HR, 14-03-2008, nr. 40474

1.1

1.2

1.3

1.4

2.1

2.2

1.

Uit guldensteekproef gebleken ten onrechte toegepast nultarief f 6.800.000

2.

Uit factuurcontrole gebleken ten onrechte toegepast nultarief 615.050

2.3.

De correcties 1 en 2 hebben betrekking op aan ondernemers in andere Lidstaten van de EG verzonden facturen, ten aanzien waarvan belanghebbende heeft geclaimd dat de plaats van de betreffende dienst niet in Nederland is gelegen, zulks op de voet van art. 6, lid 2, onderdeel d, onder 3 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en waarop geen omzetbelasting in rekening is gebracht. Van de 4793 in het onderzochte boekjaar verzonden facturen zijn er 4508 onderworpen aan een guldensteekproef, uitmondend in correctie 1, en 285 aan een integraal onderzoek, uitmondend in correctie 2.

2.4.

Het gehanteerde interval bij de guldensteekproef bedroeg f 20.000, toegepast op 17,5% van de vergoeding van de facturen. In totaal werden 454 guldens getrokken die bleken te behoren tot 396 facturen. Hiervan is bij 68 facturen ten bedrage van f 3.585.329 geconcludeerd dat berekening van omzetbelasting ten onrechte achterwege is gebleven. De correctie over het boekjaar 1996/1997 beliep 68 x f 20.000 = f 1.360.000. De resultaten zijn vervolgens geëxtrapoleerd naar de vier voorafgaande boekjaren, hetgeen resulteerde in een correctie van 5 x f 1.360.000 = f 6.800.000.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog geaccepteerd dat voor 23 facturen de plaats van dienst niet in Nederland is gelegen, hetgeen resulteerde in een verlaging van de aanslag met 23 x f 20.000 x 5 = f 2.300.000. Het totale op de 45 overblijvende facturen gefactureerde bedrag beliep f 1.160.555.

2.5.

De 285 integraal beoordeelde boekingen betroffen facturen waaromtrent een fiscale ruling was afgegeven. Ten aanzien van 91 facturen, ten bedrage van f 702.915, is een correctie opgelegd van f 123.010. Ook deze correctie is geëxtrapoleerd hetgeen resulteerde in een totale correctie van f 615.050. Tijdens de bezwaarfase zijn 7 facturen alsnog goedgekeurd hetgeen heeft geleid tot een vermindering van de correctie met f 201.095 in plaats van 17,5% hiervan (f 35.188).

2.6.

De overige correcties hebben diverse oorzaken. Deze correcties zijn bij het Hof met wederzijds goedkeuren van partijen op een nader bedrag vastgesteld en maken geen deel uit van het geschil in cassatie. Voorafgaand aan de zitting zijn partijen overeengekomen dat de correcties 1 en 2 in totaal f 250.000 moeten belopen indien het Hof de guldensteekproef en extrapolatie van gegevens niet toelaatbaar acht als onderbouwing van de naheffingsaanslag. Tevens heeft belanghebbende afstand gedaan van haar recht zich te beroepen op verjaring van de aanslagtermijn met betrekking tot het boekjaar 1993. De opgelegde boete over dit jaar komt wel te vervallen, aldus partijen.

3.

Geschil voor het Hof

3.1.

Voor het Hof was, voorzover van belang in cassatie, in geschil of de correcties 1 en 2 konden worden gebaseerd op de uitkomsten van de guldensteekproef en de extrapolatie van gegevens naar andere jaren. Daarnaast diende de boete vanwege de lange tijd tussen het opleggen van de aanslag en de uitspraak op bezwaar te worden verlaagd. Ook wenste belanghebbende integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten.

3.2.

Het Hof overwoog dat de factuur essentieel is in het BTW-stelsel, omdat deze factuur in beginsel recht geeft op aftrek van de daarop vermelde voorbelasting. De ondernemer zal, bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk moeten maken dat de factuur juist is. In het BTW-stelsel past het naar 's Hofs oordeel niet aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Aldus wordt het verband tussen heffing en aftrekrecht, dat een wezenskenmerk is van de huidige omzetbelasting, verbroken. De nageheven belasting heeft dan geen verband meer met een of meer bepaalde facturen, zodat de ondernemer niet in staat is de facturering te corrigeren en de afnemer alsnog in staat te stellen zijn aftrekrecht geldend te maken. Hiermee wordt ook inbreuk gemaakt op het neutraliteitsbeginsel. Dit klemt te meer nu de afnemers in casu wellicht recht hebben op aftrek van voorbelasting. Daar zou op zijn minst rekening mee moeten worden gehouden bij de bepaling van het bedrag van de na te heffen belasting. Het Hof oordeelde dat de heffing op basis van de guldensteekproef en extrapolatie van gegevens naar andere jaren niet geoorloofd zijn en dat derhalve de correcties 1 en 2 dienen te worden gesteld op f 250.000.

3.3.

Ten aanzien van de boete oordeelde het Hof dat belanghebbende, als groot belastingadvieskantoor, bewust onjuiste aangiftes heeft gedaan en dat het daarom aan haar opzet is te wijten dat te weinig omzetbelasting is geheven. Een boete van 25% achtte het Hof passend en geboden. Na aanpassing van de correcties 4 en 7 bedraagt deze boete f 76.774. Doordat tussen het opleggen van de naheffingsaanslag en de uitspraak van het Hof ruim vier jaar is verstreken, terwijl niet aannemelijk is dat dit aan belanghebbende is te wijten, was het Hof van oordeel dat de redelijke termijn van art. 6, lid 1, EVRM is overschreden. De boete moest worden teruggebracht tot 10% of f 30.709.

3.4.

Ten aanzien van het verzoek om integrale vergoeding van de kosten in de bezwaarfase merkte het Hof op dat vast staat dat, nu aan belanghebbende een naheffingsaanslag is opgelegd welke grotendeels wordt vernietigd, de Staat door het opleggen en handhaven van deze aanslag een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan. Op grond van art. 8:73 van de Awb is het Hof bevoegd de Staat der Nederlanden te veroordelen tot vergoeden van de schade die belanghebbende daadoor heeft geleden. Deze schade bestaat, aldus het Hof, uit omzetderving. Echter, het Hof acht niet aannemelijk dat daarvan sprake is tot beloop van alle door belanghebbende opgevoerde uren aangezien het normaal is dat een ondernemer, buiten de door hem aan declarabele werkzaamheden bestede uren, tijd besteedt aan zijn eigen belastingaangelegenheden. Hof achtte een schadevergoeding van € 50.000 redelijk. Hieraan doet niet af dat de rechtsopvolger van belanghebbende, X-2, alsnog facturen voor de bestede uren aan belanghebbende heeft gezonden.

3.5.

Met betrekking tot de vergoeding van de proceskosten als bedoeld in art. 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, zag het Hof geen reden om af te wijken van hetgeen is bepaald in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Op grond van dat besluit worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens gewicht van de zaak.)

3.6.

Het Hof verklaarde het beroep gegrond en vernietigde de uitspraak van de Inspecteur. Het Hof stelde de naheffingsaanslag vast op:

Correctie 1 en 2 f 250.000

Correctie 3 7.004

Correctie 4 175.660

Correctie 5 118.278

Correctie 6 4.734

Correctie 7 192.767

Totaal f 748.443

4.

Geschil in cassatie

4.1.

In cassatie klaagt de staatssecretaris over het oordeel van het Hof dat een steekproef en extrapolatie van gegevens niet kunnen dienen als onderbouwing van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft de bewijslast ten onrechte bij de Inspecteur gelegd, terwijl geen rechtsregel zich verzet tegen de toepassing van een steekproef als controlemiddel, ook niet de essentiële plaats van de factuur of het neutraliteitbeginsel. Daarnaast heeft de Inspecteur een redelijke belangenafweging gemaakt op basis waarvan is gekozen voor gebruik van de steekproef.

4.2.

Als tweede middel draagt de staatssecretaris aan dat het recht is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de overschrijding van de redelijke termijn een verlaging van de boete tot 10% meebrengt.

4.3.

Het derde en vierde middel bestrijden de kostenvergoeding die is toegekend door het Hof. Aangezien belanghebbende zelf in zijn rechtsbijstand heeft voorzien, is geen plaats voor het vergoeden van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

4.4.

Als incidenteel cassatiemiddel draagt belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de kosten gemaakt in de bezwaarfase niet zijn aan te merken als kosten gemaakt door derden, dan wel als dit oordeel in cassatie stand houdt, dat het recht is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat een deel van de uren niet voor vergoeding in aanmerking komt omdat iedere ondernemer tijd besteedt aan zijn eigen belastingaangelegenheden.

5.

Correcties op basis van steekproefsgewijze controle

5.1.

In de bijlage bij deze conclusie heb ik betoogd dat de uitkomsten van een guldensteekproef, mits voldoende betrouwbaar geacht door de rechter en op een juiste manier uitgevoerd, als bewijsmiddel kunnen dienen ter onderbouwing van een (naheffings)aanslag over een bepaald jaar. De belastingplichtige moet in de gelegenheid worden gesteld de uitkomsten van de steekproef te weerleggen. Ik deel evenwel de opvatting van het Hof dat de uitkomsten van een guldensteekproef niet kunnen dienen ter onderbouwing van een naheffingsaanslag OB. Het systeem van de Wet staat in de weg aan naheffing van belasting die niet individualiseerbaar is naar afzonderlijke facturen. Het eerste middel faalt derhalve.

5.2.

Indien Uw Raad de in 5.1 gemaakte gevolgtrekking niet zou willen volgen, dient de aanslag in elk geval te worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de (boek)jaren waarover geen (steekproefsgewijze) controle heeft plaatsgevonden. Extrapolatie van de controle-uitkomsten naar voorgaande of komende jaren is niet geoorloofd, omdat de steekproef geen bewijs oplevert van in die andere jaren voorgevallen feiten.

6.

Overschrijding van de redelijke termijn

6.1.

Inzake de redelijke termijn van berechting in belastingboetezaken en de aan overschrijding te verbinden gevolgen, heeft Uw Raad recentelijk arrest gewezen in de zaak met nr. 37 984.3. In dit arrest heeft U algemene uitgangspunten geformuleerd. U overwoog:

'4.2.

Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.

Duur van de redelijke termijn

4.3.

Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

4.4.

Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

4.5.

De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a.

de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b.

de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

c.

de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d.

de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.

Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

4.6.

Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

4.7.

De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a.

als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b.

als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

4.8.

In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

4.9.

Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:

a.

het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;

b.

het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.

4.10.

Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

4.11.

De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

4.12.

Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.'

6.2.

