HR, 18-12-2009, nr. 44021

Nr . 44 021

Mr. P.J. Wattel

Derde kamer A

Vennootschapsbelasting 2001-2002

Conclusie in de zaak van

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X BV

14 februari 2008

1. Samenvatting

Het geschil betreft het overgangsrecht voor de verlaging van de vennootschapsbelasting in 2002 met één punt in de eerste schijf en een half punt in de tweede schijf. De wetgever heeft het verlaagde tarief van toepassing doen zijn op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002. Dit betekent voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar zoals de belanghebbende, dat het lagere tarief één tot maximaal elf maanden op zich laat wachten; in belanghebbendes geval acht maanden. Bij eerdere (en latere) tariefsdalingen heeft de wetgever steeds voorzien in overgangsrecht naar tijdsgelang. De belanghebbende beroept zich op de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. De Rechtbank Haarlem en het Hof Amsterdam achtten haar beroep gegrond, oordelende dat voor het achterwege laten van toepassing naar tijdsgelang geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. De Staatssecretaris heeft tegen de Hofuitspraak cassatieberoep ingesteld.

Ik concludeer - met een zekere tegenzin - tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. Belangrijkste argument hiervoor is dat de wetgever, gezien de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad ter zake, speciaal in het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de vragen of gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, of een rechtvaardiging bestaat voor ongelijke behandeling en vooral of een redelijke verhouding bestaat tussen het beoogde, op zichzelf gerechtvaardigde doel van de ongelijke behandeling en die ongelijke behandeling. Hoewel de wetgever in andere jaren steeds een (dezelfde) overgangsregeling naar tijdsgelang trof, had hij in 2002 de vrijheid een andere afweging te maken, met name gezien het op zichzelf staande karakter een de geringe omvang van de tariefverlaging in 2002, zulks in tegenstelling tot de eerdere, samenhangende en in elk geval in hun samenhang veel omvangrijker verlaging. Uit het EHRM-arrest Burden and Burden v UK volgt dat het er bij fiscaal-technische onderscheidingen die niet gebaseerd zijn op verdachte criteria zoals ras en geloof niet om gaat of betere alternatieven voorhanden waren, maar of de gekozen regeling 'not manifestly illogical or arbitrary' was.

De parlementaire geschiedenis biedt slechts zeer summier toelichting op de keuze voor het achterwege laten van tariefstoepassing naar tijdsgelang: "Gelet op de omvang van de tariefsmutatie heeft het kabinet om pragmatische redenen niet gekozen voor deze mogelijkheid." De Tweede Kamer heeft daarmee ingestemd en heeft, hoewel zelf de vraag van het overgangsrecht opwerpende, ook ná haar bij amendement toegevoegde tariefwijziging in de eerste schijf met één punt, niet om toepassing naar tijdsgelang gevraagd. Hoezeer de gekozen invoeringswijze ook tot een zekere ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen leidt en hoezeer er ook een beleidsalternatief voorhanden was, de door de wetgever gemaakte keuze is aldus, mede gezien de casus van het arrest Burden and Burden v UK waarin het EHRM niet ingreep, niet 'manifestly illogical or arbitrary'. Die keuze moet daarom - met tegenzin - door de rechter worden gerespecteerd.

2. De feiten

De Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft de volgende feiten vastgesteld:

"2.1. Eiseres (de belanghebbende; PJW) is onderworpen aan de vennootschapsbelasting en hanteert een gebroken boekjaar dat loopt van 1 september tot en met 31 augustus.

2.2. Over het jaar 2001 bedraagt het tarief voor de vennootschapsbelasting 35% over het belastbaar bedrag met dien verstande dat de belasting over de eerste € 22.689,- (fl. 50.000,-) 30% bedraagt. Bij wet van 14 september 2001 (Stb. 2001, 641) is het tarief voor de vennootschapsbelasting verlaagd tot 34,5% over het belastbaar bedrag waarbij de belasting over de eerste € 22.689,- wordt verlaagd tot 29% .

De tariefsverlaging is van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002.

2.3. In het boekjaar dat loopt van 1 september 2001 tot en met 31 augustus 2002 is eiseres aangeslagen naar het tarief dat gold voor boekjaren die aanvingen vóór 1 januari 2002. Dit heeft geleid volgens de navolgende berekening:

tarief van 35% over 6.151.027 is 2.152.858

tarief van 30% over 22.689 is 6.806

totaal 6.173.716 2.159.664

tot een aanslag vennootschapsbelasting van € 2.159.664,-."

3. Het geschil

3.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"2.4. Eiseres is van opvatting dat de aanslag dient te worden vastgesteld onder het naar tijdsgelang toepassen van de tariefsverlaging van 2002, inhoudende dat over de eerste vier maanden van het gebroken boekjaar (vallende in het kalenderjaar 2001) het tarief van 35% en 30% wordt gehanteerd zoals ook door verweerder toegepast, maar dat vervolgens over de laatste acht maanden van het gebroken boekjaar (vallende in het kalenderjaar 2002) het verlaagd tarief van 34,5% en 29% wordt gehanteerd.

Dit uitgangspunt leidt volgens de berekening (35% van 6.151.027 plus 30% van 22.689) maal 4/12 plus (34,5% van 6.151.027 plus 29% van 22.689) maal 8/12 tot een aanslag vennootschapsbelasting van € 2.139.011,- hetgeen € 20.653,- lager is dan de opgelegde aanslag.

(....)

3.1. Het voor eiseres van toepassing zijnde belastbaar bedrag over het gebroken boekjaar 2001/2002 ad € 6.173.716,- is tussen partijen niet in geschil.

Partijen houdt verdeeld, welk tarief dient te worden toegepast op dit belastbaar bedrag.

3.2. (...) Eiseres onderkent dat ingevolge de wet van 14 september 2001 het verlaagd tarief eerst van toepassing is op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002, maar is van opvatting dat desondanks het verlaagd tarief naar tijdsgelang toepassing moet vinden, op grond van het gelijkheidsbeginsel zoals geformuleerd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en in artikel 14 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM."(1)

3.2 Het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het geschil in hoger beroep aldus omschreven:

"2.2. Het gaat in deze zaak om de vraag of het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals bedoeld in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en/of artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol daarbij, om het met ingang van 1 januari 2002 verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting voor belastingplichtigen als belanghebbende, die een gebroken boekjaar - in het geval van belanghebbende lopende vanaf 1 september van een jaar tot en met 31 augustus van het daaropvolgende jaar - hanteren, van toepassing te doen zijn met ingang van (de aanvang van) haar eerste boekjaar ná 1 januari 2002 (derhalve het boekjaar 2002/2003), in plaats van naar tijdsgelang vanaf 1 januari 2002 (derhalve mede over het boekjaar 2001/2002). De omvang van het belastbare bedrag voor het boekjaar 2001/2002 is tussen partijen niet in geschil."(2)

4. Het oordeel van de Rechtbank

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het niet naar tijdsgelang toepassen van het per 1 januari 2002 verlaagde vennootschapsbelastingtarief op belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een discriminatie inhoudt die door het IVBPR en het EVRM wordt verboden, omdat het om een ongelijke behandeling van gelijke gevallen gaat waarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt (r.o. 4.4). De Rechtbank heeft het beroep daarom gegrond verklaard.

5. Het oordeel van het Gerechtshof

5.1 De Inspecteur voerde in hoger beroep aan dat:

(i) geen sprake is van gelijke gevallen, dan wel

(ii) geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan wel

(iii) een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling, dan wel

(iv) het niet aan de rechter, maar aan de formele wetgever is eventuele ongelijkheid op te heffen.

5.2 Het Hof overwoog:

"2.5. (....) Tussen partijen staat vast dat, (...), bij tariefsverlagingen in de vennootschapsbelasting in zowel voorgaande jaren (1996, 1997, 1998 en 2000) als latere jaren (2005, 2006 en 2007), steeds overgangsregelingen zijn getroffen waarbij voor belastingplichtigen met gebroken boekjaren de tariefsverlaging naar tijdsgelang van toepassing werd geacht.

(....)

2.7.1. Voor de vraag of belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar voor de toepassing van het tarief van de vennootschapsbelasting al dan niet als gelijke gevallen zouden moeten worden beschouwd gaat het Hof ervan uit dat de berekening van de in Nederland te belasten winst voor beide groepen van belastingplichtigen gelijk is, nu zowel de totale alhier te belasten winst als de toerekening van die winst aan de onderscheiden belastingjaren naar dezelfde maatstaven geschiedt. Weliswaar wordt daarbij door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar niet het kalenderjaar gehanteerd, doch zulks leidt op zichzelf niet tot een afwijkend bedrag aan in Nederland te belasten winst. Zo bezien ziet het Hof geen reden belastingplichtigen met een gebroken boekjaar enerzijds en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk loopt met het kalenderjaar anderzijds voor de toepassing van de per 1 januari 2002 doorgevoerde tariefsverlaging niet als gelijke gevallen te beschouwen.

