4.2.3.4.d Doeltreffendheid

De doorschuiffaciliteit bij leven is destijds tegelijkertijd met de doorschuifregeling bij overlijden ingevoerd. Aanvankelijk gold de faciliteit bij leven voor overdracht van een onderneming door ouders aan kinderen, indien deze plaatsvond op of na het 65^e jaar1 van de ouder.2 De faciliteit werd beargumenteerd door te stellen dat deze kon bijdragen aan ‘het overdragen van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip’.3

Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is nog een andere doelstelling van de regeling genoemd: ‘Door de doorschuiffaciliteit kan de prijs van de onderneming bij overdracht aan derden worden verlaagd doordat degene die de onderneming verkoopt, niet hoeft af te rekenen over de belastingclaims op stille reserves en fiscale reserves. Dit kan een rente- en liquiditeitsvoordeel voor de koper opleveren en bedrijfsopvolging vergemakkelijken. De voorgestelde wijziging past derhalve, de leden van de SGP-fractie vragen daarnaar, binnen de doelstelling van het wetsvoorstel, namelijk het zoveel mogelijk wegnemen van bestaande fiscale belemmeringen voor (startende) ondernemers en de vergroting van de kansen voor ondernemerschap.’4Hier wordt aldus de focus gelegd op de voortzetter. Deze heeft baat bij een doorschuiffaciliteit.

Er is evenwel aangegeven dat voor de fiscus geen rol is weggelegd als financier van bedrijfsoverdrachten:5‘Het algemene uitgangspunt is dat de fiscale heffing geen beletsel mag zijn voor economisch gewenste bedrijfsoverdrachten. Indien de liquiditeitspositie van de overdrager niet gelijk opgaat met het moment waarop belasting betaald moet worden, kan sprake zijn van een belemmering. Hieruit volgt echter niet automatisch dat er voor de fiscus een rol is weggelegd als financier van bedrijfsoverdrachten. Terughoudendheid is namelijk gepast als het zou gaan om liquiditeitsproblemen die in wezen neerkomen op financieringsproblemen. Zoals in de rapportage is toegelicht, is de conclusie dat de bestaande faciliteiten grosso modo in lijn zijn met het genoemde uitgangspunt, al is bij de vormgeving van bepaalde faciliteiten uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generiek karakter. (…). Daarnaast kan de financiering van de overname van een bestaand bedrijf lastig zijn. Dit is primair de kwestie of de koper in staat is om de financiering rond te krijgen. De fiscale afrekening voor de verkoper van het bedrijf speelt hierbij slechts in afgeleide zin, bij voorbeeld indien de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen doordat er niet aanstonds liquide middelen van de koper worden ontvangen terwijl de verkoper wel belasting is verschuldigd. Voor deze situatie is de doorschuifregeling in het leven geroepen. Deze is toepasbaar ongeacht de vraag of er liquide middelen worden ontvangen van de koper.’

Het is naar mijn mening nog maar de vraag of de continuïteit van de onderneming in gevaar komt indien er geen liquide middelen van de koper ter voldoening van de belastingschuld worden ontvangen. De belastingclaim is een privéschuld van de overdrager. Dit is niet anders bij een overdracht tegen schuldigerkenning. De continuïteit van de onderneming kan wel in gevaar komen als de ondernemer niet meer in staat is de onderneming voort te zetten. Ook kan de ondernemer beslissen de overdracht niet door te laten gaan, indien hij niet in staat is de uit de overdracht voortvloeiende belasting te voldoen.6 In deze situaties draagt de faciliteit, bezien vanuit de overdrager, bij aan het bereiken van het doel. Voor deze situaties is het ook legitiem dat wordt ingegrepen. Een gebrekkig werkende kapitaalmarkt vormt immers een reden voor de overheid om in te grijpen.

Ten aanzien van de overnemer kan niet worden ontkend dat deze meeprofiteert van een doorschuiffaciliteit indien het gaat om het financieringsaspect. De overnemer wenst immers in ruil voor overname van de belastingclaim een lagere prijs. Dit aspect komt in het laatst opgenomen citaat niet terug, maar aangenomen mag worden dat de regering nog steeds de eerder in deze paragraaf geciteerde doelstelling steunt.7 Wat betreft de positie van de overnemer kan worden geconcludeerd dat een doorschuiffaciliteit doeltreffend is. Dit is alleen niet zo bij schenking, omdat de overnemer dan geen koopsom te financieren heeft. Hij is alleen schenkbelasting verschuldigd. Deze moet wellicht gefinancierd worden, maar dit speelt in het kader van de toetsing van doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting geen rol.

