HR, 16-01-2009, nr. 43085

Nrs. 43 085 en 43 086

mr. P.J. Wattel

Derde Kamer A

Dividendbelasting; Awb

Conclusie in de zaken van

X1

en

X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

10 juli 2007

1 Feiten en bezwaarfase

1.1. Deze twee zaken vloeien voort uit de omwisseling, door X1 en X2 (hierna: de belanghebbenden), van hun (certificaten van) aandelen in A N.V. (in de stukken genoemd A) en (scrips van) aandelen B N.V. (in de stukken genoemd B) in (fracties van) aandelen in C N.V. (in de stukken genoemd B of BB, voor BB). Die omwisseling volgde op een openbaar bod op A en B door K N.V. (een vehikel van ABN AMRO Bank N.V. en I;(1) in de stukken genoemd K of, toen haar naam nog niet bekend was: SPV, voor special purpose vehicle), te betalen in aandelen BB. B en A waren zogenoemde "dakpanfondsen": B deed niets anders dan aandelen houden in BB; A deed hetzelfde, maar middellijk, nl. via een belang in B. Waar dit alles op neer komt, is dat B en A tussen de beleggers en BB uit zijn gehaald door K, zulks met verzilvering van het verschil in beursnotering tussen die dakpanfondsen en BB. In wezen werden iets lager genoteerde indirect gehouden aandelen BB geruild voor rechtstreeks gehouden aandelen BB, met verdeling van het koersverschil tussen de indirecte aandeelhouders, het omwisselingsvehikel (ABN AMRO en J) en de fiscus.

1.2. ABN AMRO Bank N.V. en I (de oprichters van K) enerzijds en de Belastingdienst anderzijds zijn in verband met deze aandelenomwisseling op 2 februari 2000 als volgt overeengekomen:

"(...) Betreft: B

A

(...)

SPV heeft het stellige voornemen om zo spoedig mogelijk een openbaar bod uit te brengen op alle uitstaande aandelen, (certificaten van) oprichtersaandelen en/of winstbewijzen in B en A.

Het bod zal volledig worden gedaan in aandelen BB. Rekening houdend met de hierna vermelde afdracht aan de Staat der Nederlanden zal het openbaar bod ten minste 96,15% bedragen van de intrinsieke waarde per aandeel B (...)

SPV betaalt aan de Staat een afdracht van 3,35% van de intrinsieke waarde van het bezit aan BB-aandelen van B zoals gerealiseerd tijdens de block-trade op de dag dat het bod onvoorwaardelijk wordt (...)

Bij A zal het bod 99% van het bod op B bedragen (...). Ter zake van de aanbiedende aandeelhouders van A zal uiteraard geen afdracht plaatsvinden, omdat die is inbegrepen in de afdracht naar de intrinsieke waarde van B.

(...)

Fiscale Aspecten

De bedragen die de Staat zal ontvangen uit hoofde van de hiervoor bedoelde afdracht door SPV strekken tot voldoening van de materieel verschuldigde belasting die krachtens wet en jurisprudentie zou voortvloeien uit het openbaar bod en daarmede samenhangende transacties, op het niveau van zowel B als A als de hierna nader aangeduide groepen van aandeelhouders, een en ander met inachtneming van het navolgende (...)

1. Door B, A en/of SPV zal terzake, indien en voorzover aandeelhouders ingaan op het bod, geen dividendbelasting behoeven te worden ingehouden terzake van de levering van de BB-aandelen aan de accepterende aandeelhouders, aangezien deze belastingschuld is begrepen in de afdracht door SPV.

2. Ter zake van de vervreemding van haar belang in BB zal door B zelf geen vennootschapsbelasting zijn verschuldigd, ook voor zover de deelnemingsvrijstelling ter zake niet van toepassing is, aangezien de voldoening van deze belastingschuld is begrepen in de hiervoor vermelde afdracht door SPV.

(...)

5. A zal de status van BI per 1 januari 2000 verliezen. Het aandelenbezit van A in B zal in de fiscale balans per 31 december 1999 worden geherwaardeerd op beurswaarde. De als gevolg daarvan naar voren komende boekwinst zal uiterlijk per 31 augustus 2000 als dividend worden uitgekeerd. De materieel verschuldigde vennootschapsbelasting terzake van positieve waardemutaties op of na 1 januari 2000 tot aan de overdracht aan SPV is begrepen in de afdrachten als eerder bedoeld.

6. Na de afwikkeling van het openbaar bod zal A eventueel door middel van een juridische fusie opgaan in B, welke vennootschap daarna haar naam mogelijk zal wijzigingen. Het vermogen van deze vennootschap zal daarna tenminste bedragen de som van de nominaal gestorte kapitalen van bovengenoemde vennootschappen ten tijde van het openbaar bod. Door de juridische fusies(s) worden B en A niet geacht alsnog te zijn geliquideerd.

7. De in punt 6 bedoelde vennootschap(pen) zal/zullen te zijner tijd worden opgenomen in fiscale eenheid met ABN AMRO Bank als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dan wel zal zij nadien als beleggingsmaatschappij voor andere aandeelhouders gaan functioneren. Elk verlies dat geleden wordt tot aan de datum van de settlement zal nadien op generlei wijze kunnen worden verrekend.

(...)

13. De door SPV af te dragen heffingen zijn naar de opvatting van de Belastingdienst geen dividendbelasting in de zin van de Wet op de dividendbelasting 1965 die kan worden verrekend met Nederlandse inkomsten- of vennootschapsbelasting en/of anderszins kan worden teruggevorderd van de Staat der Nederlanden. De aandeelhouders van B en A die ingaan op het openbaar bod zullen in het biedingsbericht daar uitdrukkelijk op worden gewezen, terwijl in dat biedingsbericht zal worden vermeld dat zij door aanbieding van hun aandelen geen vorderingen jegens de Staat pretenderen te dezer zake. (...)"

1.3. Het biedingsbericht van K van 21 februari 2000, inhoudende het openbare bod op alle uitstaande aandelen B, vermeldt onder meer:(2)

"(...) De bovenbedoelde afdracht van 3,35% wordt niet geacht dividendbelasting te zijn in de zin van de Wet op de dividendbelasting 1965 welke op enigerlei wijze is te verrekenen met Nederlandse inkomsten- of vennootschapsbelasting, dan wel van de Staat der Nederlanden op enigerlei wijze, geheel of gedeeltelijk, is terug te vorderen. Aandeelhouders van B die ingaan op het Bod dienen hier goede nota van te nemen, alsmede van het feit dat zij door hun aandelen B aan te bieden in het kader van het Bod zullen worden geacht de voorwaarden van het Bod te accepteren en ermee in te stemmen af te zien van hun eventuele rechten jegens de Staat der Nederlanden tot verrekening van de door K aan de Staat te betalen afdracht van de bovenbedoelde 3,35% met Nederlandsche inkomsten- of vennootschapsbelasting of tot restitutie en/of anderszins terugvordering daarvan (....)."

1.4. Materieelrechtelijk gaat het geschil (primair) over de vraag of (contra legem) ten laste van de belanghebbenden (dividend-)belasting is ingehouden, en formeelrechtelijk diverse kwesties, waaronder de vragen of de belanghebbenden ontvankelijk zijn in hun bezwaar en of de fiscus en de feitenrechter een correcte uitleg hebben gegeven aan art. 8:29 (geheimhouding van stukken) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en art. 7:4 respectievelijk 8:42 Awb (overlegging van "de op de zaak betrekking hebbende stukken").

1.5. De belanghebbenden hebben op 2 mei respectievelijk 17 mei 2000 bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen door hen gestelde inhouding te hunnen laste van dividendbelasting ter zake van de omwisseling van de aandelen.

1.6. Zij hebben hun bezwaarschriften op 10 augustus 2001 van een motivering voorzien en onder verwijzing naar art. 7:4 Awb inzage in hun dossier gevraagd. Zij hebben op 28 september 2001 hun dossiers ingezien.

1.7. De belanghebbenden hebben bij brieven van 3 juni 2002 beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam op grond van het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur (art. 6:2, onderdeel b, Awb).

1.8. De Inspecteur schreef bij brief van 1 juli 2002 als volgt aan de belanghebbenden:

"(...) Met betrekking tot bovengenoemde bezwaarschriften deel ik u mede dat ik voornemens ben om op korte termijn uitspraak te doen.

Gezien het bepaalde in de artikelen (...) stel ik u in de gelegenheid om, alvorens ik uitspraak doe, te worden gehoord. (...)

Voorts deel ik u mede dat het bezwaardossier, zoals dat op 28 september 2001 (...) is ingezien, thans is aangevuld met de volgende stukken:

(...) een 'memorandum inzake enige financiële aspecten [van het] openbaar bod op B' van E (...) d.d. 19 november 2001

(...) een memo van D (...) d.d. 8 mei 2002

(...) een brief van F (...) d.d. 27 mei 2002 (...)

Bijgaande conceptuitspraak is gebaseerd op bovenstaande stukken, alsmede op de stukken die reeds eerder in het bezwaardossier bevonden. (...)"

Bij brief van 5 juli 2002 hebben de belanghebbenden om afschrift van de genoemde drie stukken verzocht, alvorens al dan niet een afspraak te maken voor een hoorzitting. De Inspecteur heeft bij brief van 10 juli 2002 kenbaar gemaakt niet aan dit verzoek te zullen voldoen.

1.9. Op 16 juli 2002 heeft de Inspecteur alsnog uitspraken op de bezwaarschriften gedaan, inhoudende niet-ontvankelijkverklaring, onder meer omdat zijns inziens geen sprake is van 'inhouding' in de zin van art. 24 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), zodat er geen wettelijk aangrijpingspunt voor het indienen van bezwaar bestaat. De Inspecteur zag evenmin aanleiding om van ambtswege aan de bezwaren tegemoet te komen.

1.10. De door de belanghebbenden op 3 juni 2002 ingestelde beroepen wegens het niet-doen van uitspraak moeten volgens uw rechtspraak(3) worden geacht tegen deze uitspraken van 16 juli te zijn gericht.

2 De gedingen voor het Hof(4)

2.1. Bij zijn verweerschriften tegen de beroepen van 3 juni 2002 heeft de Inspecteur als bijlagen 4, 5, en 6 de stukken gevoegd omschreven in 1.4 hierboven.

