HR, 10-08-2007, nr. 39548

Nr. 39.548

P.J. Wattel

Derde Kamer A

vennootschapsbelasting 1994

Conclusie inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X BV

26 juli 2005

0 Preliminair

Deze zaak is één van vijf zaken waarin ik heden concludeer over afschrijving op beleggingsvastgoed. De andere zaken hebben de nrs. 39.519, 41.282, 41.283 en 41.284. De geschil- en gezichtspunten die alle vijf zaken gemeen hebben, heb ik behandeld in één bijlage, die bijlage is bij elk van de vijf zaken. De belanghebbende in deze zaak heeft als gevolg van deze combinatie van zaken lang op deze conclusie moeten wachten, waarvoor ik op haar begrip hoop.

1 Feiten en loop van het geding

1.1 X BV (de belanghebbende) maakt deel uit van een grote groep vennootschappen die direct of indirect beheerst worden door de Stichting O. De belanghebbende belegt in onroerende zaken en neemt deel in vennootschappen die daarin beleggen of handelen. In het litigieuze jaar 1994 was de belanghebbende eigenaar van diverse onroerende zaken op uiteenlopende lokaties.

1.2 De Inspecteur vennootschapsbelasting te TTT is ermee akkoord gegaan (blijkens een controlerapport van 12 maart 1990) dat op verhuurde panden jaarlijks 5% van de aanschaffingskosten wordt afgeschreven en op de overige panden 3% van die kosten. De Inspecteur heeft zich een aantal jaren gebonden geacht aan dit standpunt, maar heeft het afschrijvingspercentage en de restwaardebepaling bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 1994 opnieuw aan de orde gesteld.

1.3 De belanghebbende had over 1994 ƒ 97.828 negatief aangegeven. Zij heeft de restwaarden van haar panden bepaald op de geschatte waarde in het economische verkeer van de grond op het moment van aanschaf, aldus uitgaande van een restwaarde van de opstallen ad nihil. De belanghebbende schrijft daarop 3 tot 5% per jaar af. De Inspecteur heeft de restwaarden van de onroerende zaken (grond plus opstal) echter gesteld op 50% van de aanschaffingskosten voor grond plus opstal. De Inspecteur bepleit bovendien een afschrijving van maximaal 2% per jaar.

1.4 De Inspecteur heeft de aanslag 1994 opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 124.737 (leidende tot een belastbaar bedrag - na verliesverrekening - ad ƒ 115.600). In de bezwaarprocedure bereikten de partijen overeenstemming over het afschrijvingspercentage. Tot en met 1996 worden de oude afschrijvingspercentages gevolgd. Vanaf 1997 wordt uitgegaan van 2,5% voor alle panden. Bij uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare winst bepaald op ƒ 89.418 (na verliesverrekening zou dit resulteren in een belastbaar bedrag van ƒ 76.136). Dat is een correctie van ƒ 187.246 ten opzichte van het door de belanghebbende aangegeven bedrag.

1.5 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).

2 Het geschil in feitelijke instantie(1)

2.1 Voor het Hof hebben de partijen het geschil beperkt tot twee vragen:

- zijn grond en opstal één bedrijfsmiddel?

- heeft de belanghebbende van aanvang af de restwaarde onjuist bepaald door geen rekening te houden met een waardestijging van 2% per jaar, noch met een restwaarde van de opstallen?

2.2 De partijen hebben ter zitting verklaard uitsluitend uitspraak te vragen over de correcte restwaardebepaling op het aanschafmoment, en niet aan de orde te willen stellen de situatie waarin in de loop van de gebruiksduur zou blijken van een aanmerkelijke, redelijkerwijs als blijvend te beschouwen waardestijging (de situatie van HR BNB 1958/56; zie onderdelen 2.9 en 5.2 van de bijlage bij deze conclusie).