De volgende vraag is of de gestelde voorwaarden passen bij het doel van de regeling. Deze voorwaarden worden door de regering gesteld om onbedoeld gebruik van de regeling te voorkomen. De eerste doelstelling die de regering voor de doorschuiffaciliteit bij leven formuleerde was dat de onderneming op een passender tijdstip kon worden overgedragen. Het stellen van voorwaarden werkt in dit opzicht contraproductief indien niet aan de voorwaarden kan worden voldaan. Dit kan de overdracht belemmeren. Bij de toetsing aan neutraliteit (zie paragraaf 4.2.3.4.c) is evenwel aan de orde geweest dat het stellen van voorwaarden noodzakelijk is omdat anders de onderneming zonder heffing van belasting kan worden overgedragen. Dit is niet de bedoeling. Bij een bedrijfsoverdracht is het uitgangspunt dat belasting is verschuldigd, waarbij bepaalde uitzonderingen redelijk worden geacht.8 Met ingang van 1 januari 2001 is de doorschuiffaciliteit toegankelijk voor personen buiten de familiesfeer. Als belangrijkste voorwaarde is toen opgenomen de eis dat de over te dragen onderneming gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met degene die de onderneming voortzet (art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001). Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat dit is gedaan om ervoor te zorgen dat de band tussen de overdrager en de overnemer een voldoende duurzaam karakter heeft en waarmee onbedoeld gebruik (gewone verkooptransacties zonder fiscale afrekening) wordt voorkomen.9 Verder zijn in dit kader nog de volgende argumenten gegeven voor de eis dat de voortzetter reeds een zekere tijd actief betrokken moet zijn bij het drijven van de onderneming:10

Naar mijn mening kunnen vraagtekens worden gesteld bij bovenstaande argumenten. Een overtuigende onderbouwing is in de parlementaire behandeling niet gegeven. Er is, naar mijn weten, ook geen onderzoek naar gedaan. Met name het eerstgenoemde punt valt op. Algemene doelstelling bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is dat de belastingclaim geen bedreiging zou moeten vormen voor het voortbestaan van de onderneming. Hier wordt evenwel bedoeld dat het samenwerkingsverband bijdraagt aan het verbeteren van de continuïteit van de onderneming. Het tegendeel zou ook waar kunnen zijn. Indien de samenwerking niet slaagt, kan dit evenzogoed de continuïteit van de onderneming schaden. Het mag ook bezwaarlijk heten een samenwerkingsverband aan te moeten gaan met een persoon indien daar anders niet voor was gekozen.13 Zeker indien de zeggenschap als gevolg van het aangaan van het samenwerkingsverband gedeeltelijk bij een ander komt te rusten.14 Het is de vraag of een alternatieve eis in plaats van het aangaan van een driejarig samenwerkingsverband zou kunnen zijn de eis dat de onderneming drie jaren dient te worden voortgezet. Een dergelijk voortzettingsvereiste kennen we ook uit andere wettelijke bepalingen (zie o.a. art. 15, eerste lid, onderdeel e, Wet BRV 1970 jo. art. 4, derde lid, Uitv.besl. BRV 1971). Er hoeft dan niet geforceerd een samenwerkingsverband te worden aangegaan. Ten aanzien van een voortzettingsvereiste is evenwel in de parlementaire behandeling terecht opgemerkt dat het alsnog laten afrekenen van de claim door de overdrager onredelijk kan zijn, omdat hij vaak geen invloed heeft op de beslissingen van de voortzetter. Ook is bij de bepaling van de oorspronkelijke verkoopprijs al rekening gehouden met de belastingclaim.15 De overdrager heeft indirect de belastingclaim al betaald. Op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat een voortzettingstermijn van drie jaren niet wenselijk is. Het risico overigens dat de overdrager na de overdracht toch nog afhankelijk blijft van de overnemer ligt ook besloten in het huidige art. 3.63 Wet IB 2001. Uit het vierde lid van art. 3.63 Wet IB 2001 blijkt dat de overnemer moet gaan voortzetten.16 Er wordt overigens geen termijn genoemd waar het gaat om de vraag hoelang moet worden voortgezet. In de parlementaire behandeling17 is ten aanzien van het voortzettingsvereiste verwezen naar de toenmalige toelichting op de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in een NV/BV.18 Er wordt niet aan het voortzettingsvereiste voldaan indien de overdracht deel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Deze eis vind ik redelijk. Indien op het moment van de overdracht al bekend is dat de onderneming wordt doorverkocht, is er ook geen reden een doorschuiffaciliteit te verlenen.