2.2. Bij conclusies van repliek(5) hebben de belanghebbenden naar aanleiding van deze overlegging het Hof verzocht om de Inspecteur:

"(...) op de voet van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (...) te verplichten alsnog alle op deze zaak betrekking hebbende stukken aan Uw Hof toe te zenden. Daaronder zijn alsdan in ieder geval te begrijpen:

(...) de in bijlage 4 bij het verweerschrift genoemde stukken, te weten een brief/notitie van 6 september 1999, een brief van 3 november 1999, een conceptbrief van 14 januari 2000;

(...) alle overige correspondentie tussen en besprekingsnotities van de bij de vaststellingsovereenkomst van 2 februari 2000 betrokken partijen

en

(...) stukken die betrekking hebben op de afdracht van de belasting door K N.V., en dan met name op de titel waaronder deze betaling voldaan is (aanslag). (...)"

2.3. Na de eerste zitting heeft het Hof de Inspecteur bij brief van 30 oktober 2003 verzocht om:

"(...) op de voet van artikel 8:45, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, de navolgende stukken aan het Hof te overleggen:

- de in bijlage 4 van het verweerschrift genoemde stukken, te weten een brief/notitie van 6 september 1999, een brief van 3 november 1999 en een conceptbrief van 14 januari 2000.

- De overige correspondentie tussen en besprekingsnotities van de bij de overeenkomst van 2 februari 2000 betrokken partijen, voor zover zij betreffen (de totstandkoming van) die overeenkomst.

In dit verband merkt het Hof op dat dit verzoek ziet op de hiervoor vermelde stukken, ongeacht de vraag of deze stukken zich bevinden op het Ministerie van Financiën dan wel elders binnen de Belastingdienst. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de hiervoor genoemde overeenkomst is gebaseerd op de uitoefening van een bevoegdheid van u/de inspecteur en dat de betrokkenheid van ambtenaren van het Ministerie van Financiën uiteindelijk mede tot bijstand van u/de inspecteur heeft gediend. (...)"

Het Hof vroeg deze stukken op omdat deze vermoedelijk van belang waren voor de duiding van K's "afdracht" aan de Belastingdienst.

2.4. Bij brief van 4 december 2003 heeft de Inspecteur, voor zover mogelijk, de desbetreffende stukken aan het Hof doen toekomen in twee versies: één versie waarin bepaalde gegevens onleesbaar zijn gemaakt, en een integrale versie. De Inspecteur heeft zich ter zake van de onleesbaar gemaakte passages beroepen op art. 8:29, lid 1, Awb (geheimhouding jegens de belanghebbenden).

2.5. Het Hof heeft op 18 februari 2004 een tweede zitting gehouden om een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb over het verzoek van de Inspecteur te nemen. Blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal heeft het Hof op die zitting uitgesproken dat er naar zijn oordeel geen gewichtige redenen in de zin van art. 8:29 Awb zijn die beperking rechtvaardigen van de kennisneming door de belanghebbenden van de door de Inspecteur overgelegde stukken.

2.6. In reactie op een brief van de belanghebbenden heeft het Hof op 10 maart 2004 de brief van de Inspecteur van 4 december 2003, mét bijlagen, integraal aan de belanghebbenden toegestuurd.

2.7. Het Hof heeft ter zitting op 24 maart 2004 een aantal getuigen gehoord (Hofuitspraak 2.13 t/m 2.15), waarna op 22 september 2004 een vierde zitting heeft plaatsgevonden.

2.8. Na die zitting, aan het einde waarvan het onderzoek ter zitting werd gesloten (zie r.o. 1.18), hebben de belanghebbenden, bij brief van 15 oktober 2004, het Hof verzocht het onderzoek te heropenen ex art. 8:68 Awb omdat zij uit inzage van stukken uit een strafdossier tegen I opmaakten dat er mogelijk relevante stukken in verband met de in 1.2 bedoelde overeenkomst niet overgelegd zouden zijn.

2.9. Op 2 december 2004 zat het Hof daarom voor de vijfde keer over de zaak. Voorafgaand aan die zitting hebben de belanghebbenden kopie van een proces-verbaal van ambtshandeling van de Belastingdienst/FIOD-ECD met bijlagen aan het Hof overgelegd.

2.10. Blijkens het proces-verbaal heeft het Hof de partijen op die zitting meegedeeld dat het Hof onvoldoende duidelijk is in welk opzicht de Inspecteur - zoals de belanghebbenden stelden - zou hebben verzuimd te voldoen aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Het Hof heeft de belanghebbenden vervolgens een termijn gesteld waarbinnen zij konden stellen welke stukken zouden ontbreken en waarom deze relevant zouden kunnen zijn. De belanghebbenden hebben daarop op 28 december 2004 stukken bij het Hof ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 25 januari 2005.

2.11. Op 6 juli 2005 vond de zesde en laatste zitting voor het Hof plaats.

3 De uitspraak van het Hof

3.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"(...) 1. Kunnen de bijlagen 4, 5 en 6 bij het verweerschrift tot de gedingstukken worden gerekend en mag het Hof op deze stukken acht slaan?

2. Heeft de inspecteur de voorschriften omtrent het horen nageleefd?

3. Zijn gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, Awb aanwezig die een beperking van de kennisneming door belanghebbende van de bij brief van 4 december 2003 door de inspecteur overgelegde nadere stukken rechtvaardigen?

4. Kunnen de punten 1 tot en met 4 van de pleitnota van gemachtigde voor de zitting van 6 juli 2005 in het geding worden gebracht en mag het Hof daarop bij de beoordeling van het onderhavige beroep acht slaan?

5. Is belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaar?

en, indien wordt geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar:

6. Heeft belanghebbende recht op teruggave van (een deel van) een bedrag van ƒ 10 968 (€ 4977), omdat:

(i) de heffing waarop het bezwaar betrekking heeft niet op een wettelijke grondslag berust, dan wel

(ii) die heffing (rechtens en feitelijk) aan dividendbelasting moet worden gelijkgesteld en als zodanig aan belanghebbende gerestitueerd moet worden, dan wel

(iii) de inspecteur ter zake van die heffing in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld? (...)"

3.2. Het Hof heeft over de geschilpunten 1 en 2, voor zover in cassatie van belang, als volgt overwogen:

"(...) Op de zaak betrekking hebbende stukken

5.1. Gemachtigde heeft gesteld dat de notitie van E van 19 november 2001, alsmede de brieven van D en F van respectievelijk 8 en 27 mei 2002, niet tot de gedingstukken mogen worden gerekend, omdat deze stukken door de inspecteur ook eerder hadden kunnen worden geproduceerd, de inspecteur in de bezwaarfase niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage heeft gegeven en belanghebbende vóór het einde van de termijn waarop uitspraak op het bezwaarschrift had moeten zijn gedaan, ondanks een verzoek daartoe, niet is gehoord. De inspecteur heeft zich tegen dit standpunt verzet en betoogd dat zijnerzijds een maximale openheid is betracht.

5.2. Ingevolge artikel 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) wordt de belanghebbende in afwijking van artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gehoord op zijn verzoek. In § 6.2.1 van het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997, Besluit van 21 juli 1997, nr. AFZ97/2526M, Stcrt. 138, is hierover gesteld dat het horen een essentieel onderdeel is van de bezwaarschriftenprocedure en dat de inspecteur daarom, alvorens hij uitspraak doet op het bezwaarschrift, belastingplichtige in de gelegenheid moet hebben gesteld om te worden gehoord.

5.3. In artikel 7:4, tweede lid, Awb is aan het recht om te worden gehoord het recht gekoppeld op inzage van stukken. In zijn brief van 3 december 2002 vermeldt gemachtigde dat op 28 september 2001 inzage is genomen van een dossier. Dit dossier, zo schrijft gemachtigde, bevatte echter niet meer dan hem destijds reeds bekende stukken. Een verzoek om inzage te verkrijgen in stukken die tot de vaststellingsovereenkomst hebben geleid is volgens gemachtigde door verweerder geweigerd met een beroep op zijn geheimhoudingsplicht. Gemachtigde gaat in dit verband ervan uit dat sprake is van een inhouding van belasting van belanghebbende. De vraag of belanghebbende terecht hiervan uitgaat kan naar het oordeel van het Hof niet worden losgezien van de vraag wat in dit geval de 'op de zaak betrekking hebbende stukken' zijn als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, Awb. Belanghebbende rekent daartoe kennelijk ook alle stukken die hebben geleid tot de vaststellingsovereenkomst.

5.4. Naar het oordeel van het Hof is het antwoord op de vraag welke stukken in het onderhavige geval behoren tot 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' afhankelijk van een inhoudelijke beoordeling van de vaststellingsovereenkomst. Indien deze overeenkomst, zoals door de inspecteur wordt betoogd, niet heeft geleid tot enige vorm van inhouding van belasting van belanghebbende, kunnen de op die overeenkomst betrekking hebbende stukken bezwaarlijk worden beschouwd als op de onderhavige zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, Awb. Waar geen sprake is van een belanghebbende regarderende heffing dan wel primaire beschikking, kunnen stukken die betrekking hebben op een heffing of beschikking die - door een partij - ten onrechte als een belanghebbende regarderende heffing of beschikking wordt beschouwd, niet als op de zaak van belanghebbende betrekking hebbende stukken worden beschouwd. Indien derhalve komt vast te staan dat de vaststellingsovereenkomst niet heeft geleid tot enige vorm van inhouding van belasting van belanghebbende, kan in de bezwaarfase van de inspecteur in redelijkheid niet worden verwacht dat hij stukken betreffende een vaststellingsovereenkomst met een derde aan belanghebbende ter inzage verstrekt.

(...)