2.7.2. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat "echte gelijkheid" alleen ontstaat "indien de winst exact wordt toegerekend aan de juiste maanden" en dat daartoe in het algemeen door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een tussentijdse balans en winst- en verliesrekening per 31 december 2001 opgesteld zou dienen te worden. Deze stelling lijkt te zijn gebaseerd op de veronderstelling dat de winst van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar 2001/2002, indien de winst tijdsgelang zou worden toegerekend aan de periode vóór 1 januari 2002 en aan de periode ná 31 december 2001, op een minder juiste wijze aan die perioden zou worden toegerekend dan het geval is met de winst van belastingplichtigen waarvan het boekjaar gelijk loopt met het kalenderjaar. Naar het oordeel van het Hof bevatten de stukken voor de juistheid van deze veronderstelling geen grond. Meer in het bijzonder geldt in dit verband dat de winst van belanghebbende, naar zij niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, gelijkmatig over het jaar wordt genoten zodat een toerekening daarvan naar tijdsgelang niet tot een andere uitkomst leidt dan ingeval belanghebbende haar boeken per 31 december 2001 zou hebben afgesloten. Het Hof verwerpt derhalve de onderhavige stelling van de inspecteur bij gebreke van een feitelijke grondslag.

2.7.3. (....). Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt is het doel van die tariefsverlaging het voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. Daarbij is de aanvang dan wel sluiting van het boekjaar niet van belang geacht. De beoogde impuls gold voor alle gevallen van ondernemers/belastingplichtigen in gelijke mate. Een uitleg van de wet die recht doet aan het standpunt van belanghebbende beantwoordt naar het oordeel van het Hof beter aan de doelstelling van de tariefsverlaging dan de opvatting van de inspecteur.

2.8. De rechtbank heeft geoordeeld (r.o. 4.1) dat belanghebbende niet gelijk wordt behandeld als met haar vergelijkbare gevallen, omdat de door haar over de eerste acht maanden van 2002 behaalde winst tegen een hoger tarief wordt belast dan de winst over die maanden van belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Aldus heeft zij naar het oordeel van het Hof op goede gronden beslist dat met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting sprake is van een ongelijke behandeling van de hier aan de orde zijnde gelijke gevallen. Het Hof neemt dat oordeel en die overwegingen over en maakt ze tot de zijne.

2.9.1. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld (r.o. 4.4) dat sprake is van een op grond van het IVBPR en het EVRM verboden discriminatie omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling ontbreekt.

2.9.2. Het Hof volgt de rechtbank in haar beoordeling in zoverre de afweging die door de wetgever ter zake van het in de wet gemaakte onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar is gemaakt (kort gezegd: of de ongelijke behandeling gerechtvaardigd is), kan worden geëerbiedigd, tenzij deze "manifestly unreasonable" is (EHRM 10 juni 2003, 27 793/95, VN 2003/52.2 en EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, VN 2003/9.8).

2.9.3. In het kader van de hier bedoelde marginale toetsing van de afweging van de wetgever, ligt het naar het oordeel van het Hof - minst genomen - op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de wetgever de hiervoor bedoelde afweging daadwerkelijk heeft gemaakt en voorts, waaruit die afweging (in voorkomende gevallen: globaal) heeft bestaan. Daarbij ligt het in de rede dat zulks ook berust op een voor de betrokken belastingplichtigen kenbare bron, zoals de wetsgeschiedenis van de desbetreffende wetsbepaling.

2.9.4. Gelet op de in absolute zin niet onaanzienlijke nadelige financiële consequenties van de hiervoor geconstateerde ongelijke behandeling voor de betrokken belastingplichtigen, alsmede gelet op de omstandigheid dat het belastingtarief bij uitstek een grootheid vormt welke voor alle belastingplichtigen voor alle (gedeelten van) belastingjaren gelijk zou moeten zijn en in aanmerking nemend dat bij eerdere (en latere) gevallen van tariefsverlaging steeds een overgangsregeling is getroffen waardoor ook belastingplichtigen met een gebroken boekjaar vanaf de ingangsdatum in het verlaagde tarief konden delen, is het Hof van oordeel dat het op de weg van de wetgever heeft gelegen uiteen te zetten dat en waarom zulks in het onderhavige geval anders zou zijn, dan wel dat en waarom van de wetgever in redelijkheid niet gevergd zou mogen worden de door hem eerder gevolgde gedragslijn in deze voort te zetten.

2.10.1. De wetgever heeft, gelet op de wetsgeschiedenis en hetgeen de inspecteur dienaangaande ter zitting in eerste aanleg en voor het Hof heeft verklaard, ter rechtvaardiging van het achterwege laten van een overgangsregeling gewag gemaakt van "pragmatische redenen", maar deze niet verder toegelicht. Ook aan de inspecteur is hieromtrent, nadat hij daarom (naar hij heeft verklaard) uitdrukkelijk heeft verzocht, geen opheldering verstrekt. Aldus is niet aannemelijk geworden dat en op welke wijze de wetgever ter zake van het onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar een afweging heeft gemaakt op grond waarvan de ongelijke behandeling van deze categorieën belastingplichtigen is te rechtvaardigen. De term "pragmatische redenen" is daartoe op zichzelf immers te weinig specifiek. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het achterwege laten van een overgangsregeling bij de tariefsverlaging per 1 januari 2002 in betekenende mate is gebaseerd op (te) hoge automatiseringkosten en/of (substantiële) problemen met de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst en evenmin dat overigens sprake was van bijzondere omstandigheden.

2.10.2. Omtrent het door de inspecteur ter rechtvaardiging van de ongelijke behandeling nog gestelde eenmalige, in de tijd beperkte karakter daarvan overweegt het hof dat het tarief een zodanig elementaire factor bij de belastingheffing vervult dat een discriminatie daarin niet kan worden gerechtvaardigd met - uitsluitend - de temporeel beperkte reikwijdte.

2.10.3. Ook overigens, afgezien van de wetsgeschiedenis, zijn geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard aannemelijk geworden die de onderhavige ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen.

2.10.4. Nu niet duidelijk is geworden waaruit de hiervoor bedoelde "pragmatische redenen" hebben bestaan en ook overigens geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar is aangevoerd, concludeert het Hof dat deze van redelijke grond is ontbloot en derhalve in strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.

2.11. Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen en een gelijkstelling te bewerkstelligen met belastingplichtigen met een niet-gebroken boekjaar, kiest het Hof met de rechtbank voor toepassing van het verlaagde tarief naar tijdsgelang. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat, gelet op de eerdere en latere gevallen van tariefsverlaging waarin door de wetgever telkenmale daarvoor is gekozen, tegen een zodanige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestaat en die regeling ook overigens een alleszins gerechtvaardigde oplossing moet worden geacht. Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan in redelijkheid niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat."

5.3 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

6. Het geschil in cassatie

6.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd, waarop de Staatssecretaris de belanghebbende van repliek heeft gediend. De belanghebbende heeft afgezien van dupliek.

6.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende dat 's Hofs oordeel dat zich een discriminatie voordoet die opgeheven kan worden door het verlaagde tarief naar tijdsgelang reeds vanaf 1 januari 2002 toe te passen in strijd komt met het recht, in het bijzonder met artikel 14 EVRM, artikel 26 IVBPR en/of artikel 8:77 Awb, dan wel gebaseerd is op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Hij betrekt daartoe de volgende vier stellingen:

(i) belastingplichtigen met en zonder gebroken boekjaar zijn niet per definitie gelijke gevallen;

(ii) er is geen sprake van discriminatie als bedoeld in het EVRM en het IVBPR;

(iii) er is geen sprake van het ontbreken van iedere redelijke grond voor het gemaakte onderscheid;

(iv) 's Hofs eis dat rechtvaardigingsgronden voor wettelijk onderscheid uit openbare bronnen, zoals de wetsgeschiedenis, moeten blijken, vindt geen steun in het recht.

7. Gelijke gevallen?

7.1 Voordat beoordeeld kan worden of er sprake is van discriminatie, moet worden nagegaan of sprake is van gevallen die vanuit de ratio van de wettelijke regeling bezien als niet relevant verschillend beschouwd moeten worden.

7.2 Bezien vanuit de ratio van een verlaging van het wettelijke winstbelastingtarief, is moeilijk in te zien dat een onderneming die op basis van een haar door de wetgever gegeven vrijheid koos voor een gebroken boekjaar, voor de toepassing van de tariefsverlaging niet op één lijn te stellen zou zijn met een overigens vergelijkbare onderneming met een kalenderboekjaar.(3)

7.3 Het is ontegenzeglijk juist dat een gebroken boekjaar temporeel niet gelijk is aan een kalenderjaar (al is het in tijdsduur wel gelijk), maar mijns inziens is de aanvangsdatum van zijn boekjaar niet relevant voor de hoogte van het belastingtarief waaraan de belastingbetaler wordt onderworpen. Vanuit de ratio van een winstbelastingtarief(sverlaging) bezien, moet de belastingdruk die aan de onderneming met gebroken boekjaar wordt opgelegd gelijk zijn aan de belastingdruk die opgelegd wordt aan haar overigens identieke concurrent met een kalenderboekjaar, tenzij er een relevant feitelijk onderscheid tussen de concurrenten zou bestaan dat de schijnbare fiscale concurrentievervalsing zou kunnen verklaren. Een dergelijke feitelijk onderscheid is niet gesteld door de Staatssecretaris, noch gebleken uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de tariefsverlaging.(4) Ook indien het niet om ondernemingen, maar om particulieren zou gaan (hetgeen bij gebroken boekjaren echter ondenkbaar is), zodat het mededingingsargument geen rol zou spelen, zou overigens even zeer gelden dat niet valt in te zien waar de fiscaal relevante ongelijkheid uit bestaat die zou kunnen verklaren dat gebroken-boekjarigen gedurende acht maanden zwaarder belast worden voor dezelfde grondslag dan kalenderboekjarigen. Voor de toepassing van het vennootschapsbelastingtarief en diens verlaging moeten het gebroken boekjaar en het kalenderjaar daarom als gelijke gevallen beschouwd worden.

