Rb. Gelderland, 22-10-2015, nr. AWB - 14 , 7254, 14, 7259

Verweerder heeft bij beschikking van 16 januari 2012 het verzoek van eiser van 21 juni 2011 om geruisloze omzetting op de voet van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van (zijn zelfstandig aandeel in) Scheepvaartfonds [A] afgewezen.

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.053 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.373. Tevens is bij beschikking € 4.436 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 25 juli 2014 de beschikking geruisloze omzetting gehandhaafd en de aanslag IB/PVV 2010 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 3 september 2014, ontvangen door de rechtbank Noord-Nederland op 5 september 2014, en na doorzending ontvangen door de rechtbank op 9 oktober 2014, beroepen ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juli 2015. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [B] en [C] .

De beroepen zijn, met toestemming van partijen, ter zitting gelijktijdig behandeld met de beroepsprocedure ten name van [D] (zaaknummer AWB 14/1201).

Feiten

" Hierbij de afspraak die met charteraar [Q] is gemaakt. Het maken van dergelijke afspraken gebeurt meestal via een broker, zoals in dit geval [K] .

Zoals je ziet is de afspraak als volgt:

[R] en [S] : charter 21,500 voor drie jaar vast, daarnaast een optie voor jaar vier tegen 22,500 en voor jaar vijf ook tegen 22,500. Voor de optie geldt een winstdelingsregeling.

[T] en [U] : charter 19,500 voor twee jaar vast, daarnaast een optie voor drie jaar tegen 22,500 en voor jaar vier ook tegen 22,500. Voor de optie geldt een winstdelingsregeling.

De bank heeft deze charters goedgekeurd.

De schepen worden gepoold, waarbij ze in de pool komen zodra een schip wordt opgeleverd. In de situatie dat alle schepen in de pool zitten, bedraagt de charteropbrengst per schip zodoende 20,500. "

4. Op 30 december 2010 is het besloten fonds voor gemene rekening genaamd Scheepvaartfonds [A] (hierna: het Fonds) opgericht. [L] BV, onderdeel van [E] , is de beheerder van het Fonds (de beheerder). In het Fonds wordt het schip, de m.s. [M] genaamd, geëxploiteerd. Het Fonds is niet ingeschreven in het handelsregister.

5. Eiser heeft een participatie in het Fonds verkregen van 1,14% (65.660 participaties met een waarde per participatie van USD 1). Het totale fondsvermogen bedraagt USD 5.750.250 (€ 4.378.807).

6. De cashflowprognose voor de m.s. [M] luidde als volgt:

7. De participanten zijn in het kader van de oprichting van het Fonds op 30 december 2010 Fondsvoorwaarden overeengekomen. Daarin is onder meer opgenomen dat [L] BV beheerder en bewaarder van het fonds is. Voorts is daarin onder meer opgenomen:

" (…)

C. dat de participanten in de vorm van een besloten fonds voor gemene rekening een onderneming gaan uitoefenen die ten doel heeft het voor rekening en risico van de participanten exploiteren van een koopcontract en van het schip - nadat het schip is opgeleverd - teneinde de participanten in de baten en lasten te doen delen;

D. dat eveneens bij akte de dato heden een Memorandum of Agreement zal worden gesloten tussen [F] als verkoper, het Fonds als Koper en de beheerder als juridisch eigenaar terzake het ms [M] , zulks voor een koopsom van USD 48.000.000;

E. dat eveneens bij akte de dato heden [F] een lening zal verstrekken ter grootte van USD 500.000 respectievelijk USD 20.400.000 aan het Fonds;

F. dat de beheerder hierbij de voorwaarden en bepalingen die van toepassing zijn op het fonds, de aan de deelname van de participanten in het fonds (de participaties) verbonden rechten en verplichtingen wenst vast te leggen;

(…) "

8. De bijlage bij de Fondsvoorwaarden geeft een opsomming van de participanten en een omvang van hun participatie. Eisers participatie bedraagt 1,14%, zijnde EUR 50.000 ofwel USD 65.660.