2.3 Het Hof ziet in het Pui-arrest (HR BNB 1997/162; zie onderdelen 4.9 en 4.10 van de bijlage) en in het vijfsterrenhotel-arrest (HR BNB 1998/113; zie de onderdelen 4.14 en 4.15 van de bijlage) onvoldoende grond om het Café/dancing-arrest (HR BNB 1955/20; zie onderdelen 4.2 en 4.5 van de bijlage) als achterhaald te beschouwen: ondergrond die geen van de opstal afzonderlijke functie vervult maar slechts dienstbaar is aan de bedrijfsfunctie van de erop staande opstal, is één geheel met die opstal. Dat bij de betrokken onroerende zaken de grond ten opzichte van de opstal een afzonderlijke functie zou vervullen (BNB 1955/20), zodat de grond niet (slechts) dienstbaar zou zijn aan het gebruik van de opstal (HR 7 november 1962, BNB 1963/6; zie onderdeel 5.3 van de bijlage), is volgens het Hof noch gesteld, noch gebleken. Hij oordeelt daarom dat de (onder)grond noch als separaat bedrijfsmiddel, noch als een voor afschrijvingsdoeleinden zelfstandig onderdeel van de onroerende zaak kan worden aangemerkt.

2.4 Het Hof is er voorts niet van overtuigd geraakt dat belanghebbendes situatie vergelijkbaar zou zijn met die van de belanghebbende in het genoemde arrest HR 7 november 1972, BNB 1963/6, waarin ondergrond en opstallen bij wijze van uitzondering voor afschrijvingsdoeleinden wel van elkaar onderscheiden worden in de situatie waarin er rekening mee moet worden gehouden dat de belanghebbende nadat de gebouwen "op" zijn, niet verkoopt en verhuist, maar op dezelfde grond doorgaat met zijn onderneming door middel van herbouw.

2.5 Over de restwaardebepaling op het moment t = 0 (aanschaf) overweegt het Hof dat het de belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik vrijstaat binnen de grenzen der redelijkheid uit te gaan van een vast percentage van de kostprijs van de onroerende zaak (grond plus opstal) en dat ook binnen zo'n systeem het voorzichtigheidsbeginsel meebrengt dat niet het risico hoeft te worden gelopen dat binnen de afschrijvingsperiode niet-gerealiseerde winst belast wordt. De stelling van de Inspecteur dat de ervaring uit het verleden leert dat grond gemiddeld 2% per jaar in waarde zal stijgen, is naar 's Hofs oordeel onvoldoende onderbouwd, te weinig gespecificeerd en te algemeen, mede omdat het verleden niet automatisch uitsluitsel geeft over de relatief verre toekomst.

2.6 Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 97.828.

2.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig een beroepschrift in cassatie ingediend. De belanghebbende heeft verweer gevoerd.

3 Het geschil in cassatie

De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het Hof heeft art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en art. 10 Wet op de inkomstenbelasting 1964 geschonden door bij de bepaling van de restwaarde van de af te schrijven onroerende zaken niet uit te gaan van het bedrag dat zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn (HR 2 januari 1958, nr. 13.379, BNB 1958/56), althans het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld, nu de belanghebbende een afschrijvingslast ten laste van haar resultaat wil brengen die zij zal moeten aannemelijk maken en het voor de Inspecteur onmogelijk is om de ex ante schatting van de restwaarde te baseren op een werkelijkheid die zich nog niet heeft voorgedaan. Het realiteitsbeginsel eist dat rekening wordt gehouden met stabiele positieve factoren en tussentijdse taxaties ondersteunen de stelling dat des Inspecteurs schatting van de waardestijging van de grond nog aan de conservatieve kant is.

4 Beoordeling van het middel

4.1 De belanghebbende heeft geen incidenteel beroep in cassatie ingesteld en berust dus kennelijk in het met feitelijke waarderingen samenhangende oordeel van het Hof dat de opstallen en de grond in casu voor afschrijvingsdoeleinden niet afzonderlijk van elkaar beschouwd kunnen worden. Het gaat dus in cassatie uitsluitend om de vraag of een op het aanschafmoment niet-gerealiseerde en toekomstige waardestijging van de ondergrond in de weg staat aan toerekening van de aanschafkosten van de opstallen aan de gebruiksjaren.