7.4 Dat volgt overigens ook uit de wettekst. Art. 7 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) bepaalt, voorzover hier van belang:

"2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst, verminderd met (...).

3. (...)

4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. (....)."(5)

De Wet Vpb definieert "jaar" aldus als "boekjaar" en laat de ingangsdatum van de periode van twaalf maanden aan de belastingplichtige. Nu geen enkel onderscheid wordt gemaakt tussen boekjaren, is de Wet Vpb gegrond op het uitgangspunt van gelijkheid van belastingplichtigen met verschillende boekjaren, althans voor wat betreft het tarief.

7.5 Aldus heeft u voor de toepassing van de voorraadaftrek beslist in HR 14 juni 1995, nr 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris:

"3.4.1. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt geen onderscheid gemaakt tussen

belastingplichtige lichamen met een gebroken boekjaar en die met een kalenderboekjaar. Het

hanteren van een gebroken boekjaar is op zichzelf bezien geen feit dat een verschil in

belastingdruk rechtvaardigt."

7.6 De Staatssecretaris stelt en concludeert dat

"(u)it het feit, dat de wetgever het noodzakelijk acht om bij wetswijzigingen afzonderlijk overgangsrecht te formuleren voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar blijkt (...) dat er geen sprake is van gelijke gevallen."

Deze gedachtegang verbaast mij, omdat ik uit het bij alle andere gelegenheden door de wetgever getroffen zijn van 'afzonderlijk overgangsrecht' - steeds bestaande uit toepassing naar tijdsgelang van het nieuwe tarief - juist het tegenovergestelde gevolg zou trekken: de wetgever achtte het onmiskenbare belastingdruk-differentiërende effect van de combinatie van een tariefswijziging en een gebroken boekjaar kennelijk onwenselijk en daar laat zich maar één aannemelijke uitleg voor bedenken: de wetgever vond de gebroken-boekjarigen en de kalenderboekjarigen voor de temporele toepassing van het tarief en voor de te ondergane effectieve belastingdruk kennelijk (juist) niet relevant van elkaar verschillen.

7.7 Gerards wijst er op dat ook in geval van niet-gelijke gevallen het gelijkheidsbeginsel een rol kan spelen, nl. indien de ongelijke behandeling overduidelijk onevenredig is aan de ongelijkheid van de gevallen:(6)

"In een beperkt aantal gevallen heeft de belastingkamer echter geoordeeld dat de constatering dat de voorgelegde gevallen onvergelijkbaar zijn niet onmiddellijk leidt tot afwijzing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel."(7)

In deze gevallen laat de Hoge Raad ruimte

"voor een beoordeling van de redelijkheid van een ongelijke behandeling van onvergelijkbare gevallen." (8)

Aan de overduidelijke onevenredigheidstoets wordt overigens maar zelden toegekomen:

"in veruit de meeste gevallen leidt de conclusie van onvergelijkbaarheid automatisch tot afwijzing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel."(9)

Gerards leidt dit onder meer af uit HR 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29, met noot Zwemmer (r.o. 3.2):

"Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid."

7.8 Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad, het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) en het VN-comité voor de Rechten van de Mens (Human Rights Comittee; hierna: het UNHRC) dat speciaal de fiscale wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt bij de vraag of gevallen gelijk zijn, bezien vanuit de ratio van de wettelijke regeling, en zo ja, of een ongelijke behandeling kan worden gerechtvaardigd op grond van objectieve gronden.(10)

7.9 Op grond van het bovenstaande meen ik dat de Nederlandse wetgever niet geacht kan worden ongelijke gevallen gezien te hebben, zodat slechts de vragen resteren of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in belastingdruk bestaat(11) en zo ja, of aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan. Ontbreekt een rechtvaardiging of is het gebruikte middel ongeschikt of onevenredig aan het op zichzelf gerechtvaardigde doel, dan moet nog onderzocht worden of het op de weg van de rechter ligt om rechtsherstel te verlenen.

7.10 Aangezien het in casu om een formele wet gaat, die slechts buiten toepassing kan worden gelaten in geval van onverenigbaarheid met rechtstreeks werkende verdragsbepalingen (zie de artt. 93 en 94 Grondwet) of met rechtstreeks werkend EG-recht (dat in casu niet aan de orde is), moet onderzocht worden of de belanghebbende toegang heeft tot een dergelijke verdragsbepaling. De vraag die daartoe onderzocht moet worden, is of de belanghebbende in een situatie verkeert en een hoedanigheid heeft die bestreken worden door de materiële en persoonlijke reikwijdte van de genoemde mensenrechtenbepalingen.

8 Toegang tot de Mensenrechtenverdragen?

8.1 De belanghebbende beroept zich, met het oog op buitentoepassingverklaring van de nationale formele belastingwet, op twee rechtstreeks werkende volkenrechtelijke discriminatieverboden: art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM in combinatie met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Die bepalingen luiden als volgt:

(Art. 26 IVBPR)

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

(Art. 14 EVRM)

"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status."

(Art. 1 Eerste Protocol EVRM)

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

8.2 In de zaak De Vos(12) heeft het UNHRC de term 'other status' uitgelegd als 'other comparable status'. Het UNHRC maakte daarmee duidelijk dat het discriminatieverbod zich (slechts) richt tegen onderscheidingen die in enige mate afdoen aan de menselijke waardigheid, en niet tegen elke vorm van (wets)technocratisch onderscheid op gebieden buiten die van de "verdachte" criteria die art. 26 noemt en daarmee qua gevoeligheid en mensenrechtelijk belang vergelijkbare criteria. Niet over elk wetstechnisch onderscheid ter zake van - bijvoorbeeld - de fietsaftrek of de bijtelling wegens lease-auto van de werkgever kan geklaagd worden: het UNHRC past daarmee een - in mijn woorden - 'kniesoorbeginsel' toe. Ook het EHRM neigt, blijkens de zaak Auerbach,(13) naar toepassing van een kniesoorbeginsel, zij het langs een iets andere weg (ontbreken van de kwaliteit van 'victim').

8.3 Onze belanghebbende beklaagt zich over ongelijke behandeling met betrekking tot haar 'property' (eigendomsgrondrecht; art. 1 Eerste Protocol EVRM). Zij is geen natuurlijke persoon, maar een rechtspersoon. Gezien uw toepassing van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM ook op rechtspersonen(14) en dezelfde lijn in de jurisprudentie van het EHRM,(15) (16) alsmede de uitdrukkelijke verwijzing in art. 1 Eerste Protocol naar "every (...) legal person", is belanghebbendes rechtspersoonlijkheid geen beletsel voor haar toegang tot de genoemde discriminatieverboden. Nu De Vos en Auerbach echter geen toegang verkregen tot art. 26 IVBPR respectievelijk art. 14 EVRM, hoewel wel degelijk hun 'property' in zekere mate werd aangetast, moet onderzocht worden of belanghebbendes discriminatie in voldoende mate ernstiger is dan die van Auerbach (die volgens het EHRM geen 'victim' (meer) was) en van De Vos (die volgens het UNHRC niet in een voor art. 26 IVBPR relevante 'comparable status' gediscrimineerd werd).

8.4 Door de in elk geval dogmatisch uiteenlopende wijzen van toepassing van het kniesoorbeginsel door het UNHRC (bij de ingang: geen schending in een relevant belang, dus geen ingang) en het EHRM (wel een schending in een relevant belang, maar alsnog begeleiding naar de uitgang met lege handen wegens verlies van de status van 'victim'), is het denkbaar dat een klager die geen ingang vindt bij het UNHRC, die wél vindt bij het EHRM. Het UNHRC beperkt de materiële reikwijdte van het discriminatieverbod tot discriminatie op grond van 'verdachte' criteria: de opgesomde criteria zoals ras en geloof en daarmee vergelijkbare criteria. Het EHRM doet dat niet: het Straatsburgse Hof blijft uitgaan van 'any other status' en erkent een schending van het discriminatieverbod, óók in het geval van Auerbach (fiscale autokostenfictie), maar redeneert op grond van de bijzondere omstandigheden van de casus de 'victim'-status weg door aan te nemen dat zich een 'adequate redress' zou hebben voltrokken.

Victim?