Het Hof heeft vastgesteld dat sinds het opleggen van de aanslag en de boete (26 augustus 1999) en de uitspraak van het Hof (22 september 2003) ruim 4 jaar zijn verstreken. Het Hof heeft tevens vastgesteld dat de lange duur (twee-en-een-half jaar) tussen het bezwaarschrift en de uitspraak op het bezwaar niet aan belanghebbende is te wijten. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, lid 1, EVRM is overschreden. Het Hof heeft hierin aanleiding gezien de boete terug te brengen van 25% naar 10% van de desbetreffende belasting. Dit oordeel is, gelet op de door het Hof in aanmerking genomen duur van de berechting en tegen de achtergrond van de overige omstandigheden van het geval, niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

7.

Proceskostenvergoeding

7.1

7.2

7.3

7.4

7.5

7.6

7.7

U.

overwoog in een ander arrest omtrent het begrip derde:

'Opmerking verdient evenwel dat de in dit middel geponeerde stelling volgens welke bij echtgenoten reeds op grond van de huwelijksrelatie geen sprake is van een enkel door zakelijkheid bepaalde verhouding, welk huwelijksgoederenregime tussen hen ook geldt, geen steun vindt in het recht.'(12)

7.8

7.9

7.10

8

1.

Hof Amsterdam 22 september 2003, nr. 02/05891, FED 2003/511, NTFR 2003/1729, m.nt P. van der Wal, VN 2003/49.4.

2.

Abusievelijk is vermenigvuldigd met een factor 5, terwijl de naheffingsaanslag slechts betrekking heeft op 4,5 jaren. Voor het Hof is komen vast te staan dat de naheffingsaanslag op dit punt dient te worden gecorrigeerd.

3.

HR 22 april 2005, nr. 37 984, na concl A-G Wattel, VN 2005/22.6.

4.

HR 1 juli 1993, nr. 15 137, V-N 1993/2202, NJ 1995/150, na concl. A-G Koopmans, m.nt. CJHB.

5.

Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

6.

Kamerstukken II 1992/1993, 22 495, nr. 6 blz. 56.

7.

Bij Wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures), Stb. 2002, 55 zijn ook de kosten voor de bezwaarfase overgebracht naar de forfaitaire regeling van art. 8:75 Awb.

8

9

10

11

12

13

16.

juni 2005

1 Inleiding

1.1De zaken nrs. 39.866, 40.474, 40.806 en 40.807, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen naheffingsaanslagen in verschillende belastingen. Zaak 39.866 betreft de loonbelasting (hierna: LB), zaak 40.474 de omzetbelasting (hierna: OB) en de zaken 40.806 en 40.807 de belasting van personenauto`s en motorrijwielen (hierna: BPM).

1.2 De zaken hebben met elkaar gemeen dat de in geding zijnde naheffingsaanslag in alle gevallen is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek waarbij gebruik is gemaakt van de zogenaamde guldensteekproef. Met behulp van deze steekproef is de administratie gecontroleerd op onjuistheden. De gevonden onjuistheden zijn geëxtrapoleerd naar de gehele administratie in een jaar. In de loonbelasting- en de omzetbelastingzaak zijn de uitkomsten vervolgens ook geëxtrapoleerd naar voorgaande jaren.

1.3 In deze bijlage wordt behandeld de vraag of de Belastingdienst, indien een boekhouding door middel van een steekproef wordt onderzocht en naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek een correctie op de aangegeven heffingsgrondslag wordt aangebracht, geheel of gedeeltelijk heeft voldaan aan de op hem drukkende bewijslast. Tevens wordt bezien of het is toegestaan de resultaten van een bepaald boekjaar te extrapoleren naar andere jaren. Voorts wordt ingegaan op de vraag of generieke correcties op basis van steekproefonderzoek zich wel verdragen met het systeem van heffing in die gevallen waarin daarmee ook de fiscale rechtspositie van derde personen wordt bepaald.

1.4 De vraag die hieraan nog voorafgaat, is op wie de bewijslast drukt ter zake van de in geding zijnde feiten. Deze vraag zal in elk van de separate conclusies worden beantwoord.

2 Oordelen van het Hof

2.1 In de uitspraak die heeft geleid tot zaak 39.866 (loonbelasting), oordeelde het Hof met betrekking tot de guldensteekproef als volgt:

'Het Hof is van oordeel dat de onderzoeksmethode zoals die door de inspecteur is gehanteerd een betrouwbare schatting vormt van de omvang van de fouten in de inhoudingen van loonheffing door belanghebbende. Daarmee acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de inspecteur de omvang van die fouten op een verantwoorde wijze heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft de kans gehad om daartegenover een betere of andere berekening van de omvang van de fouten op te zetten, maar zij heeft dat niet gedaan. Het Hof acht de uitkomst van de uitgevoerde guldensteekproef daarom voldoende betrouwbaar en oordeelt dat die uitkomst kan dienen ter bepaling van de grondslag van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1996/1997.'1.

Opmerking verdient wel dat het Hof voorafgaande aan dit oordeel had vastgesteld dat de bewijslast ter zake van de onbelaste kostenvergoedingen bij belanghebbende lag. Belanghebbende is niet geslaagd in het aannemelijk maken van de feiten die leiden tot onbelastbaarheid.

2.2 Een andere kamer van Hof Amsterdam oordeelde in de omzetbelastingzaak als volgt:

'In een belastingstelsel als dat van de belasting over de toegevoegde waarde, waarin de factuur een essentieel element vormt voor de controle en voor de uitoefening van het aftrekrecht, past het naar 's Hofs oordeel niet aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Aldus wordt het verband tussen heffing en aftrekrecht, dat een wezenskenmerk is van de huidige omzetbelasting, verbroken. De alsdan nageheven belasting heeft geen verband meer met een of meer bepaalde facturen, zodat de ondernemer niet in staat is de facturering te corrigeren en de afnemer alsnog in staat te stellen zijn aftrekrecht te gelde te maken.'2.

2.3 Dezelfde kamer van Hof Amsterdam overwoog in een zaak met betrekking tot de BPM dat:

'de inspecteur een redelijke benadering voor de berekening van de naheffingsaanslag heeft gehanteerd door uit te gaan van een steekproef en een extrapolatie van de aldus verkregen gegevens.'

Vanwege het grote aantal verkochte auto's is het onredelijk een integraal onderzoek te verlangen, aldus het Hof.

'Belanghebbende heeft gesteld dat naheffing op basis van een steekproef en extrapolatie van bij de steekproef verkregen gegevens niet rechtmatig is omdat een naheffingsaanslag welke, zoals in casu, wordt veroorzaakt door een handelen van derden, van welk handelen belanghebbende door die derden niet op de hoogte werd gebracht, de mogelijkheid moet bieden de verschuldigde belasting met eventuele boete en heffingsrente te verhalen op degene die door zijn handelen de belastingschuld heeft veroorzaakt (...) en een steekproef en extrapolatie daarvan dat verhaal onmogelijk maken.'

Dit betoog wordt door het Hof in overweging 6.6.3 verworpen:

'Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door om haar moverende redenen de aanvraag van kentekens te gaan verrichten vrijwillig het risico op zich genomen dat zij, bij tekortkomingen in de aangiften voor de daarmee gepaard gaande BPM aansprakelijk wordt gesteld en is het dan ook aan belanghebbende om de daarmee gepaard gaande risico's af te dekken (...)' 3.

3 Bewijslastverdeling

3.1 In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer. De keuze van de bewijsmiddelen alsmede de waarde die een rechter aan een bewijsmiddel wil toekennen, is vrij. Tenzij de wet anders bepaalt, is het voldoende dat een feit aannemelijk is gemaakt door één der partijen.4. Inzake de verdeling van de bewijslast tussen partijen bestaan geen geschreven algemene regels. In de literatuur is aan de hand van jurisprudentie een aantal vuistregels gegeven betreffende een redelijke verdeling van de bewijslast.

3.2 Koopman5. vat de heersende leer betreffende een redelijke verdeling van de bewijslast samen in de volgende regels:

'1.

Wie stelt draagt het bewijsrisico.

Deze regel brengt onder meer met zich mee dat de inspecteur belastingplichtscheppende feiten moet bewijzen en belanghebbende belastingverhinderende feiten en belastingverminderende feiten moet bewijzen.6.

2.

Wie de schijn tegen zich heeft moet bewijzen.

Deze regel kan meebrengen dat degene bij wie op grond van regel 1 de bewijslast rust, van deze last wordt bevrijd doordat aan bepaalde feiten of omstandigheden het, door de andere partij te ontzenuwen, vermoeden wordt ontleend dat zijn stelling juist is.

3.

Indien de bewijsnood is veroorzaakt door onbehoorlijk handelen van een partij, kan deze partij bij wijze van sanctie de bewijslast toegedeeld krijgen.

4.

Indien toepassing van regel 1 door bijzondere omstandigheden tot een onredelijk resultaat leidt, moet van die regel worden afgeweken.'

3.3 Koopman7. schrijft over bewijs op basis van vermoedens:

'Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. (...) Deze vermoedens moeten wel gegrond zijn op vaststaande feiten of omstandigheden. (...) In zijn uitspraak van 1 december 1966, BNB 1967/191, overwoog het gerechtshof te Den Haag dan ook dat de regel dat de inspecteur in het algemeen bewijs moet leveren van feiten waarop de aanslag steunt, uitzondering moet lijden als er aanwijzingen zijn dat hetgeen de inspecteur ter rechtvaardiging van de aanslag stelt in zodanige mate aannemelijk is dat dit bewezen kan worden verklaard.'

Meyjes c.s.8. komen aan de hand van jurisprudentie tot eenzelfde conclusie. Feteris9. is van mening dat bewijs door vermoedens in beginsel geoorloofd is, maar wijst er tevens op dat men zich wel aan de grens bevindt van wat bewijsrechtelijk toelaatbaar is. De rechter dient zich, aldus de schrijver, te beperken tot de gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. Pechler10. verwoordt de werking van een bewijsvermoeden als volgt:

'Als de partij op wie de bewijslast rust (...) ten minste een begin van bewijs voor haar stelling heeft geleverd, kan de wederpartij in de regel niet passief blijven afwachten.'

3.4 Koopman11. schrijft over de stelling: 'Wie het gemakkelijkste bewijs kan leveren behoort het bewijsrisico te dragen':

'[U]it de(...) rechtspraak komt het beeld naar voren dat de regel dat de bewijslast behoort te liggen bij degene die het gemakkelijkst het bewijs kan leveren in de rechtspraak nauwelijks wordt toegepast. Slechts in bijzondere gevallen waarin een partij in de onmogelijkheid verkeert bewijs te leveren omdat de tegenpartij het vereiste bewijsstuk niet ter beschikking stelt, kan de bewijslast verschuiven.'