9. Eveneens op 30 december 2010 is een participation- and shareholders agreement (hierna: PSA) gesloten tussen [N] BV (als medeaandeelhouder in [O] BV en in de beheerder), [F] BV (als medeaandeelhouder in [O] BV), [P] BV (als medeaandeelhouder in beheerder), de participanten/natuurlijke personen, [O] BV en de beheerder. In de PSA zijn de basis van de structuur en de start van de onderneming en de onderlinge verhoudingen betreffende [O] BV en de beheerder vastgelegd. In bijlage 1 is een opsomming van de participanten gegeven. De overeenkomst is mede ondertekend door [a] , als gevolmachtigde namens de participanten.

10. Eveneens op 30 december 2010 heeft het Fonds een Memorandum of Agreement (MOA) gesloten, waarin is vastgelegd dat [F] BV een schip (in aanbouw) verkoopt aan het Fonds voor een bedrag van USD 48.000.000. Het Fonds verkrijgt volgens het MOA daarbij de economische eigendom van het schip. De beheerder verkrijgt van [F] BV om niet de juridische eigendom van het schip.

11. Eveneens op 30 december 2010 hebben [F] BV en het Fonds een Loan Agreement gesloten, waarbij [F] BV ter financiering van het schip (in aanbouw) een bedrag van USD 20.400.000 heeft geleend aan het Fonds.

12. In de overeenkomst “Vaststelling economische eigendom” van eveneens 30 december 2010 zijn de onderlinge rechten en plichten opgenomen tussen de beheerder als juridisch eigenaar van het schip (in aanbouw) en het Fonds, alsmede de participanten als genoemd in bijlage 1 bij deze overeenkomst als economisch eigenaar van het schip (in aanbouw). In bijlage 1 is een opsomming van de participanten gegeven – waaronder eiser – en een omvang van hun participatie. De overeenkomst is mede ondertekend door [a] , als gevolmachtigde namens de participanten.

13. Tussen [F] BV en het Fonds is eveneens op 30 december 2010 een Escrow Agreement gesloten. Daarbij is overeengekomen het fondsvermogen van USD 5.750.250 op een derdenrekening bij een notaris te storten. Het op de derdenrekening gestorte bedrag valt bij de (op)levering van het schip vrij ten gunste van [F] BV. In bijlage 1 is een opsomming van de participanten gegeven – waaronder eiser – en een omvang van hun participatie. De overeenkomst is mede ondertekend door [a] , namens de participanten.

14. De [I] heeft voor de financiering van het schip (in aanbouw) ten behoeve van de verwervingskosten door [F] BV en de opvolgende aankoop en verwerving van de economische eigendom door het Fonds en de juridische eigendom door de beheerder een hypothecaire lening verstrekt van USD 38.000.000. Bij brief van 30 december 2010 heeft de Bank aan de participanten van het Fonds het volgende geschreven:

" We, The [I] Kreditanstalt [V] - Girozentrale – herewith confirm that we will under the terms and conditions - still to be agreed - which are usual for this kind of transactions including but not limited to: adequate documentation, security and fees, make available to [L] BV (Beheer) acting on behalf of (i) itself and (ii) in its capacity of Manager (beheerder) for the closed end common fund (fonds voor gemene rekening) Scheepvaartfonds [A] (“the Fund”) a loan in the amount of $ 38.000.000 in order to meet Beheers obligations with respect to the paying of the purchase price for the [b] ( [b] ) under the MOA dated 30th of December 2010 and entered into between Beheer as a buyer and [F] as a seller. Part of the Loan will be the following or similar limited - recourse clause:

“If and insofar the Fund is in anyway in default in its obligations under the Loan, the Lender will only have recourse against the Fund and the Beheer as well as the security to be provided for the Loan. If and insofar the aforesaid security, the assets of the Fund and the Beheer are insufficient to repay the Loan in full, the lender waives its right of recourse against the assets of the participants of the Fund to the extent exceeding the assets of the Fund. "

15. Op 30 maart 2011 heeft de [I] de eindfinanciering van USD 38.000.000 schriftelijk vastgelegd. Met de ondertekening door de bij de overeenkomst betrokken partijen - onder wie het Scheepvaartfonds [A] - is dit aanbod aanvaard.