4.2 De partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat zij uitsluitend geschil hebben over de restwaardebepaling op het tijdstip t = 0 (het moment van aanschaf van de desbetreffende onroerende zaak). Uit het in de onderdelen 2.9 en 5.2 van de bijlage geciteerde arrest HR BNB 1958/56 volgt dat voor de restwaardebepaling slechts dan rekening moet worden gehouden met waardestijging indien: (i) die aanwas reeds plaatsgehad heeft, (ii) zij "aanmerkelijk" is en (iii) zij redelijkerwijs als blijvend beschouwd moet worden. Uit het in onderdeel 5.3 van de bijlage geciteerde arrest HR BNB 1963/6 volgt dat bovendien uitzicht moet bestaan op realisatie van die reeds aangewassen extra waarde. In onderdeel 5.10 van de bijlage bij deze conclusie beargumenteer ik dat deze door de fiscus aan zijn betoog ten grondslag gelegde arresten dus geenszins steun bieden aan de opvatting dat ook prospectief rekening gehouden zou moeten worden met volstrekt toekomstige ontwikkelingen (die per definitie niet als blijvend beschouwd kunnen worden, nu ze er nog niet zijn, zodat evenmin uitzicht op realisatie bestaat), een en ander uitsluitend op basis van algemene ervaringen uit het verleden die, zoals de beleggingsbrochures verplicht melden, geen garantie bieden voor de toekomst.

4.3 Gezien de uitdrukkelijke beperking door de partijen van het geschil tot het tijdstip t = 0, is mijns inziens aldus de enige te beantwoorden vraag of goed koopmansgebruik eist dat de belanghebbende reeds gemaakte kosten (de kostprijs) op het moment van aanschaf wegstreept tegen nog niet gerealiseerde en zelfs nog niet aangewassen toekomstige vermogenswinst. Ik meen dat het antwoord op die vraag ontkennend luidt. Ik leid uit uw jurisprudentie af (zie onderdeel 5 van de bijlage) dat goed koopmansgebruik pas noopt tot restwaardecorrectie vanaf het moment - tijdens de gebruiksduur - waarop in retrospectief blijkt van een "aanmerkelijke" waardestijging, die bovendien redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Die situatie kán zich, gezien het uitdrukkelijke geschiluitgangspunt van de partijen (t = 0), in ons geschil niet voordoen. De in feitelijke instantie door de fiscus overgelegde taxatierapporten doen dan ook, wat daar ook van zij gezien hun apodictische karakter, niet ter zake, nu niemand op t = 0 de werkelijke, feitelijke waarde van de onroerende zaak aan het einde van de vermoedelijke gebruiksduur (t = 25?) kan taxeren anders dan door middel van door het Hof terecht te algemeen, onzeker en onspecifiek geachte extrapolatie van algemene en gemiddelde ervaringscijfers uit het verleden, die geen garantie geven voor de toekomst. Ook de klacht van de Staatssecretaris dat de Inspecteur toch uitgegaan is van heel behoorlijke, conservatieve aannames, doet alsdan niet ter zake. Ik merk ten overvloede op dat zelfs als dit anders zou zijn, een aanname van 2% waardestijging per jaar betekent dat verondersteld wordt dat de prijzen van vastgoed ongeveer infleren volgens het algemene inflatiecijfer. Dat betekent mijns inziens weer dat de restwaarde van de grond substantialistisch tegenover de nominale aanschafprijs wordt gezet, hetgeen mij niet consistent lijkt (zie nader onderdeel 5.20 van de bijlage).