Naar mijn mening gaat de regering te gemakkelijk voorbij aan de bezwaren van het aangaan van een samenwerkingsverband. Een inbreng van een onderneming in een samenwerkingsverband leidt voor de overdrager tot een gedeeltelijke staking voor de heffing van inkomstenbelasting. De doorschuiffaciliteit kan nog niet worden toegepast, aangezien nog niet is voldaan aan de 36- maandseis. Directe afrekening kan alleen worden voorkomen door de gebruikelijke technieken,19 zoals:

Het opmerkelijke is aldus dat aan een geruisloze doorschuiving een met inkomstenbelasting belaste inbreng voorafgaat. Deze belastingheffing kan alleen worden voorkomen door toepassing van complexe methoden. Ten aanzien van het voorbehouden van stille reserves wordt dit wel onderkend: ‘Het voorbehoud van stille reserves kan onder omstandigheden inderdaad bezwaarlijk zijn. In die situatie kan er echter voor worden gekozen de betreffende vermogensbestanddelen tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen of een ingroeiregeling toe te passen.’20Naar mijn mening kleven er evenwel ook bezwaren aan het tot het buitenvennootschappelijk vermogen rekenen van vermogensbestanddelen en aan de ingroeiregeling. Ten aanzien van het eerste is het nog maar de vraag of partijen dit ook wenselijk vinden. De overnemer deelt immers niet in de waardeverandering van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Het genot van het vermogensbestanddeel wordt dan slechts ingebracht in het samenwerkingsverband, dan wel het vermogensbestanddeel wordt verhuurd aan het samenwerkingsverband. Het nadeel van een ingroeiregeling is dat partijen overeenstemming moeten bereiken over de vraag hoe de waarde van de stille reserves en goodwill wordt vertaald in een hoger winstaandeel voor de overdrager. Het nadeel voor de overdrager is dat hij de overdrachtswinst wel realiseert maar dan alleen via een hoger winstaandeel in de komende jaren. Derhalve kunnen er geen stakingsfaciliteiten worden toegepast. Naar mijn mening stapt de regering te gemakkelijk over deze bezwaren heen. De voorwaarde dat een samenwerkingsverband moet worden aangegaan alvorens art. 3.63 Wet IB 2001 kan worden toegepast, werkt belemmerend. De in art. 3.63 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit moet liquiditeitsproblemen bij overdracht voorkomen, maar de voorwaarden creëren in een vroeger stadium liquiditeitsproblemen. Indien deze voorwaarde belastingplichtigen ervan weerhoudt de faciliteit toe te passen, worden de doelstellingen die de overheid ten grondslag heeft gelegd aan de faciliteit niet bereikt. Opmerkelijk is overigens dat geen eisen worden gesteld aan de omvang van het belang van de toetreder (de beoogde voortzetter) en aan het belang dat bij de overdrager achterblijft. Aan het realiteitsgehalte van het samenwerkingsverband kan dus afhankelijk van de omstandigheden (sterk) worden getwijfeld. Indien er geen nadere voorwaarden worden gesteld aan het samenwerkingsverband, heeft het mijn voorkeur de eis van het aangaan van een samenwerkingsverband niet te stellen. In paragraaf 6.3.1.3.c doe ik een aanbeveling ten aanzien van de voorwaarden die voor art. 3.63 Wet IB 2001 zouden moeten gelden. Hier komt dan tevens de vraag aan de orde of de eis van het aangaan van een samenwerkingsverband nog zou moeten worden gesteld.

Gedurende de periode van het samenwerkingsverband gelden nog eisen ten aanzien van de hoedanigheid van de overdrager en de overnemer. De overdrager moet gedurende de periode van het samenwerkingsverband kwalificeren als ondernemer of als medegerechtigde op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (art. 3.63, eerste lid, Wet IB 2001). Dit betekent dat de overdrager ook als commanditair vennoot in het samenwerkingsverband kan participeren. Dit biedt de overdrager de mogelijkheid toch al in bepaalde mate terug te treden. Hij hoeft niet meer betrokken te zijn bij de dagelijkse gang van zaken. De overnemer moet evenwel gedurende de periode van het samenwerkingsverband kwalificeren als ondernemer (art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001). Met deze keuze van de wetgever kan ik instemmen. Indien het doel van de wetgever met de faciliteit het bijdragen aan de continuïteit van de onderneming is, is het redelijk te eisen dat de overnemer ondernemer is. Naar mijn mening moet daarentegen nog wel een tegemoetkoming worden geboden voor situaties waarbij gedurende de periode van het samenwerkingsverband een terugoverdracht noodzakelijk is. In art. 13a Uitv.reg. IB 2001 is een aantal situaties genoemd waarbij de termijn van 36 maanden wordt verkort als zich één van de in dat artikel genoemde situaties voordoet. Indien de potentiële overnemer bijvoorbeeld ziek wordt en ten minste één jaar niet in staat is te werken, kan het reëel zijn het belang van de overnemer weer terug over te dragen aan de inbrenger. Dit is evenwel niet mogelijk als de inbrenger in het samenwerkingsverband kwalificeert als commanditair vennoot. Het verdient aanbeveling voor deze situatie iets te regelen. In paragraaf 6.3.1.3.c komt dit aan de orde.

