HR, 14-10-2022, nr. 20/01390

HR, 14-10-2022, nr. 20/01390

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 15‑10‑2022

Voorts maak ik van de gelegenheid gebruik om incidenteel beroep in cassatie in te stellen. In dat kader dien ik het volgende cassatiemiddel in:

Schending van het recht, met name van artikel 64, lid 3, letter c, Wbm en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64, lid 3, letter c, Wbm valt, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Tijdens het zogenoemde ZAS-procedé worden de aluminium strengen niet verwarmd, de strengen zijn al opgewarmd tijdens het direct aan het ZAS-procedé voorafgaande extrusieproces, waarbij de staven aluminium zijn geperst tot aluminium strengen. Het ZAS-procedé is in mijn optiek door het Hof ten onrechte als een warmtebehandeling in de zin van artikel 64, lid 3, letter c, Wbm aangemerkt.

In dit kader dient namelijk te worden bedacht dat niet iedere warmtebehandeling van de oppervlakte daaronder kan worden gerangschikt en bijvoorbeeld het verzinken van metalen (met een warmtebehandeling) daar niet onder kan worden begrepen en daardoor ook niet is vrijgesteld van energiebelasting. Het onderhavige ZAS-procedé is een voorbeeld van verzinken, welke handeling door de wetgever nadrukkelijk is uitgesloten van deze vrijstelling. De enkele omstandigheid dat voor een vrijgestelde warmtebehandeling voldoende is dat de structuur wijzigt en de eigenschap van het oppervlak verandert, zoals het Hof in feite oordeelt, is rechtens onjuist.

Uit de parlementaire geschiedenis (Tweede Kamer, vergaderjaar 2010–2011, 32 810, nr. 3, p 12–13) blijkt dat de wetgever expliciet heeft gekozen om verzinken als een oppervlaktebehandeling van metalen aan te merken, die niet onder de ‘metallurgische’ vrijstelling in de zin van artikel 64, derde lid, Wbm valt:

‘De opsomming van oppervlaktebehandelingen die onder het begrip metallurgisch procedé vallen, is limitatief. Dat neemt overigens niet weg, dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op oppervlaktebehandelingen die weliswaar niet onder het begrip metallurgisch procedé vallen, maar zijn aan te merken als elektrolytische procedés. Dat is bijvoorbeeld het geval bij galvaniseren, anodiseren, verchromen, vernikkelen, plateren en verzinken van metalen. (…) Binnen de bedrijven die onder code 24 of 25 vallen, geldt de vrijstelling alleen voor de opgesomde processen die worden aangemerkt als metallurgische procedés. Op grond van artikel 70, tweede lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag gelden deze bepalingen automatisch ook voor de teruggaaf van energiebelasting met betrekking tot metallurgische procedés.’

Diffusie (van zink en aluminium) en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van de metalen in de zin van de Wbm. De diffusie is kenmerkend voor de productie van non-ferro legeringen. De productie van deze legeringen is echter een andere metallurgische procedé dat onder de kwalificerende SBI-code 24.45 valt. Nu overigens de metalen niet gesmolten zijn, valt de vorming van een aluminium-zink legering op de oppervlakte van metalen, ook niet onder dit procédé.

Dat er door het ZAS-procedé diffusie optreedt tussen het aluminium en het daarop aangebrachte zink waardoor uitsluitend de structuur en eigenschappen van het oppervlak wijzigen, maakt nog niet dat er sprake is van een vrijgestelde oppervlaktebehandeling bestaande uit een warmtebehandeling.

Het Hof gaat voorbij aan het feit dat de wetgever in de Memorie van Toelichting verzinken nadrukkelijk heeft uitgezonderd van de vrijstelling voor metallurgische procedés.

Zoals al in eerdere processtukken wordt aangegeven, met name het hoger beroepschrift van de Inspecteur, is een warmtebehandeling een algemene term voor een materiaalkundig proces dat gebruikt wordt om de eigenschappen van een metaal te wijzigen. Warmtebehandelingen zijn ingedeeld in SBI-code 25.61. Het verwarmen van een metaal, 'of het feit dat het voor het bewerken van een metaal essentieel is dat dit metaal verwarmd is, leidt er nog niet toe dat er spraké is van een warmtebehandeling zoals in de Wbm is bedoeld.

Diffusie en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen in de zin van artikel 64, lid 3, letter c, Wbm of in de branche. Diffusie is kenmerkend voor de productie van non-ferro legeringen. De productie van deze legeringen is een ander metallurgisch procedé en valt onder SBI-code 24.45 (vervaardigen van overige non-ferrometalen).

Uit de uitspraak van het Hof zou voortvloeien dat .twee afzonderlijke procedés, vervaardigen van non-ferro legeringen enerzijds en warmtebehandelingen van metalen anderzijds, gelijk worden getrokken. Het zijn echter twee verschillende procedés, wat ook blijkt uit de indeling van deze procedés in twee verschillende SBI-codes. Het volgen van het oordeel van het Hof zou impliceren dat de door de wetgever in de Memorie van Toelichting opgenomen uitzondering van verzinken als een vrijgestelde metallurgische procédé, niet meer geldt. Andere (van de vrijstelling) uitgezondere behandelingen zijn bijvoorbeeld ook poeder coaten of het aanbrengen van laklagen, als zijnde oppervlaktebehandelingsprocessen welke gevolgd worden door een warmtebehandeling in een (droog)oven

Als het ZAS-procedé al onder een vrij te stellen metallurgisch procedé zou kunnen vallen, dan zou dat moeten zijn het vervaardigen van een legering en dus het vervaardigen van-metalen in primaire vorm in de zin van artikel 64, lid 3, letter a, Wbm. In dat verband is echter verwijzing noodzakelijk voor een nader feitenonderzoek op dit punt.

Mitsdien ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof voor zover hierin is geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64, lid 3, letter c, Wbm valt, niet in stand kan blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 14‑10‑2022

Inhoudsindicatie

Energiebelasting; art. 64, lid 3, letter c, en art. 70, lid 2, Wet belastingen op milieugrondslag; teruggaaf energiebelasting; elektriciteit gebruikt voor oppervlaktebehandeling aluminium met zink-spray.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/01390

Datum 14 oktober 2022

ARREST

in de zaak van

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 maart 2020, nr. 19/002421., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/5767) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 juli 2015 tot en met 30 juni 2016 opgelegde naheffingsaanslag in de energiebelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door H. Spaermon, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

Zij heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 5 maart 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie.2.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende vervaardigt uit staven aluminium door middel van extrusie (persing) aluminium strengen. De aluminium strengen krijgen een speciale behandeling om deze te beschermen tegen corrosie.

2.1.2 Het productieproces houdt het volgende in.In een gasgestookte oven worden staven aluminium verhit tot een temperatuur van ongeveer 500 graden Celsius. Het heet geworden aluminium wordt door matrijzen geperst om strengen te vormen. De aldus verkregen aluminium strengen ondergaan daarna, zonder afkoeling, in een speciale installatie een ‘Zinc Arch Spray’-behandeling (hierna: het ZAS-procedé). Deze behandeling moet de strengen bescherming bieden tegen corrosie.Het ZAS-procedé houdt een hechting van zink aan het aluminium in. Het procedé berust op diffusie (vermenging) van aluminiumatomen en zinkatomen. Daartoe wordt zink in een spuitpistool door verhitting vloeibaar gemaakt. Het vloeibare zink wordt met behulp van een zink-sprayinstallatie onder hoge druk gespoten op het oppervlak van de aluminium strengen. Op dat moment heeft dat oppervlak nog een temperatuur van ongeveer 500 graden Celsius. Het zink dringt door in het aluminium oppervlak van de strengen en versmelt tot een dunne, uit aluminium en zink samengestelde laag.Voor het opspuiten van het vloeibare zink is perslucht nodig. Deze perslucht is afkomstig van een compressor die door middel van een persluchtleiding is verbonden met het spuitpistool van de zink-sprayinstallatie (hierna: de compressor).Zowel de zink-sprayinstallatie als de compressor wordt door elektriciteit aangedreven.

2.1.3 Belanghebbende heeft op de voet van artikel 70, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet) de Inspecteur verzocht om teruggaaf van energiebelasting voor elektriciteit die zij tijdens de periode van 1 januari 2015 tot en met 30 september 2016 heeft verbruikt bij onder meer het uitvoeren van het ZAS-procedé. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat zij voor deze teruggaaf in aanmerking komt omdat de elektriciteit voor het uitvoeren van het ZAS-procedé wordt gebruikt op een wijze als bedoeld in artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet. Aan belanghebbende is teruggaaf van die belasting verleend.

2.1.4 Naar aanleiding van de bevindingen van een nadien uitgevoerde controle heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat aan belanghebbende ten onrechte teruggaaf van energiebelasting is verleend ter zake van de elektriciteit die is verbruikt door de zinksprayinstallatie en de compressor. Hij heeft belanghebbende een naheffingsaanslag in de energiebelasting van € 26.288 opgelegd.

2.2.1 Het Hof is ervan uitgegaan dat het ZAS-procedé in algemene zin een metallurgisch procedé is. Omdat de in artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet voorziene vrijstelling van energiebelasting alleen geldt voor bepaalde, in de tweede volzin onder letters a, b en c van dat artikellid beschreven, metallurgische procedés, heeft het Hof zich gebogen over de vraag of het ZAS-procedé is te beschouwen als een “oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen” in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet.Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft overwogen dat bij het ZASprocedé niet een laagje zink op het oppervlak van het aluminium wordt aangebracht, maar dat door middel van een diffusieproces zink in het oppervlak van het aluminium wordt ingebracht. Voor deze behandeling van het aluminium is verhitting van zowel het aluminium als het zink essentieel. Door deze behandeling wijzigen de structuur en de eigenschap van het oppervlak van de aluminium strengen. Naar het oordeel van het Hof is het ZAS-procedé een oppervlaktebehandeling bestaande in een warmtebehandeling van metalen zoals bedoeld in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet.

2.2.2 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de energiebelasting die belanghebbende door haar energieleverancier in rekening is gebracht, voor teruggaaf in aanmerking komt voor zover het betreft de elektriciteit die de zink-sprayinstallatie verbruikt, maar niet voor zover het betreft de elektriciteit die de compressor verbruikt. Daarbij heeft het Hof vooropgesteld dat de compressor zorgt voor het comprimeren van omgevingslucht. De aldus gecomprimeerde lucht wordt naar de zink-sprayinstallatie geleid, waarna deze lucht wordt gebruikt voor het spuiten van het zink.Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 september 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann GmbH, C-465/15, ECLI:EU:C:2017:640 (hierna: het arrest Krupp Mannesmann), heeft het Hof afgeleid dat het gebruik van de compressor niet voldoende nauw verband houdt met het metallurgische procedé. De elektriciteit wordt namelijk gebruikt voor de compressor voor het maken van perslucht. De perslucht gaat vervolgens naar de zink-sprayinstallatie voor het uitvoeren van het ZAS-procedé. Evenals het geval was in het arrest Krupp Mannesmann, dient de elektriciteit voor de compressor als aandrijvende kracht en is geen sprake van duaal gebruik, aldus nog steeds het Hof.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1

Middel 2 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof die tot de slotsom hebben geleid dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op teruggaaf van energiebelasting met betrekking tot de elektriciteit die de compressor verbruikt. Het middel betoogt dat het Hof bij de beoordeling niet richtlijn 2003/96/EG3.(hierna: de Energiebelastingrichtlijn) en de rechtspraak van het Hof van Justitie over de uitleg van die richtlijn had mogen betrekken. Volgens het middel had het Hof zich moeten beperken tot de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 3, en artikel 70, lid 2, van de Wet. Daarin is, aldus het middel, geen enkele steun te vinden voor de opvatting dat de wetgever de vrijstelling respectievelijk de teruggaaf van energiebelasting heeft beoogd te beperken tot elektriciteit die duaal wordt gebruikt bij het uitvoeren van metallurgische procedés. Het gaat erom, aldus het middel, te beoordelen of het desbetreffende, elektrisch aangedreven toestel nodig dan wel noodzakelijk is voor het uitvoeren van het metallurgische procedé.

3.2

Bij de behandeling van middel 2 wordt het volgende vooropgesteld.

3.2.1

Artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn legt de lidstaten de verplichting op om belasting op energieproducten en elektriciteit te heffen. Aan die verplichting heeft de Nederlandse wetgever beoogd te voldoen met de in de hoofdstukken VI en IX van de Wet neergelegde regeling voor een onder de naam energiebelasting te heffen belasting op aardgas en elektriciteit.

3.2.2

De nationale rechter, die als uitgangspunt moet hanteren dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan alle uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen, moet bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen van de op het betrokken gebied geldende richtlijnbepalingen. Daarbij moet hij rekening houden met de context van die bepalingen en met de doelstellingen van de regeling waarvan die bepalingen deel uitmaken4., zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, teneinde het hiermee beoogde resultaat van de richtlijn te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Hoewel de hier bedoelde richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht wordt begrensd door algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een contra legem-uitleg van het nationale recht, vereist zij niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, in overeenstemming met het nationale recht en de daarin erkende uitlegmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn en de daarmee nagestreefde doelstelling te verzekeren.5.

3.3.1

De Energiebelastingrichtlijn schept een communautair regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt. Daarmee is, blijkens de punten 2 tot en met 5 en punt 24 van de considerans van deze richtlijn, beoogd de goede werking van de interne energiemarkt te bevorderen door met name concurrentieverstoringen te vermijden en de doelstellingen van het milieubeleid te stimuleren.6.Volgens artikel 2, lid 4, letter b, tweede streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze richtlijn niet van toepassing op duaal gebruik van energieproducten. Dat is volgens deze bepaling het geval wanneer een energieproduct zowel als motor- of verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procedés wordt als duaal gebruik beschouwd.Volgens artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze evenmin van toepassing op “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés”.Elektriciteit en energieproducten die onder deze bepalingen vallen, zijn dus niet onderworpen aan belasting krachtens deze richtlijn.

3.3.2

Wat betreft de in artikel 2, lid 4, van de Energiebelastingrichtlijn opgenomen uitsluiting van energieproducten en elektriciteit heeft volgens punt 22 van de considerans van die richtlijn te gelden dat de aard en logica van het (energie)belastingstelsel gebieden dat vormen van duaal gebruik van energieproducten van de werkingssfeer van de Energiebelastingrichtlijn worden uitgesloten. In het arrest Krupp Mannesmann heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat elektriciteit die op vergelijkbare wijze als de hiervoor bedoelde energieproducten wordt gebruikt, op dezelfde wijze moet worden behandeld. Daarom mag, aldus het Hof van Justitie, aan artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn niet een ruimere betekenis toekomen dan aan het tweede streepje van die bepaling betreffende duaal gebruik van energieproducten. Zou “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor (…)” in artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de richtlijn ruimer worden uitgelegd dan “energieproducten [gebruikt] voor (…)” in het tweede streepje, dan zou elektriciteit kunnen worden onttrokken aan de belasting die bij de Energiebelastingrichtlijn is vastgesteld, wat in het nadeel uitvalt van een energieproduct dat op vergelijkbare wijze wordt gebruikt en wél overeenkomstig die richtlijn wordt belast.7.Het Hof van Justitie heeft in dat verband duidelijk gemaakt dat wanneer niet blijkt dat elektriciteit voor de werking van een compressor op een andere manier wordt gebruikt dan om de elektrische motoren aan te drijven die nodig zijn voor het comprimeren van omgevingslucht, de elektriciteit als aandrijvende kracht wordt gebruikt voor alleen de werking van de compressor, zodat niet van duaal gebruik in de zin van de richtlijn kan worden gesproken.

3.4.1

In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten de opvatting van het Hof dat artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet in overeenstemming met artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn moet worden uitgelegd en toegepast en dat het Hof, daarvan uitgaande, heeft beoordeeld of de elektriciteit die de compressor verbruikt, voornamelijk wordt gebruikt voor metallurgische procedés.

3.4.2

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van hoofdstuk VI van de Wet blijkt niet dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn. De bewoordingen van artikel 64, lid 3, van de Wet laten voorts ruimte voor de door het Hof aan die bepaling gegeven en hiervoor in 3.4.1 weergegeven richtlijnconforme uitleg. In dit verband verdient opmerking dat zelfs wanneer de wetgever bij de totstandkoming van hoofdstuk VI van de Wet blijkens de toelichting daarop een bepaalde uitleg aan de Wet heeft gegeven die in strijd met de Energiebelastingrichtlijn blijkt te zijn, zoals middel 2 betoogt, niet vanwege die totstandkomingsgeschiedenis met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kan worden afgezien van de hiervoor in 3.2.2 omschreven verplichting tot richtlijnconforme uitleg, indien - zoals in dit geval - de wetgever heeft beoogd de richtlijn om te zetten en de tekst van de wettelijke regeling ook een richtlijnconforme uitleg toelaat.Daarom was het Hof gehouden om artikel 64, lid 3, van de Wet richtlijnconform uit te leggen, dus overeenkomstig artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn.

3.4.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.4.2 is overwogen, faalt middel 2.

3.5

De Hoge Raad heeft ook de middelen voor het overige beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat de middelen voor het overige niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van de middelen voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel

4.1

Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof het ZAS-procedé ten onrechte heeft aangemerkt als een warmtebehandeling in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet. Het middel leidt uit de memorie van toelichting op deze bepaling8.af dat de wetgever niet elke warmtebehandeling van metalen daaronder heeft willen rangschikken. Diffusie en het vormen van legeringen zijn volgens het middel geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen. Het middel wijst erop dat de wetgever in de memorie van toelichting het verzinken van metalen heeft genoemd als voorbeeld van een behandeling die is uitgezonderd van de in artikel 64, lid 3, van de Wet bedoelde vrijstelling voor metallurgische procedés. Het middel leidt daaruit af dat ook het door diffusie vormen van een laag aluminium-zinklegering op het oppervlak van een product van aluminium niet valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 3, van de Wet.

4.2

Artikel 64, lid 3, van de Wet beperkt de voor vrijstelling in aanmerking komende metallurgische procedés tot bepaalde, in letter c van de tweede volzin van lid 3 omschreven oppervlaktebehandelingen van metalen. Als ‘oppervlaktebehandelingen’ heeft de wetgever limitatief aangewezen “harden of warmtebehandeling van metalen”. Geen van de hiervoor bedoelde begrippen is in de Wet gedefinieerd. Naar spraakgebruik moet het begrip oppervlaktebehandelingen worden uitgelegd als een behandeling die de samenstelling, structuur of eigenschap van het oppervlak van - in dit geval - metalen producten verandert. Een oppervlaktebehandeling bestaande in een warmtebehandeling veronderstelt dat verhitting van het metaal dat de behandeling ondergaat daarvan onderdeel moet zijn.

4.3

Volgens artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet geldt de vrijstelling van energiebelasting voor elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés.Uit de wetsgeschiedenis zoals weergegeven in onderdeel 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat bepaalde processen, waaronder het verzinken van metalen, niet vallen onder het begrip metallurgische procedés zoals uitgewerkt in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet maar dat dergelijke processen toch onder de vrijstelling vallen wanneer zij zijn aan te merken als elektrolytische procedés. Anders dan het middel betoogt, volgt hieruit niet dat de wetgever het verzinken van metalen in alle gevallen heeft willen uitsluiten van de in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c van de Wet omschreven oppervlaktebehandelingen. Wanneer het proces van het verzinken van metalen van dien aard is dat het is aan te merken als een metallurgisch procedé in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet, moet vrijstelling dan wel - bij toepassing van artikel 70, lid 2, van de Wet - teruggaaf van energiebelasting worden verleend indien aan de andere voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling is voldaan.

4.4

Het oordeel van het Hof dat het oppervlak van de aluminium strengen wat structuur en eigenschappen betreft verandert door het ZAS-procedé en dat verhitting van de aluminium strengen daarvoor essentieel is, kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het Hof heeft deze vaststelling ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat het ZAS-procedé een oppervlaktebehandeling is bestaande in een warmtebehandeling van metalen en daarom valt onder het begrip metallurgisch procedé van artikel 64, lid 3, van de Wet. Dat oordeel geeft - gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 en 4.3 is overwogen - niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de oppervlaktebehandeling direct na de extrusie plaatsvindt, dat daardoor de aluminium strengen sinds de verhitting in het kader van die extrusie niet zijn afgekoeld en dat daarom afzonderlijke verhitting met het oog op het uitvoeren van het ZAS-procedé niet hoeft plaats te vinden.

4.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.4 is overwogen, faalt het middel.

5. Proceskosten

Wat betreft het principale beroep in cassatie van belanghebbende ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie in het incidentele beroep, vastgesteld op € 2.277 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2022.

Beroepschrift 14‑10‑2022

Edelhoogachtbaar college,

In uw brief van 12 mei 2020 geeft u mij de gelegenheid om binnen zes weken het beroepschrift in cassatie van [X] BV te [Z], te motiveren. Hierbij doe ik u onze bezwaren toekomen tegen de uitspraak van het Gerechtshof als motivering van ons beroep in cassatie.

1. Inleiding

[X] BV (belanghebbende) bewerkt aluminium middels het zogeheten Zinc Arch Spray-procedé (ZAS-procedé). Daarbij wordt zink onder hoge druk op aluminium gespoten zodanig dat aluminiumatomen en zinkatomen zich met elkaar vermengen en het zink hecht aan het aluminium. Dit is een metallurgisch procedé. Bij dit procedé wordt perslucht gebruikt die in een compressor is gecomprimeerd en via een leiding naar de ZAS-instaNatie wordt geleid om het zink onder hoge druk op het aluminium te spuiten. De compressor wordt door elektriciteit aangedreven die belast is met energiebelasting. De Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) kent in artikel 70, lid 2 een teruggaaf voor energiebelasting op elektriciteit die is gebruikt voor zogenoemde metallurgische procedés. In geschil is de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van energiebelasting ter zaken van de elektriciteit die is gebruikt voor de compressoren die noodzakelijk zijn in het ZAS-procedé. Het Hof heeft kort gezegd geoordeeld dat het ZAS-procedé kwalificeert als een metallurgisch procedé en oppervlaktebehandeling waarvoor belanghebbende recht op teruggaaf ex artikel 70, lid 2, Wbm juncto 64, lid 3, onderdeel c, Wbm heeft. Met dien verstande dat volgens het Hof geen recht op teruggaaf bestaat voor de elektriciteit die wordt gebruikt voor het comprimeren van perslucht die noodzakelijk is in dit proces omdat dit niet in voldoende nauw verband zou staan met het betreffende metalllurgisch procedé. Dit oordeel wordt door belanghebbende bestreden. Mijn bezwaren tegen dit oordeel worden in dit schrijven uiteen gezet.

2. Cassatie middelen

In deze paragraaf benoem ik de aangevoerde cassatiemiddelen. In paragraaf 3 wordt een meer uitgebreide toelichting op de voorgestelde cassatiemiddelen en bezwaren gegeven. In paragraaf 4 sluit ik af met een conclusie.

2.1. Eerste middel

Ten onrechte heeft het hof geoordeeld dat het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op vrijstelling van energiebelasting op grond van artikel 64, lid 3, Wbm (Hof onder 3.1. vraag I).

Uit de vastgestelde feiten (Hof onder 2.2 en 2.3.) blijkt expliciet dat de naheffingsaanslag ziet op teruggaven die belanghebbende als verbruiker van elektriciteit heeft gevraagd op grond van artikel 70, lid 2 Wbm. Belanghebbende is zelf niet belastingplichtig voor de energiebelasting en kan derhalve geen recht hebben op een vrijstelling ex artikel 64, lid 3, Wbm.

Het geschil betreft derhalve het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de teruggaaf van energiebelasting op grond van artikel 70, lid 2, Wbm. Daarvoor moet worden beoordeeld of belanghebbende de elektriciteit heeft gebruikt voor metallurgische procedés als bedoeld in artikel 64, lid 3, Wbm.

Het oordeel van het hof dat is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil is mitsdien onbegrijpelijk en dient te worden vernietigd wegens verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79, lid 1, onderdeel a, Wet RO juncto artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, AWB.

2.2. Tweede middel

Ten onrechte oordeelt het Hof in 4.8 en 4.10 dat hoewel perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten dit onvoldoende zou zijn om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. Het Hof schendt met dit oordeel het recht, in het bijzonder de artikelen 70, lid 2 Wbm, 64, lid 3 Wbm en 8:77, lid 1, onderdeel b Awb alsmede het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod op terugwerkende kracht. Ik geef uw Raad in overweging om dit oordeel van het Hof te vernietigen wegens schending van het recht als bedoeld in artikel 79, lid 1, onderdeel b, Wet RO.

2.3. Derde middel

Ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen oordeelt het Hof in 4.8 en 4.10 dat hoewel perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten dit onvoldoende zou zijn om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. Het oordeel van het Hof is door het motiveringsgebrek mitsdien onbegrijpelijk en dient te worden vernietigd wegens verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79, lid 1, onderdeel a, Wet RO juncto artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, AWB

2.4. Vierde middel

Het oordeel van het hof onder 4.11. dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet onder de vrijstelling valt is rechtens onjuist en daarnaast onvoldoende gemotiveerd, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen.

Het oordeel dient mitsdien te worden vernietigd wegens schending van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder wegens strijd met de artikelen 70, lid 2 Wbm, 64, lid 3 Wbm, 2, lid 4, onder b, derde streepje van de richtlijn energiebelasting 2003/96/EG en 8:77, lid 1, onderdeel b Awb.

3. Toelichting op de cassatie middelen

3.1. Toelichting middel 1

Belanghebbende heeft een verzoek om teruggaaf gedaan voor elektriciteit die is gebruikt voor metallurgische procedés op grond van artikel 70, lid 2 Wbm. De Belastingdienst meent dat de teruggaaf ten onrechte is verleend en heeft ter zake een naheffingsaanslag opgelegd. Uit de vastgestelde feiten (Hof onder 2.2 en 2.3.) blijkt expliciet dat de naheffingsaanslag ziet op teruggaven van energiebelasting die belanghebbende als verbruiker van elektriciteit heeft gevraagd op grond van artikel 70, lid 2 Wbm.

De betreffende energiebelasting waarvoor belanghebbende teruggaaf heeft gevraagd is aan haar in rekening gebracht door de leverancier van de elektriciteit. De leverancier van de elektriciteit is de belastingplichtige voor de energiebelasting op grond van artikel 50, lid 1, Wbm juncto artikel 5, lid 1, Wbm. Een eventueel recht op vrijstelling ex artikel 64, lid 3, Wbm komt toe aan de leverancier als belastingplichtige en niet aan de verbruiker.

Belanghebbende is verbruiker van de elektriciteit en als zodanig niet belastingplichtig voor de energiebelasting. De toepassing van de vrijstelling zoals bedoeld in artikel 64, lid 3 Wbm kan derhalve niet in geschil zijn. Weliswaar verwijst de teruggaafregeling van artikel 70, lid 2 Wbm naar de feitelijke situatie zoals bedoeld in artikel 64, lid 3 Wbm maar de toepassing van de teruggaafregeling van artikel 70, lid 2 Wbm doet zich enkel voor wanneer de vrijstelling van artikel 64, lid 3 Wbm niet is toegepast door de belastingplichtige leverancier. Een recht op teruggaaf van energiebelasting ex artikel 70, lid 2, Wbm is alleen mogelijk wanneer de leverancier wel energiebelasting aan de verbruiker in rekening heeft gebracht.

Belanghebbende is in casu de verbruiker aan wie de energiebelasting door de belastingplichtige in rekening is gebracht zonder toepassing van de vrijstelling. Op grond van het niet toepassen van de vrijstelling van artikel 64, lid 3, Wbm door de belastingplichtige leverancier heeft belanghebbende op grond van artikel 70, lid 2, Wbm een verzoek gedaan voor teruggaaf van energiebelasting voor de elektriciteit die is toegepast op een wijze als omschreven in artikel 64, lid 3, Wbm.

Het werkelijke geschil betreft derhalve het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de teruggaaf van energiebelasting op grond van artikel 70, lid 2, Wbm. Daarvoor moet worden beoordeeld of belanghebbende de elektriciteit heeft gebruikt voor metallurgische procedés als bedoeld in artikel 64, lid 3, Wbm.

Door hieraan voorbij te gaan miskent het Hof de formele grondslag voor de naheffingsaanslag en de basis van dit geschil.

Het motiveringsvereiste heeft behalve als waarborg voor de mogelijkheid van toetsing van de rechtelijke uitspraak ook betekenis voor de aanvaardbaarheid van het rechterlijk oordeel. Het is pijnlijk om te constateren hoe fundamenteel onjuist het Hof hier het geschil formuleert. Dat het Hof dit doet in navolging van partijen doet daaraan niet af. Belanghebbende en derden die de onderhavige uitspraak willen toetsen kunnen niet anders dan concluderen dat het Hof ofwel de wettelijke bepalingen niet heeft begrepen, ofwel zich niet voldoende heeft verdiept in de onderliggende casus, ofwel zich op een dermate onzorgvuldige wijze heeft uitgedrukt dat dit afbreuk doet aan het niveau dat van een rechtsprekende instantie mag worden verwacht. In elk geval is de geloofwaardigheid van de onderhavige uitspraak van het Hof alleen al op grond hiervan volstrekt ondergraven en kan niet worden aanvaard.

Het oordeel van het hof dat is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil is mitsdien onbegrijpelijk en dient te worden vernietigd wegens verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79, eerste lid, onderdeel a, Wet RO juncto artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, AWB.

3.2. Toelichting middel 2

Het oordeel van het Hof dat de perslucht onvoldoende nauw verband heeft met het metallurgisch procedé is in strijd met het recht om redenen die ik hierna zal toelichten.

Ik citeer hier de gewraakte passage uit 4.8 van het Hof:

‘In het arrest Hüttenwerke Krupp Mannesmann GmbH van het het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) (hierna: arrest Hüttenwerke) is geoordeeld dat de elektriciteit die wordt verbruikt voor het aandrijven van compressoren voor het genereren van perslucht die vervolgens wordt gebruikt in een hoogoven geen elektriciteit is die ‘voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie’, in de zin van artikel 2, lid 4, onder b, derde streepje van richtlijn 2003/96/EG (hierna: de richtlijn). In die zaak was sprake van het genereren van perslucht die noodzakelijk was om de chemische reductie in de hoogovens op gang te brengen. De lucht werd echter door andere blaastoestellen in een hoogoven geblazen. In de onderhavige zaak is evenzeer sprake van het genereren van perslucht door middel van de compressoren, en die perslucht wordt door de zinkspray installatie gebruikt om het zink op het aluminium te spuiten. Dat de perslucht daarvoor noodzakelijk is, is onvoldoende om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé, zoals blijkt uit het arrest Hüttenwerke. Evenals in dat arrest dient de elektriciteit voor de compressoren als aandrijvende kracht en is er geen sprake van duaal gebruik.’

Doordat het Hof zijn oordeel baseert op het arrest Hüttenwerke is het voor een goed begrip noodzakelijk om de reikwijdte van dit arrest nader te beschouwen.

3.2.1. Context Europese richtlijn

Allereerst is van belang dat het Hof van Justitie in de zaak Hüttenwerke een uitspraak heeft gedaan over de vraag hoe artikel 2, lid 4, onder b), derde streepje, van richtlijn 2003/96 moet worden uitgelegd (HvJ, 7 september 2017 C-465/15, overweging 17). Dit artikel bepaalt dat elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés’ is uitgesloten van de toepassing van de richtlijn. De Lid-staten zijn vrij in hoe ze deze uitgezonderde elektriciteit wensen te belasten.

Het arrest Hüttenwerke van het HvJ ziet dus op interpretatie van een Europese richtlijn. Een ‘richtlijn’ is een rechtshandeling die een bepaald doel vastlegt dat alle EU-landen moeten bereiken. Richtlijnen hebben een specifiek doel, maar bieden de EU-landen de vrijheid om zelf te bepalen hoe zij dat willen bereiken. De EU-landen moeten richtlijnen omzetten in nationale wetgeving die tot het gestelde doel moet leiden. (httPs://ec.europa.eu/info/law/law-nr)aking-process/types-eu-law nl)

De richtlijnen richten zich tot de lidstaten. EU Lidstaten zijn verplicht om de richtlijnen in nationale wetgeving te implementeren. Als een lidstaat dit echter verzuimt kan een burger zich in beginsel rechtstreeks op de richtlijn beroepen. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat deze richtlijnen in bepaalde gevallen rechtstreekse werking hebben om de rechten van burgers te beschermen (o.a. HvJ EG 22 juni 1989, zaak 103/88, Fratelli Costanzo).

De rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen geldt echter enkel en alleen ten gunste van rechtssubjecten. De EU Lidstaten kunnen zich niet op rechtstreekse werking van een richtlijn jegens hun rechtssubjecten beroepen als richtlijnbepalingen door hen niet of niet juist in nationale wetgeving zijn omgezet (HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen) (Zie ook Lenaerts & van Huffel, Europees Recht In Hoofdlijnen, 2003, pag. 681).

De nationale rechter moet wel bij de toepassing van het nationale recht, en met name van de bepalingen van een speciaal ter uitvoering van de richtlijn vastgestelde wet, zijn nationale recht uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Deze verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de ter zake dienende voorschriften van zijn nationale recht te rade te gaan met de inhoud van de richtlijn, vindt evenwel haar begrenzing in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht, en met name in het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht (HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen).

3.2.2. Inhoud arrest Hüttenwerke

Het HvJ geeft in dit arrest antwoord op de vraag ‘of artikel 2, lid 4, onder b), derde streepje, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat de elektriciteit die wordt verbruikt voor de werking van compressoren voor het genereren van perslucht die vervolgens wordt gebruikt in een hoogoven in het productieproces van ruwijzer door chemische reductie van ijzererts, elektriciteit is die ‘voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie’ in de zin van die bepaling.’ Volgens het HvJ houdt deze vraag in feite de vraag in hoe nauw de band moet zijn tussen de elektriciteit en de chemische reductie om ervan uit te gaan dat de elektriciteit ‘voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie’ in de zin van artikel 2, lid 4, onder b), derde streepje, van richtlijn 2003/96 (HvJ, 7 september 2017 C-465/15, overwegingen 17 en 18).

Bijzonder aan dit arrest is dat het HvJ de normale, systematische en teleologische interpretaties van de betreffende bepaling opzij zet. Eerder gaf de Advocaat-Generaal Bobek in zijn conclusie aan dat volgens een normale lezing van de formulering ‘elektriciteit die die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie’ dat begrip ook elektriciteit kan omvatten die wordt gebruikt om de compressoren aan te drijven. Daarbij merkt hij op dat de bepaling wel wat onduidelijkheden bevat waardoor een normale lezing geen uitsluitsel geeft over een beslissend element: de (in)directheid van het verband. Daarom is naar zijn mening een systematische en teleologische lezing van de onderhavige bepaling vereist. Op grond van die systematische en teleologische interpretatie komt de AG vervolgens tot de conclusie dat er twee relevante criteria zijn om de (in)directheid van het verband te beoordelen: het essentiële karakter en de onmiddellijkheid van het gebruik.

Ik citeer uit de conclusie van de AG:

‘59.

Indien we deze criteria toepassen op de onderhavige zaak, lijkt het erop dat de gebruikte elektriciteit een essentiële input vormt voor chemische reductie. Elektriciteit is een onmisbaar onderdeel van dat procedé. De nationale rechter heeft dit ook uitdrukkelijk bevestigd in zijn verzoek. Weliswaar wordt de elektriciteit niet op dezelfde wijze in een essentiële input getransformeerd als bijvoorbeeld in het geval van de zaak X. Zoals hierboven uiteengezet, volgt dit echter uit de inherente fysische verschillen tussen elektriciteit en andere energieproducten. Toch blijft de input essentieel en noodzakelijk en een onontbeerlijk onderdeel van het procedé. Kortom, zonder elektriciteit is chemische reductie niet mogelijk.

60.

Ik ben ook van mening dat er in casu sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk gebruik. De perslucht wordt gegeneerd en ter plekke gebruikt als onderdeel van een doorlopend chemisch reductieproces. Anders dan bijvoorbeeld in de zaak X wordt de perslucht niet geheel of gedeeltelijk aan het chemisch reductieproces onttrokken, maar dient het er uitsluitend toe de chemische reductie mogelijk te maken.’

(Conclusie Advocaat-Generaal M. Bobek, 19 januari 2017, Zaak C-465/15).

De AG concludeert tenslotte dat artikel 2, lid 4, onder b), derde streepje, van richtlijn 2003/96/EG met betrekking tot het hoogovenproces voor de vervaardiging van ruwijzer aldus moet worden uitgelegd dat elektriciteit voor de aandrijving van compressoren te beschouwen is als elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie.

Het HvJ volgt de AG niet in zijn conclusie en oordeelt dat, ondanks de noodzakelijkheid voor het chemische reductieproces van elektriciteit die wordt toegepast in de betreffende compressoren niet gezegd kan worden dat die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie. Het Hof motiveert dat onder andere door te wijzen op het uitgangspunt van de richtlijn dat energieproducten onder de werking van de richtlijn moeten vallen als ze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. Met name worden vormen van duaal gebruik van energieproducten uitgesloten voor de richtlijn.

Als tweede argument voert het Hof aan dat elektriciteit en energieproducten op dezelfde wijze moeten worden behandeld. Zou de compressor niet zijn aangedreven door elektriciteit maar door een energieproduct, bijvoorbeeld gasolie, dan zou dit niet duaal gebruik zijn maar enkel gebruik om een aandrijvende kracht te genereren, wat dus neerkomt op verbruik als motorbrandstof. De gasolie voor aandrijving van een vergelijkbare compressor zou dan belast worden conform de Richtlijn. Door de uitleg van het Hof van Justitie valt ook de elektriciteit voor aandrijving in de compressoren onder de richtlijn 2003/96.

Daarmee wijkt het HvJ doelbewust af van een normale, systematische of teleologische interpretatie en doet afbreuk aan de rechtszekerheid (zie ook AG Bobek, 19 januari 2017, Zaak C-465/15 overweging 46). Dit kan wellicht worden gerechtvaardigd vanuit de functie die het HvJ heeft om te oordelen over de reikwijdte van de richtlijnen en wellicht soms zich genoodzaakt ziet om een richtlijn te herformuleren. Het HvJ zegt echter niets over de toepassing van de vrijstelling of teruggaaf volgens de nationale regeling aan de betreffende belanghebbenden. Wel geeft het HvJ aan hoe de richtlijn geïnterpreteerd dient te worden. Het is vervolgens aan de Lidstaten om die interpretatie in hun nationale wetgeving om te zetten.

3.2.3. Conclusies voor de onderhavige casus

In casu had het Hof een oordeel moeten geven over de vraag of belanghebbende de elektriciteit in de compressoren heeft gebruikt voor metallurgische procedés als bedoeld in artikel 64, lid 3, Wbm. Daarbij moet het Hof een uitspraak doen over de vraag of de compressoren in voldoende nauw verband staan met het metallurgisch procedé. Daarbij dient het Hof uit te gaan van de nationale bepalingen en de betekenis daarvan. Op grond van het beginsel van rechtszekerheid dient de betekenis daarvan op een normale wijze te worden vastgesteld.

Van belang bij het vaststellen van de betekenis van de regeling voor metallurgische procedés in artikel 64, lid 3, Wbm is dat deze regeling in 2012 is gewijzigd vanwege onduidelijkheden in de praktijk. De Nederlandse Staat heeft dus weloverwogen de betreffende regeling geherformuleerd. Daarbij is de regeling niet beperkt tot duaal gebruik.

Ik citeer uit de memorie van toelichting van de Fiscale verzamelwet 2011:

‘De energiebelasting kent sinds 2004 een vrijstelling voor elektriciteit die wordt gebruikt voor metallurgische procedés. Deze vrijstelling is opgenomen om te voorzien in een compensatie voor de lastenverzwaring die zou optreden als gevolg van de introductie van een vierde tariefschijf voor elektriciteitsverbruik boven de 10 miljoen kWh ( Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, blz. 19).

De Richtlijn Energiebelastingen geeft de lidstaten de mogelijkheid bovengenoemde vrijstelling toe te passen. In de praktijk blijkt er onduidelijkheid te bestaan over de reikwijdte van de regeling. Met de thans voorgestelde wetswijziging wordt nader omschreven welke procedés in aanmerking komen voor de vrijstelling. De omschrijving is daarbij zodanig geformuleerd dat die procedés in aanmerking komen voor een vrijstelling waarvoor dat indertijd was voorzien bij invoering van deze vrijstellingsregeling. Met deze wijziging wordt een verduidelijking beoogd.’

(Tweede Kamer 2010–2011, 32 810, nr. 3 Fiscale verzamelwet 2011)

Uit deze toelichting bij de wetswijziging kan worden opgemaakt dat de Nederlandse Staat kennelijk van mening was dat de regeling daarmee duidelijk was en dat er bewust geen keuze is gemaakt om duaal gebruik als voorwaarde te stellen voor de vrijstellingsregeling. Ook is naast de beperking door het benoemen van specifieke procedés en specifieke bedrijven geen andere beperking aan het directheid van een verband met het procedé opgenomen. Dit wijst erop dat de bedoeling van de wetgever geen verdere beperkingen inhield dan de normale lezing van de wettekst bevat.

Bovendien blijkt eruit dat regeling in 2004 is ingevoerd als compensatie voor het bedrijfsleven. Door nu naar aanleiding van een uitspraak van het HvJ een engere interpretatie te gaan volgen wordt die compensatie voor het bedrijfsleven in strijd met de oorspronkelijke bedoeling aanzienlijk beperkt. Ook dit aspect vormt een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel.

Het Hof heeft als uitgangspunt voor zijn oordeel over de toepassing van artikel 70 lid 2, wbm juncto artikel 64, lid 3 Wbm, in navolging van de belastingdienst, gekozen voor de interpretatie van het HvJ in het arrest Hüttenwerke. Een interpretatie die ziet op de interpretatie van een bepaling van de richtlijn en niet op de nationale bepaling die in geschil is. Door de interpretatie van de richtlijnbepaling direct over te nemen voor interpretatie van de nationale regeling past het Hof een rechtstreekse werking van de richtlijn toe op de in geschil zijnde teruggaaf energiebelasting van belanghebbende. Met dit oordeel gaat het Hof er ten onrechte aan voorbij dat de rechtstreekse werking van een richtlijn niet aan burgers kan worden tegengeworpen (HvJ arrest Ratti, 5 april 1979, HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen). Daarmee is het oordeel van het Hof in strijd met het recht.

Daarnaast schendt dit oordeel van het Hof het beginsel van rechtszekerheid. Belanghebbenden moeten kunnen afgaan op een normale betekenis van de nationale bepalingen. Als zoals in casu het HvJ vast stelt dat de bepalingen van een richtlijn anders moeten worden uitgelegd dan hun normale betekenis dan ligt het op de weg van de Lidstaten om hun nationale wetgeving dienovereenkomstig aan te passen.

Uit artikel 70, lid 2 Wbm noch uit artikel 64, lid 3, Wbm volgt dat de regeling alleen van toepassing zou zijn bij duaal gebruik. Artikel 70, lid 2 Wbm noch artikel 64, lid 3, Wbm zijn naar aanleiding van dit arrest Hüttenwerke aangepast. Er dient dan ook van uit te worden gegaan dat deze artikelen op een normale wijze dienen te worden geïnterpreteerd waarbij de tekst van de bepaling leidend zal moeten zijn. Het niet aanpassen of verduidelijken door de Nederlandse Staat van zijn eigen wetgeving om daarmee de richtlijn te implementeren dient voor verantwoordelijkheid van de Staat te blijven.

Ook het verbod van terugwerkende kracht wordt door het oordeel van het Hof geschonden. Het Hof past de interpretatie van het HvJ in het arrest Hüttenwerke van 7 september 2017 immers toe op het tijdvak van de onderhavige teruggaaf 2015–2016. Uit het arrest HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen volgt dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de ter zake dienende voorschriften van zijn nationale recht te rade te gaan bij de inhoud van de richtlijn zijn begrenzing vindt in algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht.

Die begrenzing ziet met name op het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht.

Het arrest Hüttenwerke ziet op de interpretatie van een richtlijn waarbij wordt afgeweken van de letterlijke betekenis van de bepalingen op grond van het doel van de richtlijn. Het is in strijd met het recht om deze beperkte uitleg van tekstuele bepalingen in een richtlijn via analoge toepassing in de nationale wet (in het bijzonder de artikelen 70, lid 2 Wbm, 64, lid 3 Wbm) aan belanghebbende tegen te werpen. Ik geef uw Raad in overweging om dit oordeel van het Hof te vernietigen wegens schending van het recht als bedoeld in artikel 79, lid 1, onderdeel b, Wet RO.

3.3. Oordeel onvoldoende nauw verband onbegrijpelijk wegens motiveringsgebrek

Het Hof heeft zijn oordeel dat de perslucht onvoldoende nauw verband heeft met het metallurgisch procedé onvoldoende gemotiveerd althans niet gemotiveerd met gronden die haar oordeel kunnen dragen.

Het Hof motiveert zijn oordeel van onvoldoende nauw verband in overweging 4.8 als volgt:

‘In de onderhavige zaak is evenzeer sprake van het genereren van perslucht door middel van de compressoren, en die perslucht wordt door de zink-spray installatie gebruikt om het zink op het aluminium te spuiten. Dat de perslucht daarvoor noodzakelijk is, is onvoldoende om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé, zoals blijkt uit het arrest Hüttenwerke. Evenals in dat arrest dient de elektriciteit voor de compressoren als aandrijvende kracht en is er geen sprake van duaal gebruik.’

Het is evident dat er grote verschillen zijn in de feitelijke situatie zoals beschreven in het arrest Hüttenwerke en de feiten van de onderhavige casus. Het Hof motiveert ten onrechte niet waarom deze verschillen processen en feitelijke toepassing van perslucht niet leiden tot een ander oordeel.

Eerder heeft de Rechtbank in deze procedure in zijn uitspraak van 21 februari 2019 uitgebreid gemotiveerd waarom de feitelijke situatie afweek van de feiten in het arrest Hüttenwerke en er in het kader van het ZAS-procedé wel sprake was van een directe band tussen de gebruikte elektriciteit en het metallurgisch procedé (overwegingen 15 en 16).

‘15.

In de door verweerder aangehaalde uitspraak van het Hof van Justitie lagen de feiten als volgt. In het kader van productie van ruwijzer door middel van chemische reductie wordt omgevingslucht door compressoren gecomprimeerd en naar windverhitters geleid. De gecomprimeerde en daarna verwarmde lucht wordt vervolgens door andere blaastoestellen in een hoogoven geblazen, waar het ijzererts door toevoeging van koolmonoxide bij hoge temperatuur geleidelijk wordt omgevormd in ijzer (zie rechtsoverweging 9 van de uitspraak). Het Hof van Justitie oordeelde — kort gezegd — dat artikel 2, vierde lid, onder b), derde streepje, van de richtlijn Energiebelastingen zo moet worden uitgelegd dat de elektriciteit benodigd voor de werking van de compressoren in dat geval geen elektriciteit is die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie. Hiervoor is de band tussen de elektriciteit en de chemische reductie te ver verwijderd. Een dergelijk ruime uitleg zou volgens het Hof van Justitie niet stroken met de doelstelling van de richtlijn. Aldus was in dit geval de richtlijn van toepassing en behoefde geen teruggaaf voor energiebelasting die verband hield met de elektriciteit gebruikt voor de compressoren te worden verleend.

16.

Anders dan in de door verweerder aangehaalde uitspraak van het Hof van Justitie wordt de door de compressoren geproduceerde perslucht gebruikt om de verhitte zink te vernevelen en op het aluminium te spuiten om zo de legering tot stand te brengen. Er is in het kader van het [F] -procedé dan ook een directe band tussen de voor de compressoren gebruikte elektriciteit en de hechting van het zink aan het aluminium (de diffusie). Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de voor de werking van de compressoren benodigde elektriciteit onder de vrijstelling valt. ’

Belanghebbende verwijst in zijn verweerschrift d.d. 19 juni 2019 (pag. 4) voor het Hof ook expliciet naar een uitgebreide onderbouwing van de verschillen met de feiten ten aanzien van het arrest Hüttenwerke in zijn nader stuk d.d. 4 januari 2019 voor de rechtbank. Ik citeer hier de betreffende passages:

2.2.2. Bedrijfsproces Hofuitspraak

De verwijzingsbeslissing3 bevat slechts een summiere beschrijving van het bedrijfsproces. Het gaat om chemische reductie in hoogovens. Dit vindt plaats door onder druk ingeblazen verwarmde lucht met blaastoestellen in de hoogoven te duwen. De omgevingslucht die daartoe wordt gebruikt wordt elders door compressoren samengeperst om die transporteerbaar te maken, aldus de verwijzingsbeslissing.

Afgaand op de beschrijving van het bedrijfsproces wordt in ieder geval het volgende duidelijk. Er is in ieder geval elektriciteit nodig voor drie verschillende onderdelen in het bedrijfsproces, namelijk:

1)

voor het maken van perslucht door compressoren, waarbij de te bereiken druk deels voor het transport, deels voor het reductieproces benodigd is;

2)

voor de verhitters onder de hoogoven; en

3)

voor de blaastoestellen die de lucht vervolgens in de hoogoven duwen.

Niet in geschil lijkt te zijn (geweest) dat de elektriciteit ten behoeve van de bovengenoemde stappen 2) en 3) deel uitmaakt van het vrijgestelde proces.

Echter, noch in de verwijzingsbeslissing, noch in de conclusie van A G Bobek, noch in de Hofuitspraak wordt rekenschap gegeven van de volgende vragen die naar de mening van [A] een essentieel verschil vormen met het ZAS en de daarvoor essentieel benodigde perslucht.

1)

Wordt perslucht, die centraal wordt gemaakt, ook voor andere processen gebruikt?

2)

Zo ja, kan dat deel van de verbruikte elektriciteit van de compressoren om perslucht ten behoeve van de hoogoven te produceren apart worden gemeten?

3)

Wordt er een te grote overdruk gecreëerd om transport mogelijk te maken?

4)

Wordt het uiteindelijk door een blaastoestel alleen erin geblazen, of vindt dan nog een napersing plaats?

Zoals reeds uiteengezet in mijn nader stuk d.d. 4 december 2017 onder punt 5.1, is enerzijds de warmte, maar anderzijds het onder hoge druk opspuiten noodzakelijk voor het optreden van diffusie. De voor dit proces noodzakelijke perslucht wordt door compressoren opgewekt ter plaatse van het ZAS en niet elders in een vrijstaand compressorstation. De perslucht bij het ZAS wordt verder niet op overdruk gebracht en vanwege de directe toepassing vindt geen napersing plaats.

In het bedrijfsproces als bedoeld in de Hofuitspraak is verhitte lucht onder druk essentieel om de chemische reductie in een hoogoven tot stand te brengen. Evenzo is het bij het ZAS essentieel dat door verhitting vloeibaar geworden zink onder druk wordt opgespoten om de diffusie te laten optreden. De compressoren die gebruikt worden bij het ZAS zijn dan ook, aldus [A], te vergelijken met de blaastoestellen die de lucht in de hoogoven duwen, als aan de orde in de Hofuitspraak. Zoals hierboven aangegeven, lijkt niet in geschil te zijn geweest dat de elektriciteit ten behoeve van zowel de verhitters als de blaastoestellen deel uitmaakt van het vrijgesteld proces.

Het Hof volstaat ten onrechte met een enkele verwijzing naar het arrest Hüttenwerke om een onvoldoende nauw verband aan te nemen enkel vanwege het feit dat het ook daarbij perslucht betreft en geen duaal gebruik.

ln de relevante wettelijke bepalingen van de Wbm zijn echter geen uitsluitingen te vinden voor perslucht of duaal gebruik in de bepalingen die zien op het recht van teruggaaf voor metallurgische procedés. Het kwalificeren als perslucht of duaal gebruik volstaat derhalve niet als motivering om de teruggaaf van artikel 70, lid 2, Wbm uit te sluiten voor elektriciteit die noodzakelijk is voor een metallurgisch procedé.

Het Hof onderbouwt niet op welke feiten hij zijn oordeel baseert en geeft ook geen inzicht in de motieven om van het eerdere oordeel van de rechtbank in overweging 16 af te wijken. Met name is de Rechtbank in zijn oordeel ingegaan op het verschil in de feitelijke situatie tussen het ZAS-procedé (metallurgisch) en de productie van ruw ijzer (chemische reductie) bij de zaak Hüttenwerke. Ook uit het proces verbaal (pag. 2) van de zitting bij het Hof blijkt belanghebbende gemotiveerd te hebben onderbouwd waarin de onderhavige casus feitelijk verschilt van die in het arrest Hüttenwerke.

Het Hof verwerpt het oordeel van de rechtbank dat wel sprake is van een voldoende nauw verband tussen de perslucht en het metallurgisch procedé maar gaat op zowel de argumentatie van de rechtbank als van belanghebbende niet in. Daarmee is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en dient de uitspraak naar onze mening te worden vernietigd.

Een ander gebrek in de motivering van het Hof is dat op geen enkele wijze wordt onderbouwd waarom en op grond van welke rechtsregels de beslissing van het Hof van Justitie in het arrest Hüttenwerke rechtskracht zou moeten hebben bij interpretatie van het nationale recht. Zoals gezegd betreft het in casu een geschil over toepassing van de teruggaafregeling in artikel 70, lid 2 Wbm.

Zoals uiteengezet in de vorige paragraaf doet het Hof van Justitie een uitspraak over de interpretatie van een richtlijn. Zonder nadere toelichting is onbegrijpelijk op welke gronden het Hof een dergelijke uitspraak een op een zonder voorbehoud overneemt bij de interpretatie van een nationale bepaling.

Hofs oordeel is op grond van bovengenoemde argumenten onvoldoende gemotiveerd en in verzuim van vormen. Ik geef u in overweging om de uitspraak van het Hof te vernietigen op grond van artikel 79, lid 1, onderdeel a, Wet RO, juncto artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, AWB.

3.4. Toelichting middel 4

Het oordeel van het hof onder 4.11. dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet onder de vrijstelling valt is rechtens onjuist. Dit oordeel is gebaseerd op de overweging van het Hof onder 4.8 dat uit het arrest Hüttenwerke volgt dat zelfs indien de perslucht daarvoor noodzakelijk is, dit onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé.

Nu het Hof feitelijk vast stelt dat de perslucht noodzakelijk is voor het metallurgisch procedé is daarmee ook vastgesteld dat de elektriciteit voor het genereren van perslucht is gebruikt voor een metallurgisch procedé zoals bedoeld in artikel 70, lid 2, Wbm, juncto artikel 64, lid 3, Wbm. De term ‘gebruikt voor’ omvat bij een normale lezing ook ‘gebruik dat noodzakelijk is voor’. Nu de perslucht noodzakelijk is bij dit ZAS-procedé is het daar ook voor gebruikt zoals bedoeld in artikel 64, lid 3 Wbm.

Onder verwijzing naar de cassatiemiddelen 2 en 3 en de daarbij gegeven toelichting ben ik van mening dat het Hof ten onrechte in strijd met het recht en op gronden die het oordeel niet dragen oordeelt dat de perslucht onvoldoende nauw verband heeft met het ZAS-procedé.

Het oordeel dient mitsdien te worden vernietigd wegens schending van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder wegens strijd met de artikelen 70, lid 2 Wbm, 64, lid 3 Wbm, 2, lid 4, onder b, derde streepje van de richtlijn energiebelasting 2003/96/EG en 8:77, lid 1, onderdeel b Awb alsmede wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod op terugwerkende kracht.

4. Conclusie

Ik concludeer dat belanghebbende [X] BV, recht heeft op de teruggaaf van energiebelasting ter zake van de elektriciteit die gebruikt is voor de compressoren die noodzakelijk onderdeel uitmaken van het metallurgisch ZAS-procedé. De naheffingsaanslag ter zake dient daarom te worden vernietigd.

Wij geven uw Raad in overweging om de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak zelf af te doen door te oordelen dat het oordeel van de rechtbank in stand blijft en de naheffingsaanslag wordt vernietigd. Daarnaast verzoeken wij u om te bepalen dat de Inspecteur aan belanghebbende de kosten van de procedure vergoed.

Conclusie 05‑03‑2021

Inhoudsindicatie

De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit het bewerken van aluminium strengen. Zij verwarmt aluminium staven in een gasgestookte oven tot een temperatuur van circa 500 graden Celsius. Het verwarmde aluminium wordt onder hoge druk door matrijzen geperst, waardoor aluminium strengen ontstaan. Om corrosievorming tegen te gaan worden de strengen bewerkt met behulp van een zogenoemd Zinc Arch Spray-procedé (ZAS-procedé). Zink wordt verhit in een spuitpistool zodat het vloeibaar wordt. Door de verwarming ontstaat een plasma. De vloeibare zink wordt met behulp van de zink-sprayinstallatie op het aluminium gespoten. Dit moet onder bepaalde druk plaatsvinden. Daarvoor wordt perslucht gebruikt die in een compressor is gecomprimeerd en via een leiding naar de zink-sprayinstallatie wordt geleid. De hechting van het zink aan het aluminium berust op diffusie, waarbij aluminiumatomen en zinkatomen zich vermengen. Op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) heeft belanghebbende teruggaafverzoeken energiebelasting gedaan en verkregen. De verzoeken hebben betrekking op het bewerken van het aluminium tot aluminium strengen en op het ZAS-procedé. De Inspecteur heeft naderhand de aanvaardbaarheid van de teruggaafverzoeken onderzocht. Aangezien hij van mening was dat belanghebbende ten onrechte teruggaven heeft verkregen van energiebelasting, heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Deze aanslag ziet op de teruggaven die zijn verleend van de energiebelasting op de elektriciteit die belanghebbende gebruikt voor de zink-sprayinstallatie en de compressor in het kader van het ZAS-procedé. Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met de energiebelasting die is geheven op de elektriciteit die wordt gebruikt voor de zink-sprayinstallatie. Het Hof heeft vastgesteld dat door het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium de structuur en de eigenschap van het de structuur en de eigenschap van het oppervlak en dus van het aluminium wijzigt. Dit proces moet naar het oordeel van het Hof als een warmtebehandeling worden aangemerkt. Het gebruik van elektriciteit voor het procedé moet daarom als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt. Het Hof heeft verder geoordeeld dat het genereren van perslucht door middel van de compressoren weliswaar noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten, maar dat die omstandigheid onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé. Het gebruik van elektriciteit voor de compressoren kan om die reden niet als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft vier middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt erover dat het oordeel van het Hof is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil. Het geschil betreft of belanghebbende recht heeft op teruggaaf op grond van artikel 70(2) Wbm, en niet zoals het Hof heeft bepaald of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 64(3) Wbm. De middelen 2 tot en met 4 richten zich tegen het oordeel van het Hof dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. In de toelichting op de middelen wijst belanghebbende erop dat het Hof de richtlijn rechtstreeks heeft toegepast, terwijl een richtlijn niet aan burgers kan worden tegengeworpen. Het Hof had uitleg moeten geven aan de nationale bepaling. Uit de artikelen 70(2) en 64(3) Wbm volgt niet dat de regeling alleen van toepassing is bij duaal gebruik. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64(3)c Wbm valt. Het ZAS-procedé is geen warmtebehandeling. De wetgever heeft het verzinken van metalen nadrukkelijk uitgesloten van de vrijstelling. Diffusie en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen in de zin van de Wbm. Mogelijk valt het ZAS-procedé onder het vervaardigen van metalen in primaire vorm in de zin van artikel 64(3)a Wbm, maar in dat verband is verwijzing noodzakelijk voor nader feitenonderzoek. In hoofdstuk 2 van de conclusie bespreekt A-G Ettema de bepalingen van richtlijn 2003/96/EG en de over die bepalingen gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie. Daaruit maakt de A-G op dat de lidstaten verplicht zijn het gebruik van energieproducten en elektriciteit dat onder het bereik van de richtlijn valt te belasten. Wanneer het gebruik van die producten niet onder de toepassing van de richtlijn valt, mogen de lidstaten zelf beslissen of zij het gebruik al dan niet belasten. In hoofdstuk 3 behandelt de A-G de nationale bepalingen en in hoofdstuk 4 beoordeelt de A-G de middelen. De A-G is van mening dat alle voorgestelde middelen falen. Daarom geeft de A-G de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/01390

Datum 5 maart 2021

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Energiebelasting 1 juli 2015 - 30 juni 2016

Nr. Gerechtshof 19/00242

Nr. Rechtbank AWB 17/5767

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Algemeen

1.1

In deze procedure staat de vraag centraal of een procedé waarbij zink wordt ingebracht in het oppervlak van aluminium strengen kan worden aangemerkt als een ‘metallurgisch procedé’ als bedoeld in artikel 64(3) van de Wet belastingen op milieugrondslag (de Wbm), meer in het bijzonder als “oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen”. Als die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag op of voor het gebruik van elektriciteit voor een compressor recht bestaat op teruggaaf van energiebelasting.

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.2

De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit het bewerken van aluminium. Zij verwarmt aluminium staven in een gasgestookte oven tot een temperatuur van circa 500 graden Celsius. Het verwarmde aluminium wordt onder hoge druk door matrijzen geperst, waardoor aluminium strengen ontstaan. Om corrosievorming tegen te gaan worden de strengen bewerkt met behulp van een zogenoemd Zinc Arch Spray-procedé (ZAS-procedé). Zink wordt verhit in een spuitpistool zodat het vloeibaar wordt. Door de verwarming ontstaat een plasma. De vloeibare zink wordt met behulp van de zink-sprayinstallatie op het aluminium gespoten. Dit moet onder bepaalde druk plaatsvinden. Daarvoor wordt perslucht gebruikt die in een compressor is gecomprimeerd en via een leiding naar de zink-sprayinstallatie wordt geleid. De hechting van het zink aan het aluminium berust op diffusie, waarbij aluminiumatomen en zinkatomen zich vermengen.

1.3

Op grond van de Wbm heeft belanghebbende teruggaafverzoeken energiebelasting gedaan en verkregen. De verzoeken hebben betrekking op het bewerken van het aluminium tot aluminium strengen en op het ZAS-procedé.

1.4

De Inspecteur heeft naderhand de aanvaardbaarheid van de teruggaafverzoeken onderzocht. Aangezien hij van mening was dat belanghebbende ten onrechte teruggaven heeft verkregen van energiebelasting, heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De aanslag ziet op de teruggaven die zijn verleend van de energiebelasting op de elektriciteit die belanghebbende gebruikt voor de zink-sprayinstallatie en voor de compressor in het kader van het ZAS-procedé. Het bezwaar tegen deze aanslag heeft de Inspecteur afgewezen.

1.5

Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.1.

1.6

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met de energiebelasting die is geheven op de elektriciteit die wordt gebruikt voor de zink-sprayinstallatie.2.

1.7

Het Hof heeft vastgesteld dat door het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium de structuur en de eigenschap van het oppervlak en dus van het aluminium wijzigt. Dit proces moet naar het oordeel van het Hof als een warmtebehandeling worden aangemerkt. Het Hof acht daarbij niet relevant dat het aluminium reeds op temperatuur is gebracht in het kader van het persen van de aluminium strengen. Het gebruik van elektriciteit voor het procedé moet daarom als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt.

1.8

Het Hof heeft verder geoordeeld dat het genereren van perslucht door middel van de compressoren weliswaar noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten, maar dat die omstandigheid onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé. Evenals in Hüttenwerke Krupp Mannesmann3.dient de elektriciteit voor de compressoren als aandrijvende kracht en is geen sprake van duaal gebruik. Het arrest X4.leidt naar ’s Hofs oordeel niet tot een andere conclusie. Het gebruik van elektriciteit voor de compressoren kan om die reden niet als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt.

Geding in cassatie

1.9

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft vier middelen voorgesteld.

1.10

Middel 1 klaagt erover dat het oordeel van het Hof is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil. Het geschil betreft of belanghebbende recht heeft op teruggaaf op grond van artikel 70(2) Wbm, en niet zoals het Hof heeft bepaald of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 64(3) Wbm.

1.11

De middelen 2 tot en met 4 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. In de toelichting op de middelen wijst belanghebbende erop dat het Hof de richtlijn rechtstreeks heeft toegepast, terwijl een richtlijn niet aan burgers kan worden tegengeworpen. Het Hof had uitleg moeten geven aan de nationale bepaling. Uit de artikelen 70(2) en 64(3) Wbm volgt niet dat de regeling alleen van toepassing is bij duaal gebruik. Verder betoogt belanghebbende dat de feiten van de zaak die heeft geleid tot Hüttenwerke Krupp Mannesmann verschillen van die van de onderhavige zaak, zodat het Hof niet kon volstaan met een verwijzing naar dit arrest om een onvoldoende nauw verband aan te nemen.

1.12

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld.

1.13

Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64(3)c Wbm valt. Het ZAS-procedé is geen warmtebehandeling. De wetgever heeft het verzinken van metalen nadrukkelijk uitgesloten van de vrijstelling. Diffusie en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen in de zin van de Wbm. Mogelijk valt het ZAS-procedé onder het vervaardigen van metalen in primaire vorm in de zin van artikel 64(3)a Wbm, maar in dat verband is verwijzing noodzakelijk voor nader feitenonderzoek.

1.14

Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord. Zij heeft tevens in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

1.15

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. Ook heeft hij in het incidentele beroep laten weten niet te repliceren.

1.16

In hoofdstuk 2 van deze conclusie bespreek ik eerst de bepalingen van richtlijn 2003/96/EG5.en de over die bepalingen gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie). Daaruit maak ik op dat de lidstaten verplicht zijn het gebruik van energieproducten en elektriciteit dat onder het bereik van de richtlijn valt te belasten. Wanneer het gebruik van die producten niet onder de toepassing van de richtlijn valt, mogen de lidstaten zelf beslissen of zij het gebruik al dan niet belasten. In hoofdstuk 3 behandel ik de nationale bepalingen en in hoofdstuk 4 beoordeel ik de middelen. Ik ben van mening dat alle voorgestelde middelen falen.

1.17

Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2. Richtlijn belasting op energieproducten en elektriciteit

2.1

Volgens artikel 1 richtlijn 2003/96/EG heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen mogen niet onder de bij de richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen. Artikel 2(1) richtlijn 2003/96/EG bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. Op grond van artikel 2(2) richtlijn 2003/96/EG is de richtlijn eveneens van toepassing op elektriciteit van GN-code 2716.6.Onder deze post wordt ingedeeld: “Elektrische energie”.

2.2

In artikel 2(4)b richtlijn 2003/96/EG is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op bepaalde vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:

“4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:

a) (…)

b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:

- energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof

- duaal gebruik van energieproducten

Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procédés wordt als duaal gebruik beschouwd.

- Elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés;

(…)”

2.3

De richtlijn heeft het in artikel 2(4)b bedoelde gebruik van energieproducten en elektriciteit dus niet gegoten in de vorm van een vrijstelling of teruggaafregeling, maar bepaalt simpelweg dat de richtlijn niet van toepassing is op de beschreven vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit. Dit betekent dat onder de werking van richtlijn 2003/96/EG de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2(4)b beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten.7.Ook staat het de lidstaten vrij dergelijk gebruik vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Het unierechtelijke regelgevingskader is daarop immers niet van toepassing. Daarmee wijkt de richtlijn af van zijn voorganger, richtlijn 92/81/EEG8., die bepaalde dat minerale oliën die worden gebruikt voor andere doeleinden dan als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming binnen de werkingssfeer van die richtlijn vallen en die voor dit gebruik een verplichte vrijstelling voorschreef (artikel 8(1)a).

2.4

In de considerans van richtlijn 2003/96/EG is toegelicht waarom bepaald gebruik van energieproducten en elektriciteit van de werkingssfeer van de richtlijn is uitgesloten. Overweging 22 luidt:

“Op energieproducten moet in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van energieproducten en vormen van gebruik voor andere doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader uit te sluiten. Elektriciteit die op vergelijkbare wijze wordt gebruikt, dient op dezelfde wijze te worden behandeld.”

2.5

Het gaat dus om vormen van gebruik van energieproducten voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof en om duaal gebruik. Tevens gaat het om elektriciteit die op een vergelijkbare wijze wordt gebruikt.9.

2.6

In Hüttenwerke Krupp Mannesmann10.heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan de bewoordingen van artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96/EG.

2.7

Hüttenwerke Krupp exploiteert een staalfabriek. In de hoogoveninstallatie van de fabriek wordt ruwijzer geproduceerd. IJzererts wordt door onttrekking van zuurstof omgevormd tot ruwijzer (chemische reductie). Bij dit proces gebruikt zij compressoren die worden aangedreven door elektrische motoren. Met behulp van de compressoren wordt omgevingslucht gecomprimeerd en naar windverhitters geleid. De gecomprimeerde en daarna verwarmde lucht wordt door blaastoestellen in een hoogoven geblazen. De toevoer van hete perslucht is noodzakelijk om de chemische reductie in de hoogoven op gang te brengen en te houden. Hüttenwerke Krupp meent dat het in artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96 genoemde begrip “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie” het gehele proces van verwezenlijking van de chemische reductie omvat, zonder dat verschil wordt gemaakt tussen de verschillende stappen van het proces. De Duitse belastingdienst meent daartegenover dat de elektriciteit rechtstreeks voor het chemische reductieproces moet worden gebruikt en niet in hulpinrichtingen voor andere productiestadia, zelfs wanneer deze inrichtingen onontbeerlijk zijn voor de productie van ruwijzer. Hij concludeert dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor het aandrijven van de compressoren niet van de werking van de richtlijn is uitgesloten.

2.8

Het Hof van Justitie overweegt dat aan de hand van de enkele bewoordingen van artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96/EG niet kan worden bepaald of er een voldoende nauwe band is tussen de elektriciteit die wordt gebruikt voor een doel als in het hoofdgeding en de chemische reductie. Daarom gaat het Hof van Justitie te rade bij de context en de doelstellingen van de regeling. De richtlijn is krachtens artikel 2(4)b, tweede streepje, niet van toepassing op duaal gebruik van energieproducten. Deze bepaling kent een definitie van duaal gebruik van energieproducten, waaruit volgt dat een energieproduct een duaal gebruik kent wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Vanwege de inwisselbaarheid van energieproducten en elektriciteit heeft de wetgever gekozen om deze producten voor de werkingssfeer van de richtlijn op dezelfde manier te behandelen. Om die reden moet het begrip “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie” in artikel 2(4)b, derde streepje, naar het oordeel van het Hof van Justitie EU hetzelfde worden uitgelegd als het begrip “energieproducten [gebruikt] voor chemische reductie” in het tweede streepje van die bepaling.

2.9

Omdat uit de verwijzingsbeslissing niet blijkt dat de elektriciteit voor de werking van de compressor op een andere manier wordt gebruikt dan om de elektrische motoren aan te drijven die nodig zijn voor het comprimeren van de omgevingslucht, maar enkel als motorbrandstof, is deze geen elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie. Deze elektriciteit wordt niet duaal gebruikt en is dus niet uitgesloten van de werking van de richtlijn.

2.10

Het Hof van Justitie hecht in het arrest veel belang aan de gelijke behandeling van energieproducten en elektriciteit. Uit overweging 22 van de considerans van de richtlijn (geciteerd in 2.4) blijkt inderdaad dat dit een doelstelling van de richtlijngever is geweest.

2.11

Over duaal gebruik van een energieproduct in de zin van artikel 2(4)b, tweede streepje, richtlijn 2003/96/EG heeft het Hof van Justitie zich onder meer uitgelaten in het arrest X11.. Het gaat in de zaak die tot dat arrest heeft geleid om het gebruik van kolen als verwarmingsbrandstof in een suikerproductieproces. De door de verbranding van dat energieproduct opgewekte kooldioxide wordt gebruikt voor dit productieproces en voor de productie van kunstmeststoffen. Het Hof van Justitie oordeelt dat het gebruik van een energieproduct slechts buiten de werkingssfeer van de richtlijn valt indien het product zelf, in de functie van energiebron, voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof wordt gebruikt. Dit is het geval met de kooldioxide die wordt gebruikt voor het productieproces aangezien dat proces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van een stof waarvan vaststaat dat zij uitsluitend kan worden opgewekt door de verbranding van een energieproduct. Voor zover de kooldioxide wordt gebruikt voor de productie van kunstmeststoffen is daarentegen geen sprake van duaal gebruik, aangezien het dan gaat om een residu van het proces dat nuttig wordt toegepast.

2.12

Na de beantwoording van de prejudiciële vragen heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch einduitspraak gedaan in de zaak X.12.Het gerechtshof oordeelde dat het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20(e) Wbm13.hetzelfde moet worden uitgelegd als het begrip duaal gebruik in de richtlijn. Het achtte daarbij van belang dat de Nederlandse regering voor het Hof van Justitie heeft opgemerkt dat het begrip duaal gebruik volgens de wetsgeschiedenis van de Wbm op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip in de richtlijn. Het standpunt van de inspecteur dat de wetgever een strengere uitleg aan het begrip heeft gegeven, heeft het gerechtshof verworpen.

2.13

Daarnaast valt nog te wijzen op YARA Brunsbüttel.14.Deze zaak heeft het Hof van Justitie bij beschikking afgedaan. Het ging in die zaak om de productie van ammoniak. Bij het betrokken procedé werden gassen met een lage calorische waarde geproduceerd. Deze gassen werden vervolgens met aardgas gemengd en verbrand, terwijl de daarbij vrijkomende warmte voor verschillende toepassingen werd gebruikt: het verhitten en drogen van dampen; chemische ontleding en afvoer van restgassen. De vraag die voorlag was of het aardgas in aanmerking kwam voor de vrijstelling voor duaal gebruik. Onder verwijzing naar de zaak X oordeelde het Hof van Justitie dat dit niet het geval is, omdat het productieproces ook zonder aardgas tot een goed einde kon worden gebracht.

3. De Wet belastingen op milieugrondslag

3.1

In Nederland wordt aan richtlijn 2003/96/EG uitvoering gegeven door de Wbm. Artikel 48(1) Wbm bepaalt dat onder de naam energiebelasting een belasting wordt geheven op aardgas en elektriciteit.15.Als belastbaar feit vermeldt artikel 50(1) Wbm - voor zover hier van belang - de levering van elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker. De belasting wordt geheven van degene die de levering verricht (artikel 53(1) Wbm).

3.2

De Wbm kent een vrijstelling voor bepaalde vormen van verbruik van elektriciteit. In artikel 64(3) Wbm is bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van:

“- elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés; en

- aardgas dat wordt gebruikt voor metallurgische procedés.

Als metallurgische procedés worden aangemerkt:

a. de vervaardiging van metalen in primaire vorm;

b. smeden, persen, stampen en profielwalsen van metaal;

c. oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen.

De vrijstelling voor metallurgische procedés geldt alleen voor bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 24 of 25.”

3.3

In het geval van belanghebbende gaat het om de vrijstelling voor elektriciteit die wordt gebruikt voor metallurgische procedés. Het Hof heeft in zijn uitspraak overwogen dat partijen het erover eens zijn dat sprake is van een metallurgisch procedé. Als geschilpunt noemt het Hof of sprake is van een oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen.16.Kennelijk is het Hof daarbij ervan uitgegaan dat niet alle metallurgische procedés onder de vrijstelling vallen, maar alleen die procedés die artikel 64(3) Wbm als zodanig aanmerkt. Dat uitgangspunt berust op een juiste rechtsopvatting (zie onderdeel 3.8).

3.4

Bij de invoering van artikel 64(3) Wbm per 1 januari 2004, destijds nog artikel 36k(3) Wbm17., luidde dit artikellid aanmerkelijk korter:18.

“Vrijstelling van belasting wordt verleend ter zake van de levering van elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés.”

3.5

De wettekst gaf destijds nog geen omschrijving van metallurgische procedés. In de wetsgeschiedenis heeft de regering het volgende opgemerkt:19.

“Daarnaast biedt de richtlijn nog de mogelijkheid tot enkele aanpassingen waarvan, wanneer zij passen bij het Nederlandse beleid, gebruik wordt gemaakt. Het gaat onder meer om het volgende:

- Het verbruik van elektriciteit ten behoeve van chemische reductie en van elektrolytische en metallurgische procédés kan worden vrijgesteld. Een dergelijke vrijstelling is in lijn met de behandeling van andere energieproducten in de BSB20.en REB21.voorzover deze worden gebruikt anders dan als brandstof. De introductie van deze vrijstelling in de REB is een van de maatregelen waarmee de meeropbrengsten uit de extra schijf voor elektriciteit voor zakelijk verbruik gecompenseerd kunnen worden.

- (…)”

3.6

De huidige tekst van artikel 64(3) Wbm geldt vanaf 1 januari 2012.22.Op die datum zijn twee volzinnen aan het derde lid toegevoegd. De regering heeft deze wijziging als volgt toegelicht:23.

“De Richtlijn Energiebelastingen geeft de lidstaten de mogelijkheid bovengenoemde vrijstelling24.toe te passen. In de praktijk blijkt er onduidelijkheid te bestaan over de reikwijdte van de regeling. Met de thans voorgestelde wetswijziging wordt nader omschreven welke procedés in aanmerking komen voor de vrijstelling. De omschrijving is daarbij zodanig geformuleerd dat die procedés in aanmerking komen voor een vrijstelling waarvoor dat indertijd was voorzien bij invoering van deze vrijstellingsregeling. Met deze wijziging wordt een verduidelijking beoogd.”

3.7

En bij de artikelsgewijze toelichting heeft de regering het volgende opgemerkt:25.

“Met de wijziging van artikel 64 van de Wet belastingen op milieugrondslag wordt in dat artikel nader omschreven welke metallurgische procedés in aanmerking komen voor de vrijstelling van de energiebelasting op elektriciteit. Er wordt opgesomd welke processen worden aangemerkt als metallurgische procedés: de vervaardiging van metalen in primaire vorm, smeden, persen, stampen en profielwalsen van metaal en oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen. De opsomming van oppervlaktebehandelingen die onder het begrip metallurgisch procedé vallen, is limitatief. Dat neemt overigens niet weg, dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op oppervlaktebehandelingen die weliswaar niet onder het begrip metallurgisch procedé vallen, maar zijn aan te merken als elektrolytische procedés. Dat is bijvoorbeeld het geval bij galvaniseren, anodiseren, verchromen, vernikkelen, plateren en verzinken van metalen.

Daarnaast wordt aangegeven dat alleen bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 24 (vervaardiging van metalen in primaire vorm) en code 25 (vervaardiging van producten van metaal (geen machines en apparaten)) in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling. Dit houdt in dat bedrijven die tot een andere code behoren – zoals bijvoorbeeld code 29.1 (de vervaardiging van auto’s) – niet voor de vrijstelling in aanmerking komen, ongeacht of daarin al dan niet sprake is van metallurgische procedés. Binnen de bedrijven die onder code 24 of 25 vallen, geldt de vrijstelling alleen voor de opgesomde processen die worden aangemerkt als metallurgische procedés. (…)”

3.8

Uit het eerste citaat valt op te maken dat met de wijziging een verduidelijk is beoogd, maar het komt mij voor dat de wijziging wel degelijk een inperking van de vrijstelling meebrengt. Volgens artikel 64(3) Wbm (oud) vielen namelijk - gelet op de wettekst - alle metallurgische procedés onder de vrijstelling. Thans geldt de vrijstelling alleen voor de in de wettekst genoemde procedés en bovendien uitsluitend voor bedrijven die behoren tot code 24 en 25 van de Standaard Bedrijfsindeling van het Centraal Bureau voor de Statistiek.

3.9

Wat het laatste betreft, staan de codes 24 en 25 van de Standaard Bedrijfsindeling voor:26.

24 Vervaardiging van metalen in primaire vorm

25 Vervaardiging van producten van metaal (geen machines en apparaten)

3.10

In het tweede citaat is opgemerkt dat bepaalde oppervlaktebehandelingen die niet onder de limitatieve opsomming in artikel 64(3) Wbm van metallurgisch procedés vallen, toch in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling als zij zijn aan te merken als een elektrolytisch procedé. Dit laatste is volgens de memorie van toelichting bijvoorbeeld het geval bij het verzinken van metalen. De Staatssecretaris leidt uit het citaat af dat de wetgever verzinken nadrukkelijk heeft uitgezonderd van de vrijstelling voor metallurgische procedés. Als de geciteerde passage in de memorie van toelichting al zo stellig moet worden opgevat, moet worden vastgesteld dat die lezing niet is terug te vinden in de bewoordingen van de wettelijke bepaling. Uit die bewoordingen volgt immers niet dat alle denkbare procedés voor het verzinken van metalen elektrolytische procedés zijn respectievelijk niet als ‘oppervlaktebehandeling bestaande in (…) warmtebehandeling van metalen’ kunnen worden aangemerkt. Als een bepaalde behandeling van metalen valt onder de omschrijving van het begrip metallurgisch procedé, zoals neergelegd in de wettekst van artikel 64(3) Wbm, letters a tot en met c, en het bedrijf behoort tot de code 24 of 25 van de Standaard Bedrijfsindeling, is deze behandeling op die grond vrijgesteld.27.Dat geldt ook als sprake zou zijn van het verzinken van metalen. Als een bepaald procedé voor het verzinken van metalen niet onder het begrip metallurgisch procedé valt, kan de vrijstelling toch gelden als het procedé een elektrolytisch procedé is. Mede gelet op de bewoordingen van de vrijstellingen, ligt het meer voor de hand dat de geciteerde passage in de memorie van toelichting op die wijze moet worden begrepen.

3.11

Als de opvatting van de Staatssecretaris dat het verzinken van metalen gelet op de wetsgeschiedenis niet als metallurgisch procedé kan worden aangemerkt, gevolgd zou worden, dan leidt dat niet tot de slotsom dat de vrijstelling niet geldt. In diezelfde wetsgeschiedenis is immers vermeld dat verzinken van metalen een elektrolytisch procedé is, welke behandeling eveneens is vrijgesteld volgens de wettekst.

3.12

De vrijstelling van artikel 64(3) Wbm kan worden toegepast door de leverancier van elektriciteit. Het gaat volgens deze bepaling immers om de levering of het verbruik van elektriciteit.

3.13

De Wbm kent echter ook een mogelijkheid voor afnemers van elektriciteit om te profiteren van de vrijstelling. Aangezien energiebelasting van de leverancier van elektriciteit wordt geheven, kunnen afnemers geen gebruik maken van de vrijstelling als zij deze op een vrijgestelde wijze gebruiken. In artikel 70(2) Wbm is daarom een teruggaafregeling opgenomen voor afnemers van elektriciteit die deze gebruiken op een in artikel 64(3) Wbm bedoelde wijze.28.Op grond van de wettekst moet de afnemer een verzoek indienen, waarop de inspecteur volgens artikel 91(1) Wbm beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.

3.14

In deze procedure staat centraal of de activiteiten van belanghebbende kwalificeren als het gebruik van elektriciteit als bedoeld in artikel 64(3) letter c Wbm, zijnde een oppervlaktebehandeling bestaande uit (harden of) warmtebehandeling van metalen. Aangezien geen sprake is van het harden van metalen, ga ik hier verder niet op in.

3.15

Naar mijn mening stond het de wetgever vrij in de Wbm een eigen definitie op te nemen van metallurgische procedés en deze te beperken zoals hij heeft gedaan. Het is de lidstaten immers toegestaan het gebruik van elektriciteit dat niet onder de reikwijdte van richtlijn 2003/96/EG valt, te belasten dan wel vrij te stellen (zie onderdeel 2.3).

3.16

Dan resteert nog de vraag hoe nauw het verband moet zijn tussen het gebruik van elektriciteit en de oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen. Het lijkt mij duidelijk dat elektriciteit die wordt gebruikt voor de koffieautomaat in de fabriek waar het metallurgische procedé plaatsvindt niet voor de vrijstelling in aanmerking komt omdat die elektriciteit in een te ver verwijderd verband wordt gebruikt.29.Maar waar ligt de grens?

3.17

In zijn hiervoor in onderdeel 2.6 genoemde arrest heeft het Hof van Justitie met betrekking tot richtlijn 2003/96/EG geoordeeld dat elektriciteit die niet anders wordt gebruikt dan voor de aandrijving van de motoren van een compressor, niet kan worden aangemerkt als elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie.

3.18

In artikel 2(4)b richtlijn 2003/96/EG staat dat het moet gaan om elektriciteit die ‘voornamelijk’ wordt gebruikt voor de daar bedoelde processen. Artikel 64(3) Wbm bepaalt louter dat het moet gaan om elektriciteit die wordt gebruikt voor bedoelde processen. Het is dus de vraag of de nationale wetgever heeft willen aansluiten bij het bepaalde in de richtlijn. Zoals eerder gezegd hebben de lidstaten op dit punt de vrijheid om voorwaarden en beperkingen aan de vrijstelling te stellen, indien het gebruik van elektriciteit niet onder de werking van de richtlijn valt. Valt het gebruik wel onder de werking van de richtlijn, dan zijn de lidstaten verplicht belasting te heffen over het gebruik van elektriciteit. Dat is het geval voor het gebruik als motorbrandstof of verwarmingsbrandstof. Het is dus niet zo dat de richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie niet relevant zijn voor de beoordeling van de onderhavige kwestie.

3.19

Dit betekent mijns inziens dat elektriciteit die uitsluitend wordt gebruikt voor het aandrijven van de motor van een compressor en niet voor het metallurgische procedé zelf, niet onder de vrijstelling kan vallen. De richtlijn schrijft immers voor dat over dit gebruik van elektriciteit belasting wordt geheven.

4. Beoordeling van de middelen

Het principale beroep

4.1

Middel 1 is mijns inziens terecht voorgesteld. Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak als geschil omschreven of belanghebbende recht heeft op vrijstelling van energiebelasting op grond van artikel 64(3) Wbm. Aangezien belanghebbende een afnemer is van elektriciteit, kan zij geen aanspraak maken op de vrijstelling. ’s Hofs geschilomschrijving is daarom juridisch niet zuiver. Tussen partijen is immers in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van energiebelasting op grond van artikel 70(2) Wbm. Dit hoeft naar mijn mening niet te leiden tot het casseren van de uitspraak. Om in aanmerking te komen voor teruggaaf moest het Hof immers beoordelen of belanghebbende elektriciteit heeft gebruikt op de wijze als bedoeld in artikel 64(3) Wbm. Dit heeft het Hof gedaan. Uit de onderdelen 2.2 en 2.3 van de bestreden uitspraak blijkt ook dat het Hof zich heeft gerealiseerd dat het hier gaat om teruggaafverzoeken van energiebelasting.

4.2

De middelen 2 tot en met 4, die zich lenen voor gezamenlijke behandeling, richten zich tegen het oordeel van het Hof dat het gebruik van elektriciteit voor de compressoren niet als vrijgesteld gebruik kan worden aangemerkt.

4.3

Uit de vastgestelde feiten maak ik op dat de elektriciteit voor de compressoren wordt gebruikt voor de aandrijving van de motoren van die compressoren. Deze elektriciteit wordt niet ook mede gebruikt voor een ander doeleinde. Volgens richtlijn 2003/96/EG, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, moet elektriciteit die niet wordt gebruikt voor een ander doeleinde dan het aandrijven van een motor worden belast. De richtlijn staat de lidstaten niet toe voor dat gebruik een vrijstelling of teruggaafregeling te treffen. Dit betekent dat de artikelen 64(3) en 70(2) Wbm zo moeten worden uitgelegd dat het gebruik van elektriciteit voor het aandrijven van een motor van een compressor, zonder dat deze elektriciteit ook wordt gebruikt op een andere wijze, geen recht geeft op een vrijstelling of teruggaaf van energiebelasting (zie onderdeel 3.20). ’s Hofs oordeel is daarom naar mijn mening juist. Anders dan de middelen aanvoeren heeft het Hof niet de richtlijn aan belanghebbende tegengeworpen. Het Hof heeft de nationale regeling zo uitgelegd dat deze regeling richtlijnconform is. Het oordeel van het Hof is mijns inziens evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.4

Anders dan de middelen aanvoeren, is het oordeel van het Hof mijns inziens niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel of het verbod van terugwerkende kracht. De middelen betogen in dit kader dat het Hof een arrest van het Hof van Justitie toepast op het geval van belanghebbende, terwijl het arrest is gewezen ná het tijdvak waarover de energiebelasting is nageheven. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is de uitleg die het Hof van Justitie aan een unierechtelijke bepaling geeft, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert de datum van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden begrepen en toegepast. Deze uitleg moet door de rechter worden toegepast op rechtsverhoudingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist.30.

4.5

De middelen 2 tot en met 4 falen mijns inziens.

Het incidentele beroep

4.6

Het in het incidentele beroep voorgestelde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de elektriciteit die is gebruikt voor het ZAS-procedé recht geeft op teruggaaf. Het middel betoogt dat het ZAS-procedé geen warmtebehandeling van metalen is en verwijst hiervoor naar de wetsgeschiedenis waarin is opgemerkt dat het verzinken van metalen niet als een metallurgisch procedé wordt aangemerkt.

4.7

Ik ben van mening dat ’s Hofs oordeel dat het ZAS-procedé kwalificeert als een oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft daarbij in aanmerking kunnen nemen dat door de behandeling de eigenschappen en de structuur van het oppervlak van de metalen zijn gewijzigd. Het oordeel van het Hof is mijns inziens evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De opmerking in de wetsgeschiedenis over het verzinken van metalen kan daaraan niet afdoen omdat in de wettekst van artikel 64(3) Wbm het verzinken van metalen niet is uitgesloten als metallurgisch procedé (zie onderdeel 3.10). Het middel faalt mijns inziens daarom. Ik kan mij voorstellen dat de Hoge Raad het middel verwerpt onder verwijzing naar artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.