16. Op 26 april 2011 is het schip in [W] door de scheepswerf opgeleverd aan [F] BV. Het schip staat in Malta geregistreerd op naam van [L] BV. Op 6 mei 2011 is het schip gedoopt en in gebruik genomen.

17. Tot de gedingstukken behoort een reconstructie van de financiële analyse. Deze luidt als volgt:

18. Eiser heeft zijn participatie in het Fonds ingebracht in een daartoe door hem opgerichte besloten vennootschap, genaamd [c] ( [c] ) BV. Eiser heeft op 21 juni 2011 verzocht om een geruisloze omzetting per 6 mei 2011 op grond van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 van de door eiser gedreven onderneming in [c] BV.

19. Op 3 augustus 2011 heeft eiser aangifte IB/PVV over het jaar 2010 gedaan naar een verzamelinkomen van negatief € 25.956.

20. Verweerder heeft bij beschikking van 16 januari 2012 het verzoek om een geruisloze omzetting afgewezen.

21. Met dagtekening 24 oktober 2013 is de aanslag IB/PVV 2010 vastgesteld. Verweerder is daarbij afgeweken van de aangifte door niet de volledige negatieve winst te accepteren.

Geschil

22. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht het verzoek om een geruisloze inbreng op de voet van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 heeft afgewezen. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vragen of sprake is van een bron van inkomen en of eiser als ondernemer kan worden aangemerkt.

23. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2010 tot het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of in 2010 terecht de willekeurige afschrijving is geweigerd.

24. Tot slot is in geschil of eiser recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar.

Beoordeling van het geschil

Bron van inkomen

25. Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien daar een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. HR 3 maart 1954, nr. 11.683, ECLI:NL:HR:1954:AY2826, en HR 1 februari 2002, nr. 36.238, ECLI:NL:HR:2002:AD8763) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald.

26. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).

27. De vraag of in redelijkheid een positief voordeel kan worden verwacht, dient te worden beoordeeld vóór toepassing van fiscale faciliteiten, zoals een mogelijk recht op willekeurige afschrijving (vgl. HR 28 oktober 2011, nr. 10/05369, ECLI:NL:HR:2011: BU1991). Verder dient bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting mede in aanmerking te worden genomen de rente op geldleningen die tot het in de vorm van vreemd vermogen werkzame kapitaal behoren (vgl. HR 14 november 2014, nr. 13/01800, ECLI:NL:HR:2014:3209).

28. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiser, die zijn gestelde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos wil inbrengen in een BV, feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.

29. Eiser betoogt dat bij de oprichting van het Fonds (eind 2010) redelijkerwijs kon worden verwacht dat de exploitatie van het schip winstgevend zou zijn. Ter o9derbouwing wijst eiser op de cashflowprognose en de timecharterovereenkomst met charteraar [Q] , alsmede op een reconstructie van de financiële analyse.

30. Verweerder heeft betwist dat uit de door eiser overgelegde stukken aannemelijk wordt dat in 2010 sprake was van een positieve winstverwachting.

31. Met betrekking tot twee andere participanten in het Fonds is - op basis van dezelfde feiten als die zijn aangevoerd in de onderhavige procedures - door respectievelijk het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 21 juli 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:5435) en het Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 12 maart 2015 (ECLI:NL:GHAMS:2015:811) geoordeeld, dat ten tijde van de oprichting van het Fonds in 2010 ten aanzien van de exploitatie van het onderhavige schip sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en dat sprake is van een bron van inkomen. In hetgeen verweerder thans heeft aangevoerd ziet de rechtbank onvoldoende aanleiding om in de onderhavige zaak anders te oordelen. Zoals uit de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 juli 2015 blijkt, is de rendementsprognose over de eerste drie jaar positief, ook indien wordt uitgegaan van een nog niet daarin opgenomen rentelast vanwege de lening aan [F] BV. Dat daarbij in 2010 is uitgegaan van het op dat moment overeengekomen chartertarief is redelijk, mede gelet op de sterke schommelingen in de markt. De cashflowprognose maakt dit niet anders, nu die negatief verloopt vanwege de aflossingen aan de bank.