8.5 Auerbach en De Vos voelden zich gediscrimineerd in hun hoedanigheid van auto-van-de-zaak-rijdende inkomstenbelastingplichtige door de destijds geldende inkomensbijtelling wegens ter beschikkingstelling van een auto door de werkgever.(17) Die regeling maakte het volgende onderscheid: voor belastingplichtigen die verder dan 30 km van hun werk woonden en konden aantonen minder dan 1000 km privé te hebben gereden, gold een lagere fiscale inkomensbijtelling dan voor vergelijkbare belastingplichtigen die het aantal privékilometers niet konden aantonen of meer dan 1000 km hadden gereden. De Hoge Raad stelde vast dat de regeling inderdaad discrimineerde zonder relevante (vanuit de ratio van de regeling bezien) rechtvaardiging, maar overwoog dat het "op de weg van de wetgever (ligt om) de geconstateerde ongelijkheid op te heffen." (18) Auerbach en De Vos meenden dat hen aldus daadwerkelijk rechtsherstel geweigerd werd en gingen in 'hoger beroep', Auerbach bij het EHRM, De Vos bij het UNHRC.(19)

8.6 Het EHRM nam in de zaak Auerbach als uitgangspunt dat het gelijkheidsbeginsel ongerechtvaardigd was geschonden, vermoedelijk omdat de Hoge Raad zulks had vastgesteld. Het EHRM vroeg zich vervolgens af of de belanghebbende daarvoor voldoende was gecompenseerd om zijn slachtofferschap op te heffen:(20)

"The remaining question is therefore whether, in these circumstances, the applicant can be regarded as having been afforded adequate redress. On this point the Court observes in the first place that, both in the proceedings before the Court of Appeal and the Supreme Court, the fiscal authorities were ordered to reimburse the applicant's legal costs. (...)

In these particular circumstances, and bearing in mind that the Court itself has held in various cases that a finding of a violation in itself constituted adequate just satisfaction under Article 41 of the Convention for any non-pecuniary damages suffered, the Court accepts that the Supreme Court's finding of a violation of the applicant's rights under Article 14 of the Convention in conjunction with the cost orders issued in the applicant's favour, and its instruction to the legislator to enact new legislation which has in fact occurred, may be regarded as adequate redress. Consequently, the applicant cannot be regarded as having a continuing legal interest warranting a determination by the Court that his rights under Article 14 of the Convention have been breached.

The Court is therefore of the opinion, as regards his complaint under Article 14 of the Convention, that the applicant cannot claim to be a victim within the meaning of Article 34 of the Convention.

It follows that this part of the application is incompatible ratione personae with the provisions of the Convention, within the meaning of Article 35 § 3, and must be rejected, in accordance with Article 35 § 4."

Auerbach was dus geen 'victim' meer, omdat (i) de door hem gestelde schending van artikel 14 EVRM door de Hoge Raad was erkend, (ii) hij zijn proceskosten vergoed had gekregen en (iii) de Hoge Raad de wetgever had geïnstrueerd wettelijke maatregelen te nemen die vervolgens ook genomen waren. Inmiddels was de hogere aan Auerbach opgelegde belasting ad circa fl 650 (€ 294,96) echter niet gecompenseerd. Hoe het EHRM dat punt wegredeneert, wordt uit zijn arrest niet duidelijk. Het EHRM voorziet in het bovenstaande citaat immers alleen voor non-pecuniary damages dat de erkenning van een schending reeds voldoende genoegdoening kan zijn. Ik acht de gevolgde redenering gekunsteld en logisch onmogelijk, omdat juist de omstandigheid die de discriminatie oplevert, niet wordt geredresseerd: de discriminatoir geheven belasting wordt niet teruggegeven. Als men een schending aanneemt, zal men mijns inziens ook een slachtoffer moeten zien, en zolang diens materiële schade niet vergoed wordt, blijft hij slachtoffer. Andersom: als er geen slachtoffer (meer) is, is er ofwel geen schending geweest, ofwel de schending is gecompenseerd. Anders gezegd: als men het wegens woon-werkafstand fiscaal bijgeteld krijgen van een iets hoger bedrag wegens privé-gebruik van de auto-van-de-zaak ziet als een discriminatie in de zin van art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM, dan is de enkele rechtelijke erkenning van een schending van die bepaling, zonder de discriminatoir geheven belasting te restitueren, géén 'adequate redress'. Hoe dit ook zij, niet valt in te zien dat - indien het internationale recht tot compensatie noopt - onze belanghebbende adequate redress zou genieten bij slechts een erkenning van een schending, teruggave van griffierechten, een forfaitaire proceskostenvergoeding en een opdracht aan de wetgever het in de toekomst niet weer te laten gebeuren. Er blijft ook dan immers een materiële (belasting)schade over ad € 20.653.

8.7 Om vast te kunnen stellen of de belanghebbende in ons geval 'victim' is in de zin van de rechtspraak van het EHRM, is mijns inziens van belang in hoeverre voor de belanghebbende de mogelijkheid bestond om haar nadeel te beperken en in hoeverre in redelijkheid van haar gevergd kon worden dat zij van die mogelijkheid gebruik maakte.

8.8 Bij de bepaling van de omvang van belanghebbendes relatieve nadeel, moet voor de vergelijking tussen haar en haar maatman (de kalenderjaar-belastingplichtige met een fiscale winst in dezelfde orde van grootte) in eerste instantie dezelfde tijdsspanne in de beschouwing betrokken worden, in casu het kalenderjaar 2002. Belanghebbendes nadeel bestaat dan uit het bedrag van haar belastbare winst over de eerste acht maanden maal het tariefsverschil tussen 2001 en 2002. Vervolgens moet bezien worden in hoeverre andere handelingen van de wetgever of andere omstandigheden dit nadeel gecompenseerd hebben, met name in de periode ná 2002 tot aan de volgende tariefswijziging: de tariefsverlaging van 2005.

8.9 De tarieven en tariefswijzigingen in 2002 en 2005 laten zich als volgt samenvatten:

Winst Tarief 2001 Wijziging 2002 Tarief 2002 Wijziging 2005 Tarief 2005

0 - € 22.689 30% -/- 1%-punt 29% -/- 2%-punt 27%

> € 22.689 35% -/- 0,5%-punt 34,5% -/- 3%-punt 31,5%

8.10 De tariefsverlaging 2005 ging voor alle boekjaren - ook voor gebroken boekjaren als dat van de belanghebbende - per 1 januari 2005 in (overgangsrecht naar tijdsgelang). Dit betekent dat voor de belanghebbende het (hogere) tarief 2002-2004 acht maanden korter heeft gegolden dan voor kalenderjarigen. Dit neemt echter het nadeel niet weg van acht maanden (1/1/02 - 31/8/02) een hoger tarief betalen (door de Rechtbank vastgesteld op € 20.653). Het overgangsrecht ter zake van de tariefsverlaging 2005 bracht slechts mee dat vanaf 1 januari 2005 de belanghebbende weer hetzelfde werd behandeld als kalenderboekjarigen.

8.11 De belanghebbende had het nadeel kunnen voorkomen door ofwel (i) haar boekjaar 2001-2002 per 1 januari 2002 (dus na vier maanden) af te sluiten (kort boekjaar) of door (ii) haar boekjaar 2000-2001 niet per 31 augustus 2001 af te sluiten, maar te laten doorlopen tot 1 januari 2002 (lang boekjaar: 16 maanden). Eventuele extra administratieve kosten die dit met zich mee had gebracht (zoals die van statutenwijziging; zie art. 2:10a BW), zouden aftrekbaar zijn geweest, maar het is onduidelijk in welke verhouding die kosten (na aftrek) zouden staan tot het daarmee vermeden nadeel. In optie (ii) (lang boekjaar) worden overigens ook kosten bespaard, althans structureel vier maanden verlaat. Die optie lijkt echter niet reëel: vóór 1 augustus 2001 waren de tariefsplannen voor 2002 nog niet bekend (Prinsjesdag valt immers op de derde dinsdag in September), en het overgangsrecht voor gebroken-boekjarigen dus al helemaal niet.(21)

8.12 Het tussenvoegen van een kort of lang boekjaar staat in uitgangspunt op gespannen voet met de eis van goed koopmansgebruik (zie art. 7, lid 4, Wet Vpb 1969 en art. 3.25 Wet IB 2001) dat de winstberekening een bestendige gedragslijn met regelmatige jaarlijkse afsluitingen volgt die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst, maar de sanctie op niet geregeld jaarlijks afsluiten is heffing volgens het kalenderjaar, hetgeen de belanghebbende juist zou uitkomen. Uit de jurisprudentie volgt weliswaar dat een stelselwijziging voor het behalen van incidenteel fiscaal voordeel niet verenigbaar is met goed koopmansgebruik,(22) maar - zie hieronder: 8.14 - ook dat een stelselwijziging ter voorkoming van incidenteel fiscaal nadeel dat (vermoedelijk) wél is. Het staat de belastingplichtige dus in beginsel vrij zijn winstbepalingsstelsel te wijzigen, ook als het nieuwe stelsel niet beter is, en desgewenst op 1 september 2002 terug te keren naar haar eerdere gebroken boekjaar (zij het dat zulks opnieuw (aftrekbare) kosten zou oproepen), mits maar geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd en beide stelsels op zichzelf overeenstemmen met goed koopmansgebruik (en zowel een kalenderjaarstelsel als een gebroken-boekjaarstelsel voldoen daar mijns inziens aan).