5.9. Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat, indien het niet tot een terugwijzing zou komen, de inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 8:42 Awb moet worden verplicht alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Met betrekking tot de vraag wat in het onderhavige geval onder de term 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' moet worden verstaan rijst hier - mutatis mutandis - dezelfde vraag als is vermeld onder 5.4, namelijk of de vaststellingsovereenkomst heeft geleid tot enige vorm van inhouding van belasting ten laste van belanghebbende, of dat zij - louter - betrekking heeft op de belastingheffing van de (jegens belanghebbende:) derde met wie de vaststellingsovereenkomst gesloten is. Het Hof gaat er hierbij van uit dat de term 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' in artikel 7:4 Awb vergelijkbaar is met de inhoud van diezelfde term in artikel 8:42 Awb. Het Hof komt hierna, in het kader van de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende, in 5.18. tot en met 5.21. toe aan de hiervoor bedoelde inhoudelijke beoordeling van de vaststellingsovereenkomst. (...)"

3.3. Over geschilpunt 3 (gewichtige redenen?) overwoog het Hof:

"(...) De bij brief van 4 december 2003 door de inspecteur overgelegde nadere stukken

5.10. (....)

5.11. Het Hof heeft ter zitting van 18 februari 2004, alwaar het beroep van de inspecteur inzake het bepaalde in artikel 8:29, eerste lid, Awb is behandeld, als zijn beslissing medegedeeld dat het geen gewichtige redenen aanwezig achtte die een beperking van de kennisneming door belanghebbende van de door de inspecteur bij zijn brief van 4 december 2003 overgelegde stukken rechtvaardigen. Het Hof overwoog daartoe dat het belang van de inspecteur bij een beperking van de kennisneming door belanghebbende zoals door hem ter zitting en in evenvermelde brief uiteengezet niet opweegt tegen het belang van belanghebbende bij kennisneming zoals dat ter zitting is uiteengezet.

5.12. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet tot herziening van het fiscale procesrecht is door de staatssecretaris van Financiën onder meer opgemerkt dat de inspecteur zo min mogelijk van de aan artikel 8:29 Awb te ontlenen bevoegdheid gebruik zal maken (Kamerstukken I 1997/98, 25 175, nr. 323b, blz. 5). De inspecteur heeft zijn beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb gemotiveerd door te stellen dat hij zich niet kon voorstellen dat de door hem geanonimiseerde passages een rol in het onderhavige geding kunnen spelen. Volgens de inspecteur zou het erom dienen te gaan of het Hof vindt dat de geanonimiseerde passages een rol kunnen spelen. Naar het oordeel van het Hof is het in de fase van de rechtsstrijd waarin de inspecteur een beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb heeft gedaan, in welke fase partijen hun standpuntbepaling nog niet hebben afgerond, primair aan de wederpartij om te (kunnen) beoordelen of bepaalde passages van op de zaak betrekking hebbende stukken relevant zijn. Het anonimiseren van die stukken staat aan een dergelijke beoordeling in de weg. Daarvoor kunnen onder omstandigheden gewichtige redenen aanwezig zijn, maar een dergelijke reden kan niet zijn het oordeel van de inspecteur omtrent de relevantie van die stukken en evenmin de verwachting van de inspecteur dat het Hof de desbetreffende passages niet relevant zal achten. Tenzij gewichtige redenen daaraan in de weg staan behoort de wederpartij in staat te zijn om de relevantie van geanonimiseerde passages zelf te beoordelen. Voor wat betreft de identiteit van derden die in de door de inspecteur overgelegde stukken worden genoemd wijst het Hof erop dat de identiteit van deze derden in een aantal - zo niet alle - gevallen reeds bekend is uit overigens door partijen overgelegde gedingstukken (zoals de bijlagen bij de conclusie van repliek), zodat het belang van deze derden door een onbeperkte kennisneming van de door de inspecteur overgelegde stukken niet, dan wel slechts in een mate die ondergeschikt is aan het belang van belanghebbende om onbeperkt van de door de inspecteur overgelegde stukken kennis te nemen, wordt geschaad. Voorts acht het Hof - anders dan de inspecteur - in de fiscale verwerking van 'fees' door de betrokken bankinstellingen, gelet ook op de aard van deze informatie, geen gewichtige redenen voor een beperking van de kennisneming van de door de inspecteur overgelegde stukken aanwezig. Ten overvloede wijst het Hof in dit verband nog erop dat het 'een ieder' in artikel 67 Awr zich ook richt tot belanghebbende, zodat het ook haar en haar gemachtigde op grond van die bepaling verboden is om hetgeen hen in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet nopens zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet. In zoverre strekt artikel 67 Awr ook bij een onbeperkte kennisneming van de door de inspecteur overgelegde stukken tot een bescherming van het belang van in die stukken genoemde derden. Bij brief van de griffier van 10 maart 2004 zijn al de door de inspecteur bij zijn brief van 4 december 2003 overgelegde stukken aan gemachtigde toegezonden. (...)"

3.4. Over het verzoek tot 'heropening van het onderzoek' en over geschilpunt 4 heeft het Hof als volgt overwogen:

"(...) Heropening van het onderzoek

5.14. (...). Het Hof heeft belanghebbende bij brief van de griffier van 28 oktober 2004 en ter zitting van 2 december 2004 in de gelegenheid gesteld gronden aannemelijk te maken die tot een heropening van het onderzoek zouden hebben te leiden. Dit heeft ertoe geleid dat belanghebbende bij brieven van gemachtigde van 19 november 2004 en van 28 december 2004 nadere stukken heeft toegezonden. De vraag is nu of op grond van de na de zitting van 22 september 2004 door belanghebbende overgelegde stukken aannemelijk is te achten dat de inspecteur niet naar behoren heeft voldaan aan het verzoek van het Hof in voormelde brief van 30 oktober 2003 en of ook overigens de nader door belanghebbende ingebrachte stukken nopen tot een nader onderzoek. Bij de beantwoording van deze vraag neemt het Hof in aanmerking dat niet alle besprekingen die in 1999 en 2000 inzake de omwisseling van aandelen in B-dakpanfondsen met de Belastingdienst zijn gevoerd, relevant zijn voor een beoordeling van de vaststellingsovereenkomst. Zoals onder meer blijkt uit de onder 2.10 en 2.11 aangehaalde verklaringen van E en F zijn er ook besprekingen gevoerd die niet tot een overeenkomst hebben geleid, onder meer omdat de resultaten daarvan op 4 januari 2000 in een bijzondere aandeelhoudersvergadering van O zijn verworpen. Vervolgens zijn inzake A en B nieuwe dan wel nadere besprekingen gevoerd die hebben geleid tot de vaststellingsovereenkomst. Het zijn de op de totstandkoming van deze overeenkomst betrekking hebbende stukken welke het Hof bij brief van de griffier van 30 oktober 2003 de inspecteur heeft verzocht te overleggen, aan welk verzoek de inspecteur - zij het niet onvoorwaardelijk - bij zijn brief van 4 december 2003 heeft voldaan. Stukken die betrekking hebben op andere of eerdere besprekingen dan die welke hebben geleid tot de vaststellingsovereenkomst acht het Hof voor een beoordeling van het onderhavige geschil in beginsel niet relevant, omdat - naar het Hof op grond van onder meer de hiervoor vermelde verklaringen van E en F aannemelijk acht - de vaststellingsovereenkomst zich van de eerdere, ook ter zake van O en N onderhandelde overeenkomsten onderscheidt, doordat deze niet heeft geleid tot het ontstaan - en derhalve evenmin tot de afwikkeling - van een dividendbelastingclaim, zoals in de gevallen van O en N aan de orde zou zijn geweest, maar uitsluitend van een door partijen voorziene vennootschapsbelastingclaim.

5.15. Naar het het Hof voorkomt hebben de door belanghebbende ingebrachte nadere stukken overwegend betrekking op besprekingen dan wel overleg in een fase die heeft geleid tot voorstellen die uiteindelijk niet door de betrokken partijen zijn aanvaard, in het bijzonder omdat de aandeelhouders van N en O zich daartegen hebben verzet. Het Hof acht het aannemelijk dat deze stukken (waaronder de Technische Nota bij de notitie aan de minister en de staatssecretaris van Financiën van D en G van 25 november 1999) betrekking hebben op besprekingen die op of omstreeks 4 januari 2000 zijn afgesprongen en waarin - anders dan in de besprekingen die hebben geleid tot de overeenkomst van 2 februari 2000 - gelet ook op de status van fiscale beleggingsinstelling van O en N nog wel sprake was van de afwikkeling van een claim inkomstenbelasting casu quo dividendbelasting van particuliere aandeelhouders. Voorts zijn stukken overgelegd die in wezen een doublure opleveren met stukken die eerder op 4 december 2003 door de inspecteur zijn overgelegd, zoals concepten van de vaststellingsovereenkomst. Bovendien zijn stukken overgelegd die klaarblijkelijk betrekking hebben op de verdere implementatie van de vaststellingsovereenkomst, zoals diverse brieven van E van na 2 februari 2000. Dan is ook nog sprake van stukken die dateren van na 4 januari 2000, zoals diverse notities van D en G (2 februari 2000, 8 februari 2000, 28 maart 2000), welke geen betrekking hebben op de totstandkoming van de overeenkomst, maar op de rapportering daarvan binnen het Ministerie van Financiën. Deze stukken brengen ten opzichte van hetgeen het Hof ter zitting van 22 september 2004 bekend was geen wezenlijk nieuwe of andere elementen voor de beoordeling van (de aard van) de vaststellingsovereenkomst en daarmede van de ontvankelijkheid van het bezwaar aan het licht. Het Hof heeft er begrip voor dat deze stukken niet (eerder) door de inspecteur zijn ingebracht.

5.16. Voor een beoordeling van de aard en inhoud van de op 2 februari 2000 tot stand gekomen overeenkomst acht het Hof de door belanghebbende nader ingebrachte stukken niet relevant. Op grond van die stukken acht het Hof niet aannemelijk dat de inspecteur niet naar behoren aan het verzoek van het Hof in zijn brief van 30 oktober 2003 zou hebben voldaan; evenmin acht het Hof het aannemelijk dat er overigens stukken aanwezig zijn, bij de Belastingdienst dan wel het Openbaar Ministerie, die tot een nader onderzoek zouden nopen. De door belanghebbende nader ingebrachte stukken voegen ook overigens geen nieuwe of andere, relevant te achten feitelijke elementen of inzichten toe aan hetgeen het Hof ter zitting van 22 september 2004 omtrent de aard en inhoud van de overeenkomst van 2 februari 2000 bekend was. Afgezien van het onderzoek dat het Hof heeft ingesteld naar de door gemachtigde ter onderbouwing van zijn verzoek van 15 oktober 2004 overgelegde stukken, bestaat voor een heropening van het onderzoek derhalve geen grond.