32. Verweerder heeft in dit verband nog betoogd dat de prognoses ondeugdelijk zijn, onder meer omdat zij zijn gebaseerd op de aankoopprijs van het schip van USD 48.000.000, welke prijs volgens verweerder onzakelijk hoog is. Verweerder heeft gesteld dat die prijs kunstmatig hoog is vastgesteld om de participanten een zo groot mogelijk fiscaal voordeel te laten genieten. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft verweerder gewezen op de veel lagere bouwprijs van het schip en de veel lagere aanschafprijs voor het schip [d] in 2010. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Eiser heeft in dit verband in de eerste plaats gesteld dat het verschil tussen de bouwprijs en de verkoopprijs kan worden verklaard door het feit dat het Fonds het schip heeft aangekocht inclusief management, bemanning en timecharterovereenkomst, vergelijkbaar met een turnkey-project. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van deze verklaring. In de tweede plaats heeft eiser erop gewezen dat het schip [d] in 2010 als project in de markt is gezet, maar dat daarvoor geen investeerders konden worden gevonden, zodat geen sprake is van een in de markt gerealiseerde prijs voor een vergelijkbaar schip. Daarom kan de informatie over dat schip ook niet gebruikt worden voor het onderhavige schip, dat al in 2006 is besteld en waarvan de bouwprijs vier jaar eerder daadwerkelijk in de markt tot stand is gekomen. Verweerder heeft dit eveneens onvoldoende weersproken, zodat de rechtbank van de juistheid van deze verklaring uitgaat. Gelet hierop en nu, anders dan verweerder heeft gesteld, sprake is van een verkoop tussen niet-gelieerde partijen, ziet de rechtbank onvoldoende concrete aanknopingspunten om te oordelen dat de aankoopprijs van het schip onzakelijk hoog is en dat om die reden de rendementsprognoses niet kunnen dienen als onderbouwing van de objectieve voordeelverwachting. Voor zover verweerder in dit verband nog heeft gesteld dat het Fonds in wezen niet de economisch eigenaar van het schip is en het schip in wezen alleen voor rekening en risico van de juridisch eigenaar wordt geëxploiteerd, gaat de rechtbank aan die stelling voorbij onder verwijzing naar hetgeen het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld in de eerder aangehaalde uitspraak (r.o. 4.11).

33. Gelet op het voorgaande, en nu niet in geschil is dat sprake is van een subjectieve voordeelsverwachting en dat deel wordt genomen aan het economisch verkeer, is sprake van een bron van inkomen.

Ondernemerschap

34. Op grond van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

35. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de scheepvaartonderneming voor rekening van eiser werd gedreven en of eiser rechtstreeks werd verbonden voor verbintenissen betreffende de door het Fonds gedreven onderneming.

36. De vraag of een belastingplichtige die winst uit onderneming geniet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, dient te worden beantwoord naar de regels van burgerlijk recht (vgl. HR 14 juli 2006, nr. 42.125, ECLI:NL:HR:2006:AV0846).

37. De rechtbank overweegt dat ook met betrekking tot de vraag of eiser als ondernemer kan worden aangemerkt door zowel het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden als het Gerechtshof Amsterdam in de hiervoor aangehaalde uitspraken ten aanzien van twee medeparticipanten op basis van dezelfde feiten als aan de orde in de onderhavige procedure is geoordeeld dat daarvan sprake is. In hetgeen verweerder heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen nieuwe argumenten die tot een andersluidend oordeel nopen.

38. Gelet op het voorgaande, heeft verweerder ten onrechte het verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 afgewezen. Het beroep met zaaknummer AWB 14/7254 is derhalve gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en verweerder opdragen opnieuw op het verzoek te beslissen met inachtneming van deze uitspraak.

