4.6.3 BNB 1978/252 en art. 8b blijven van toepassing

Bij de parlementaire behandeling van art. 10, lid 4 heeft de wetgever meermalen aangegeven dat deze fictiebepaling pas toepassing vindt, nadat een lening met een onzakelijke rente ingevolge vaste jurisprudentie1 (alsmede het per 1 januari 2002 ingevoerde art. 8b) is ontdaan van aandeelhoudersinvloeden.2 Het is dus uitdrukkelijk niet zo, dat art. 10, lid 4 een onzakelijke vergoeding corrigeert tot een zakelijk niveau. Art. 10, lid 4 bepaalt ‘slechts’ dat een geldlening, verkregen van een lichaam waarmee de schuldenaar is gelieerd ex art. 8b, met een onzakelijke vergoeding of geen vergoeding, voor toepassing van art. 10, lid 2 wordt geacht een winstafhankelijke rente te dragen.3

Op grond van art. 10, lid 4 wordt de vergoeding op een lening verkregen van een gelieerd lichaam (voor toepassing van art. 10, lid 2, Wet VB 196) aangemerkt als een winstafhankelijke vergoeding indien:

Normaliter is het wel duidelijk wanneer partijen geen rente overeengekomen zijn. Zo kan in een leenovereenkomst zijn opgenomen dat geen interest is verschuldigd over de geldlening. Verder kan ook het ontbreken van een bepaling over de interest wijzen op renteloosheid van een lening. Indien er niets op schrift is gesteld ten aanzien van de geldlening, dan zal uit de feiten moeten blijken of al dan niet een vergoeding wordt betaald door de debiteur aan de crediteur voor de ter beschikking gestelde gelden. Ook indien een lening formeel niet, doch materieel wel renteloos is, brengt art. 10, lid 4, onderdeel a met zich dat de vergoeding wordt geacht winstafhankelijk te zijn vanwege de frase ‘rechtens dan wel in feite’ in de aanhef van deze bepaling. Hierbij kan mijns inziens worden gedacht aan een lening met een vaste rente (en een looptijd van meer dan tien jaar) tussen gelieerde vennootschappen, waarbij jaarlijks de rente (onzakelijk) wordt kwijtgescholden. Gelet op de volgende passage uit de Nota navv is het echter de vraag of in de door mij geschetste situatie wel sprake is van feitelijke renteloosheid.

Mogelijk bestaat het verschil tussen deze en de door mij geschetste situatie eruit, dat de crediteur de rentebedragen daadwerkelijk ontvangt, terwijl dit bij het kwijtschelden van de rente niet het geval is. Ik ben echter van mening dat dit verschil niet een dergelijk verschil in fiscale behandeling met zich dient te brengen.

De vraag rijst hoe een onder pari uitgegeven renteloze (concern)lening dient te worden gekwalificeerd. Op de vraag of hij met de invoering van art. 10, lid 4, onderdeel a eveneens doelde op de vergoeding op de zogenoemde ‘zero coupon’- deep discount -, en vergelijkbare leningen onder de renteaftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel d wilde brengen, antwoordde de wetgever in zijn brief van 11 juli 2002 aan de Tweede Kamer (vraag en antwoord 9), dat indien een dergelijke lening wordt gesloten tussen gelieerde partijen, moet worden bezien of in de leningsvoorwaarden impliciet een rentevergoeding ligt besloten en in hoeverre door de partijen zakelijk wordt gehandeld in de zin van art. 8b.5 Dit betekent dat zakelijke renteloze leningen die beneden pari worden uitgegeven, niet onder de renteaftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel d vallen. Dit lijkt mij een terechte benadering.

Opvallend is verder dat art. 10, lid 4 geen onderscheid maakt tussen zakelijke renteloosheid en onzakelijke renteloosheid. Ook onafhankelijke derden kunnen immers in bepaalde situaties renteloze leningen verstrekken.6 Materieel bezien leidt deze benadering in principe niet tot problemen, aangezien een correctie op een zakelijk renteloze lening feitelijk niet leidt tot het beperken van renteaftrek terwijl de rentebaten bij de ontvanger evenmin zijn belast.7