8.13 De Memorie van Antwoord bij het ontwerp voor (art. 7 van) de Wet op de vennootschapsbelasting vermeldt het volgende omtrent verkorting en verlenging van boekjaren:(23)

'De vrees van verschillende leden dat het achterwege laten van een nadere omschrijving van het begrip boekjaar aanleiding kan geven tot manipulaties ter wille van het behalen van fiscale voordelen, kunnen de ondergetekenden niet delen. Naar hun mening biedt het vierde lid van dit artikel voldoende waarborg tegen een louter om fiscale redenen toegepaste verlenging of verkorting van het boekjaar. In dat geval is immers geen sprake meer van een regelmatige boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen, zodat voor het door de belastingplichtige gekozen boekjaar het kalenderjaar in de plaats treedt. De

ondergetekenden menen derhalve dat de gevaren van de door deze leden gevreesde manipulaties niet van dien aard zijn dat daardoor een nadere uitwerking van het begrip boekjaar, die tot een verzwaring van de wettekst zou leiden, gerechtvaardigd is.'

8.14 Het Hof Amsterdam 10 november 1992, nr. 1518/91, te kennen uit BNB 1994/123, en het Hof 's-Hertogenbosch 26 mei 1989, nr. 1318/1988, BNB 1991/11, achtten een boekjaarwijziging ter afwending van een incidenteel fiscaal nadeel niet in strijd met goed koopmansgebruik.(24) Deze opvatting is, voor zover mij bekend, niet met zoveel woorden door u bevestigd. In BNB 1994/123 verwierp u het cassatieberoep op andere gronden en in BNB 1991/11 werd geen cassatie ingesteld. Wel heeft u in HR 27 januari 1993, nr. 28 708, BNB 1993/119, V-N 1993, blz. 566, bij de overgang van een gebroken boekjaar naar het kalenderboekjaar het invoegen van een kort boekjaar toegelaten. Ik merk overigens op dat het voor groepen van vennootschappen praktisch zeer bezwaarlijk of onmogelijk kan zijn om het boekjaar van één of meer van die vennootschappen (tijdelijk) te wijzigen. Zo'n wijziging heeft immers grote gevolgen voor de consolidatie van de jaarrekeningen van de groepsvennootschappen.

8.15 De belanghebbende had dus weliswaar in theorie de mogelijkheid haar boek ja(a)r(en) zodanig aan de omstandigheden aan te passen dat het belastingnadeel vermeden zou worden. In de praktijk was echter de optie van een lang boekjaar niet reëel, en zouden tegenover de nadeelvermijding in alle gevallen in de papieren lopende kosten gestaan hebben, met name die van statutenwijziging - wellicht tweemaal - en mogelijk die van een extra balans- en verlies- en winstrekening per ultimo 2001, zowel commercieel als fiscaal.

8.16 Uw (oudere) jurisprudentie leert dat zelfs bij niet heel erg in de papieren lopende discriminatie toegang tot de discriminatieverboden in de mensenrechtenverdragen open staat, zij het dat die zaken natuurlijke personen betroffen: In de zaak Auerbach ging het om fl. 650 (€ 294,96),(25) in HR 15 maart 1995, nr. 30 192, BNB 1995/125, met noot Van Leijenhorst was een benadeling in de afvalstoffenheffing c.q. de rioolrechten ad fl.206,70 (€ 93,80) respectievelijk fl.342 (€ 155,19) reeds voldoende voor toegang tot art. 26 IVBPR. In casu gaat het om € 20.653 (fl. 45.513), hetgeen in absolute termen ook voor een rechtspersoon niet verwaarlossbaar is.

8.17 Gezien het bovenstaande kan mijns inziens niet gezegd worden dat - indien sprake zou zijn van een schending - voor de belanghebbende 'adequate redress' in de zin van het arrest Auerbach bestaat, noch dat voor haar voldoende begaanbare wegen open stonden om zichzelf 'adequate redress' te verschaffen door (meer malen) haar boekjaar te wijzigen. Zij lijdt hoe dan ook een schade ad € 20.653 of een niet veel kleiner bedrag aan kosten ter vermijding van die schade. Daarom kan niet gezegd worden dat zijn geen 'victim' (meer) is.

Comparable other status?

8.18 Uit de De Vos-uitspraak(26) van het UNHCR blijkt dat 'any other status' in art. 26 IVBPR gelezen moet worden als 'any comparable other status'. Het UNHCR overwoog:

"6.2. With regard to the author's claim (...) the Committee considers that the author has not substantiated how his different treatment was based on one of the prohibited grounds of discrimination enumerated in article 26, or on any comparable `other status' referred to in that article. (...) Consequently, this part of the communication is inadmissible under article 2 of the Optional Protocol."

Het UNHRC acht een (beperkte) financieel ongelijke behandeling in de hoedanigheid van auto-van-de-zaak-rijdende belastingplichtige voor de inkomstenbelasting dus onvoldoende 'comparable' met discriminatie op basis van de hoedanigheden die in art. 26 IVBPR worden opgesomd.

8.19 Op de vraag wat dan wél een 'comparable' hoedanigheid is, ben ik ingegaan in de noot in BNB 2005/349 bij de De Vos-uitspraak:

"5. (...). Gezien die wél genoemde statussen, moet het gaan om ongelijke behandelingen op basis van een criterium dat iets te maken heeft met de menselijke waardigheid, met de mens zijn fysieke eigenschappen, zijn overtuiging, zijn sociale status, etc. Kortom: het moet gaan om ongelijke behandeling op basis van verdachte criteria. Ongelijkheden die optreden binnen bestuurlijk wegwerprecht op basis van technocratische onderscheidingen en onderscheidinkjes zijn voor de toepassing van art. 26 IVBPR geen relevante discriminaties, ook al heeft de wetgever ze niet goed weten te rechtvaardigen met een enigszins steekhoudend verhaal.

6. Het Comité verwijst naar zijn eerdere rapport in de zaak B.d.B. et al v. The Netherlands van 30 maart 1989, nr. 273/1988 (ik heb de tekst gevonden via de website www.unhchr.ch), waarin de klagers eveneens niet-ontvankelijk werden verklaard wegens ontbreken van een discriminatie op basis van de criteria waarop art. 26 IVBPR ziet. De zaak ging om ongelijke behandeling bij de heffing van premies werknemersverzekeringen van Nederlandse fysiotherapeuten die op declaratiebasis werkten. Het VN-Comité overwoog:

`6.7. The Committee also recalls that article 26, second sentence, provides that the law of Sates parties should "guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status''. The Committee notes that the authors have not claimed that their different treatment was attributable to their belonging to any identifiably distinct category which could have exposed the (authors; PJW), to discrimination on account of any of the grounds enumerated or "other status'' referred to in article 26 of the Covenant. The Committee, therefore, finds this aspect of the author's communication to be inadmissible under article 3 of the Optional Protocol.'

Ook de enkele status van premieplichtige is dus niet voldoende, ook niet als daar de status van declarerende fysiotherapeut bij komt.

7. Men hoede zich voor het misverstand dat deze rapporten van het Mensenrechtencomité zouden betekenen dat men in zijn hoedanigheid van belastingplichtige of premieplichtige nooit relevant gediscrimineerd zou kunnen worden. In de eerste plaats noemt art. 26 IVBPR, net als art. 1 van het eerste protocol bij het EVRM, met zoveel woorden `eigendom' als fundamenteel recht. Confiscatoire, vexatoire of willekeurige heffing blijft dus verboden. Hetzelfde geldt voor naar criterium verdachte heffingen, zoals een heffing op kerktorens maar niet op minaretten, of een inkomstenbelasting die direct of indirect de geslachten of ouderen en jongeren (disproportioneel) ongelijk behandelt, of inkomstenbelastingheffing die de uitoefening van de vrijheid van meningsuiting bemoeilijkt, of een speciale heffing van Friezen als zij erop staan in het officiële verkeer Fries te spreken en te schrijven; ook zulke heffingen blijven verboden, aangenomen dat daarvoor geen fatsoenlijke rechtvaardiging te bedenken valt. Ik wijs op een recent arrest van het EHRM (19 juli 2005, nr. 6638/03, EHRC 2005/101) in de zaak P.M. v. United Kingdom, waarin het VK werd veroordeeld wegens fiscale discriminatie van ongehuwde vaders: voor hen was kinderalimentatie na (feitelijke) scheiding niet fiscaal aftrekbaar, voor (voorheen) gehuwde vaders wél. Belastingheffing, -inning en -controle blijven dus wel degelijk onder het discriminatieverbod vallen, zij het dat de ongelijke fiscale behandeling terug te voeren moet zijn op een verdacht criterium zoals geslacht, sociale klasse, kerklidmaatschap, maritale status, adeldom, lichaamslengte, etc. Een heffing naar schedelomtrek bijvoorbeeld, lijkt mij eveneens verboden. En een hoofdgeld ook, omdat het indirect de armen discrimineert. Met andere woorden: de status van belastingplichtige is op zichzelf geen relevante status. Daar moet iets bijkomen. Voor De Vos kwam daar slechts bij de status van autoforens. Die status is niet relevant. Was er echter bij gekomen dat indirect vooral een bepaald beroep (belastingadviseur) getroffen werd, of vooral mannen van boven de 40, dan hadden we vermoedelijk wél een zaak gehad."

8.20 In onze zaak wordt de belanghebbende gediscrimineerd op grond van haar gebroken boekjaar. Mede gezien de ratio van (de verlaging van) het vennootschapsbelastingtarief, lijkt dat niet een discriminatie op grond van een 'comparable other status.' Weliswaar wordt de belanghebbende geraakt in haar 'property,' maar zij wordt niet gediscrimineerd op grond van haar 'property'. Die discriminatiegrond ('property') is kennelijk opgenomen om discriminatie tussen arm en rijk tegen te gaan. Dat is in casu niet aan de orde. Het op een mogelijk irrelevante grond (nl. een gebroken boekjaar) fiscaal zwaarder geraakt worden in 'property' is in elk geval op zichzelf onvoldoende om binnen de reikwijdte van art. 26 IVBPR te geraken, want aan De Vos en B.d.B. et al. werd de toegang tot art. 26 IVBPR ontzegd, hoezeer zij ook (iets) zwaarder in hun eigendom geraakt werden dan hun maatman.

8.21 Het tijdelijke tariefonderscheid dat in casu aan de orde is, is dan ook niet vergelijkbaar met het tariefonderscheid dat aan de orde was in EHRM Della Ciaja and six others v. Italy (zie onderdeel 9.1 hieronder), EHRM Burden and Burden (zie onderdeel 9.3) en HR 19 oktober 2007, nr 41 938 (derdegraad successietarief), BNB 2008/17, na conclusie Niessen, met noot Van Vijfeijken. In die drie gevallen was de grond voor het tariefonderscheid niet gelegen in een boekjaar of iets dergelijks, maar in persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtigen, nl. het aantal nakomelingen (erfgenamen), c.q. de privé-leefsituatie, c.q. de mate van verwantschap. De belanghebbenden in die drie zaken hadden dan ook op zichzelf wel toegang tot de discriminatieverboden, zij het dat in hun zaken het gemaakte onderscheid, althans de rechtvaardiging ervoor, althans de verhouding tussen doel en middel, bleef binnen de 'wide margin of appreciation' (zie hieronder, onderdeel 9) die aan de nationale belastingwetgever toekomt bij het maken van onderscheidingen binnen belastingwetten.

8.22 Ik vermoed dat belanghebbendes tijdelijke fiscale benadeling (gedurende acht maanden een één (eerste schijf) c.q. half procentpunt (tweede schijf) hoger winstbelastingtarief als gevolg van het ontbreken van overgangsrecht naar tijdsgelang voor gebroken boekjaren) door het UNHRC gezien zal worden als (slechts) een voor de belanghebbende financieel (iets) minder gelukkig uitpakkende uitkomst van een technocratisch wetgevingsproces bij de eenmalige invoering van een marginale belastingtariefswijziging die buiten het terrein van de in art. 26 IVBPR bedoelde onderscheidingen naar verdachte criteria ligt.

8.23 Daardoor doet de op zichzelf opmerkelijke situatie zich voor dat de belanghebbende geen toegang tot art. 26 IVBPR heeft, maar wel tot art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM. Hoe dan ook: als gevolg van de toegang tot art. 14 EVRM, kan de zaak niet op voorhand afgedaan worden met een verwerping. Onderzocht moet worden of een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor het door de wetgever ten nadele van gebroken-boekjarigen achterwege laten van overgangsrecht naar tijdsgelang en of dat achterwege laten een evenredig middel is ter bereiking van het doel van die rechtvaardiging.

9. Doelmatigheid als rechtvaardiging bij overgangsrechtelijke (dus eenmalige) ongelijkheid van beperkt financieel belang

9.1 Met name ter zake van onderscheidingen bij de belastingheffing, die door het EHRM gezien wordt als bij uitstek een zaak van nationale politieke soevereiniteit, heeft de Staat een ruime beoordelingsmarge (wide margin of appreciation; zie onder meer de recente zaak Burden & Burden, hieronder - 9.3 - geciteerd). Onderscheidingen in belastingwetgeving die niet gebaseerd zijn op verdachte criteria zoals ras en geloof, maar eerder technocratisch van aard zijn, worden door het EHRM toegelaten als zij 'not manifestly illogical or arbitrary' zijn. De zaak Della Ciaja and six others v. Italy,(27) betrof de Italiaanse boedelheffing ter zake van nalatenschappen. Doordat het om een progressieve boedelheffing ging, werden erfgenamen die met velen tot de boedel gerechtigd waren, per persoon voor hun individuele verkrijgingen hoger belast dan een enige erfgenaam met een in omvang vergelijkbare individuele verkrijging. Het EHRM overwoog over deze zwaardere belasting van 'grootboedel'-erfgenamen ter zake van een even grote verkrijging als een 'kleinboedel'-erfgenaam:

"The applicants submit that by assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets, the legislator has introduced an unjustified different treatment of persons in similar situations. They emphasise that the sole heir has to pay less than the heirs pro quota, even if the amount effectively inherited is the same. They note that taxes are always paid by persons, not by estates as such and consider that they bore an excessive burden, breaking the fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest.

The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see the Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, p. 12, § 30 and, mutatis mutandis, the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, pp. 17-18, §§ 36-40).

For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it `has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a `legitimate aim' or if there is not a `reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188).

In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation, which is adopted in a large number of the Member States of the Council of Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets. In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (see Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88 and N° 11089/84, Dec. 11.11.86, quoted above).

It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate."

9.2 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A. e.a. v. Finland), FED 2003/604, met aantekening Wattel; V-N 2003/52.2, betrof terugwerkende kracht van belastingwetgeving en daarmee het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol op zichzelf, zonder verband met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Ook ter zake van het eigendomsgrondrecht op zichzelf liet het EHRM de fiscale wetgever ruime bewegingsvrijheid bij de beoordeling van de proportionaliteit van een fiscale eigendomsingreep in het licht van het daarmee beoogde beleidsdoel:

"According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a `fair balance' between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (see the National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, judgment of 23 October 1997, Reports of Judgments and Decisions 1997-VII, §§ 80-82). In the Court's view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved."

9.3 De vraag of zich een 'unreasonbale burden' voordeed, was ook aan de orde in de zaak Burden and Burden v. UK,(28) die weer een gelijkheidsbeginselberoep betrof in combinatie met een beroep op art. 1 Eerste Protocol. Twee samenwonende zusters voorzagen dat de langstlevende van hen het samenwoningshuis zou moeten verkopen om de successierechten te kunnen betalen, hoewel voor gehuwden en als-in-een-huwelijk-samenwonenden een vrijstelling gold die de langstlevende in staat stelde in het voorheen gemene huis te blijven wonen. Zij achtten zich daardoor gediscrimineerd. Het EHRM overwoog:

"60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (...). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (see Lindsay, cited above). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

61. In the circumstances of the case, the Court finds that the United Kingdom cannot be said to have exceeded the wide margin of appreciation afforded to it and that the difference of treatment for the purposes of the grant of inheritance tax exemptions was reasonably and objectively justified for the purposes of Article 14 of the Convention. There has accordingly been no violation of the Article, read in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, in the present case."

9.4 Het EHRM benadrukt dat belastingsystemen onvermijdelijk onderscheid maken tussen verschillende groepen belastingplichtigen en dat er bij de implementatie altijd grensgevallen zullen ontstaan. Ook al is sprake van een ongelijke behandeling, het EHRM aanvaardt haar als gerechtvaardigd indien er maar een enigszins aannemelijke beleidskeuze aan ten grondslag ligt: als er maar een met de Conventie verenigbaar doel wordt nagestreefd en het daartoe gebruikte middel "not manifestly illogical or arbitrary" is. Ingegrepen wordt pas als "the scheme actually chosen by the legislature, (...) exceeded any acceptable margin of appreciation." U heeft een en ander aldus in het Nederlandse belastingrecht geïmplementeerd dat als uitgangspunt bij onderscheidingen in de belastingheffing het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot is.(29)

9.5 Uit de geciteerde zaak Burden & Burden blijkt dat niet van belang is of de fiscale wetgever ter bereiking van zijn doel (in ons geval: stimulering economische bedrijvigheid door middel van tariefverlaging) overgangsrechtelijk andere of zelfs betere mogelijkheden ter beschikking stonden,(30) maar slechts of de gemaakte overgangsrechtelijke keuze binnen de ruime beoordelingsmarge valt, dat wil zeggen of zij al dan niet van redelijke grond ontbloot is (not manifestly illogical or arbitrary).

9.6 Onderzocht moet dus worden (i) of voor het gemaakte onderscheid (acht maanden later het lagere tarief) een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat en (ii) of het gekozen overgangsrecht niet manifestly illogical or arbitrary is in het licht van dat gerechtvaardigde doel.