3.5 In de gevallen waarop deze bijlage betrekking heeft is ook sprake van een bewijsvermoeden. De Inspecteur heeft telkens aangetoond dat een aantal fouten is gemaakt en wil de totale omvang van die fouten wiskundig benaderen; hij formuleert dienaangaande in feite een vermoeden en het is dan aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat het werkelijke aantal fouten niet zo groot is als door de inspecteur gesteld.

3.6 Voor het verwerpen van een boekhouding pleegt te worden geëist dat van de volgende drie feiten er minimaal twee aannemelijk zijn gemaakt. Het gaat om:

-

een brutowinstpercentage dat aanmerkelijk lager is dan in de betreffende branche normaal is;

-

gebreken in de administratie;

-

een onverklaarbaar netto-privécijfer van de directeur-grootaandeelhouder of de IB-ondernemer.

Het aantonen van slechts één van deze punten volstaat slechts in zeer sprekende gevallen.(12)

3.7 Wegens de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM is het aan de inspecteur om, indien hij een vergrijpboete wil opleggen, de opzet of grove schuld van de belastingplichtige aan te tonen. Van Houte13. past deze regel toe in relatie tot het gebruik van de guldensteekproef en komt tot de volgende conclusie:

'Het ten onrechte heffen van een te hoog bedrag aan belasting op grond van een willekeurig criterium als bijvoorbeeld 95%-betrouwbaarheid is nog tot daar aan toe; het strafrechtelijk vervolgen of zelfs veroordelen laat - gezien het "beyond reasonable doubt"-criterium - een veel kleinere marge toe.'

4 De guldensteekproef

4.1 Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen maakt de Belastingdienst in de praktijk steeds meer14. gebruik van statistische methoden, waaronder de guldensteekproef (dollar-unit-samplingmethode of geldeenheidsteekproefmethode). Met behulp van deze methode kunnen grote administraties sneller en dus met minder kosten op hun merites worden beoordeeld. In het kader van de landelijke actie uitzendbureau's in 1998, waarbij ook belanghebbende in zaak 39.866 is gecontroleerd, is mede van deze methode gebruik gemaakt.

4.2 Hassing15. hanteert de volgende definitie van een steekproef:

'Een deelwaarneming waarbij de selectie van de elementen uit de populatie zodanig plaatsvindt dat statistisch verantwoorde conclusies kunnen worden getrokken ten aanzien van de eigenschappen van de populatie.'

Onder deelwaarneming moet worden verstaan:

'de beoordeling van een gedeelte van een gegevensverzameling om aan de hand van bepaalde eigenschappen van de gekozen elementen een uitspraak te doen over alle elementen.'

De keuze van de elementen van de steekproef moet objectief plaatsvinden zodat een gekwantificeerd oordeel kan worden gegeven over de resultaten. Hassing vervolgt:

'Om een steekproef uit te kunnen voeren op een populatie, dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan zoals:

-

de populatie dient van voldoende omvang te zijn;

-

de verwachte foutpercentages moeten laag zijn;

-

de elementen van de populatie dienen afzonderlijk identificeerbaar te zijn;

-

de populatie dient afgestemd te zijn op het doel van het onderzoek; en

-

de populatie dient homogeen te zijn, hetgeen betekent dat de elementen in de populatie samenhang vertonen of bijvoorbeeld om dezelfde reden geregistreerd zijn.'

En:

'Nu kan een organisatie als de belastingdienst niet zomaar te pas en te onpas guldens(steekproeven) uitvoeren. Behalve aan het voldoen aan de in paragraaf 1 genoemde voorwaarden (hiervoor aangehaald; RN) dient er tevens een noodzaak te zijn voor de uitvoering van steekproeven. Bijvoorbeeld omdat de administratie van de gecontroleerde een zodanige omvang heeft dat integrale controle ervan niet efficiënt uitvoerbaar is. De afweging waarbij een keuze gemaakt wordt tussen het trekken van een steekproef en integrale waarneming van de elementen dient derhalve logisch te zijn en te worden vastgelegd.'

De juistheid van een statistische afleiding of conclusie is afhankelijk van de wijze waarop de steekproefelementen worden geselecteerd. Alleen methoden die ertoe leiden dat alle steekproefelementen een vooraf vastgestelde kans hebben om te worden geselecteerd, laten valide statistische conclusies toe.

4.3 NIVRA-geschrift 5716. vermeldt:

'De guldensteekproef is een statistische steekproef, waarbij elke geldeenheid (dollar, gulden, enz.) van een (in geld uitgedrukte) populatie een gelijke kans van selectie wordt gegeven. Anders dan bij de klassieke statistische steekproeftechnieken, waarbij een fysieke eenheid (...) als een voor selectie in aanmerking komend steekproefelement wordt beschouwd, wordt bij de guldensteekproef de individuele geldeenheid als selectie-element aangemerkt. (...) [D]e gehele fysieke eenheid (post, enz.) waarvan de geselecteerde geldeenheid deel uitmaakt, wordt aan verificatie onderworpen. (...) Op grond van de met de guldensteekproef gesignaleerde frequentie van foutieve geldeenheden in de steekproef wordt een conclusie getrokken over de meest aannemelijke frequentie van foutieve geldeenheden in de populatie, alsmede over de bovengrens van de daarin aanwezige foutieve geldeenheden (...). Deze conclusie wordt uitgedrukt in geldeenheden: als een percentage dat betrekking heeft op het totale aantal geldeenheden van de populatie. Zij geeft derhalve een rechtstreeks antwoord in de vorm van een geldbedrag.'

4.4 De steekproef vangt aan met de veronderstelling dat de populatie van een goede kwaliteit is, dit is de zogenoemde nulhypothese.17. Doel van de steekproef is te achterhalen of de hypothese houdbaar is. Door het gebruik van een steekproef bestaat het risico dat de hypothese ten onrechte wordt verworpen (alfarisico) en ten onrechte wordt aanvaard (bètarisico) en naarmate het ene risico kleiner wordt neemt - ceteris paribus - het andere toe.18. In de accountancy wordt gewoonlijk een bètarisico van 5% aanvaardbaar geacht, zodat de steekproef een betrouwbaarheid heeft van 95%.19. De fout-bovengrensfactor kan gebruikt worden om de noodzakelijke steekproefomvang te berekenen, die past bij een 95% betrouwbaarheid, een vooraf vastgestelde waarde van het toelaatbare-foutpercentage (de door de controleur verwachte fout) en een vooraf bepaald maximum aantal fouten dat in de steekproef kan worden verwacht en daarom zal worden geaccepteerd (de materialiteit). Hoe systematisch en doordacht de materialiteit in een bepaalde situatie ook wordt vastgesteld, het is bij de huidige stand van de wetenschap niet mogelijk om deze objectief vast te stellen. Wat een materiële afwijking is in een bepaald geval, zal daarom in zekere mate een zaak van 'professional judgement' zijn. Over betrouwbaarheid en materialiteit in verband met de guldensteekproef is het volgende geschreven:20.

'Bij een guldenssteekproef wordt een betrouwbaarheid van 95% gehanteerd. De wijze waarop de betrouwbaarheid wordt berekend is eveneens gebaseerd op wiskundige regels. Een betrouwbaarheid van 95% wil zeggen dat de Belastingdienst een kans van 5% loopt dat de aangifte ten onrechte wordt goedgekeurd.

De Belastingdienst bepaalt vooraf voor zichzelf de maximale omvang van het foutbedrag. Bedraagt het totaalbedrag aan fouten in de totale populatie van guldens die onbelast zijn uitbetaald niet meer dan dit maximumbedrag, dan wordt de aangifte loonbelasting goedgekeurd. Dit wordt ook wel de materialiteit genoemd. De gevonden fout wordt uiteraard wel gecorrigeerd.'

Voor het bepalen van het aantal te trekken posten uit de populatie, is een aantal wiskundige verdelingen toepasbaar.21. Deze verdelingen betreffen het aantal treffers (k) dat kan worden verwacht wanneer een steekproef (ter grootte van n) wordt uitgevoerd met een vaste (a priori) trefkans (p) in de hele populatie. Ingeval dergelijke experimenten worden uitgevoerd met teruglegging, kan het verband tussen deze grootheden in een formule worden gevat die de binomiale verdeling wordt genoemd.22. Wanneer geen teruglegging plaatsvindt, wijzigt p met elke trekking en ontstaat een meer gecompliceerd verband dat bekend staat als de hypergeometrische verdeling.23. Deze benadert wanneer de steekproef klein en de populatie groot is, de binomiale.24. De Poisson-verdeling is een vereenvoudigde versie van de binomiale welke kan worden gehanteerd als benadering in gevallen waarin p klein en n groot is.25. In de natuur - waar het gaat om zeer grote aantallen - wordt de zogenoemde normale verdeling (kromme van Gauss) aangetroffen.26. Onder zekere voorwaarden benadert de binomiale verdeling deze.

Aangezien de verbanden tussen de genoemde grootheden zich gedragen volgens wiskundige formules of eventueel althans tabellen, kunnen foutkans, steekproefomvang en spreiding (standaarddeviatie) afhankelijk van elkaar worden bepaald. "De standaarddeviatie van de trekkingsverdeling wordt aangeduid als de standaardfout (...). Tussen de standaarddeviatie van de populatie en de standaardfout bestaat een vaste relatie. Als de eerste bekend is, kan de tweede derhalve worden berekend." Omdat de standaarddeviatie van de populatie "niet bekend is, wordt in de praktijk als 'best beschikbare alternatief' daarvoor genomen: de standaarddeviatie uit de steekproef. De accountant kan de grootte van de standaardfout beheersen door het kiezen van een passende steekproefomvang, hetgeen een essentieel element is bij de steekproefplanning. Om bijvoorbeeld de standaardfout te reduceren tot de helft, moet de steekproefomvang vier maal zo groot zijn."27.

De omvang van de populatie "heeft nauwelijks invloed op de bepaling van de steekproefomvang, tenzij de populatie zeer klein is. Minimaal is echter wel een populatie-omvang van enkele honderden posten noodzakelijk."28.

Geleerd wordt

'dat de steekproefomvang kan worden gevonden door deling van de UEL-factor29. door de UEL-frequentie. De UEL-factor (= np in de Poisson-tabel) is afhankelijk van de vooraf vastgestelde vereiste betrouwbaarheid en van het in de steekproef acceptabele aantal fouten. De UEL-frequentie is het toelaatbare-foutpercentage, in de vorm van een decimaal cijfer. Dit getal wordt gevonden door de in geld uitgedrukte (toegerekende) materialiteitsnorm (f M) voor de populatie te delen door het bedrag van de populatie (f N).

