Hof 's-Hertogenbosch, 08-04-2008, nr. 07/00203

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Kenmerk: 07/00203

Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

en het incidenteel hoger beroep van

de heer X,

wonende te Y, Zweden,

hierna: belanghebbende

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 maart 2007, nummer 06/221 in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 456.422.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd en beslist dat aan belanghebbende de proceskosten en het griffierecht worden vergoed.

1.4. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is beroepsvoetballer. Van 1993 tot en met 2001 heeft hij in Zweden gespeeld en was hij inwoner van Zweden. Op 9 juli 2001 tekende belanghebbende een contract met "A B" te C, Zweden (hierna: AB). Dit contract liep van juli 2001 tot november 2004. Artikel 8 van dit contract bepaalde dat, indien belanghebbende tijdens de contractsperiode zou worden getransfereerd naar een buitenlandse vereniging, aan belanghebbende een deel van de transfersom zou toekomen. Voorwaarde was dat de transfersom ten minste 14 miljoen Zweedse kronen zou bedragen en dat AB was uitgeschakeld uit de UEFA cup competitie 2001-2002.

Belanghebbende heeft tot de winterstop in 2001 en dus slechts enkele maanden voor AB gespeeld.

2.2. Ultimo 2001 is belanghebbende door de in de Nederlandse eredivisie uitkomende voetbalvereniging D gecontracteerd. Het contract is op 7 januari 2002 getekend. Belanghebbende heeft op 10 januari 2002 zijn woonplaats naar Nederland verlegd.

2.3. De ter zake verschuldigde transfersom heeft D op 7 januari 2002 doen overboeken op de bankrekening van AB en is aldaar op 9 januari 2002 bijgeschreven.

2.4. Van het aan belanghebbende toekomende deel van de transfersom (hierna: de transfervergoeding) is een bedrag - in Euro's - van -------- door AB op 25 april 2002 gestort op een aan belanghebbende toebehorende bankrekening.

2.5.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2002 geen melding gemaakt van de transfervergoeding.

2.5.2. In een brief aan de Inspecteur van 25 mei 2004, die als bijlage 6 bij het verweerschrift voor de Rechtbank is gevoegd, verdedigt de gemachtigde van belanghebbende het niet opnemen van de transfervergoeding in de aangifte voor het jaar 2002 als volgt:

"(...)Achterliggende gedachte was dat een transfer alleen aan de orde zou komen indien X bij AB goed zou presteren. Als beloning voor deze prestaties bij AB zou hij bij een transfer dan ook een bonus/tantième genieten waarvan de hoogte afhankelijk was van de contractafkoopsom. Ook dit laatste is logisch verklaarbaar, aangezien de contractafkoopsom hoger zal zijn naarmate de prestaties beter geweest zijn.

Gezien het feit dat de beloning een tantième/bonus is ter zake van de arbeidsovereenkomst met AB en vorderbaar en inbaar was op het moment van afsluiten van de transferovereenkomst tussen AB en de nieuwe werkgever D, is het een en ander niet in de Nederlandse aangifte 2002 verwerkt.

(...)"

2.6. De Belastingdienst raakte bekend met de transfervergoeding via door de Zweedse belastingdienst, bij brief van 13 februari 2004, spontaan verstrekte informatie, die op 17 februari 2004 bij de FIOD werd ontvangen en op 27 februari 2004 is doorgeleid naar de Inspecteur. Voor de Inspecteur vormde de ontvangen informatie aanleiding om, bij brief van 19 maart 2004, aan belanghebbende vragen te stellen, waarna een briefwisseling ontstond over de vraag hoe de informatie fiscaal te duiden. Nog voordat de via deze briefwisseling gevoerde discussie was afgerond ontstond binnen het belastingapparaat een situatie als gevolg waarvan het opleggen van een primitieve aanslag kennelijk niet langer kon worden opgehouden. Dit vormde voor de Inspecteur aanleiding om belanghebbende, bij brief van 26 mei 2004, onder meer het volgende te berichten:

"Mocht de aanslag 2002 door het systeem opgelegd worden voordat deze kwestie is opgelost dan kan belanghebbende hieraan geen rechten ontlenen."

De definitieve aanslag inkomstenbelasting ten name van belanghebbende over het jaar 2002 is vervolgens op 18 juni 2004 opgelegd, zonder rekening te houden met de transfervergoeding. De navorderingsaanslag waarin de transfervergoeding is begrepen dateert van 1 oktober 2004.

2.7. De Inspecteur heeft de transfervergoeding voor het onder 2.4 vermelde bedrag van € ---------- tot het inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 gerekend onder verrekening als voorheffing een bedrag van € -------- aan in Zweden geheven belasting en heeft ter zake de litigieuze navorderingsaanslag opgelegd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

(a) Is de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgelegd?

(b) Heeft belanghebbende de transfervergoeding genoten toen hij nog in Zweden woonde of pas toen hij in Nederland woonachtig was?

(c) Indien belanghebbende de transfervergoeding genoot toen hij in Nederland woonde, hoe moet dan de voorkoming van dubbele belasting worden berekend?

Met betrekking tot vraag (a) stelt belanghebbende dat deze bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Met betrekking tot vraag (b) stelt belanghebbende dat hij het voordeel heeft genoten op enig tijdstip vóórdat hij zijn woonplaats van Zweden naar Nederland verplaatste. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het genietingstijdstip nadien lag, op een moment dat belanghebbende al in Nederland woonde.

Met betrekking tot vraag (c) stemt belanghebbende in met het oordeel van de Rechtbank, dat de bate geheel buiten het in Nederland te belasten inkomen uit werk en woning valt.

De Inspecteur is van mening dat de bate eerst tot belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning moet worden gerekend, waarna voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend met inachtneming van artikel 24 van de Belastingverdrag Nederland-Zweden van 18 juni 1991 (hierna: het Verdrag).

De Inspecteur stelt voorts, dat de navorderingsaanslag eerder te laag dan te hoog is, omdat ten onrechte het bedrag van de netto transfervergoeding (na aftrek van de Zweedse bronheffing van 15%) tot belanghebbendes inkomen is gerekend in plaats van de bruto transfervergoeding. De Inspecteur beroept zich in dat kader op interne compensatie en stelt dat ter bepaling van de te belasten bate de verrekende Zweedse bronheffing ad € ------ nog bij het inkomen moet worden geteld.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal, waarvan een afschrift met deze uitspraak naar partijen wordt verzonden.

3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraak op bezwaar en handhaving van de navorderingsaanslag.

4. Beoordeling van het geschil

De geldigheid van de navorderingsaanslag in verband met artikel 16 AWR

4.1. Voor de Rechtbank was de aanwezigheid van enig feit dat navordering mogelijk maakt op grond van artikel 16 AWR ("nieuw feit") niet in geschil. De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen.

"De rechtbank heeft ernstige twijfels met betrekking tot de vraag of de inspecteur zich aan de in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen neergelegde voorwaarde van het hebben van een nieuw feit alvorens een navorderingsaanslag op te leggen, kan onttrekken door bij het opleggen van de definitieve aanslag een voorbehoud te maken met betrekking tot een op dat moment reeds bekende, maar nog in discussie zijnde, aangelegenheid."

4.2. De Rechtbank heeft vervolgens echter geen vrijheid gezien de door haar opgeworpen twijfels onderdeel van het geschil te maken, nu belanghebbende uitdrukkelijk had verklaard de rechtsgeldigheid van de navorderingsaanslag op dat punt niet te betwisten. In incidenteel hoger beroep maakt belanghebbende de rechtsgeldigheid van de navorderingsaanslag op dit punt alsnog tot onderwerp van geschil.

4.3. Het voorliggende geval kan worden vergeleken met dat van het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118 (hierna: arrest BNB 1991/118). De Hoge Raad overwoog:

"4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.

4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.

4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg."

4.4. Belanghebbende betoogt dat zijn situatie afwijkt van die van het arrest BNB 1991/118. In de casus van dat arrest was de opgelegde primitieve aanslag onjuist ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar. In het geval van belanghebbende werd de primitieve aanslag niet opgelegd als gevolg van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, maar, aldus belanghebbende, willens en wetens verkeerd opgelegd teneinde te voldoen aan (door managers van de Belastingdienst opgestelde) richtlijnen aangaande de (tijdige) afwikkeling van aanslagen. De gevolgen van die door de Belastingdienst bewust gekozen handelwijze, dient voor rekening van de Belastingdienst te blijven, aldus belanghebbende. Belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315 (hierna: arrest BNB 2006/315).