9.7 Ter gelegenheid van de tariefswijzigingen (-verlagingen) vóór en ná de litigieuze wijziging is door de wetgever steeds dezelfde overgangsregeling getroffen, nl. onmiddellijke werking met toerekening naar tijdsgelang voor gebroken-boekjarigen. Met behulp van de volgende formule(31) (32) werden gebroken-boekjarigen zoveel mogelijk gelijk aan kalenderboekjarigen behandeld:

"belasting = (X/B x To x G) + (Y/B x Tn x G),

waarin

X voorstelt: het aantal voor 1 januari (...) vallende dagen van het boekjaar;

Y voorstelt: het aantal op of na 1 januari (...) vallende dagen van het boekjaar;

B voorstelt: het totale aantal dagen van het boekjaar;

To voorstelt: het tarief van de vennootschapsbelasting zoals dat tarief voor 1 januari (...) van toepassing is;

Tn voorstelt: het tarief van de vennootschapsbelasting zoals dat tarief met ingang van 1 januari (...) van toepassing is;

G voorstelt: het belastbare bedrag of het belastbare binnenlandse bedrag."

9.8 De wetgever heeft voor het achterwege laten van deze overgangsregeling in 2002 (en in plaats daarvan toepassing van onmiddellijke werking met uitstel tot einde boekjaar voor gebroken-boekjarigen) in de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2002 de volgende reden gegeven:(33)

"Hiermee wordt voorkomen dat men binnen één boekjaar zou moeten gaan werken met twee verschillende tarieven."

Dit is ontegenzeglijk waar, maar het lijkt niet erg ter zake omdat deze beweegreden geen verklaring lijkt te bieden voor het achterwege laten van een overgangsregeling naar tijdsgelang: hetzelfde verschijnsel van twee tarieven binnen één boekjaar deed zich bij de eerdere tariefwijzigingen in dezelfde mate voord en stond toen niet in de weg aan het treffen van de hierboven geciteerde overgangsregeling naar tijdsgelang.

9.9 Bij de beantwoording van het Verslag van de Tweede Kamer kwam in de Nota naar aanleiding van het Verslag alsnog de mogelijke invoering naar tijdsgelang voor gebroken-boekjarigen aan de orde:(34)

"De leden van de fractie van de PvdA vragen of de beoogde lastenverlichting voor ondernemers die ingang vindt per 1 januari 2002 kan leiden tot fiscaal geörienteerde (sic; PJW) tijdelijke boekjaarwijzigingen en daarmee samenhangende hogere adminstratieve (sic; PJW) lasten. Tevens vragen de leden van de fractie van de PvdA of het kabinet heeft overwogen om voor ondernemingen met een gebroken boekjaar het lagere vennootschapsbelastingtarief naar tijdsgelang toe te passen.

Gelet op de verplichtingen en de kosten die het wijzigen van een boekjaar met zich meebrengen voor een onderneming acht het kabinet het niet aannemelijk dat fiscaal geörienteerde (sic; PJW) tijdelijke wijzigingen ontstaan. Wijzigingen van een boekjaar om louter fiscale redenen zijn ook niet toegestaan. Hogere administratieve lasten worden dan ook niet verwacht. Gelet op de omvang van de tariefsmutatie heeft het kabinet om pragmatische redenen niet gekozen voor deze mogelijkheid."

De genoemde "pragmatische redenen (....) gelet op de omvang van de tariefsmutatie" worden door de Staatssecretaris aangevoerd als rechtvaardiging voor onmiddellijke werking met uitstel tot einde boekjaar in plaats van overgangsrecht naar tijdsgelang.

9.10 Ik begrijp deze gecombineerde de minimis- en doelmatigheidsbenadering als volgt: het gaat maar om een half procentpunt gedurende één tot maximaal elf maanden en dat beperkte financiële belang en het aantal betrokkenen is te klein om van de wetgever en de fiscus te vergen dat de wetgeving en de uitvoeringspraktijk daarop worden aangepast. Ik merk op (i) dat dan nog wel verklaard moet worden waarom dat anders was bij de eerdere tariefswijzigingen, waarvoor wél in een overgangsregeling naar tijdsgelang werd voorzien, ook bij tariefswijzigingen van slechts één procentpunt(35) en (ii) dat de latere aanvaarding van het Amendement De Vries c.s. (36) "de omvang van de tariefsmutatie" heeft vergroot: aan de verlaging van het tarief in de tweede Vpb-schijf met 0,5%-punt werd een tariefverlaging in de (weliswaar korte) eerste schijf met 1%-punt toegevoegd. Ook na de aanvaarding van dat amendement heeft de wetgever een overgangsregeling naar tijdsgelang achterwege gelaten.

9.11 Ontegenzeglijk is het meest doelmatige overgangsregime bij verlaging van het winstbelastingtarief - zowel voor de fiscus als voor de belastingplichtige - de onmiddellijke werking van de verlaging per 1 januari, met uitstel tot einde boekjaar voor van het kalenderjaar afwijkende boekjaren.(37) Dit overgangsregime levert echter - in geval van tariefsverlaging - ook de grootste benadeling van gebroken-boekjarigen op (gedurende eén tot maximaal elf maanden duurt het hogere oude tarief voor deze groep voort). In geval van een tariefverhoging levert dit meest efficiënte overgangsrecht omgekeerd juist de grootste bevoordeling op van gebroken-boekjarigen.

9.12 Ik meen, gezien de boven geciteerde jurisprudentie van het EHRM en van de Hoge Raad, dat bij het treffen van overgangsrecht ter zake van een tariefmutatie van één (eerste schijf) respectievelijk een half (tweede schijf) procentpunt de afweging tussen (i) doelmatige belastingheffing en (ii) fiscaal gelijke behandeling van gebroken-boekjarigen in beginsel aan de wetgever overgelaten moet worden, en dat de rechter in geval van ongelijke behandeling alleen kan ingrijpen indien elke belangenafweging achterwege is gebleven of de gemaakte afweging manifest ongerijmd of willekeurig (manifestly illogical or arbitrary) uitgevallen is.(38) Dat is mijns inziens in onze zaak niet het geval. Bij geïsoleerde beschouwing van (het overgangsrecht bij) de tariefverlaging 2002 moet men op grond van de jurisprudentie mijns inziens tot de slotsom komen dat de wetgever in 2002 binnen zijn wide margin of appreciation is gebleven. Min of meer dezelfde benadering koos het Hof 's-Hertogenbosch kennelijk in diens door de Staatssecretaris bij repliek ingebrachte uitspraak van 28 juni 2007, nr. 06/00281, LJN: BB1921:

"4.1 (...) Hieruit volgt, dat in het midden kan blijven of in casu de Wet gelijke gevallen ongelijk behandelt of ongelijke gevallen disproportioneel ongelijk behandelt, indien althans uiteindelijk een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die wettelijke behandeling aanwezig is. Indien de wetgever zich over deze laatste vraag gebogen heeft, brengen de Nederlandse staatsrechtelijke verhoudingen met zich, dat de rechter het standpunt van de wetgever eerbiedigt, tenzij deze in redelijkheid niet tot zijn standpunt heeft kunnen komen."

9.13 De wetgever heeft zichzelf echter enigszins in de voet geschoten door in eerdere gevallen van tariefverlaging - ook die met slechts één procentpunt - wél steeds in overgangsrecht naar tijdsgelang te voorzien.(39) Daarmee laadt hij alsnog de verdenking van manifest ongerijmd beleid of willekeur op zich. De vraag is dus of het wél treffen van overgangsrecht naar tijdsgelang bij (alle) eerdere tariefsverlagingen de wetgever thans een beroep ontneemt op de doelmatigheid van het achterwege laten ervan. Die vraag leidt tot de vraag of er een verklarend verschil bestaat tussen de overgangsrechtelijke belangenafweging in 2002 en de overgangsrechtelijke belangenafwegingen ter gelegenheid van de eerdere tariefsverlagingen. Voor zover wij in cassatie kunnen zien, is er één verschil tussen 2002 en de eerdere tariefsverlagingen, nl. de "omvang van de tariefsmutatie" in het licht van de samenhang tussen de verlagingen. Nooit eerder (of later) is de tariefmutatie zo marginaal geweest (een half procentpunt, behalve in de - korte - eerste schijf, waar - na amendering - één procentpunt verlaging plaats vond). Hoewel de financiële belangen bij de tariefverlagingen met één punt in 1997 en 1998 (beide keren alleen in de eerste - maar toen twee keer zo lange - schijf) elk op zichzelf bezien mogelijk kleiner waren dan het belang bij de tariefverlaging in 2002, maakten die wijzigingen in 1997 en 1998 onderdeel uit van een groter pakket maatregelen dat voorzag in beleidsmatig samenhangende tariefsverlagingen in 1996, 1997 én 1998, dat opgenomen was in één belastingplan (1996).(40) De opeenvolging van deze samenhangende tariefaanpassingen maakt dat het financiële belang ervan ruimschoots dat van 2002 overtreft. Ik merk voorts op dat in 1996 en 1997 de eerste schijf (waar het ook in 2002 - na amendering - om één procentpunt ging) twee keer zo lang was als in 2002, zodat het belang in die schijf in 1996 en 1997 ook geïsoleerd beschouwd twee keer zo groot was.

9.14 De tarieven en tariefswijzigingen in 1995-1999 laten zich als volgt samenvatten:

Winst Tarief 1995 Wijziging 1996 Tarief 1996 Wijziging 1997 Tarief 1997 Wijziging 1998 Tarief 1998, 1999

0 - € 45.378 40% -/- 3%-punt 37% -/- 1%-punt 36% -/- 1%-punt 35%

(fl. 100.000)

> € 45.378

(fl. 100.000) 35% - 35% - 35% -

9.15 De in onze zaak tegen elkaar af te wegen belangen zijn die bij gelijkheid en doelmatigheid. Het relatieve financiële belang bij gelijkheid beliep in 2002 de helft van - of was nog (veel) kleiner dan - het relatieve financiële belang bij gelijkheid bij de (samenhangende reeks van) eerdere tariefverlagingen. De wetgever kon daarom in redelijkheid het gelijkheidsbelang in 2002 kleiner achten dan bij die eerdere gelegenheden, juist in het licht van de doelmatigheid, nu die eerdere gelegenheden onderdeel van een masterplan uitmaakten en volgens een gemeen, reeds in 1996 voorzien stramien werden doorgevoerd. De 2002-verlaging stond daarentegen geheel op zichzelf en raakte aanvankelijk alleen de tweede schijf in de omvang van een half procentpunt. Het belang bij uitvoeringsdoelmatigheid was in 2002 van onveranderd gewicht. Ik meen dat dit een en ander in 2002 een andere afweging kon rechtvaardigen dan die bij de eerdere, samenhangende en deels ook per stuk omvangrijker tariefsmutaties. De wetgever heeft blijk gegeven van onderkenning van de af te wegen belangen en van een daadwerkelijke afweging daarvan (zie het citaat in onderdeel 9.9 hierboven), zij het dat ten tijde van die onderkenning de afweging nog niet volledig kon zijn omdat er nog een amendement volgde waarin ook het tarief in de eerste (korte) schijf werd verlaagd (met één punt). Nu dat amendement uit de koker van de Tweede Kamer kwam, die eerder expliciet naar toepassing naar tijdsgelang in geval van gebroken boekjaren had gevraagd, moet er mijns inziens vanuit gegaan worden dat die medewetgever zich ook ten tijde van aanname van zijn amendement van de af te wegen belangen bewust was. Op grond hiervan moet de rechter mijns inziens, hoezeer hij zelf mogelijk ook tot een andere of zelfs betere afweging zou zijn gekomen, het oordeel van de wetgever eerbiedigen.

9.16 Ik concludeer daarom - met een zekere tegenzin - tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. De tegenzin wordt verklaard door de bevinding dat de wetgeverlijke belangenafweging wel erg in het voorbijgaan (geen spoor van vergelijking met de afwegingen ter zake van het overgangsrecht bij de eerdere tariefverlagingen) en versnipperd (expliciet voor de tweede schijf; hoogstens impliciet bij het amendement ter zake van de eerste schijf) lijkt te hebben plaatsgevonden.

9.17 Voor het geval u tot de slotsom komt dat het achterwege laten van overgangsrecht naar tijdsgelang van redelijke grond ontbloot is, rijst de vraag of de rechter rechtsherstel kan verlenen. Ik meen dat dat het geval zou zijn: wanneer u ook in belanghebbendes geval de in onderdeel 9.7 weergegeven overgangsregeling zou toepassen, zoals de rechters in feitelijke instantie hebben gedaan, kan bezwaarlijk gezegd worden dat de rechter buiten zijn rechtsvormende taak zou treden, nu de wetgever - behoudens in 2002 - steeds (alleen) deze overgangsregeling naar tijdsgelang als juist heeft aangemerkt. Voor de terughoudendheid die u betrachtte in HR 11 augustus 2006, nr. 42 484, BNB 2006/322, met noot Happé, omdat reparatie politieke keuzen zou vergen, bestaat in casu geen aanleiding omdat wij in casu wél weten hoe de wetgever de geconstateerde ongelijkheid pleegt op te heffen.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en 's Hofs uitspraak en de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Rechtbank Haarlem, 17 februari 2006, AWB 05/1623, NTFR 2006/386, met commentaar Schuver-Bravenboer.

2 Hof Amsterdam, 4 april 2007, nr. 06/00135, LJN: BA2624, V-N 2007/31.1.3.

3 Vgl. onderdeel 2.2.2. van de conclusie van A.-G. Van Soest voor HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, met noot Feteris.

4 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nrs. 1-3 e.v.

5 Tekst 2001, voor zover hier geciteerd ongewijzigd.

6 J.H. Gerards (2002), Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel; Een rechtsvergelijkend onderzoek naar een algemeen toetsingsmodel, dissertatie Universiteit Maastricht, Publiekrechtelijke Reeks Universiteit Maastricht, Den Haag, SDU, 2002.

7 Gerards (2002), p. 546.

8 Idem

9 Gerards (2002), p. 547.

10 Zie o.a. HR 2 maart 2007, nr. 42 158, V-N 2007/14.16; HR 10 juni 2005, nr. 38 625, BNB 2005/319, met noot Happé; HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel; EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95 (M.A. v. Finland), V-N 2003/52.2; EHRM 16 april 2002, nr. 36 677/97 (Dangeville), BNB 2003/40, met noot Wattel; EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99 (Della Ciaja and six others v. Italy), BNB 2002/398, met noot Happé; EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel; UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel en EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden), V-N 2007/54.5.

11 Vgl. HR 14 juni 1995, nr 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris, r.o. 3.4.2.

12 UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel.

13 EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel.

14 Onder meer HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris; en HR 30 september 1992, nr. 27 463, BNB 1993/30, na conclusie Verburg, met noot Scheltens.

15 Onder meer de volgende fiscale zaken voor het EHRM betroffen rechtspersonen: EHRM 16 april 2002, nr. 36 677/97 (Dangeville), BNB 2003/40, met noot Wattel; EHRM 22 juli 2003, gevoegde zaken 49 217/99 en 49 218/99 (Cabinets Diot en Gras Savoye), BNB 2004/149 (noot Wattel in BNB 2004/151); en EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476 (Bendenoun), BNB 1994/175, met noot Wattel.

16 U heeft de vraag of rechtspersonen toegang hebben tot artikel 26 IVBPR reeds impliciet beantwoord in HR 30 september 1992, nr. 27 463, BNB 1993/30, na conclusie Verburg, met noot Scheltens; en HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris. Vergelijk de noot van Feteris onder EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244 (met name onderdeel 3).

17 Art. 42, lid 4 en 5 Wet IB 1964 (oud).

18 HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel, r.o. 3.14.

19 De Vos wendde zich rechtstreeks tot het UNHRC:

"3.5. On exhaustion of domestic remedies, the author submits that a complaint to the Supreme Court would have been futile, in the light of its jurisprudence on similar cases, and that no other remedies are available to him under Dutch law."

20 EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel.

21 Het wetsvoorstel werd pas op 8 oktober 2001 openbaar (Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 1).

22 HR 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181, na conclusie Van Soest, met noot Slot; HR 12 januari 1972, nr. 16 659, BNB 1972/63, met noot Slot; en HR 10 september 1986, nr. 23 500, BNB 1986/323.

23 Kamerstukken II 1962-1963, 6000, nr. 9 (MvA), blz. 10 r.k.

24 Zie ook Hof 's-Hertogenbosch 23 februari 1990, nr. 3387/1988A, V-N 1990/2442 pt. 13.

25 HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel.

26 UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel.

27 EHRM 22 juni 1999, zaak 46757/99 (Della Ciaja and six others v. Italy), BNB 2002/398 (noot Happé in BNB 2002/400).

28 EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden v UK), V-N 2007/54.5.

29 Vgl. HR HR 8 juli 2005, nr. 39 870 (beroepskosten), BNB 2005/310, na conclusie Van Ballegooijen, met noot Happé, r.o. 5.6

30 Zie voor een overzicht en beoordeling van de mogelijkheden voor fiscaal overgangsrecht bij een gebroken boekjaar: M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar, WFR 2006/607.

31 Stb. 1995/660, pp. 3-4 (voor de jaren 1996-1998); Stb. 1999/579, p. 19 (2000); Stb. 2004/653, p. 11-12 (2005-2007); Stb. 2007/563, p. 21 (2008). Zie ook de r.o. 4.11 en 4.12 van de Rechtbank.

32 De notatie van de formule is niet steeds dezelfde, maar de inhoud wel. De hier vermelde formule is afkomstig uit het Belastingplan 1996 (Stb. 1995/660, pp. 3-4 (artikel V) ) en geldt voor de jaren 1996-1998.

33 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3 (MvT), p. 41 (artikel VIII)

34 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5 (NV), p. 7.

35 Zoals in de eerste schijf (0 - € 45.378) van het vennootschapsbelastingtarief in 1997 (37% werd 36%) en in 1998 (36% werd 35%) (Stb. 1995/660, p. 3).

36 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 9 (Amendement De Vries c.s.)

37 Zie M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar, WFR 2006/607.

38 Zie Feteris (2002), Belastingen en mensenrechten, MBB 2002/190, onderdeel 7.3.3 voor een opsomming van zaken waarin de Hoge Raad een ongelijke behandeling gerechtvaardigd achtte. Zie tevens NDFR (deel Formeel belastingrecht), Verdragen inzake mensenrechten, commentaar bij art. 14 EVRM/art. 26 IVBPR, met name onderdeel 6.2 Rechtvaardigingsgronden.

39 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), artikel 22: aantekening 2. tarief vennootschapsbelasting.

40 Wet van 18 december 1995, Stb. 1995/660, p. 3.