Voorbeeld:

Als de populatie f 1 miljoen bedraagt, de materialiteitsnorm daarvoor is vastgesteld op f 20 000 en de vereiste betrouwbaarheid op 90 %, wordt de steekproefomvang, indien twee fouten in de steekproef acceptabel zijn, als volgt gecalculeerd:

De UEL-factor bij 90 % betrouwbaarheid en twee fouten in de steekproef is (...) 5,33; de UEL-frequentie is: (f 20 000 gedeeld door f 1 miljoen) = 0,02. De steekproefomvang bedraagt dan: (5,33 gedeeld door 0,02) = 266,5 of afgerond 267. Het gemiddelde steekproefinterval is dan: (1 000 000 gedeeld door 266,5) = f 3752.'30.

De zojuist weergegeven bewerking kan - door in de formule enkele factoren tegen elkaar weg te strepen - worden vereenvoudigd. Het volgende voorbeeld kan dan voor een steekproef in een fiscale controle worden gegeven. Als de populatie f 1 miljoen bedraagt, de materialiteitsnorm daarvoor is vastgesteld op f 75.000 en de vereiste betrouwbaarheid op 95%, wordt de steekproefomvang, indien fouten in de steekproef onacceptabel zijn, als volgt gecalculeerd: De fout-bovengrensfactor bij 95% betrouwbaarheid en nul fouten in de steekproef is volgens de Poisson-verdelingstabel 3,0.31. Het steekproefinterval is gelijk aan de materialiteitsnorm in guldens gedeeld door de fout-bovengrensfactor, zijnde f 75.000 : 3 = f 25.000. De belastingdienst maakt gebruik van de zogenaamde celselectie. Hierbij wordt de populatie op grond van de bovenstaande rekenmethode ingedeeld in een aantal cellen en wordt uit elke cel aselect een gulden getrokken. Is de gulden fout, dan wordt aangenomen dat de gehele cel fout is. Toegepast op het rekenvoorbeeld is elke cel of interval gelijk aan f 25.000. Als de gevonden fout de materialiteit overtreft, zullen de uitkomsten geëxtrapoleerd worden en zal voor het aldus berekende bedrag een naheffingsaanslag worden opgelegd. Het bedrag van de aanslag is dan gelijk aan het product van het aantal fouten en het interval (bijvoorbeeld 6,5 fouten x f 25.000 = f 162.500). Indien de gevonden fouten beneden de materialiteit blijven, zal niet geëxtrapoleerd worden, maar zal slechts worden nageheven over de daadwerkelijk gevonden fouten in de bekeken posten (bijvoorbeeld slechts naheffen over f 100 indien de enige gevonden fout een onterecht onbelast gebleven kostenvergoeding ad f 100 is).32.

Het bovenstaande wil echter niet zeggen dat het voor 95 % zeker is dat het produkt van het gevonden aantal fouten en het interval gelijk is aan het werkelijke foutbedrag in de populatie. Een uitspraak die gedaan kan worden, is dat er 95 % kans is dat de werkelijke uitkomst binnen een bepaald gebied rond dat produkt ligt.

Ter illustratie de uitkomst van een in de literatuur gegeven voorbeeld betreffende de controle op inkoop van boeken door het centraal magazijn van een onderneming.

'De leverings- of inkoopfactuur is in een steekproef van 759 stuks drie keer onvindbaar geweest. (...) In tabel 3, in de kolommen 'tweezijdig 10 % eenzijdig 5 %, moeten de onder- en bovengrenzen voor np bij 3 fouten (k = 3) opgezocht worden; deze zijn 0,82 en 7,76. Deling door de steekproefomvang (n = 759) geeft de grenzen voor de foutenfractie; de ondergrens is 0,11 %, de bovengrens 1,02 %. Van de totale verkoopwaarde van de ontvangen boeken (f 50 002 000) is dus van minstens f 55 000 en hoogstens f 510 000 de leverings- c.q. inkoopfactuur onvindbaar.'33.

Bij het laatste voorbeeld dient nog te worden opgemerkt dat de statistische wetenschap weliswaar onderscheid maakt tussen toetsen (van bijvoorbeeld de hypothese dat een administratie niet meer dan een bepaald aantal fouten bevat) en schatten, maar dat de daarbij te hanteren principes dezelfde zijn.

'In de plaats van de twee hypothesen en de maximale kansen op ten onrechte goed- en afkeuren bij toetsing, treden de gewenste nauwkeurigheid en de verlangde betrouwbaarheid van de schatting op. Ook hier speelt de (tevoren onbekende) spreiding van de waarden in de populatie een rol; de praktische oplossing is dezelfde als bij toetsing.'34.

4.5 In NIVRA-geschrift 2535. wordt het volgende geschreven over de rechtvaardiging van het gebruik van steekproeven:

'De steekproef heeft evenwel nog een andere eigenschap, en deze is (...) van doorslaggevend belang. Bij vergelijking van een aantal steekproeven, waarvan de volgende steeds een gelijk aantal elementen groter is dan de voorafgaande, blijkt dat bij gelijkblijvende onnauwkeurigheid de betrouwbaarheid steeds minder toeneemt, totdat een punt bereikt wordt dat een verdere vergroting economisch niet langer verantwoord is: de hieraan verbonden kosten leveren nauwelijk[s] enig nut meer op. (...) Deze - economische - overwegingen leiden tot de aanvaarding van een zekere kans op ten onrechte goedkeuren en daarmee van de steekproef in de accountantscontrole; sterker nog, de volledige detailcontrole zal in vele gevallen op deze gronden verworpen moeten worden.'

4.6 Van Lint36. schrijft over de betrouwbaarheid van de guldensteekproef als volgt:

'Het blijft evenwel gaan om een vorm van kansberekening. (...) Het te corrigeren bedrag is immers gebaseerd op een extrapolatie van (soms maar enkele) gevonden fouten op basis waarvan de verwachting wordt uitgesproken, zonder dat dat feitelijk is geconstateerd, dat een veel groter bedrag ook wel fout zal zijn. Dat deze verwachting wiskundig onderbouwd kan worden, ontneemt daaraan niet het karakter van een verwachting en is dat voldoende bewijs? De fiscus kan hier tegenover stellen dat overwegingen van controle-efficiency veelal nopen tot het instellen van steekproeven. (...) Voorts zal naar mijn verwachting meespelen of de correctie betrekking heeft [op] aftrekposten of onbelaste kostenvergoedingen. Ten aanzien van de (fiscale) juistheid van dergelijke posten rust immers de bewijslast op belanghebbende. Indien nu de inspecteur aantoont dat in ieder geval een aantal posten niet juist is en hij bovendien kan aangeven wat de omvang van de totale fout is, zou de inspecteur zich op het standpunt kunnen stellen dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat de totale fout een geringer bedrag betreft.'

4.7 Kloosterman en Waas37. schrijven over het toepassen van steekproeven bij fiscale controles:

'De belastingdienst pleegt geen statistisch bewijs te gebruiken om aan te tonen dat een bepaald fenomeen dan wel een bepaalde fout zich voordoet. Als een steekproefonderzoek wordt verricht en fouten worden aangetroffen, leidt dit tot de feitelijke constatering dat er zich fouten voordoen. De belastingdienst gebruikt wel statistiek om na te gaan of de omvang van de geconstateerde fouten een groot bedrag kan belopen (substantieel is). De belastingdienst gebruikt de statistiek ook om in voorkomende gevallen een redelijke schatting te geven van het financiële belang van de fouten in de onderzochte populatie. (...) Integrale controle is niet alleen de meest intensieve wijze van controleren, maar ook een wijze van controleren die naar onze mening in beginsel niet nodig is. De wens tot een integrale controle gaat immers niet alleen voorbij aan de administratieve verplichtingen die op de gecontroleerde rusten (...) Het gaat ook voorbij aan een van de belangrijkste inhoudelijke punten van de vrije bewijsleer, te weten een redelijke verdeling van de bewijslast.'

'De foutprojectie pleegt de Belastingdienst te hanteren als indicatie van het financiële belang van de fouten in de gecontroleerde populatie. Deze foutprojectie is gebaseerd op een redelijk voorzichtige schatting: de Belastingdienst gaat niet uit van de boven- of ondergrens, maar van de meest waarschijnlijke fout die daar tussen ligt. (...) Een statistische ondergrens geeft hooguit aan hoe slecht een populatie naar verwachting ten minste is. De foutprojectie zoals die door de Belastingdienst wordt gehanteerd als indicatie voor het financiële belang van de fouten in de gecontroleerde populatie vormt echter al een voldoende voorzichtige schatting. Zeker als daarbij wordt bedacht dat de oorzaak van die fouten bij de gecontroleerde ligt en deze in staat wordt gesteld (aanvullend) bewijs te leveren. De handelwijze van de Belastingdienst sluit volgens ons daarmee goed aan bij de uitgangspunten voor een redelijke verdeling van de bewijslast.'

4.8 Van der Wal annoteert in NTFR bij de uitspraak in de omzetbelastingzaak, mede naar aanleiding van de loonbelastingzaak:

'Het lijkt er dan ook op dat Hof Amsterdam de guldenssteekproef als schattingsmethode an sich voldoende betrouwbaar acht, als de bewijslast rust op de belanghebbende en deze niet met voldoende bewijs komt.'

4.9 Oomen38. schrijft naar aanleiding van deze uitspraak:

'Wat de fiscus nog wel kan doen, is een steekproef gebruiken om een structureel geconstateerde fout te kwantificeren. Een steekproef als enige basis voor een naheffing is echter uit den boze. Dit geldt naar mijn mening niet alleen voor BTW-controles, waar het neutraliteitsbeginsel een rol speelt, maar ook voor steekproeven in bijvoorbeeld de loonbelasting.'

4.10 Van Dongen39. schrijft over deze uitspraak:

'Bij de heffing en invordering van belastingen gebruikt de Belastingdienst steekproeven, waarvan de resultaten worden geëxtrapoleerd naar andere reeksen of tijdvakken. De vraag rijst of deze grote-stappen-snel-thuis-methode aanvaardbaar is, temeer daar de omvang van de boete direct afhankelijk is van de te betalen belasting. Dient dan niet boven enige twijfel verheven te zijn, dat en in welke omvang de belastingplichtige de belastingwet overtreden heeft?'

4.11 Kalshoven annoteert in NTFR bij de uitspraak van het Hof in de BPM-zaak:

'Nog los van het karakter van de na te heffen belasting en de eventuele (on)mogelijkheid om de naheffing af te wentelen op derden acht ik één element veel belangrijker. Hoe zorgvuldig is een steekproef eigenlijk? Alhoewel ik de benodigde expertise op dit gebied ontbeer, komt het mij voor dat er talrijke steekproefmethoden zijn met een variëteit aan uitkomsten en daarmee gepaard gaande onzekerheden. Alleen al op grond van dit gegeven is een steekproef, mijn inziens, geen aanvaardbare methode om belastingen na te heffen. Indien een administratie dermate omvangrijk is dat een integrale controle volgens de fiscus niet doenlijk is, kan dit een belanghebbende niet worden tegengeworpen. Ongeacht de omvang van een administratie heeft een belanghebbende, mijns inziens, recht op een zorgvuldige en betrouwbare controle. Aangezien een steekproef immer een foutmarge bevat, meen ik dat een dergelijke controlemethodiek zich niet leent voor de naheffing van belastingen.'