4.5. Belanghebbende miskent naar het oordeel van het Hof de reikwijdte van het door hem genoemde arrest. Kern van de jurisprudentie van de Hoge Raad is dat het nieuwfeitvereiste van artikel 16 AWR tot doel heeft het vertrouwen van de belastingplichtige te beschermen, dat met het opleggen van de aanslag de aanslagregeling bij hem voltooid is. Het vertrouwen dat de aanslagregeling voltooid is, moet worden onderscheiden van het vertrouwen, dat de belastingschuld op het juiste bedrag werd vastgesteld. Een aanslag kan bijvoorbeeld op een te laag bedrag worden vastgesteld omdat de inspecteur ten onrechte, doch welbewust, het standpunt inneemt dat een bepaalde bate niet tot het inkomen van een belastingplichtige behoort. Zelfs als de belastingplichtige meent dat de inspecteur een fout maakt, wordt hij in een dergelijk geval door het nieuwfeitvereiste beschermd, en kan bij hem niet worden nagevorderd.

Dezelfde ratio beschermde de belanghebbende in het arrest BNB 2006/315. Deze mocht ervan uitgaan dat, nu de fiscus volhardde in het gebruik van een computersysteem, dat leidde tot de vaststelling van een te lage belastingschuld, de aanslagregeling voltooid was, ook al besefte hij dat de aanslag niet klopte.

4.6. In het voorliggende geval kon belanghebbende echter in redelijkheid nimmer de idee hebben gehad dat de aanslagregeling te zijnen aanzien voltooid was. De hierboven geciteerde overwegingen 4.2 en 4.3 van het arrest BNB 1991/118, zijn naar het oordeel van het Hof ook hier van toepassing.

4.7. Met betrekking tot het geschilpunt onder (a) is het gelijk derhalve aan de Inspecteur.

Het genietingstijdstip

4.8. Ter zitting hebben partijen overeenstemming bereikt over de datum, waarop belanghebbende zich metterwoon in Nederland gevestigd heeft, en deze datum bepaald op 10 januari 2002.

4.9. De door belanghebbende ontvangen bate vormt loon uit dienstbetrekking. Het fiscale genietingstijdstip wordt voorgeschreven door artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Dat artikel bepaalt, voor zover hier van belang, dat het loon als genoten wordt aangemerkt zodra dat is ontvangen, dan wel, zo dit tijdstip eerder ligt, op het moment dat het vorderbaar en tevens inbaar is geworden.

4.10. AB heeft belanghebbende de transfervergoeding betaald door storting op zijn bankrekening op 25 april 2002. Op dit tijdstip was belanghebbende woonachtig in Nederland.

4.11. Belanghebbende betoogt echter dat hij de transfervergoeding reeds eerder in fiscale zin heeft genoten, en wel op het moment dat de transferovereenkomst tussen AB en D gesloten werd, toen hij nog in Zweden woonde. De transfervergoeding zou reeds toen vorderbaar en inbaar zijn geweest. Volgens zijn contract met AB had hij immers recht op betaling van de transfervergoeding (vorderbaar), terwijl AB, die op haar beurt de volledige transfersom van D ontving, tevens over voldoende middelen beschikte om hem uit te betalen (inbaar). Belanghebbende heeft verklaard dat de reden dat hij niet terstond werd uitbetaald, was gelegen in het feit dat AB hem had medegedeeld, dat AB voorafgaande aan de uitbetaling met de Zweedse fiscus in overleg wilde treden over de fiscale aspecten, in het bijzonder over de vraag of op de uit te betalen transfervergoeding inhoudingen in Zweden moesten plaatsvinden. Belanghebbende heeft met deze gang van zaken ingestemd. Belanghebbende heeft voorts verklaard, dat als hij niet zou hebben ingestemd, doch op onmiddellijke uitbetaling zou hebben aangedrongen, de betaling onder inhouding van een bedrag ter zekerstelling van de Zweedse fiscale verplichtingen, zou zijn uitbetaald. De Inspecteur heeft dit laatste bestreden.

4.12. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring gedagtekend 9 maart 2005, afkomstig van AB. De verklaring luidt:

"Football player X (SS) has received a percentage of the transfer sum to A BK (AB) for the transfer to the Dutch club D.

SS keeps this benefit in conjunction with the contract negotiation during summer 2001, and means that SS accepted our salary offer and the contract could be signed 2001-07.

AB received the transfer sum from D 2002-01. The transfer sum was available for A BK at that time and not for SS, because we wanted to be sure that the right taxation level was applied. We were in conflict with the taxation department in C with respect to what should apply in this case. The taxation department in C directed us to the Special Tax Office in Ludvika for a ruling of which tax level should apply.

This ruling was received from the special tax office 2002-04.

Our payment to SS was taxed according to this ruling from the Special Tax Office."

4.13. In het arrest van 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220 (hierna: arrest BNB 1953/220) heeft de Hoge Raad de begrippen vorderbaar en inbaar omschreven.

Een inkomst is vorderbaar, "wanneer een recht op dadelijke betaling bestaat, en het betreffende bedrag met vrucht in rechte kan worden opgevorderd" (zie arrest BNB 1953/220).

Het Hof laat vooralsnog in het midden de juistheid van belanghebbendes stelling dat de transfervergoeding vorderbaar was onmiddellijk bij het tot stand komen van de transferovereenkomst tussen AB en D, en zal onderzoeken op welk moment deze bate inbaar werd.

4.14. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest BNB 1953/220, dat een inkomst inbaar is wanneer,

"als de schuldeiser zulks zal verzoeken, zonder enig verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden".

Het Hof acht, gelet op het hierna onder 4.15 overwogene, niet aannemelijk dat dit tijdstip lag vóór 10 januari 2002.

4.15. Ten eerste acht het Hof het niet aannemelijk dat AB bereid zou zijn geweest aan belanghebbende de transfervergoeding uit te betalen vóórdat AB zelf de transfersom van D had ontvangen. Deze transfersom werd in januari 2002 op de rekening van AB bijgeschreven. Het algemeen bekende feit in aanmerking nemende, dat het administratief verwerken van een binnenkomende betaling door een organisatie enige tijd in beslag neemt, en dat ook het doen verrichten van een betaling wat tijd kost, acht het Hof het onwaarschijnlijk dat belanghebbende de transfervergoeding nog diezelfde dag zou hebben kunnen innen. Dit zou anders kunnen zijn indien belanghebbende bijzondere afspraken met AB zou hebben gemaakt, zoals het terstond in contanten of via een spoedoverschrijving doen uitbetalen van de transfervergoeding, maar zulke bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.

Ten tweede leidt het Hof uit de onder 4.12 geciteerde verklaring af, dat AB pas bereid was tot betalen over te gaan nadat AB overeenstemming had bereikt met de Zweedse fiscus. Het Hof acht niet geloofwaardig dat AB zou hebben ingestemd met een eerdere, gedeeltelijke, betaling van de transfervergoeding, onder inhouding van een geschat bedrag aan Zweedse belastingen.

4.16. Uit het voorgaande volgt dat ook met betrekking tot geschilpunt (b) het gelijk aan de Inspecteur is.

De voorkoming van dubbele belasting

4.17. Aangezien belanghebbende de transfervergoeding heeft genoten op een moment, dat hij in Nederland woonde, vormt deze onderdeel van zijn belastbare inkomen uit werk en woning. De Rechtbank heeft dit, door de transfervergoeding geheel buiten het belastbare inkomen uit werk en woning te laten, over het hoofd gezien. De vraag rijst vervolgens of, en zo ja op welke wijze, Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op grond van het Verdrag. Tussen partijen is niet in geschil, dat de transfervergoeding ter heffing aan Zweden wordt toegewezen. De vraag is echter of, zoals de Inspecteur betoogt, artikel 17 van het Verdrag van toepassing is.

Het belang van deze vraag schuilt in de wijze waarop de voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Lid 3 van artikel 24 van het Verdrag bepaalt, dat Nederland voor bestanddelen van het inkomen, die onder artikel 15 van het Verdrag vallen, een vermindering verleent volgens de methode die wordt aangeduid als "vrijstelling met progressievoorbehoud".

Lid 4 van artikel 24 van het Verdrag bepaalt, dat Nederland voor bestanddelen van het inkomen, die onder artikel 17 van het Verdrag vallen, vermindering verleent volgens de methode van de belastingkorting (tax credit). Het bepaalt voor zover te deze van belang:

"Nederland verleent (...) een aftrek (...) voor bestanddelen van het inkomen die volgens (...) artikel 17 (...) in Zweden mogen worden belast (...). Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Zweden over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting (...)".

Nederland geeft niet meer terug dan in werkelijkheid geheven is in de andere Staat en heft dus bij toepassing van artikel 17 bij wanneer de heffing in de andere Staat lager is. Dat is hier het geval. Toepassing van artikel 15 van het Verdrag is voor belanghebbende gunstiger dan toepassing van artikel 17 van het Verdrag, omdat Nederland, kort gezegd, alleen bij toepassing van artikel 17 van het Verdrag bijheft.

Beslissend is dan of artikel 17 van het Verdrag in de onderhavige situatie voorgaat op artikel 15 van het Verdrag.

4.18. Het Hof 's-Hertogenbosch oordeelde daarover in zijn uitspraak van 30 juni 1998, nr. 95/0870, als volgt:

"4.5. (...) Uit de aanhef van artikel 17 ('Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15') moet worden afgeleid dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar uitsluitend vallen onder artikel 17. De omstandigheid dat het slot van artikel 17 ('de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht') is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, doet er niet aan af dat ook inkomsten uit vroegere sportbeoefening onder artikel 17 vallen. Het overbruggingspensioen moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van de Overeenkomst.(...) "

De Hoge Raad oordeelde naar aanleiding van de bovenaangehaalde uitspraak van dit Hof in het arrest van 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328, als volgt:

"3.7. (...) Het Hof heeft hierbij terecht aangetekend dat de omstandigheid dat artikel 17 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, niet eraan in de weg staat inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. Het oordeel geeft ook overigens, in het bijzonder wat betreft het hier niet van toepassing zijn van artikel 15, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (...)".

4.19. Hieruit kan naar het oordeel van het Hof echter niet worden afgeleid, dat alle inkomsten van een sportbeoefenaar die in de andere Staat (hier Zweden) zijn behaald onder artikel 17 vallen.

Artikel 17 van het Verdrag is immers gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag (1977) en in § 1, punt 9 van het OESO Commentaar 1977 bij artikel 17 leest men de volgende uitzondering op de voorrangsregel gehanteerd door dit Hof en in 2000 bevestigd door de Hoge Raad:

"Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, or 15, as the case may be."

Volgens het OESO commentaar valt derhalve niet elke door een sportbeoefenaar ontvangen vergoeding onder artikel 17. Artikel 17 heeft voorrang, maar kennelijk niet altijd. Dat roept de vraag op waar de grens ligt. Naar het oordeel van het Hof is bij de beantwoording van die vraag van belang wat de ratio van artikel 17 is.

4.20. Advocaat-Generaal mr. Van Ballegooijen zegt daarover in de bijlage bij zijn conclusie bij het arrest Hoge Raad van 9 februari 2007, nr. 40 465, BNB 2007/142, nadat hij verwezen heeft naar § 1, punt 2 van het OESO Commentaar 1977 bij artikel 17, het volgende:

"3.6. In de notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid' uit 1987 (Kamerstukken II, 1987/88, 20 365, nr. 5, punt 62, blz. 19) wordt eveneens ingegaan op de achterliggende reden van een speciaal artikel voor artiesten en sportbeoefenaars in de Nederlandse belastingverdragen:

In de wereld van artiesten en sportlieden zijn optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur een normaal voorkomend verschijnsel. Doordat deze optredens veelal plaatsvinden voor steeds wisselende buitenlandse opdrachtgevers op steeds wisselende locaties in meerdere landen, levert de belastingheffing over de inkomsten van artiesten en sportlieden in de woonstaat veel meer problemen van praktische aard op dan normaal bij werknemers die in hun dienstbetrekking voor korte duur in het buitenland werkzaam zijn. Deze laatsten zullen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, toch over het algemeen in doorlopend dienstverband werkzaam zijn voor dezelfde werkgever in het woonland. Omdat daardoor bij werknemers de belastingheffing bij tewerkstellingen van korte duur in het buitenland over het algemeen is verzekerd, plegen landen uit praktische overwegingen overeen te komen dat het heffingsrecht in de werkstaat blijft voorbehouden aan de woonstaat. Dat de belastingheffing in de woonstaat is verzekerd kan echter van artiesten en sportlieden niet worden gezegd. Om die reden wordt het heffingsrecht over hun inkomsten volgens vast internationaal gebruik toegekend aan de werkstaat. (...)."

4.21. Naar het oordeel van het Hof dient bij "optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur" zoals onder 4.20 weergegeven in de notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid' (hierna: de Notitie) het heffingsrecht via artikel 17 tussen het gastland en het woonland te worden verdeeld, doch dient in een situatie waarin de oorspronkelijke woon- en werkstaat - zoals in casu Zweden - een nabetaling verricht, het heffingsrecht via de hoofdregel van artikel 15 van het OESO-modelverdrag te worden verdeeld. Van problemen van praktische aard zoals beschreven in de Notitie is naar het oordeel van het Hof in dit geval immers geen sprake. Bovendien kan Zweden in dit geval niet als gastland in de zin van artikel 17 van het Verdrag worden aangemerkt, doch als voormalig woon- en werkland. Toepassing van artikel 17 op de onderhavige situatie zou in strijd zijn met de ratio van die bepaling.

4.22. Tussen partijen is niet in geschil, dat de transfervergoeding betrekking heeft op de Zweedse dienstbetrekking (in concreto op de ten behoeve van die dienstbetrekking in het verleden verrichte werkzaamheden) en dat deze in Zweden mag worden belast. Partijen verdeelt slechts de vraag of artikel 17 van het Verdrag van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof dient de transfervergoeding op grond van het hiervoor overwogene en overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 38 112, BNB 2004/345, op grond van artikel 15 van het Verdrag voor de heffing aan Zweden te worden toegewezen en dient Nederland aan belanghebbende op grond van artikel 24, lid 3, van het Verdrag een vrijstelling te verlenen.

4.23. Uit het voorstaande volgt dat met betrekking tot het geschilpunt (c) het gelijk aan belanghebbende is.

Ambtshalve correctie

4.24. Vaststaat dat belanghebbende op 10 januari 2002 zijn woonplaats naar Nederland heeft verlegd. De Inspecteur heeft ten onrechte de gecombineerde heffingskorting verleend voor slechts het bedrag van € 2.446 in plaats van € 2.596. Het Hof zal ambtshalve de juiste heffingskorting toepassen.

Slotsom

4.25. De Inspecteur heeft zich op interne compensatie beroepen. Hij stelt, dat in de navorderingsaanslag slechts de netto transfervergoeding is begrepen. Voor de bepaling van de bruto transfervergoeding dient volgens de Inspecteur de verrekende Zweedse belasting ad € 39.192 nog tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning te worden gerekend. Belanghebbende heeft deze stelling niet weersproken. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient dan te worden vastgesteld op € 495.614 en de teller van de breuk voor de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op een bedrag van, € 261.278 plus € 39.192 is, € 300.470.

4.26. Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van de Inspecteur gegrond te worden verklaard, dient het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd behoudens de vergoeding van het griffierecht en de proceskosten, dient de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur te worden vernietigd, en dient de navorderingsaanslag te worden verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 495.614, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van € 300.470, een verrekening van gecombineerde heffingskorting van € 2.596 en van loonheffing ad € 98.449.

5. Proceskosten

Nu de navorderingsaanslag wordt verminderd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2(punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966.

6. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het principaal hoger beroep gegrond;

- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten;

- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de navorderingsaanslag naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 495.614, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van € 300.470, een verrekening van gecombineerde heffingskorting van € 2.596 en van loonheffing ad € 98.449;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966, en

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 8 april 2008 door P.J.M. Bongaarts voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.