De punten 1 tot en met 4 van de pleitnota van gemachtigde voor de zitting van 6 juli 2005

5.17. Partijen zijn schriftelijk en ter zitting van 6 juli 2005 in de gelegenheid gesteld om zich over de betekenis van de nader door belanghebbende ingebrachte stukken en over het daaraan door het Hof in de brief van de griffier van 23 februari 2005 verbonden oordeel uit te laten. Van deze gelegenheid heeft gemachtigde gebruik gemaakt door ook zonder een relatie te leggen met de door hem nader ingebrachte stukken - meer in het algemeen en recapitulerend - in de onderdelen 1 tot en met 4 van zijn pleitnota nogmaals zijn standpunt uiteen te zetten. Nu het Hof, afgezien van de beoordeling van de relevantie van de door belanghebbende overgelegde nadere stukken, een nader onderzoek niet gewenst acht, houdt een behoorlijke procesorde in dat verder zoveel mogelijk wordt aangesloten bij de stand van het geding waarin het zich aan het slot van de zitting van 22 september 2004 bevond. Op deze grond zal het Hof de onderdelen 1 tot en met 4 van de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 6 juli 2005 buiten beschouwing laten. (...)"

3.5. Over geschilpunt 5 (ontvankelijkheid van het bezwaar) overwoog het Hof:

"(...) 5.18. Belanghebbende stelt dat het bedrag groot ƒ 685.000.000 dat K op of omstreeks 5 april 2000 in verband met de omwisseling van aandelen in B en A in aandelen in B aan de Staat heeft doen toekomen mede ziet op van belanghebbende ingehouden (dividend)belasting. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat van een inhouding van (dividend)belasting van belanghebbende geen sprake is geweest.

5.19. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de betaling van voormeld bedrag mede betrekking heeft op een inhouding van (dividend)belasting van belanghebbende. Het Hof baseert dit oordeel op de tekst van de vaststellingsovereenkomst van 2 februari 2000, beoordeeld in samenhang en onderling verband met hetgeen door E en F over de totstandkoming van die overeenkomst is verklaard (als vermeld onder 2.6, 2.10, 2.11, 2.13 en 2.14). Het Hof acht het aannemelijk dat de vaststellingsovereenkomst heeft gefungeerd ter afwikkeling van - uitsluitend - een omvangrijke latente vennootschapsbelastingschuld van B en A. Het Hof acht het aannemelijk dat de partijen die de vaststellingsovereenkomst zijn aangegaan ervan uitgingen dat B bij een verkoop van haar belang in B na het statusverlies per 1 januari 1994 (als vermeld onder 2.6) weliswaar recht zou hebben op toepassing van de deelnemingsvrijstelling (welke faciliteit op grond van artikel 13, vierde lid, Wet Vpb '69 niet van toepassing is ten aanzien van fiscale beleggingsinstellingen), maar dat de omvang van die vrijstelling, bij toepassing van de zogenoemde compartimenteringsleer (vergelijk het arrest HR 2 juli 1986, nr. 23.444, BNB 1986/305), zou worden beperkt tot de waardevermeerdering van de deelneming in B vanaf het moment waarop B de status van beleggingsinstelling had opgegeven. Hiervan uitgaande zou ter zake van de waardevermeerdering van de aandelen in B die heeft plaatsgevonden gedurende de periode die aan het statusverlies is voorafgegaan de deelnemingsvrijstelling niet dan wel slechts gedeeltelijk van toepassing kunnen zijn. In de stukken is de hiermee verband houdende claim aan te betalen vennootschapsbelasting geschat op een bedrag van maximaal ƒ 2 400 000 000.

5.20. Het Hof acht het voorts aannemelijk dat het de bedoeling van partijen is geweest om de omwisseling van de aandelen in B en A in aandelen in B zodanig vorm te geven dat er geen grond zou zijn voor de heffing van inkomstenbelasting en/of dividendbelasting ten name van binnenlandse dan wel buitenlandse particulieren (niet-winstgenieters)/houders van aandelen in B en/of A. Het Hof verwijst op dit punt naar de onderdelen 6 en 7 van de vaststellingsovereenkomst van 2 februari 2000, alsmede naar de notitie van E van 19 november 2001 onder 4 en 5, de brief van D van 8 mei 2002, de brief van F van 27 mei 2002, de verklaring van E van 24 maart 2004 en de verklaring van D van 24 maart 2004. Dat het uit hoofde van de vaststellingsovereenkomst door K aan de Belastingdienst betaalde bedrag desondanks (gedeeltelijk) betrekking heeft gehad op van belanghebbende ingehouden dividendbelasting is niet aannemelijk geworden. Voorzover niettemin in door belanghebbende ingebrachte stukken wordt gesproken van een dividend-belastingschuld of -claim, acht het Hof aannemelijk dat met de vaststellingsovereenkomst niet is bedoeld ook een dergelijke schuld of claim af te wikkelen en dat de vermelding daarvan overigens nog verband houdt met de besprekingen inzake de niet gerealiseerde voornemens tot omwisseling van aandelen in andere B-dakpanfondsen, zoals in het bijzonder dat betreffende O. Overigens merkt het Hof op dat ter zake van A kennelijk - en anders dan in de situatie die zich heeft voorgedaan bij L (zie 2.6) - geen sprake is geweest van een cum-dividenddiscussie, hetgeen naar het Hof begrijpt verband houdt met de omstandigheid dat A niet rechtstreeks houder was van aandelen in B.

5.21. Het gesloten stelsel van bezwaar als bedoeld in de artikelen 23, eerste lid, en 24 Awr (tekst 2000), houdt kort gezegd in dat een belanghebbende slechts tegen de heffing van belasting in bezwaar kan gaan indien sprake is van een te zijnen name gestelde belastingaanslag dan wel indien belasting door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden. Vaststaat dat in het onderhavige geval geen sprake is van een belastingaanslag ten name van belanghebbende. Nu voorts niet aannemelijk is dat het door K betaalde bedrag van ƒ 685 000 000 (mede) betrekking heeft gehad op een inhouding van belanghebbende van dividendbelasting, terwijl ook in meer formele zin niet is gebleken van een inhouding als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de dividendbelasting 1965, en ook overigens is gesteld noch gebleken dat van belanghebbende een bedrag als belasting is ingehouden als bedoeld in artikel 24 Awr, beschikt belanghebbende niet over de mogelijkheid tegen die betaling in bezwaar te gaan. Belanghebbende is derhalve op grond van de bepalingen van de Awr niet-ontvankelijk in haar bezwaar. Voorts geldt, als ervan wordt uitgegaan dat het bezwaar van belanghebbende is gericht tegen een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, Awb, dat dit besluit naar het oordeel van het Hof en gelet op hetgeen daaromtrent hiervoor is overwogen een besluit is als bedoeld in artikel 8:4, aanhef en onderdeel g, Awb, waaruit, in samenhang met hetgeen is bepaald in artikel 7:1 Awb, volgt, dat belanghebbende ook aan de Awb geen recht kan ontlenen om in bezwaar te gaan.

5.22. Voor wat betreft de vraag wat nu de 'op de zaak betrekking hebbende stukken' in de zin van de Awb zijn, houdt het oordeel over de ontvankelijkheid van het bezwaar, in samenhang met hetgeen is overwogen onder 5.4 en 5.9, in dat belanghebbende op 28 september 2001 inzage is verleend in - alle - op de zaak betrekking hebbende stukken. (...)"

3.6. Het Hof heeft ten slotte overwogen:

"(...) Ten overvloede

5.23. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de hiervoor vermelde betaling van ƒ 685 000 000 contra legem en niet rechtmatig is. Met betrekking tot deze klacht oordeelt het Hof dat niet valt in te zien waarom met de Belastingdienst ter zake van een voorgenomen openbaar bod op een beursfonds niet een vaststellingsovereenkomst zou kunnen worden gesloten over de mogelijke fiscale gevolgen van zo'n bod, in het bijzonder waar het betreft een zeer omvangrijke latente vennootschapsbelastingschuld van het betreffende fonds. Een dergelijk verzoek lijkt voort te spruiten uit een gerechtvaardigd verlangen rechtszekerheid te verkrijgen omtrent de toepassing van het belastingrecht in concreto en het zou eerder van onbehoorlijk bestuur dan van behoorlijk bestuur getuigen om niet bereid te zijn aan een dergelijk verlangen tegemoet te komen door daarover overleg te voeren, welk overleg de mogelijkheid inhoudt dat het leidt tot een vaststellingsovereenkomst. Belanghebbende doet het voorkomen alsof voormelde betaling, welke voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst, buiten instemming van B tot stand is gekomen. Daarbij gaat belanghebbende evenwel eraan voorbij dat de tussen I/J/ABN AMRO Bank N.V. en de Belastingdienst bereikte overeenstemming een element vormt van een meer omvattend samenstel van transacties in het kader van een door K op de aandelen B en A uitgebracht openbaar bod en dat de aanvaarding van dit bod door de aandeelhouders van B en A onder meer een aanvaarding inhield van de in dat aanbod opgenomen fiscale paragraaf. Overigens, nu belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar bezwaar, rekent het Hof het in het kader van deze procedure niet tot zijn taak de inhoud van de vaststellingsovereenkomst (laat staan de rechtmatigheid daarvan) nader te beoordelen. Evenmin komt het Hof toe aan de vraag of de effectuering van de vaststellingsovereenkomst gepaard had behoren te gaan met een ten name van B en/of A opgelegde aanslag vennootschapsbelasting, ervan uitgaande dat een dergelijke aanslag niet is opgelegd.

5.24. Belanghebbende heeft nog gesteld dat het handelen van de inspecteur in strijd is met het gelijkheidsbeginsel doordat in de vaststellingsovereenkomst van 2 februari 2000 geen rekening is gehouden met verschillen in de fiscale positie van de (voormalige) binnen- en buitenlandse houders van aandelen in B en A. Ook aan een beoordeling van deze stelling komt het Hof verder niet toe, omdat het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk is. (...)"

3.7. Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover het betreft het niet-tijdig doen van uitspraak op het bezwaar, en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.