Willekeurige afschrijving

39. Ingevolge artikel 3.35 van de Wet IB 2001 is willekeurige afschrijving mogelijk zodra ter zake van de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Het bedrag van de willekeurige afschrijving kan voor de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel niet groter zijn dan het bedrag dat ter zake van de verplichtingen is betaald.

40. In artikel 13, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 is bepaald dat als andere aangewezen bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.34, tweede lid, van de Wet IB 2001, worden aangewezen: bedrijfsmiddelen die niet eerder in gebruik zijn genomen, voor zover de belastingplichtige ter zake van de aanschaffing verplichtingen is aangegaan of ter zake van de voortbrenging voortbrengingskosten heeft gemaakt in het kalenderjaar 2009 of 2010, en het bedrijfsmiddel vóór 1 januari 2012, onderscheidenlijk vóór 1 januari 2013, door hem in gebruik wordt genomen.

41. [F] BV heeft aan het Fonds een bedrag van USD 20.400.000 geleend, overeenkomstig de Loan Agreement, en dit bedrag is betaald door storting op een rekening van [L] BV. Deze maatschappij heeft dit bedrag vervolgens op dezelfde dag weer terugbetaald aan [F] BV in haar hoedanigheid van verkoper van het schip in aanbouw.

42. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat in dit geval geen sprake is van betaling ter zake van de verplichtingen, omdat volgens verweerder sprake is van een zogenoemde back-to-back-loan waardoor het geld de onderneming van de uitlener/verkoper niet werkelijk heeft verlaten.

43. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het begrip 'betalen' in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 te worden aangesloten bij de civielrechtelijke betekenis daarvan. Daaraan is in dit geval voldaan, omdat [L] BV de gelden heeft geleend en deze op grond van die titel op haar bankrekening heeft ontvangen. Noch de tekst van de wet noch de totstandkomingsgeschiedenis daarvan bieden aanknopingspunten voor een andere benadering, zoals voorgestaan door verweerder. De eis dat betalingen het vermogen van de onderneming onherroepelijk zouden moeten hebben verlaten is een eis die in artikel 10, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 is neergelegd voor specifieke betalingen, namelijk de betalingen bedoeld in artikel 3.27 van de Wet IB 2001. Daaronder vallen derhalve niet de betalingen als bedoeld in artikel 3.35 van de Wet IB 2001.

44. Voor zover verweerder heeft gesteld dat het Fonds niet werkelijk economisch eigenaar van het schip is geworden – en eiser dus daarin niet deelgerechtigde is geworden – faalt dat betoog op de gronden gegeven hierboven onder 31. Voor zover verweerder heeft gesteld dat over een te hoog bedrag is afgeschreven, op de grond dat sprake is van een onzakelijk hoge aankoopprijs, faalt dit betoog eveneens op de gronden gegeven hierboven onder 31.

45. De conclusie moet zijn dat eiser in 2010 volledig aanspraak kon maken op de faciliteit van de willekeurige afschrijving. Het beroep met zaaknummer AWB 14/7259 is gegrond. De rechtbank zal de aanslag IB/PVV 2010 overeenkomstig de aangifte vaststellen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 27.329 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.373.

Heffingsrente

46. Het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2010 wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslag.

Dwangsom niet tijdig beslissen

47. Verweerder heeft op 11 februari 2015 vastgesteld dat aan eiser dwangsommen zijn verbeurd tot het maximale bedrag van € 1.260. Deze zijn door verweerder ook betaald, zodat in zoverre geen belang meer bestaat bij het beroep. Het beroep is in zoverre niet-ontvankelijk.

Proceskosten

48. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.223 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en wegingsfactor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken). Hierbij is de helft van het bedrag voor het bijwonen van de zitting toegekend aan eiser en de andere helft aan de eiser in de zaak met nummer AWB 14/1201 die gelijktijdig op zitting is behandeld.

De rechtbank: