4.6.1 Winstafhankelijkheidsfictie

In het vierde lid van art. 10 zijn twee onderdelen opgenomen die de reikwijdte van de renteaftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel d aanzienlijk uitbreiden. In dit vierde lid is namelijk bepaald dat de vergoeding op een lening wordt geacht een winstafhankelijke vergoeding te zijn, wanneer gelieerde partijen een lening aangaan en er ter zake van deze lening geen vergoeding wordt overeengekomen, dan wel dat een vergoeding wordt overeengekomen die in belangrijke mate afwijkt van een zakelijke vergoeding. Dit betekent dat indien een dergelijke lening geen vaste looptijd heeft of een looptijd heeft van meer dan tien jaar, art. 10, lid 2, onderdeel a toepassing vindt ingevolge deze fictie. Uit de redactie van art. 10, lid 4 volgt dat alleen onderdeel a van art. 10, lid 2 van toepassing kan zijn. Toepassing van art. 10, lid 4 leidt namelijk tot fictieve (volledige) winstafhankelijkheid. Voor toepassing van de onderdelen b en c van art. 10, lid 2 is derhalve geen plaats.

Art. 10, lid 4 moet feitelijk worden gezien als de vereenvoudiging van de bewijslast van de inspecteur.

Hoewel ik mij kan voorstellen dat het niet altijd eenvoudig zal zijn te achterhalen of de arm’s lengthvergoeding van een renteloze lening al dan niet een vaste vergoeding zou zijn geweest, vraag ik mij af of de gekozen weg de juiste is. Ook indien de arm’s lengthvergoeding vastrentend zou zijn geweest, wordt de winstafhankelijkheid aangenomen. Dit betekent dat ingevolge art. 8b een fictieve vaste vergoeding op het niveau van schuldeiser en schuldenaar wordt geïmputeerd, om deze vergoeding vervolgens niet-aftrekbaar te verklaren op het niveau van de debiteur maar – behoudens de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling – wel in aanmerking te nemen bij de crediteur.2 Voorts ben ik met Niekel, De Gunst en Van der Linde van mening, dat het ontdoen van een lening van aandeelhoudersmotieven slechts in uitzonderlijke gevallen leidt tot de imputatie van een winstafhankelijke rente.3 Ik vind het dan ook onjuist dat er bij deze bepaling niet tenminste een tegenbewijs-regeling is opgenomen.4 Mogelijk heeft de wetgever art. 10, lid 4 ingevoerd mede met het oog op grensoverschrijdende situaties.5 Als dit inderdaad de reden is, dan is het duidelijk dat deze bepaling overkill kent, aangezien deze (zonder tegenbewijs-mogelijkheid) ook van toepassing is in binnenlandse situaties.

Het is de vraag hoe om te gaan met de samenloop tussen art. 8b, lid 1 en art. 10, lid 4, onderdeel b. Brandsma komt tot de conclusie dat de meest consistente wijze is om – in de situatie van een onzakelijk lage rente – de naar een zakelijk niveau gecorrigeerde rente niet in aftrek toe te laten. Voor een onzakelijk hoge rente geldt mutatis mutandis hetzelfde.6 Het onzakelijk hoge deel van de rente wordt er dan in art. 8b uitgefilterd, terwijl het restant niet aftrekbaar is ingevolge art. 10, lid 1, onderdeel d. Dit acht ik inderdaad een consistent systeem dat goed past in de wetsystematiek.

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever van mening is dat toetsing van de vergoeding aan art. 10, lid 4 slechts plaatsvindt bij het aangaan van de lening.7 Dit is anders, indien er gedurende de looptijd van de lening een wijziging van de vergoeding aan de orde komt. De vergoeding wordt dan ten tijde van de wijziging opnieuw getoetst. Het lijkt mij logisch dat ook een wijziging (verlenging) van de looptijd via art. 10, lid 3 en 4 kan leiden tot toepassing van art. 10, lid 2, onderdeel a.