4 Het geschil in cassatie

4.1. De belanghebbenden hebben elk afzonderlijke, maar gelijkluidende beroepen in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld. Middel I bestrijdt 's Hofs oordeel dat het bezwaar van de belanghebbenden niet-ontvankelijk is en betoogt dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat geen dividendbelasting ten laste van de belanghebbenden zou zijn ingehouden. De middelen II en III bestrijden 's Hofs opvatting over de (inzageverlening in de) "op de zaak betrekking hebbende stukken" en diens weigering het onderzoek te heropenen ten einde volgens de belanghebbenden een op de zaak betrekking hebbend strafdossier in het geding te trekken.

4.2. De Staatssecretaris heeft in beide zaken verweer gevoerd en bovendien in beide zaken incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hij stelt twee in beide zaken gelijkluidende middelen voor. Incidenteel middel I bestrijdt 's Hofs toepassing van art. 8:29 Awb. Incidenteel middel II klaagt erover dat het Hof de stukken die de Inspecteur expliciet niet aan de belanghebbenden overgelegd wilde zien, niettemin integraal aan de belanghebbenden heeft doorgezonden zonder de Inspecteur in de gelegenheid te stellen zich te beraden op de vraag of hij wilde volharden in zijn weigering van overlegging onder aanvaarding van eventuele (bewijs)consequenties daarvan.

4.3. De belanghebbenden hebben verweer gevoerd tegen beide incidentele cassatieberoepen.

4.4. De partijen hebben op uw zitting van 28 maart 2007 hun zaak doen bepleiten door hun advocaten. De desbetreffende pleitnota's zijn aan het dossier toegevoegd.

5 De principale middelen II en III ("op de zaak betrekking hebbende stukken" en weigering van heropening van het onderzoek teneinde nieuwe stukken te bezien)

5.1. Het eerste principale middel richt zich vooral tegen (de onderbouwing van) 's Hofs materieelrechtelijke oordeel (dat van inhouding geen sprake is) en diens daarop gebaseerde handhaving van de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaarschriften. Indien de middelen II en III (over de vraag welke stukken "op de zaak betrekking hebben" en over de vraag of het onderzoek heropend moest worden om nieuwe stukken in het geding te halen) geen doel treffen, is dat materieelrechtelijke en ontvankelijkheidsoordeel in cassatie slechts beperkt toetsbaar wegens zijn grond in de uitleg van de vaststellingsovereenkomst en de waardering van de vastgestelde feiten. Daarom zal ik eerst het tweede en het derde principale cassatiemiddel behandelen. De belanghebbenden betogen in de kern dat de vraag óf er een zaak is (een mogelijke inhouding van dividendbelasting), pas te beantwoorden valt ná kennisneming van alle op die mogelijke zaak (op die vraag) betrekking hebbende stukken, en dat die kennisneming niet volledig geschied is. Zou dit betoog doel treffen, dan zou dat de belanghebbenden nieuwe mogelijkheden kunnen bieden tot substantiëring van hun stelling dat materieel wél dividendbelasting te hunnen laste is ingehouden.

5.2. Voor zowel de bezwaar- als de beroepsfase (zie r.o. 5.9) heeft het Hof de vraag welke stukken op de zaak betrekking hebben in de zin van art. 7:4 resp. art. 8:42 Awb, af laten hangen van zijn uitleg van de vaststellingsovereenkomst. Is volgens die uitleg geen sprake van een de belanghebbenden regarderende belastingheffing dan kan, aldus het Hof, van de Inspecteur niet worden verwacht dat deze aan de belanghebbenden stukken ter inzage verstrekt betreffende (de totstandkoming en geschiedenis van) een vaststellingsovereenkomst tussen derden. 's Hofs redenering verloopt aldus enigszins circulair: hij oordeelt op grond van zijn uitleg van de vaststellingsovereenkomst en van de wél overgelegde stukken, dat geen dividendbelasting is ingehouden, zodat er geen zaak is (leidende tot niet-ontvankelijkheid), en daarmee ook geen sprake is van op die nonexistente zaak betrekking hebbende stukken.

5.3. Op de term "op de zaak betrekking hebbende stukken" ben ik ingegaan in onderdeel 4.2 van mijn conclusie van 3 april 2007 in de bij u aanhangige zaken met de nrs 43.448, NTFR 2007/807, en 43.449:

"4.4 (...) De wetgever is (...) uitgegaan van een zeer ruim begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken." Onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" moet volgens hem worden verstaan "alle voor de zaak relevante" stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. Hieruit volgt dat ook overgelegd moeten worden stukken waarop het bestuursorgaan (in casu de Inspecteur) zijn beschikking (in casu: de navorderingsaanslagen en de kwijtscheldings- c.q. boetebeschikkingen) niet (rechtstreeks) doet steunen, zoals met name "interne adviezen" (zie het citaat in 4.3) en stukken die het standpunt van het bestuursorgaan ontkrachten, namelijk indien zij relevant (kunnen) zijn voor de beslissing in de zaak. Niet van belang is of de burger een direct belang heeft bij kennisneming. Evenmin van belang is bij wie de stelplicht of de bewijslast ligt.

(...)

De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren.

(...)

Stukken waarover de inspecteur niet beschikt(e) of kon/kan beschikken, zijn uit de aard der zaken geen "op de zaak betrekking hebbende stukken".

(...)

H. Conclusies

4.34 (...) Sommige rechters lijken de ouderwetse (pre-Awb) reflex te hebben om het procesbelang beslissend te achten. Zij stellen de kwestie in de sleutel van de stelplicht en de bewijslast. De geheim gehouden delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven (...) worden alsdan niet als op de zaak betrekking hebbend aangemerkt als de fiscus zich er niet op beroept c.q. zich er niet zichtbaar op gebaseerd heeft, of, ruimer gesteld, als de belanghebbende geen concreet aannemelijk belang heeft bij kennisneming. Aldus ontstaat ook onduidelijkheid over de vraag of een stuk gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op de zaak betrekking kan hebben. Wat dat laatste betreft, meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden.

4.35 (...)

4.36 Alle stukken die relevant kunnen zijn voor een zaak, hebben "op de zaak betrekking" in de zin van art. 8:42 Awb. Dit relevantiecriterium moet ruim worden opgevat en vindt slechts een beperking in de redelijkheid en de doenlijkheid (praktische uitvoerbaarheid). Ook interne en externe adviezen, al dan niet juridisch van aard en al dan niet (proces)positiebepalend, vallen er onder als zij mede zien op de desbetreffende (soort) zaak. Dat geldt (dus) ook voor kennisgroepadviezen, interne memo's van controles en adviezen van de lands- of Rijksadvocaat. Dat wil echter nog niet zeggen dat die stukken ook overgelegd moeten worden. Uitzonderingen op de aldus niet nauw begrensde overleggingsplicht kunnen vervolgens op art. 8:29 Awb gebaseerd worden, dus op door de rechter te beoordelen "gewichtige redenen". Dat betekent dat in beginsel niet alleen moeten worden verstrekt stukken waarop de fiscus zijn aanslag of boete doet steunen, maar ook stukken waarop hij zich niet beroept, die echter op een andere manier relevant kunnen zijn, bijvoorbeeld doordat zij licht werpen op des fiscus' beleid in vergelijkbare gevallen (met name in geval van landelijk gecoördineerde acties en projecten) of doordat zij (anderszins) de positie van de belastingplichtige kunnen versterken.

4.37 Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins, want de overleggingsplicht dient er nu juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht in art. 8:29 Awb. Welke stukken relevant zijn en welke redenen gewichtig zijn, wordt bepaald door de rechter. Het is niet aan het bestuursorgaan om, om wat voor reden dan ook, een verder gaande selectie te maken dan nodig om ondersneeuwen te voorkomen. Voor niet-overlegging van bepaalde (onderdelen van) stukken die relevant kunnen zijn, moet hij beroep doen op art. 8:29 Awb. Stukken waarvan zonder meer aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor de zaak, hoeven door de rechter niet te worden ingezien om dat relevantie-oordeel te vellen; hij mag op ervaringsregelen afgaan.(...)"

5.4. Het geschil in onze zaken betreft uiteindelijk de vraag of de vaststellingsovereenkomst tussen de banken en de fiscus materieel mede een inhouding en afdracht inhoudt van dividendbelasting door K ten laste van de belanghebbenden. Mijns inziens zijn daarom in casu "de op de zaak betrekking hebbende stukken" in de zin van art. 7:4, lid 2, resp. art. 8:42 Awb alle stukken die voor die vraag relevant kunnen zijn. Dat wil overigens niet zeggen dat al die stukken ook overgelegd moeten worden. Er kan immers een "gewichtige reden" zijn om dat niet te doen. Ook kan zich het geval voordoen waarin overlegging in redelijkheid niet verlangd kan worden wegens praktische ondoenlijkheid of feitelijke onmogelijkheid.

5.5. Het Hof baseert zijn oordeel dat geen sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken op zijn bevinding dat geen sprake is van inhouding, dus op zijn beslechting van de zaak. Maar uit de bevinding dat één van beide partijen ongelijk heeft, vloeit niet voort dat er geen zaak was. Ware het anders, dan zou de verliezende partij nooit inzage in stukken verleend hebben hoeven worden, nu hij ex post immers geen zaak bleek te hebben. Alle stukken die invloed op 's Hofs oordeel zouden hebben kunnen uitoefenen (c.q. die in de bezwaarfase relevant zouden hebben kunnen zijn), zijn in beginsel op de zaak betrekking hebbende stukken. 's Hofs oordeel (r.o. 5.22) dat aan de belanghebbenden reeds op 28 september 2001 (zie 1.6 hierboven) in alle op de zaak betrekking hebbende stukken inzage is verleend, is mijns inziens dan ook onjuist.