5 Statistiek en recht

5.1 Behalve de guldensteekproef gebruikt de Belastingdienst in de controlepraktijk nog een andere statistische bewijsmethode. Het gaat om de chikwadraattoets. Kamerling40. omschrijft deze methode als volgt:

'De chi-kwadraatmethode is een controle-techniek die gebaseerd is op de statistische waarschijnlijkheden waarmee bepaalde cijfers voorkomen in grotere reeksen van cijfers. Onderzoek van getallenreeksen kan uitwijzen, dat bepaalde cijfers of cijfercombinaties aanzienlijk vaker voorkomen dan te verwachten zou zijn. Dit kan tot de veronderstelling leiden dat de verzameling cijfers niet "toevallig" tot stand is gekomen, maar is geconstrueerd. (...) [V]erzonnen cijfers missen de statistische regelmaat. Hierbij kan gedacht worden aan opvallend veel ronde bedragen, frequent voorkomende identieke bedragen, een duidelijke cijfervoorkeur en wat dies meer zij. (...) Zo kan de statistiek (...) een indicatie geven over de betrouwbaarheid van de administratie. Dat uitgangspunt wordt in de jurisprudentie ook aanvaard.'

En in paragraaf 16.4.1.2:

'Zoals we hebben geconstateerd, kan een controle-ambtenaar alleen dan een administratie verwerpen, als er sprake is van een combinatie van factoren. (...) Een enkele factor kan voldoende zijn om de administratie te verwerpen , maar dan moet het op dat punt ook wel goed mis zijn. (...) Zou een administratie die volgens de traditionele controle-technieken is onderzocht, in orde zijn, maar slechts op grond van de (statistische) chi-kwadraatmethode gebreken vertonen, dan ligt het, volgens ons, niet voor de hand dat de rechter de administratie verwerpt.'

5.2 Het bovenstaande blijkt ook uit verschillende rechterlijke uitspraken, waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de chikwadraattoets op zichzelf onvoldoende is om een boekhouding te verwerpen.41. Maar het gebruik van die methode in combinatie met andere stuit niet op bezwaar. De Hoge Raad overweegt 42.:

'De klacht dat het Hof slechts gebruik mag maken van de uitkomsten van de zogenaamde chi-kwadraattoets wanneer andere tekortkomingen in de administratie zelfstandig reeds de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende niet aan zijn administratieve verplichtingen heeft voldaan, vindt geen steun in het recht. De enkele omstandigheid dat belanghebbende, zonder nadere specificatie, had gesteld dat zijn dagontvangsten in ronde bedragen werden afgerond, belette het Hof niet rekening te houden met de uitkomst van deze toets, toegepast op de tientallen guldens van deze dagontvangsten.'

5.3 Tussen de chikwadraattoets en de guldensteekproef bestaat een aantal verschillen die hier van belang zijn. Allereerst wordt bij de chikwadraattoets een statistisch oordeel gegeven over een populatie waaruit kan worden afgeleid dat een administratie wellicht is gefingeerd. Met de guldensteekproef wordt daadwerkelijk vastgesteld dat er fouten zijn gemaakt, en wordt met behulp van de statistiek de omvang van de totale fout benaderd. Daartegenover staat dat in de chikwadraattoets de gehele populatie aan een onderzoek wordt onderworpen, terwijl bij de guldensteekproef slechts een aselecte trekking wordt onderzocht. De strekking van de uitspraak die op basis van de chikwadraattoets kan worden gedaan, is dus wel beperkter, maar is zelf niet het resultaat van een extrapolatie. Hieruit volgt dat in de tot nu toe gevormde fiscale jurisprudentie het gebruik van statistische methoden niet a priori is afgewezen, doch tevens dat - althans door de Hoge Raad - nog geen uitspraak is gedaan over de aanvaardbaarheid van extrapolatie.

5.4 In het strafrecht wordt veelvuldig gebruik gemaakt van de statistiek als bewijsmiddel.43. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op het gebruik van bloed en DNA, waardoor met zeer grote waarschijnlijkheid daders kunnen worden opgespoord. Echter, er bestaat discussie over de vraag welke methodes kunnen worden toegepast. Door verschillende auteurs wordt gepleit voor toepassing van de zogenaamde Bayesiaanse methode, een methode die andere uitgangspunten hanteert dan de zogenaamde traditionele statistiek.44.

Buhrman schrijft45.:

'Het geheimzinnige van de stelling van Bayes is gelegen in het feit dat er pseudo-kans-uitspraken mee kunnen worden gedaan over het verleden. Om die reden worden de kansen die hiermee worden berekend ook wel a posteriori-kansen genoemd.

Voorbeeld 7.2

In een fabriek staan twee machines die in principe dezelfde producten afleveren. Met machine I wordt 80 % van de producten gemaakt. Bij deze machine is de kans op een defect product slechts 1 %, terwijl bij machine II 4 % van de producten defect is. Als men aselect een exemplaar uit de totale productie neemt, is de kans dat dit van machine II afkomstig is, natuurlijk gelijk aan 1/5. Dit noemt men de a priori-kans op een product van machine II. Heeft men vastgesteld dat het getrokken exemplaar defect is, dan is de kans dat dit van machine II afkomstig is, gelijk aan (...) (0,04 x 0,20)/(0,01 x 0,80 + 0,04 x 0,20) = 1/2.

De a posteriori-kans op een product van machine II, gegeven dat dit defect is, is dus gelijk aan 1/2.'

Mij dunkt dat de geschetste benadering voor het onderhavige onderzoek niet adequaat is. Bij de controle van administraties worden immers niet verbanden gezocht ter verklaring van een waargenomen feit, doch onbekende waarden opgespoord.

Een sterke impuls aan het denken over de mogelijkheden en onmogelijkheden van het gebruik van statistische methoden in het bewijsrecht werd in 1970 gegeven toen Michael Finkelstein en William Fairley voorstelden de Bayesiaanse aanpak te hanteren voor het bepalen van de kans dat een verdachte inderdaad degene is die de ten laste gelegde gedraging heeft gepleegd.46. Kerkmeester en De Mulder47. noemen als één van de oorzaken van deze discussie de zaak People v. Collins48., die in 1968 voor het Californische Supreme Court diende. In deze zaak werd met statistiek aangetoond dat de kans dat twee verdachten met de door getuigen genoemde karakteristieken in een bepaald gebied voorkwamen 1 op 12.000.000 was. Het Supreme Court verwierp deze gedachtegang omdat de gebruikte methode niet juist was toegepast en omdat er op basis van de uitkomsten een kans van 42% was dat nog een ander stel verdachten kon worden gevonden dat aan de genoemde karakteristieken voldeed. Het Supreme Court overwoog dat 'no mathematical equation can prove beyond a reasonable doubt.' Uit deze literatuur en Amerikaanse rechtspraak blijkt dat een verdachte nooit alleen op basis van statistiek zal worden veroordeeld.

5.5 Zoals eerder vermeld speelt de statistiek ook in het civiele recht een rol. In de literatuur wordt gepleit voor het gebruik van statistiek in het onrechtmatige daadsrecht.49. Met behulp van statistiek zou bijvoorbeeld een waarschijnlijkheidsoordeel kunnen worden gegeven over de kans dat schade het gevolg is van een bepaalde handeling, of de kans dat een bepaalde handeling schade veroorzaakt. Een belangrijke uitwerking hiervan is te vinden in gezondheidsschadeprocedures50., zoals de geschillen inzake DES51. en asbest.52. In deze zaken leidde het door statistisch bewijsmateriaal geschapen vermoeden dat een ziekte het gevolg was van het gebruik van DES, resp. het contact met asbest, tot het verleggen van de bewijslast naar de andere partij. De zaak Binderen/Kaya53. betrof een buitenlander (Kaya) die reeds een aantal jaren in Nederland woonde. Kaya kreeg van de woningbouwvereniging (Binderen) geen woning toegewezen. Kaya voerde aan dat van de 543 in de laatste zes jaar toegewezen woningen er slechts één toekwam aan een buitenlander. De Hoge Raad overwoog in r.o. 4.1:

'Overigens verzet geen rechtsregel zich ertegen dat een rechter cijfermatige, statistische verschillen als de onderhavige aanmerkt als voldoende motivering voor de stelling dat er gediscrimineerd is, noch dat hij aan dergelijke verschillen een (zwaarwegend) vermoeden voor discriminatie ontleent en enkel op grond van dat vermoeden op de van discriminatie betichte de last legt aan te tonen dat de hem verweten achterstelling berust op rechtens aanvaardbare gronden.'

6 Extrapolatie naar andere jaren

6.1 Wanneer uit een steekproef naar voren komt dat een administratie fouten bevat, gaat de Belastingdienst in een substantieel deel van de gevallen over tot het extrapoleren van de uitkomsten naar andere jaren. Daaraan ligt ten grondslag de veronderstelling dat in andere jaren dezelfde systematische fout is gemaakt.

6.2 In Uw arrest van 15 maart 199554. overwoog u met betrekking tot verwerping van een administratie in r.o. 3.3:

'Het Hof heeft zijn hiervóór in 3.2 vermelde oordeel tevens gegrond op gegevens betreffende de jaren 1987 en 1988. Voor zover middel I zich hiertegen keert, kan het niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof bij de beoordeling van de betrouwbaarheid van de boekhouding van een belastingplichtige rekening mag houden met hetgeen is gebleken omtrent de boekhouding over andere jaren dan het voor de aanslag in aanmerking komende jaar.'

6.3 Kamerling en Kloosterman55. schrijven over extrapoleren naar andere jaren:

'Het is staande jurisprudentie van de Hoge Raad dat het hof, bij het beoordelen van de betrouwbaarheid van een administratie voor een bepaald jaar, rekening mag houden met wat is gebleken over andere jaren.56. Met name in de jurisprudentie die gewezen is in het kader van het verwerpen van een administratie, komt het "uitstralingseffect" met enige regelmaat aan de orde. In het bijzonder verwijzen wij naar de jurisprudentie die de Actie Tellerstanden heeft opgeleverd.57. In bijna alle gevallen werd de omzet (...) geëxtrapoleerd. Het was aan de belanghebbende de berekeningen van de controlemedewerker te weerleggen. '

Hierbij merk ik op dat in de door deze auteurs genoemde arresten de Hoge Raad niet op de extrapolatie is ingegaan.

6.4 Van Houte58. schrijft over het uitstralingseffect:

'Met een conclusie op basis van een steekproef zal prudent moeten worden omgegaan. Wanneer er wordt geëxtrapoleerd naar andere (belasting)jaren kan het middel wel eens zijn doel voorbijschieten. Ik acht een dergelijke uitstraling in strijd met het belastingrecht dat de tijd welbewust in kalenderjaren afbakent. De administratie is steeds de weergave van wat zich in één (belasting)jaar heeft voorgedaan en niet wat zich in meerdere jaren heeft voorgedaan. Het is dan ook niet in te zien dat een steekproefanalyse niet tot één (belasting)jaar beperkt zou moeten worden.'

6.5 Steun voor deze opvatting is ook in de jurisprudentie te vinden.59. Een voorbeeld hiervan is HR 12 april 1995, nr. 30 164, V-N 1995, blz. 1457, waarvan de belangrijkste rechtsoverweging luidt:

'3.4.

Op grond daarvan heeft het Hof aangenomen dat de verzwijgingen van inkopen over 1989 niet op zichzelf staan doch ook in voorgaande jaren hebben plaatsgevonden en heeft het Hof ook de boekhouding van het onderhavige jaar (1985) als grondslag voor de winstbepaling verworpen. Dit oordeel is, naar middel I terecht betoogt, niet begrijpelijk.

Immers uit de omstandigheden dat belanghebbende in 1989 inkopen en in aansluiting daarbij omzet heeft verzwegen, dat de door hem in 1985 tot en met 1989 geboekte inkopen slechts een geleidelijke beperkte stijging vertoonden, en dat D al jaren lang medewerking verleende aan Chinees-Indische restaurants bij het verzwijgen van inkopen - evenwel zonder dat is vastgesteld dat in 1985 aan belanghebbende deze medewerking is verleend -, kan zonder nadere motivering niet worden afgeleid dat belanghebbende in het jaar 1985 een deel van zijn inkopen niet heeft geboekt.'

6.6 Uit deze rechtspraak blijkt naar mijn mening dat de feitenrechter bij de afweging van de feiten die aanleiding kunnen vormen tot het verwerpen van een boekhouding, rekening mag houden met de omstandigheid dat voor andere jaren belangrijke gebreken daarin zijn gebleken. Maar zonder nader bewijs kan niet worden aangenomen dat de in een jaar gebleken feiten zich ook in een ander jaar hebben voorgedaan.

7 Beschouwing

7.1 De vraag waarom het in de onderhavige procedures gaat, is bewijsrechtelijk van aard: heeft de fiscus, ingeval hij een boekhouding door middel van steekproeven heeft onderzocht en naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek een correctie op de aangegeven heffingsgrondslag heeft aangebracht, geheel dan wel gedeeltelijk voldaan aan de op hem rustende last om bewijs te leveren dan wel om het door belanghebbende geleverde bewijs te ontkrachten?

7.2 De vraag hoe de bewijslast moet worden verdeeld, is thans niet aan de orde. De relevante vraag zou ik willen kenschetsen als van technische aard: in hoeverre kunnen feiten worden bewezen door de uitkomsten van een (in casu door de Belastingdienst) naar een deel van een uit administratieve vastleggingen bestaande populatie ingesteld (steekproef)onderzoek te extrapoleren naar de populatie als geheel? Terzijde merk ik op dat de populatie ook kan bestaan uit een deel van de administratie, bijvoorbeeld alle onkostenvergoedingen in de loonboekhouding.

7.3 Vooraf zou ten principale aan de orde kunnen worden gesteld de vraag of de Belastingdienst onderzoek van dit type mag instellen. Mijns inziens lijdt het geen twijfel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord: de overheid heeft ruime bevoegdheid tot controle om fiscale redenen; deze omvat in elk geval de mogelijkheid tot onderzoek van de integrale bedrijfsboekhouding van administratieplichtigen, en omvat derhalve ook het mindere. De belanghebbenden stellen deze vraag dan ook niet aan de orde.

7.4 Bij de beantwoording van de in geschil zijnde vraag geldt als startpunt de vrije bewijsleer. De onderzochte boekhoudingen hebben in de procedures de functie van een door belanghebbende aangevoerd bewijsmiddel; zie dienaangaande o.a. de conclusies van Van Soest bij HR BNB 1979/169 en 1983/248. Na het nemen van die conclusies is die functie pregnanter geworden doordat in art. 52 AWR de administratieplicht is opgenomen 60., maar bewijsrechtelijk is geen essentiële wijziging opgetreden behoudens hetgeen hierna onder 7.6 wordt opgemerkt. De onderhavige onderzoeken van de Belastingdienst strekken ertoe het door middel van de boekhouding geleverde bewijs aan te tasten.

7.5 Die aantasting hoeft niet de verwerping van de boekhouding als geheel met zich te brengen (en in de aanhangige procedures heeft de fiscus die stelling ook niet betrokken). Dat is immers een andere figuur, namelijk een juridische consequentie die wordt verbonden aan het feit dat in een boekhouding ernstige feilen worden geconstateerd. Thans is slechts aan de orde de vraag welk bewijs wordt ontleend aan een bepaalde controletechniek.

7.6 Wel is het zo dat de tekst van art. 25, lid 6, en 27e AWR de zogenoemde omkering van de bewijslast reeds van toepassing verklaart, in gevallen waarin '(...) b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen (...) 52.' Naar de letter van de wet zou dit gevolg dus kunnen worden verbonden aan elke onvolkomenheid in de boekhouding. Zoals Feteris opmerkt61.

'zullen administratieplichtigen in veel gevallen het risico van omkering van de bewijslast lopen zonder zich dat te realiseren.

Aangezien deze regeling nog betrekkelijk kort in werking is, bestaat er nog nauwelijks rechtspraak waaruit blijkt hoe ernstig de tekortkomingen in de administratie moeten zijn om de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen.'

Dat alleen meer ernstige feilen leiden tot omkering van de bewijslast, volgt ook uit het betoog van Koopman:62.

'Niet elk gebrek in de verstrekte informatie of de bijgehouden administratie leidt tot omkering van de bewijslast. Het gewicht van de geconstateerde gebreken moet voldoende zwaar zijn om de sanctie van de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen (evenredigheidsbeginsel: HR 12 oktober 1988, BNB 1988/323, inzake administratieve verplichtingen voor de BTW.)'

Evenals mijn ambtgenoot Wattel63. ben ik deze mening eveneens toegedaan. De omkering heeft ten doel de inspecteur een instrument in handen te geven om tot vaststelling van de heffingsgrondslag te komen in gevallen waarin de boekhouding daarvoor geen adequate grondslag biedt. De Vries en Van der Linde schreven:64.

'In de praktijk is de omkering van de bewijslast vooral gericht tegen de aangeslagenen die duidelijk weigerachtig zijn in het verlenen van medewerking.'

Scheltens:65.

'Hoofddoel van de bepaling is immers de inspecteur te ontheffen van de verplichtingen tot onderzoek en bewijslevering, als de belanghebbende hem door stilzitten de gelegenheid daartoe ontneemt of althans daarin ernstig bemoeilijkt.'

Meyjes c.s. schrijven dat het hier gaat om gevallen waarin66.

'voldoende gewichtige onvolkomenheden zijn begaan (...).

De betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel komt in het fiscale proces sterk tot uiting door de sanctie van de omkering van de bewijslast, die kan volgen indien en voor zover de administratie gebreken vertoont (...).

Wanneer en naarmate de rechter meent dat de boekhouding op voor het geschil relevante punten onbetrouwbaar is, is zij als bewijsmiddel niet acceptabel en moet zij worden verworpen. De belastingplichtige staat dan bovendien in zoverre voor de taak de onjuistheid van de aanslag aan te tonen.'

Het enkele feit van een correctie door de inspecteur, al dan niet op basis van extrapolatie van steekproefresultaten, betekent dus nog niet dat sprake is van omkering van de bewijslast in de betekenis welke daaraan in en ingevolge art. 25, lid 6, en 27e AWR toekomt.

7.7 Een steekproefsgewijze vaststelling van feiten bewijst strikt genomen alleen iets ten aanzien van de daadwerkelijk waargenomen fouten. Van de overige boekingen is niets bekend behalve de veronderstelling van homogeniteit van de populatie en hetgeen de wetenschap van de statistiek leert over 'normaal' verdeelde populaties. Wanneer de heffingsgrondslag wordt gecorrigeerd op basis van de uitkomsten van de steekproef, is er strikt genomen een kans van x % dat belanghebbende te hoog en een van (100 - x) % dat hij te laag wordt aangeslagen (aannemende dat de kans dat de uitkomst exact goed is, wiskundig een ondeelbaar klein punt op de curve is). Wanneer de correcties plaatsvinden uitgaande van een projectie van de in de steekproef gevonden foutratio en zulks op grote schaal gebeurt, wordt een groot deel van de betrokken belastingplichtigen aangeslagen naar een heffingsgrondslag die de werkelijkheid dicht benadert, en de overigen min of meer substantieel te hoog of te laag.

7.8 Willen de bevindingen uit de steekproef voor de hele populatie geldig kunnen worden verklaard, dan dient naar het mij voorkomt aan een tweetal eisen te worden voldaan. De eerste is dat de proefneming en de wijze van verwerking van de resultaten daaruit dienen te voldoen aan de eisen welke de wetenschap van de statistiek in dit opzicht stelt, zoals: is er sprake van een homogene populatie, zijn de populatie én de steekproef groot genoeg, afzonderlijk en in onderling verband bezien, is de proef voldoende gespreid over de totale populatie (o.a. in de tijd), en zijn de statistische data voldoende significant om tot 'ware' uitspraken te komen? De tweede is dat - nu het hier wat betreft de door extrapolatie getrokken conclusies vooralsnog slechts om een begin van bewijs gaat - belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld om tegenbewijs te leveren, dus om aan te tonen dat de werkelijke foutscore lager is dan uit de steekproef van de Belastingdienst naar voren komt. Hij kan elk middel aanwenden om aannemelijk te maken dat de uitkomst van de proefneming door voor hem ongunstige omstandigheden is beïnvloed. Hij kan dit onder meer doen door zelf een steekproef te laten uitvoeren of door middel van volledige controle. Terzijde merk ik hierbij op dat een dergelijke gang van zaken een nieuwe dimensie toevoegt aan het probleem van de kosten van rechtsbescherming in bezwaar en beroep

7.9 Daar het hier om feitelijke problemen gaat, ligt het, gegeven het positieve fiscale procesrecht, in beginsel op de weg van belanghebbende om vragen en kanttekeningen te plaatsen bij het door de fiscus gepresenteerde bewijs. Van de belanghebbende wordt hier in feite veel gevraagd: het gaat hier immers om een techniek die bijzondere expertise vergt welke hijzelf en zijn juridisch adviseur in de regel niet bezitten en zijn accountant in veel gevallen slechts in beperkte mate. Aangezien voor de rechter hetzelfde geldt, zou deze kunnen overwegen om het door middel van steekproeven verkregen bewijs(vermoeden) pas aannemelijk te oordelen, indien het wordt ondersteund door een degelijke rapportage van een onafhankelijke expert. De benoeming van een deskundige behoort eveneens tot de mogelijkheden67. (zie art. 8:47Awb68.).

7.10 Toch ligt zoals gezegd in principe het initiatief voor een kritische benadering bij de belanghebbende. Indien deze na zakelijke afweging zich niet tegen de genoemde methodiek verzet en de daaruit voortvloeiende correctie niet betwist, zal de rechter daar niet in kunnen treden. Maar de zaak ligt anders wanneer belanghebbende wel zich verzet tegen de correctie doch, bijvoorbeeld door onbekendheid met de materie, nalaat de in het kader van de gebezigde methode adequate vragen op te werpen. In een dergelijk geval kan de feitenrechter op de voet van art. 8:69, lid 3, Awb zelf vragen stellen.69.

7.11 Wanneer aan de genoemde eisen is voldaan, kunnen de uitkomsten van het steekproefonderzoek mijns inziens in principe worden aanvaard als bewijsmiddel. Wanneer belanghebbende in de gelegenheid is geweest tegenbewijs te leveren, doch zijn inbreng naar het oordeel van de rechter niet afdoet aan die uitkomsten, rijst de vraag welke consequenties daaraan voor de belastingheffing moeten worden verbonden. Gesteld dat in een steekproef tien fouten zijn gevonden, dat de populatie 10 maal zo groot is, en dat het werkelijke foutentotaal met een kans van 95 % ligt tussen 95 en 105, dan rijst de vraag van welk cijfer moet worden uitgegaan bij de vaststelling van de heffingsgrondslag. Het lijkt mij redelijk om als startpunt ervan uit te gaan dat alleen het traject 95 - 105 in aanmerking komt, hetgeen betekent dat de kans op de daarbuiten liggende waarden (aan beide uiteinden 2,5 %) als verwaarloosbaar wordt aangemerkt. Nu zal menige belastingplichtige zich in een dergelijke situatie op het standpunt stellen dat de correctie naar gelang van het laagste bedrag van het interval moet worden becijferd, aanvoerende dat een hoger bedrag immers niet door de fiscus is bewezen. Een dergelijke redenering gaat eraan voorbij dat in het belastingrecht ook voor de fiscus de bewijsvoering plaats vindt door middel van 'aannemelijk maken'. Dat betekent dat de rechter zich geplaatst ziet voor de vraag welk bedrag uit het interval het meest aannemelijk is. Voor het laagste punt geldt dat er 95 op 100 kansen zijn dat de correctie te laag is, en voor het hoogste dat er evenzovele zijn dat zij te hoog uitvalt. Beide uitkomsten komen mij weinig bevredigend voor. Voor het midden geldt dat de trefkans het grootst is (het betreft hier de top van de bult in de grafiek, indien wij mogen uitgaan van een normale verdeling), en dat de foutkansen gelijkelijk tussen beide partijen worden verdeeld. Mij dunkt daarom dat het midden het meeste aannemelijke bedrag is.

7.12 Toch is daarmee nog niet beantwoord de vraag of het aanvaardbaar is dat aan een belastingplichtige een aanslag wordt opgelegd met een kans van 50 % dat deze te hoog is. Wanneer die vraag zo pregnant wordt gesteld, zal vermoedelijk menigeen haar spontaan ontkennend beantwoorden. Maar bij nadere beschouwing kan daarover anders worden gedacht. Allereerst moet hier worden opgemerkt dat het - naar ik algemeen bekend veronderstel - zelden mogelijk is feiten met absolute zekerheid vast te stellen. Juist de fiscaalrechtelijke regel inzake 'aannemelijk maken' biedt daarom de mogelijkheid om de meest waarschijnlijke toestand rechtens als feit aan te merken. Voorts loopt de fiscus in de door mij onder 7.11 bepleite benadering een even groot risico als de belastingplichtige; en wanneer de onderhavige methode verscheidene keren ten aanzien van een belastingplichtige wordt toegepast, is er een steeds grotere kans dat deze gemiddeld naar het juiste bedrag wordt aangeslagen. Kortom: enige marge in de feitenvaststelling is aanvaardbaar, maar deze mag natuurlijk niet te groot zijn.

Het is aan de rechter om vast te stellen welke eisen het fiscale bewijsrecht hier stelt; daarom moet hij mijns inziens aangeven hoe breed het betrouwbaarheidsinterval ten hoogste mag zijn. Daaruit vloeit een volgende eis voort, te weten dat de controleur de desbetreffende data op tafel legt. Het oordeel omtrent de aanvaardbare grootte van een onzekerheidsmarge is onvermijdelijk arbitrair. Dat geldt eveneens voor het oordeel omtrent de minimaal vereiste kans op vooroverlijden bij een tijdelijke lijfrente; Uw Raad heeft deze kans gesteld op ongeveer 1 %70.. Mij komt voor steekproefsgewijze bewijsvoering een interval van 1 % bij 95 % betrouwbaarheid redelijk voor (zie tevens het aan het slot van 4.4 gegeven voorbeeld).

7.13 Bij dit alles speelt naar ik meen de verdeling van de bewijslast geen rol. Aan de orde is immers de vraag welk bewijs door middel van een bepaalde techniek kan worden geleverd; die vraag komt pas op nadat is vastgesteld wie van beide partijen tot de bewijsvoering is gehouden.

7.14 In de literatuur is gesignaleerd dat de Belastingdienst steekproefresultaten mede extrapoleert naar jaren - of andere tijdvakken - waarvan de boekhouding niet door middel van een dergelijke proef is gecontroleerd. Ook in de aan Uw Raad ter berechting voorgelegde zaken komt dat voor. Het extrapoleren van resultaten naar andere jaren is logischerwijs alleen mogelijk, indien op voorhand vaststaat dat de data in die jaren dezelfde 'juist/onjuist'-verdeling kennen als die van het onderzochte jaar. Een dergelijke omstandigheid kan zonder empirisch bewijs niet voor waar worden aangenomen; bovendien lijkt mij het optreden daarvan nogal onwaarschijnlijk. Zowel de feitelijke gebeurtenissen als de betrokken personen en hun gedragingen kunnen immers - en zullen veelal - door verandering van eigen beleid en externe omstandigheden met enige regelmaat wisselen. Feiten uit het ene tijdvak bieden dus heel weinig garantie voor het vorige of het volgende. Binnen niet te grote tijdsintervallen hoeft dat het optreden van statistische verbanden niet in de weg te staan, maar daaraan is een grens. Aangezien deze arbitrair is, ligt het mijns inziens voor de hand om hier aan te sluiten bij het interval van een (kalender)jaar dat de wetgever voor een reeks belastingen zelf als aangifte- en daarmee in feite ook als meest gebruikelijke controletijdvak heeft aangewezen.

8 Nadere beschouwing over bijzondere aspecten van enige heffingen

8.1 In rechtspraak en literatuur is voorts gesignaleerd dat de toepassing van correcties op basis van steekproefcontroles op drie terreinen bijzondere problemen met zich brengt; in de voorliggende zaken dient zich nog een vierde aan. In omzet- en loonbelasting is dat het geval omdat die wetten veronderstellen dat de heffing wordt geïndividualiseerd naar respectievelijk facturen en werknemers; zoals hierna zal worden geadstrueerd, doet zich in de belasting van personenauto's en motorrijwielen vaak een vergelijkbaar geval voor. En wanneer een correctie als hier bedoeld mede leidt tot een fiscale boete, rijst de vraag of met bewijs door middel van steekproef en extrapolatie kan worden volstaan.

8.2 Eerst de omzetbelasting. Tuk schreef: 'Het systeem van de wet brengt mede, dat verhaal van de bij de leverancier geheven belasting door deze bij de afnemer plaatsvindt.'71. Bijl acht het 'een redelijke oplossing de presterende partij een aanvullende factuur te laten uitreiken (...)'72. Reugebrink en Van Hilten delen deze mening en bestrijden dat naheffing achterwege kan blijven wanneer de afnemer recht op aftrek van voorbelasting heeft.73. Braun sluit zich hierbij aan.74. Terecht is betoogd dat in het stelsel van de BTW de factuur een cruciale rol vervult. Dit blijkt tevens uit art. 2, eerste en tweede alinea van de Eerste Richtlijn75. welke luiden:

'Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie - en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.

Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.'

Het HvJ EG overwoog hieromtrent in het arrest Zita Modes76.:

'37

Wat de doelstelling van de Zesde richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat voortvloeit uit artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en uit artikel 2 van de Zesde richtlijn, voorschrijft dat bij elke transactie inzake productie of distributie BTW verschuldigd is, onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 29, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 27).

38

Anderzijds heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van BTW zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15; en 21 maart 2000,Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 44, en voormelde arresten Midland Bank, punt 19, en Abbey National, punt 24).'

Weliswaar geldt de presterende ondernemer als de belastingplichtige, maar het recht op c.q. de plicht tot doorbelasting door middel van de factuur brengt met zich dat de betrokkenheid van de afnemer boven elke twijfel is verheven. Voor zover nodig wordt deze nog onderstreept doordat art. 17, lid 1, Zesde Richtlijn ten aanzien van de afnemende ondernemer gewaagt van het verschuldigd worden van de aftrekbare belasting. Het zogenoemde neutraliteitsbeginsel verlangt dat de BTW neutraal door de bedrijfskolom loopt en uiteindelijk door de eindverbruiker wordt gedragen. Daarmee is niet in overeenstemming een controletechniek die ertoe leidt dat een leverancier niet bij machte is om de van hem nageheven belasting in rekening te brengen aan zijn afnemers. Op deze regel geldt een uitzondering wanneer de ondernemer levert aan particulieren, met wie hij contracteert op basis van de prijs inclusief omzetbelasting zodat nafactureren van nageheven belasting niet aan de orde komt en desondanks die belasting geacht moet worden in de prijs te zijn begrepen.

Ondernemers plegen onderling te contracteren tegen prijzen exclusief omzetbelasting waarbij de BTW pas op de factuur verschijnt. Ook de richtlijn en de wet gaan uit van de prijs (vergoeding) zonder BTW. Denie merkt op:

'Er is mijns inziens geen wettelijk of richtlijnrechtelijk voorschrift om, met het oog op de gevolgen bij de afnemer, van een controlemethode of naheffing af te zien. Voorzover de nationale of Europese rechtspraak zich heeft uitgelaten, vindt men mijns inziens daarin geen grondslag voor een imperatieve nafactuurbaarheid.'77.