De doeltreffendheid van de faciliteit is met ingang van 1 januari 2002 toegenomen als gevolg van het uitbreiden van de doorschuiffaciliteit met de mogelijkheid door te schuiven naar een werknemer.21^, 22‘Voor de betrokkenheid bij en de continuïteit van de onderneming behoeft er geen wezenlijk verschil te bestaan tussen een voortzetter die voor de overdracht mede-ondernemer was en een voortzetter die werknemer was. Vanuit die optiek vormt uitbreiding tot werknemers naar mijn oordeel de meest voor de hand liggende vorm van verdere flexibilisering van de regeling.’23

Ook voor de overdracht aan een werknemer gelden eisen. De werknemer moet gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht als werknemer in die onderneming werkzaam zijn geweest. ‘In de onderneming werkzaam zijn’ moet worden uitgelegd als ‘in dienstbetrekking zijn’.24 Aldus kan bijvoorbeeld ook worden meegeteld de periode waarin een werknemer onbetaald verlof heeft, zoals ouderschapsverlof. Voor de betekenis van het begrip ‘werknemer’ wordt aangesloten bij de Wet LB 1964.25 Dit betekent dat ook de in art. 3 Wet LB 1964 genoemde fictieve dienstbetrekkingen kwalificeren. Daarentegen wordt doorschuiving aan een persoon die de meewerkaftrek heeft genoten, niet gefaciliteerd.26 Naar mijn mening zijn bij dit standpunt kanttekeningen te plaatsen. Indien de partner in een dergelijk geval voldoet aan de 36-maandsperiode valt niet in te zien waarom een geruisloze doorschuiving aan deze persoon niet mogelijk zou moeten zijn. Indien aan een werknemer, zoals hierna uitgebreider aan de orde komt, geen kwalitatieve en kwantitatieve eisen worden gesteld valt niet in te zien waarom de partner, niet zijnde werknemer, van de faciliteit wordt uitgesloten.

Er worden noch in kwalitatieve noch in kwantitatieve zin eisen gesteld aan de inhoud van het dienstverband. Een vereiste dat de beoogde opvolger bijvoorbeeld organisatorische verantwoordelijkheid heeft gehad, wijst de regering af. Dit zou lastig te formuleren zijn en moeilijk te controleren door de Belastingdienst.27 Ook een kwantitatieve eis, zoals het aansluiten bij het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek, wordt afgewezen. Volgens de regering is een dergelijke voorwaarde moeilijk te verdedigen omdat een dergelijke eis niet wordt gesteld bij overdracht aan medeondernemers.28 Daar valt tegen in te brengen dat alvorens fiscaal geruisloos kan worden doorgeschoven naar een medeondernemer er een samenwerkingsverband moet zijn geweest. In dat opzicht zou het verdedigbaar zijn strengere eisen te stellen aan een geruisloze overdracht aan werknemers. In paragraaf 6.3.1.3.c doe ik aanbevelingen omtrent de vraag welke voorwaarden aan een werknemer zouden moeten worden gesteld alvorens aan deze persoon kan worden doorgeschoven. Opmerkelijk is voorts dat op grond van de huidige bepaling niet de eis wordt gesteld dat de overnemende werknemer moet voortzetten. Dit geldt wel voor de overdracht aan een medeondernemer (zie art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001). Naar mijn mening moet de geruisloze overdracht aan een medeondernemer niet anders worden geregeld dan de geruisloze overdracht aan een werknemer.

Het is overigens de vraag hoe bijvoorbeeld wordt omgegaan met de situatie dat iemand eerst gedurende 12 maanden als werknemer in dienst is geweest bij de overdrager en vervolgens gedurende 24 maanden als ondernemer in een samenwerkingsverband heeft samengewerkt met de overdrager. Kan de overdrager in deze situatie geruisloos overdragen op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 of blijft de eis gelden dat de overdrager en voortzetter gedurende 36 maanden een samenwerkingsverband hebben gevormd? Naar de letter van de wet geldt het laatste. Het zou echter redelijk zijn indien in deze situatie geruisloos zou kunnen worden doorgeschoven.