5.6. De belanghebbenden hebben gesteld dat er nog meer stukken onder de fiscus/het Ministerie/FIOD-ECD berusten die op hun zaken betrekking hebben dan (i) de aanvankelijk door de Inspecteur overgelegde stukken en (ii) de door het Hof bij brief van 30 oktober 2003 van de Inspecteur opgevraagde stukken; zij hebben daarom na de sluiting van het onderzoek ter zitting het Hof gevraagd om heropening van het onderzoek (zie boven, 2.8). Zij hebben hun stelling onderbouwd met een afschrift van een lijst van door de Belastingdienst/FIOD-ECD onder het Ministerie van Financiën in beslag genomen voorwerpen. Die inbeslagneming vond plaats in het kader van een strafrechtelijk onderzoek naar mogelijk gebruik van voorwetenschap bij transacties in effecten bij DD en EE. Uit die lijst blijkt van het bestaan van vier ordners "B" (dat is één van de twee litigieuze dakpanfondsen), enige ordners "Inkoop II", een ordner "Houdsters" en zes mappen correspondentie.(6)

5.7. De belanghebbenden hebben gevraagd om overlegging van deze ordners (hierna: "de ordners"). Zij hebben dat verzoek onderbouwd met overlegging van de genoemde beslaglijst en van aan hen door derden ter beschikking gestelde afschriften van stukken, betrekking hebbende op het strafrechtelijke onderzoek tegen (onder meer) I.

5.8. De Inspecteur stelde bij brief van 25 januari 2005 dat hij de ordners niet kan overleggen omdat de inbeslagneming ervan plaatsvond in opdracht van de Officier van Justitie (OvJ). De Inspecteur meende dat wie inzage wenst, zich tot de OvJ moet wenden en dat zulks ook geldt voor de belanghebbenden en het Hof.(7) Niettemin zijn door de FIOD-ECD eerder wel reeds stukken over B aan de Inspecteur verstrekt om te kunnen voldoen aan het verzoek van 30 oktober 2003 van het Hof tot overlegging van stukken (zie 2.3 hierboven). De Inspecteur heeft ter voldoening aan dat verzoek die onder de FIOD-ECD berustende stukken ingezien om te beoordelen of zij onder 's Hofs overleggingsverzoek vielen en hen in het geding gebracht indien zulks het geval was. Wat er zij van des Inspecteurs (on)mogelijkheden tot overlegging, het Hof heeft bij brief van 23 februari 2005 meegedeeld geen reden te zien om de Inspecteur te gelasten de ordners over te leggen.

5.9. Zoals uit onderdeel 5.5 blijkt meen ik dat de vraag welke stukken "op de zaak betrekking hebben," niet afhankelijk is van de interpretatie van de vaststellingsovereenkomst, dus van de beslechting van de zaak, nu de stukken juist opgevraagd worden om de vaststellingsovereenkomst te kunnen interpreteren, met name om het karakter van de overeengekomen en kennelijk niet in enige aanslag geformaliseerde lompe som te duiden. Het Hof is daarom naar mijn mening uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. De motivering van middel II richt zich echter vooral op de bezwaarfase: het richt zich tegen 's Hofs reactie op de stelling dat de belanghebbenden in de bezwaarfase, tijdens de dossierraadpleging van 28 september 2001, inzage is geweigerd in de stukken die leidden tot de vaststellingsovereenkomst. Het inzagerecht in de bezwaarfase is echter gekoppeld aan het horen van de belanghebbende: uit art. 7:4, lid 2, Awb volgt dat in de bezwaarfase alleen aanspraak op inzage bestaat "voorafgaand aan het horen." De dossierraadpleging van 28 september 2001 stond los van enige hoorzitting. Het middel richt zich niet tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur redelijkerwijs geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van het achterwege blijven van een hoorzitting (r.o. 5.8). Uit uw arrest van 7 juni 2002, nr. 36.801, BNB 2002/284, met noot Spek, blijkt dat de belanghebbende die geen gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord, het inzagerecht in de bezwaarfase verspeelt. De motivering van het middel lijkt dus geen doel te treffen, maar de aanhef van middel II, waarin mede art. 8:42 Awb wordt genoemd, kan aldus opgevat worden dat het mede bedoelt op de beroepsfase te zien, in welk geval het middel in zoverre doel treft.

5.10. Het principale middel II bestrijdt voorts 's Hofs r.o. 5.14 en 5.15. De motivering ervan - evenals die van middel middel III - lijkt slechts te zien op de stukken die door de belanghebbenden na de sluiting van het onderzoek ter zitting aan het Hof zijn overgelegd (zie 5.7) en door het Hof niet relevant zijn bevonden,(8) maar ik ga er van uit dat de steller mede bedoelde de (alle en volledige) ordners die onder de OvJ/de FIOD berusten, waarover hierna meer. Aanleiding voor deze lezing is mede dat de door de belanghebbenden aan u overgelegde pleitnota's spreken over 'de (onthouden) stukken.'

5.11. 's Hofs r.o. 5.14 geeft twee argumenten om slechts relevant te achten de stukken over de "nieuwe" dan wel de "nadere" besprekingen inzake A en B en die hebben geleid tot de vaststellingsovereenkomst:

(i) niet ter zake doen de stukken over besprekingen die niet hebben geleid tot een overeenkomst omdat de aandeelhoudersvergadering van O op 4 januari 2000 het omwisselingsvoorstel verwierp en

(ii) aannemelijk is dat de vaststellingsovereenkomst heeft geleid tot het actueel worden van een door de partijen voorziene vennootschapsbelastingclaim.

5.12. Voorzover middel II tegen argument (ii) is gericht acht ik het ook in dit opzicht gegrond, nu argument (ii) opnieuw impliceert dat het Hof de beslechting van het geschil (de uitleg van de overeenkomst) bepalend acht voor de vraag welke stukken relevant zouden kunnen zijn. Voor zover middel II is gericht tegen 's Hofs r.o. 5.15 raakt het mede 's Hofs argument (i). Het middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat voor deze zaken niet relevant zijn stukken die overwegend betrekking hebben op besprekingen en overleg die niet tot de overeenkomst hebben geleid, alsmede stukken die geen wezenlijk nieuwe of andere elementen voor de beoordeling van de overeenkomst opleveren dan de reeds overgelegde. Het middel overlapt aldus ook met middel III, dat 's Hofs oordeel bestrijdt dat bij het al dan niet heropenen van het onderzoek (art. 8:68 Awb; zie hierna onder 5.13) van belang is dat niet alle besprekingen met de fiscus voor de beoordeling van de vaststellingsovereenkomst relevant zijn (r.o. 5.15).

5.13. Art. 8:68 Awb geeft de rechter de mogelijkheid het onderzoek ter zitting na sluiting ervan te heropenen. De bepaling is een 'kan'-bepaling en geeft de rechter dus een discretionaire bevoegdheid die noopt tot een belangenafweging die mijns inziens in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. De bepaling is in de parlementaire geschiedenis slechts zeer summier toegelicht. Feteris(9) meent dat de rechter, indien hem wordt verzocht het onderzoek op grond van nieuwe stukken te heropenen, de keuze heeft om die stukken alsnog in zijn beslissing te betrekken of naast zich neer te leggen.(10) Zulks zal wel moeten gescheiden met respectering van het beginsel van hoor en wederhoor, dus door een heropening in zoverre van het onderzoek, aldus Feteris. In onze zaken heeft het Hof inderdaad in zoverre het onderzoek heropend dat hij de Inspecteur de gelegenheid heeft gegeven te reageren op de door de belanghebbenden overgelegde stukken en vervolgens zitting heeft gehouden.(11) In r.o. 5.16 komt het Hof echter tot de slotsom dat de door de belanghebbende overgelegde stukken geen aanleiding geven voor de veronderstelling dat er nog niet overgelegde relevante stukken bestaan en dat daarom heropening van het onderzoek niet gerechtvaardigd is. Hierdoor lopen's Hofs oordeel ex art. 8:68 Awb (heropening?) en zijn oordeel ex art. 8:42 Awb ("op de zaak betrekking hebbend"?) door elkaar.

5.14. Indien 's Hofs oordeel (slechts) een oordeel ex art. 8:68 Awb over het verzoek om heropening zou inhouden, zou het wellicht in cassatie stand houden, nu mijns inziens na vijf zittingen en twee stukkenoverleggingen (disclosures) het Hof bij een discretionaire belangenafweging in redelijkheid op basis van de door hem gegeven motivering tot het oordeel kon komen dat de nader door de belanghebbende na sluiting overgelegde stukken geen aanleiding gaven tot de veronderstelling dat er nog veel relevants boven water zou komen als de ordners geraadpleegd zouden worden.

5.15. Ik vrees echter dat 's Hofs oordeel niet aldus gelezen kan worden; 's Hofs motivering in de r.o. 5.14 t/m 5.16 houdt immers in dat het verzoek om heropening in wezen wordt afgewezen omdat de ordners geen op de zaak betrekking hebbende stukken zouden zijn die overgelegd hadden moeten worden door de Inspecteur(12). Dat oordeel is echter, mede gezien het opschrift "B" op vier van de ordners, niet begrijpelijk in het licht van de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb (zie 5.3 hierboven). Het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" kan niet beperkt worden tot stukken waarvan de belanghebbende aannemelijk maakt dat zij relevant zijn voor de beslissing, of bij de raadpleging waarvan de belanghebbende een redelijk belang aannemelijk maakt, of stukken waarop de Inspecteur zich heeft gebaseerd. Van een discretionaire afweging is immers bij de toepassing van art. 8:42 Awb geen sprake. Die komt pas aan de orde bij de toepassing van art. 8:29 Awb indien de Inspecteur zich op die beroept, waarvan echter in casu niet blijkt omdat het Hof het heropeningsverzoek - dat in wezen een overleggingsverzoek was - heeft afgewezen. Dat het Hof er op grond van de in zijn r.o. 5.14 en 5.15 gegeven redenen "begrip voor heeft" dat de Inspecteur bepaalde stukken niet overlegt, is wellicht voldoende motivering in het kader van art. 8:29 Awb ("gewichtige redenen") of in het kader van de beoordeling van een verzoek om heropening van het onderzoek ex art. 8:68 Awb, maar niet voor het oordeel dat de ordners geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

5.16. Ik meen daarom dat de belanghebbenden terecht opkomen tegen 's Hofs r.o. 5.14 t/m 5.16. Daar komt bij dat ik onvoldoende gemotiveerd acht 's Hofs oordeel dat stukken gelegen vóór de aandeelhoudersvergadering van O van 4 januari 2000 niet ter zake doen. De belanghebbenden hebben voor het Hof onder meer bij conclusies van repliek aangevoerd dat het voorstel van I in de zaak van het vergelijkbare dakpanfonds O een afdracht aan de Staat betrof van 2,85% van de intrinsieke waarde en daarnaast een afdracht naar een gedifferentieerd tarief afhankelijk van het type aandeelhouder. Dit voorstel kreeg tijdens de aandeelhoudersvergadering van O op 4 januari 2000 onvoldoende steun, waardoor het niet is geformaliseerd. O was weliswaar een fiscale beleggingsinstelling, maar dat was ons fonds A even zeer.(13) In de zaken van onze dakpanfondsen is uiteindelijk een 'overall' tarief van 3,35% gehanteerd, onafhankelijk van het type aandeelhouder. In het licht hiervan kan de schriftelijke neerslag van de besprekingen vóór de aandeelhoudersvergadering van 4 januari 2000 van het vergelijkbare dakpanfonds O heel wel relevant zijn voor de beantwoording van de vraag of in het overall percentage van 3,35 enige afkoop van dividendbelasting is begrepen. Uit de getuigenverklaringen voor het Hof volgt dat het overleg over het van de markt halen van A en B reeds in 1999 is begonnen. 's Hofs (wezenlijke) oordeel dat de ordners niet op de zaak betrekking hebben, is dus niet begrijpelijk en is op dit punt ook niet consistent: in het kader van de eerdere artikel 8:29 Awb procedure heeft de Inspecteur immers op verzoek van het Hof stukken aan het Hof overgelegd die dateren van vóór de aandeelhoudersvergadering van 4 januari 2000 en die door het Hof kennelijk wél zijn aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend" en niet-afschermbaar wegens "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb, want zij zijn doorgestuurd naar de belanghebbende. Tot slot merk ik op dat de ordners blijkens hun opschrift betrekking hebben op "B" en niet op O.

5.17. Ik meen dat de middelen II en III daarom tot cassatie en verwijzing leiden. Ik voeg daaraan toe dat het Hof zijn oordeel over "op de zaak betrekking hebbende stukken," althans relevantie ervan lijkt te baseren op zijn prognose van de materiële uitkomst van de zaak (geen inhouding) op basis van de op dat moment (wél) voorhanden stukken. Ik meen dat dit vergelijkbaar is met het passeren van een bewijsaanbod op basis van een prognose van het (gebrek aan) relevantie of overtuigingskracht van dat bewijs, beoordeeld op basis van het op dat moment al wél geleverde bewijs. Een dergelijke aanpak is in het kader van de vraag of het om "op de zaak betrekking hebbende stukken" gaat, mijns inziens hoe dan ook niet toelaatbaar, en overigens in beginsel slechts toegelaten als het bewijsaanbod onvoldoende concreet is (de belanghebbenden in onze zaak zijn echter wél concreet en hebben stukken uit het door hen bedoelde strafdossier overgelegd) of als het aangeboden bewijs, indien geleverd, geen invloed kan hebben op de uitkomst van het geschil, hetgeen slechts het geval lijkt te zijn indien de rechter de te bewijzen feiten reeds als vaststaand aanneemt, hetgeen in casu echter niet het geval is.

5.18. Voor zover de Inspecteur stelt niet in staat te zijn tot overlegging aan de belastingrechter van de ordners - die door de Belastingdienst/FIOD bij het ministerie van Financiën in beslag zijn genomen - omdat daarvoor toestemming van de Officier van Justitie vereist zou zijn en deze die toestemming niet wenst te verlenen ten behoeve van de fiscale rechtspleging, noch kopiëring wenst toe te staan, terwijl de beslagene (het ministerie) bovendien geen kopieën heeft gemaakt of gekregen, en tot slot de feitelijke beslagger (de FIOD) zelf geen enkele zeggenschap meer over de ordners zou hebben, kan dit in een afweging ex art. 8:29 Awb betrokken worden, maar de bewijslast ter zake van deze rechtspleging verhinderende omstandigheden en het "gewicht" ervan ligt bij de Inspecteur, mede gezien de omstandigheid dat hij eerder wél in staat bleek om onder het gezag van de FIOD/de OvJ berustende stukken over te leggen aan het Hof (zie 5.8 hierboven).

6 Principaal middel I ('s Hofs materieelrechtelijke oordeel en dictum)

6.1. Principaal middel I betoogt dat het Hof de bezwaarschriften van de belanghebbenden ten onrechte niet-ontvankelijk heeft geacht, omdat het onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat geen dividendbelasting zou zijn ingehouden. De belanghebbenden wijzen daartoe met name op de tekst van de in onderdeel 1.2 hierboven geciteerde vaststellingsovereenkomst van 2 februari 2000 (onderdeel "Fiscale aspecten", aanhef en sub 1 en 13).

6.2. Zoals uit onderdeel 5 echter volgt, treffen mijns inziens de middelen II en III doel: het Hof vatte het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" onjuist op en had, alvorens tot een materieelrechtelijk oordeel te komen, ofwel moeten motiveren waarom de ordners niet "op de zaak betrekking hebben" in de zin van art. 8:42 Awb, ofwel een beslissing ex art. 8:29 Awb moeten nemen over het gewicht van de redenen van de Inspecteur om hen niet over te leggen (welke laatste afweging in casu min of meer samen zou kunnen vallen met de afweging ex art. 8:68 Awb omtrent de vraag of heropening van het onderzoek ter zitting is aangewezen). Dan heeft het niet zoveel zin om op middel I in te gaan.

6.3. Ik merk niettemin op dat 's Hofs dictum (handhaving van de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaarschriften) niet juist lijkt. De belanghebbenden hebben gesteld dat (i) belasting alleen krachtens de wet geheven kan worden, (ii) dat de door de fiscus en de banken aan de lump sum gegeven benaming niet ter zake doet en (iii) dat in hun zaken sprake is van dividendbelastingheffing contra legem die van hen is ingehouden, waarbij K N.V. fungeerde als inhoudingsplichtige. Gezien deze stellingen ('inhouding' door een 'inhoudingsplichtige'), lijkt mij hun bezwaar op basis van art. 24 (oud) AWR ontvankelijk(14), maar ik merk ook op dat dat niet de strekking van middel I lijkt te zijn, zodat het in zoverre doel lijkt te missen.

7 Incidenteel middel (gewichtige redenen?)

7.1. Het middel bestrijdt 's Hofs uit diens schriftelijke uitspraak blijkende beslissing ex art. 8:29 Awb (zie 3.3 hierboven) dat geen gewichtige redenen aanwezig zijn voor een beperkte kennisname van de door de Inspecteur bij zijn brief van 4 december 2003 overgelegde stukken (dat zijn dus niet de ordners, maar de wél door de inspecteur overgelegde stukken).

7.2. Het middel betoogt dat "(...) de door de inspecteur gewitte stukken niet op de zaak betrekking hebben en gegevens bevatten inzake andere belastingplichtigen, waardoor de inspecteur bij volledig overleggen zijn geheimhoudingsverplichting zou schenden. (...)"

7.3. Mijn eerder genoemde conclusie in de bij u aanhangige zaak met nr. 43.448 houdt onder meer in (4.34):

"(...), meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden. (...)"

7.4. Indien de door de Inspecteur overlegde stukken "op de zaak betrekking hebben," dan zijn de door de inspecteur gewitte onderdelen dat ook, en moet de inspecteur, teneinde hen geheim te houden, een beroep doen op art. 8:29 Awb.

7.5. De Staatssecretaris motiveert het beroep op art. 8:29 Awb met (i) de plicht tot geheimhouding van de Inspecteur, nu in de stukken namen en gegevens van andere belastingplichtigen worden genoemd, en (ii) verwijzing naar een WOB-procedure waaruit zou volgen dat de stukken onder de geheimhoudingsverplichting van de Inspecteur vallen.

7.6. Uit art. 8:29, lid 2, Awb volgt dat gewichtige redenen voor een bestuurorgaan in elk geval niet aanwezig zijn voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan om een verzoek om informatie in te willigen. Dit betreft dus een ondergrens en geen bovengrens, zodat de uitkomst van een WOB-procedure geenszins bepalend is voor het oordeel ex art. 8:29 Awb. Het beroep op de geheimhoudingsverplichting van art. 67 AWR lijkt voorts problematisch: overlegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken is een verplichting in het kader van de uitvoering van de belastingwet (in beroep),(15) hoewel ik mij kan voorstellen dat privacybescherming of bescherming van bedrijfsgeheimen gewichtige redenen in de zin van art. 8:29 Awb kunnen zijn.(16) Naar het oordeel van het Hof waren met betrekking tot de identiteit van derden geen gewichtige redenen aan de orde omdat dezen reeds bekend waren, welk oordeel door het middel niet wordt betwist.

7.7. Het middel wijst voorts op 's Hofs r.o. 5.22, inhoudende dat door de belanghebbenden op 28 september 2001 (zie 1.6 hierboven) "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingezien en betoogt dat, dit zo zijnde, niet valt in te zien hoe het Hof de geheimhouding van de identiteit van derden terzijde kon schuiven ten behoeve van de kennisneming, door de belanghebbenden, van stukken die niet op de zaak betrekking hebben.

7.8. Voor zover het middel inhoudt dat 's Hofs opvatting van het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" onjuist is (nl. ten onrechte beperkt tot beslissingsrelevante stukken dan wel stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de uitspraak op bezwaar), treft het doel. Ik betwijfel echter of dit de strekking van het middel is. Niettemin treft het middel even zeer doel voor zover het inhoudt dat 's Hofs arrest op dit punt innerlijk tegenstrijdig is.

8 Incidenteel middel II (rauwelijkse doorzending naar de belanghebbenden)

8.1. Het tweede incidentele middel betoogt dat het Hof de stukken na verwerping van des fiscus' beroep op art. 8:29 Awb niet rauwelijks had mogen doorzenden naar de belanghebbenden, maar de Inspecteur de gelegenheid had moeten geven om zich op zijn procespositie te beraden en desgeraden de stukken terug te nemen, althans te volharden bij geheimhouding, met aanvaarding van de processuele consequenties daarvan (zie art. 8:31 Awb).

8.2. Art. 8:29, lid 1, Awb voorziet twee situaties: een partij die verplicht is stukken over te leggen kan, indien daarvoor gewichtige redenen bestaan (i) weigeren stukken over te leggen dan wel (ii) de rechtbank (het hof) mededelen dat uitsluitend hij kennis mag nemen van de stukken. Het derde lid verplicht de rechtbank (het hof) te beslissen of de weigering dan wel de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is. Art. 8:31 Awb bepaalt onder meer dat indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen (situatie (i)) de rechtbank (het hof) daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen.

8.3. In onze zaak heeft de Inspecteur mede de integrale stukken aan het Hof gezonden onder beroep op beperkte kennisneming ex art. 8:29 Awb. De Inspecteur heeft dus niet voor mogelijkheid (i) (weigeren) gekozen. Naar letterstreng recht zou dan, bij afwezigbevinding van gewichtige redenen voor beperkte kennisneming, niet aan toepassing van art. 8:31 Awb worden toegekomen, terwijl art. 8:29 Awb evenmin aangeeft hoe het Hof zou moeten handelen. Dan resteert art. 8:39, lid 1, Awb, dat bepaalt dat de griffier de op de zaak betrekking hebbende stukken zo spoedig mogelijk aan de partijen zendt voor zover de rechtbank (het hof) niet op grond van de artt. 8:29 en 8:32 Awb anders heeft beslist.

8.4. Die handelwijze lijkt echter niet wenselijk. Art. 9, lid 3, van de Landelijke procesregeling bestuursrecht(17) - die niet voor de gerechtshoven geldt - bepaalt dan ook:

"Indien het verzoek om geheimhouding wordt afgewezen geeft de rechtbank de verzoekende partij de gelegenheid binnen vier weken schriftelijk aan te geven welke consequenties aan de beslissing van de rechtbank zullen worden verbonden. De rechtbank zal voldoen aan een in reactie hierop gegeven verzoek tot terugzending van de stukken waarop het verzoek betrekking heeft."

Deze bepaling wordt als volgt toegelicht:

"Indien het verzoek om toepassing van artikel 8:29 van de Awb op bepaalde stukken wordt afgewezen, rijst de vraag of de betreffende stukken zonder meer aan het procesdossier moeten worden toegevoegd. De praktijk op dit punt lag bij de rechtbanken ver uiteen hetgeen onwenselijk werd geacht. Om uniformiteit te bereiken wordt hierover nu een artikel in de procesregeling bestuursrecht opgenomen. Het bestaande artikel in de regeling is daartoe uitgebreid.

In het artikel is thans geregeld dat de partij die het verzoek om toepassing van artikel 8:29 van de Awb heeft gedaan, na een afwijzing van het verzoek in de gelegenheid wordt gesteld hierop binnen vier weken schriftelijk te reageren. Denkbaar is dat verweerder (indien deze de verzoekende partij is) in reactie op de afwijzing van het verzoek om toepassing van artikel 8:29 van de Awb, besluit het verzoek te laten vervallen, het bestreden besluit in te trekken of het verzoek om geheimhouding in aangepaste vorm, met in achtneming van de beslissing, te handhaven. Het is uiteraard aan de rechtbank om afhankelijk van die reactie, daaraan gevolgen te verbinden."

8.5. Art. 12 van de procesregeling bestuursrechtelijke colleges 2006(18) bepaalt:

"1. Een mededeling van een partij dat uitsluitend het college kennis zal mogen nemen van stukken moet afzonderlijk en schriftelijk worden gedaan en moet worden gemotiveerd.

(...)

4. Het college beslist binnen zes weken. De termijn vangt aan zodra aan de in het eerste lid gestelde eisen is voldaan en de stukken waarop de mededeling betrekking heeft, zijn ontvangen.

(...)

6. Indien het college heeft beslist dat de beperking van de kennisneming niet gerechtvaardigd is, zendt het de stukken waarop de mededeling betrekking heeft binnen twee weken terug aan de betrokken partij. Het college verzoekt daarna om inzending van de desbetreffende stukken. Worden de stukken niet ingezonden, dan kan het college daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. (...)"

8.6. Volgens de toelichting op de Landelijke procesregeling bestuursrecht kan voor de juridische status ervan worden aangesloten bij uw arrest van 28 juni 1996, nr. 16 012, NJ 1997/495, met conclusie Asser en noot HJS. De regeling kan gelden als "recht" in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, waarop beide procespartijen zich met vrucht kunnen beroepen(19)

8.7. De Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2005(20) bevat geen vergelijkbare bepaling. Dan resteert als cassatiegrond de goede procesorde. Ik meen dat die in casu geschonden is. 's Hofs werkwijze zal, anders dan die van de rechtbanken en de andere bestuursrechtelijke colleges, de inspecteur ervan kunnen weerhouden stukken aan de rechter over te leggen. Om de feitenrechter in staat te stellen een verzoek om beperkte kennisneming ex art. 8:29 Awb te beoordelen, alsmede om ingeval van weigering van overlegging de consequenties te kunnen beoordelen, is kennisneming door het hof niettemin wenselijk. Bij een verzoek om beperkte kennisneming zal de verzoeker in de regel de stukken aan het hof overleggen. Komt het hof tot het oordeel dat er geen gewichtige redenen zijn voor beperkte kennisneming, dan moet de verzoeker mijns inziens mede op basis van het oordeel van het hof de gelegenheid krijgen (opnieuw) zijn procespositie te bepalen, met name om een (nieuwe) afweging te maken tussen overleggen en niet-overleggen. Kiest de verzoeker er voor zijn belang bij niet-overleggen zwaarder te laten wegen, dan kan het hof ex art. 8:31 Awb daar de gevolgen uit trekken die hem geraden voorkomen.

8.8. Het middel treft dus doel, maar het feit is al voldongen, zodat de Staatssecretaris geen belang heeft bij het middel, althans niet bij vernietiging en verwijzing. Hij heeft slechts belang bij een declaratoir uwerzijds. Het middel kan daarom mijns inziens niet tot cassatie leiden.

9 Conclusie

Ik geef U in overweging zowel de principale als de incidentele beroepen gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraken te vernietigen en de zaken te verwijzen naar een ander Gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

(A.-G.)

1 Onderdeel van J.

2 Het Hof heeft verondersteld dat ten aanzien van A een soortgelijk biedingsbericht is uitgebracht.

3 HR 14 oktober 2005, nr. 40155, BNB 2006/30, met noot Bartel.

4 Hof Amsterdam, 8 februari 2006, nr. P02/03678 (V-N 2006/33.2.1 en NTFR 2006/388 met noot Pieterse) en Hof Amsterdam, 8 februari 2006, nr. P02/3677.

5 De Inspecteur heeft conclusies van dupliek ingediend.

6 In verband met het door K, J en ABN AMRO Bank N.V. uit te brengen bod op de houdstermaatschappijen had het Ministerie van Financiën een dossier aangelegd over de onderhandelingen met J/I en het resultaat daarvan.

7 Op welke wettelijke bepaling(en) de Inspecteur zich hier baseert is mij niet duidelijk, maar wellicht zijn het de artt. 116 WvSv. en/of 39e en f van de Wet Justitiële en strafvorderlijke gegevens en de Aanwijzing Wet Justitiële en strafvorderlijke gegevens (Staatscourant 18 november 2004, nr. 223/pag.9).

8 En derhalve niet zo zeer op de ordners (hiervoor onder 5.7) en het oordeel van het Hof (r.o. 5.16) waarin het het niet aannemelijk acht dat er overigens stukken bij de Belastingdienst/Openbaar Ministerie aanwezig zijn die tot nader onderzoek zouden nopen. De wel overgelegde stukken gaven het Hof - ook al had het deze relevant gevonden, zo mag worden aangenomen - geen aanleiding tot nieuwe inzichten.

9 M.W.C. Feteris: Formeel Belastingrecht, Kluwer-Deventer, 2007, blz. 476.

10 Waartoe de rechter de mogelijkheid heeft indien stukken onredelijk laat en derhalve eerder in het geding hadden kunnen worden gebracht, hetgeen in deze zaken, naar niet in geschil is, niet het geval was.

11 Zie de brief van het Hof aan de belanghebbenden van 28 oktober 2004: "Het Hof zal op de voet van art. 8:68 Awb het onderzoek (...) heropenen (...)." Deze brief lijkt de mededeling in de zin van art. 8:68, lid 2, Awb in te houden.

12 's Hofs oordeel komt er op neer dat de door de belanghebbenden overgelegde stukken voor de overeenskomst niet relevant zijn en dat op grond van die stukken evenmin aannemelijk is dat de Inspecteur niet naar behoren aan het verzoek van het Hof heeft voldaan om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen.

13 Het Hof lijkt nogal te hechten aan de vraag of sprake was van een f.b.i., maar (i) ook A was een f.b.i. en (ii) het is de vraag of de b.i.-status relevant is, nu het dossier onder meer een document van 10 december 1999 bevat (gevoegd bij de door de Inspecteur aan het Hof overgelegde 'art 8:29 Awb - stukken') dat op B en A ziet waarin het naar aaneelhoudersoort gedifferentieerde tarief even zeer aan de orde is (6% voor een buitenlandse aandeelhouder; ik merk op dat één onzer belanghebbenden eenn buitenlandse aandeelhouder is).

14 Zie ook Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, FM 114, blz. 267, die schrijft dat bezwaar ook open staat indien degene die inhoudt zich op het standpunt stelt inhoudingsplichtige te zijn en degene van wie is ingehouden dat betwist.

15 Zie Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer-Deventer 2007, blz. 462.

16 Zie onderdeel 5.4 van mijn conclusie in de bij u aanhangige zaak 43 448.

17 Inhoudende richtlijnen voor de behandeling van bestuursrechtelijke beroepen door de rechtbanken, met inbegrip van belastingzaken; te raadplegen op de site www.rechtspraak.nl.

18 Deze regeling geldt voor de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, de Centrale Raad van Beroep en het College van beroep voor het bedrijfsleven; te raadplegen op de site www.rechtspraak.nl.

19 Zie ook K. Teuben, Rechtersregelingen in het burgerlijk (proces)recht, Kluwer-Deventer, 2005.

20 Te raadplegen op de site www.rechtspraak.nl.