Mij dunkt echter dat het in strijd is met de opzet van dit stelsel van heffing wanneer belasting niet wordt gedragen door de eindverbruiker, maar door een ondernemer in de bedrijfskolom. Een methode van controle en vaststelling van de heffingsgrondslag die bewerkstelligt dat belasting wél door een ondernemer wordt gedragen, is dus in strijd met het stelsel der wet.

8.3 Voor de loonbelasting ligt de zaak in aanleg nog scherper, aangezien hier de ondernemer 'slechts' inhoudingsplichtig is en de belanghebbende derde persoon, de werknemer, (in de regel) de belastingplichtige (art. 1 Wet LB 1964).

Kort na de bezetting van ons land tijdens WO II, gedurende welke periode de loonbelasting ten onzent werd ingevoerd, schreef Wethmar:78.

'Bij navordering van den werkgever voor ten onrechte niet ingehouden loonbelasting is ingevolge artikel 28 van het besluit de werknemer voor deze belasting wel hoofdelijk aansprakelijk, tenzij deze den inspecteur van des werkgevers nalatigheid op de hoogte heeft gesteld. Het besluit bevat geen bepalingen, op grond waarvan de werkgever de van hem nagevorderde loonbelasting op zijn werknemers of voormalige werknemers zou kunnen verhalen. De wetgever heeft kennelijk de eventueel daaruit voortvloeiende kwesties van civielrechtelijken aard buiten het besluit willen houden. Toen echter in de praktijk bleek, dat bedoeld verhaal toch plaats vond, heeft de Secretaris-Generaal goedgekeurd, dat ook deze verhaalde loonbelasting wordt verrekend met de door den werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.'

Veertig jaar later merkte Witteveen op:79.

'Hoewel onze loonbelasting enige karaktertrekken heeft van een loonsomheffing, is het er geen. Er is ook nooit voor zo'n concept gekozen, al zijn er wellicht die het als wenselijk recht zouden willen zien. Een loonsomheffing heeft ook een geheel ander concept dan de loonbelasting als voorheffingsregime. Zou de loonbelasting zijn te beschouwen als ware het naar aard of karakter een loonsomheffing dan heeft de werkgever er alles, de werknemer vrijwel niets mee te maken.'

Als hoofdregel geldt nog steeds:80.

'Hoewel de werkgever loonbelasting inhoudt op het loon en afdraagt aan de ontvanger, is de loonbelasting in beginsel een heffing van de werknemer. (...) Toch blijkt reeds tientallen jaren dat dit individuele aspect achterwege blijft bij het opleggen van naheffingsaanslagen na gebleken onjuistheden bij de inhouding.'

Met het oog hierop heeft de wetgever per 1 januari 1997 het eindheffingssysteem van art. 31 Wet LB 1964 in het leven geroepen, onder meer voor bestanddelen van het loon waarover wordt nageheven (lid 2, aanhef en onderdeel a). De toelichting bij dat artikel hield onder meer in:81.

'In zulke gevallen, waarbij wij met name het oog hebben op de praktijk inzake naheffingsaanslagen, heeft de heffing van loonbelasting met betrekking tot de desbetreffende bestanddelen van het loon het karakter van een eindheffing. Het (...) wetsvoorstel strekt ertoe de genoemde heffingspraktijk wettelijk te verankeren (...).'

De wetgever heeft echter niet een eenduidige keuze voor het eindheffingssysteem gemaakt, noch voor de loonbelasting in het algemeen, noch voor de naheffing in het bijzonder. De eindheffing van het genoemde onderdeel a vindt niet plaats ingeval de inhoudingsplichtige daarom verzoekt dan wel de inspecteur daartoe besluit; het laatste kan onder meer gebeuren om te verhinderen dat de betrokken werknemer oneigenlijk wordt bevoordeeld in het kader van een subsidieregeling.82.

Dat individualisering van de heffing voorop blijft staan, blijkt mede uit de in de wet gecreëerde mogelijkheid om "loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd" onder de eindheffing van artikel 31 te brengen (aldus lid 2, aanhef en onderdeel d). Let wel dat deze wettekst stipuleert dat het loon zelf bezwaarlijk individualiseerbaar is, hetgeen wil zeggen dat het dat naar zijn aard is, en dat het niet een eigenschap betreft die daarbij is opgekomen als gevolg van een methode van berekening.

Ingeval de werknemer onbekend is, schrijft de wet heffing naar het hoogste tabeltarief voor (art. 26b en 35a, lid 3, Wet LB 1964); dat de werkgever in die gevallen in feite ook niet zal kunnen verhalen, heeft ermee te maken dat hij onvoldoende gegevens heeft gevraagd en is in zoverre een ander geval dan het hier behandelde.

Bij gelegenheid van de Aansluitingswet WALVIS83. is in art. 31 Wet LB 1964 een tiende lid opgenomen dat het onder zekere voorwaarden mogelijk maakt om in geval van een naheffing over eindheffingsloonbestanddelen die op meer werknemers betrekking heeft, de verschuldigde belasting eenvoudshalve globaal vast te stellen. Deze bepaling geldt echter niet in gevallen waarin de inhoudingsplichtige of de inspecteur de in het tweede lid, onderdeel a, onder 1e of 2e geregelde uitzondering inroept.

8.4 De belasting van personenauto's en motorrijwielen wordt ten aanzien van geregistreerde motorrijtuigen in beginsel geheven van "degene op wiens naam het kenteken wordt dan wel is gesteld" (art. 5, lid 1, Wet BPM 1992). "De belasting moet op aangifte worden voldaan", en wel aldus dat aangifte en betaling gelijktijdig geschieden (art. 6, lid 1, en lid 2, onderdeel b,Wet BPM 1992). Maar: "Indien de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is (...) die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld" (art. 7 Wet BPM 1992). In de toelichting hierbij is opgemerkt:84.

'Impliciet is hiermede geregeld dat degene die om opgave van een kenteken verzoekt, aangifteplichtig is. (...) Deze bepaling is van belang om de onder de bijzondere verbruiksbelasting gebruikelijke procedure te continueren, dat de betaling van de belasting plaatsvindt door de importeur. De importeur is de belasting verschuldigd, maar hij is niet de belastingplichtige; dat is degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld. De importeur betaalt namens en voor rekening van de belastingplichtige.'

De situatie in het in art. 7 geregelde geval is in een opzicht dezelfde als die met betrekking tot de loonbelasting: de ondernemer (de importeur) betaalt de belasting die een andere persoon verschuldigd is of wordt.85. In ander opzicht is er overeenkomst met de omzetbelasting: de ondernemer brengt de afgedragen belasting in rekening aan zijn afnemer. Weliswaar hanteert de Wet BPM 1992 niet een factuurstelsel zoals de Wet OB 1968 doet, maar nu de ondernemer de belasting volgens de wettekst voldoet namens de (toekomstige) kentekenhouder, lijdt het geen twijfel dat hij te dien aanzien een verhaalsrecht heeft. De aan een importeur opgelegde naheffingsaanslag BPM betreft in werkelijkheid het totaalbedrag van de belasting die door alle betrokken individuele kentekenhouders verschuldigd is.

8.5 In de drie onderhavige belastingwetten - voor wat de BPM en de LB betreft: althans in de aan de orde zijnde heffingsvormen - bestaat een rechtstreeks verband tussen de heffing dan wel afdracht of voldoening van belasting bij degene bij wie wordt nageheven, en de rechten en verplichtingen van een derde partij, te weten de afnemer, kentekenhouder of werknemer. Het wettelijk systeem veronderstelt dat met de omvang van de afdracht- dan wel voldoeningsplicht van de eerstgenoemde tevens de omvang van de rechten en plichten van die derde vaststaat. Geen van de drie wetten behelst - voor de aan de orde zijnde gevallen - een regeling op basis waarvan uit een niet-geïndividualiseerde naheffing de concrete rechtspositie van de bedoelde derde kan worden afgeleid. Toch zal de toerekening van de naheffing aan de individuele facturen of inhoudingen zelden kunnen plaatsvinden zonder beantwoording van nadere fiscaalrechtelijke vragen, aangezien de uit te voeren correctie haast altijd mede zal afhangen van de feiten in het concrete geval (bijvoorbeeld de woon- of vestigingsplaats van de werknemer of afnemer). In die (meerderheid van de) gevallen is de naheffing op basis van een geëxtrapoleerde steekproef dus in strijd met het systeem van de wet. Dat is niet meer het geval wanneer de wetgever een regeling treft welke aangeeft op welke wijze individualisering in dergelijke gevallen kan worden gerealiseerd.

8.6 Ten aanzien van de boetes kan het volgende worden opgemerkt. Ook in de gevallen waarin een boete wordt opgelegd in verband met het niet aangeven etc. van een bepaald bedrag aan heffingsgrondslag, gaat de berekening van het juiste bedrag daarvan vooraf aan de boete-oplegging. In het kader van die oplegging wordt het belastingbedrag dat is komen vast te staan langs de lijnen van het in deze conclusie eerder genoemde 'aannemelijk maken', als gegeven aanvaard. Daarbij is niet van belang of een steekproefmethode is gebezigd. Ter zake van de boete-oplegging, en dus los van het reeds geleverde bewijs, zal de inspecteur, indien het een vergrijpboete betreft, moeten bewijzen dat sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van de belastingplichtige. Een dergelijke caesuur maakt ook de slotzin van art. 25, lid 6, en art. 27e AWR.

9 Gevolgtrekkingen

9.1 De voornaamste bevindingen op basis van het vorenstaande zijn de volgende.

9.2 Controle van een administratie door middel van steekproeven gepaard aan schatting van het totaalbedrag van een (of meer) type(n) fouten kan fiscaalrechtelijk als bewijsmiddel worden aanvaard.

9.3 Daartoe is vereist dat de steekproef wordt uitgevoerd op een controleerbare wijze die beantwoordt aan de daarvoor geldende statistisch-wetenschappelijke maatstaven.

9.4 Aan de wederpartij moet voldoende gelegenheid worden geboden om de uitkomsten van de steekproef geheel of gedeeltelijk te weerleggen.

9.5 De rechter bepaalt welke marge van onzekerheid in het fiscale bewijsrecht toelaatbaar is.

9.6 Extrapolatie van steekproefuitkomsten naar jaren of andere tijdvakken waarin niet een dergelijk onderzoek heeft plaatsgevonden, levert geen in rechte aanvaardbaar bewijs op.

9.7 In beginsel is het midden van het betrouwbaarheidsinterval als schatting aannemelijk.

9.8 Bij de huidige stand van de wetgeving is een op een steekproef gebaseerde correctie in BPM, LB en OB niet aanvaardbaar in de gevallen waarin deze heffingen rechtens of in feite naar derde personen moeten kunnen worden geïndividualiseerd.

9.9 Het hier bedoelde steekproefondervindelijke bewijs zegt niets over de eventuele aanwezigheid van voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste schuld.