4.4 Mijns inziens faalt het middel reeds op deze grond. Ik merk ten overvloede het volgende op over de kwestie die de Staatssecretaris de bewijslastverdeling noemt. De belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat zij aanschafkosten heeft gemaakt, dat die over de gebruiksduur van het aangeschafte verdeeld moeten worden en dat het vastgoed zo niet technisch dan toch economisch zal slijten. Daaruit volgt in een nominalistisch stelsel dat niet anticipeert op toekomstige waardestijgingen van de grond dat er af te schrijven valt, met name gezien de verhouding tussen de waarde van de grond en de opstallen zoals die door de fiscus getaxeerd is (hoogstens een kwart kan aan de grond toegerekend worden). Hoeveel er precies afgeschreven moet worden, daarover kan men uiteraard bomen. Ik meen dat niet gezegd kan worden dat de belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast zou hebben voldaan. Slechts indien op t = 0 de toerekening van de aanschafkosten aan de verwachte gebruiksjaren volgens goed koopmansgebruik wél beïnvloed zou worden door mogelijke toekomstige waardestijging (quod non), rijst de vraag of een van beide partijen de (on)waarschijnlijkheid en de omvang van die toekomstige vermogenswinst moet bewijzen en zo ja, hoe. De Staatssecretaris klaagt dat op de Inspecteur een onmogelijke bewijslast wordt gelegd omdat niemand op dat tijdstip t = 0 de toekomst kan voorspellen. Dat geldt echter evenzeer voor de belanghebbende. De Staatssecretaris stelt dus dat iets dat onbewijsbaar is, onbewijsbaar is. Dat is juist, en dat zal dan ook wel de achtergrond zijn van uw in dezen veelgeciteerde arrest BNB 1958/56, inhoudende dat met waardestijging van de onroerende zaak voor afschrijvingsdoeleinden pas rekening gehouden wordt, indien (i) die waardestijging zich reeds voorgedaan heeft; (ii) zij "aanmerkelijk" is en (iii) zij redelijkerwijs als blijvend beschouwd kan worden, de situatie dus waarvan de partijen in casu uitdrukkelijk niet uitgaan.

4.5 Het gaat daarom mijns inziens niet zozeer om bewijslastverdeling: geen van beide partijen kan immers met een onmogelijke opgaaf belast worden. De belanghebbende kan niet bewijzen dat in de verre toekomst iets niet zal blijken en de fiscus kan evenmin bewijzen dat iets in de verre toekomst wél zal blijken. Het gaat mijns inziens slechts om de vraag wat goed koopmansgebruik te dezen inhoudt, met name om de vragen of (i) voorzichtigheid niet tot "hypochondrie" verwordt (aldus de Staatssecretaris) en verliezen genomen worden die niet geleden zijn, (ii) of het realiteitsbeginsel meebrengt dat een op basis van voorgaande decennia waarschijnlijk te achten toekomstige waardestijging van grond en/of opstallen reeds thans verwerkt moet worden in de restwaarde van het bedrijfsmiddel voor afschrijvingsdoeleinden en (iii) of het realisatiebeginsel zich verzet tegen het in aanmerking nemen van niet-gerealiseerde en zelfs nog niet aangewassen rijkdom.

4.6 Zoals uit de bijlage blijkt (onderdeel 5.8 e.v.), meen ik weliswaar - op basis van HR BNB 1958/56 - dat goed koopmansgebruik meebrengt dat bij beleggingsvastgoed de restwaarde wordt gecorrigeerd op het moment waarop in retrospectief volgens deskundige taxatie vast komt te staan dat de ondergrond "aanmerkelijk" in waarde is gestegen sinds aanschaf (aanvang van de afschrijving) en die stijging bovendien, op basis van de op dat moment beschikbare objectieve marktgegevens en specifieke gegevens omtrent het desbetreffende vastgoed, waarschijnlijk blijvend is (en uitzicht op realisatie bestaat). Maar ik acht een ondernemer die niet reeds meteen bij aankoop van vastgoed alvast de verhoopte vermogenswinst over 8, 15 of 25 jaar toerekent aan die 8, 15 of 25 jaar geen hypochonder. Dat hij de - wél daadwerkelijk reeds door hem gemaakte - aanschafkosten wil verdelen over zijn bezitsjaren, geeft mijns inziens evenmin blijk van "zwaarmoedigheid, die in ernstige vorm een psychische ziekte is waarbij de lijder zich voortdurend bezorgd maakt over allerlei ziekten en ingebeelde tegenslagen" (Van Dale). Pas indien deze ondernemer/belegger na een tijdens zijn gebruiksduur gebleken aanmerkelijke waardestijging van de grond - die waarschijnlijk blijvend zal zijn - zijn op historische kostprijs gegronde afschrijvingsbasis nog steeds niet wil corrigeren, moet de dokter komen. De fiscus wil op t = 0 wél reeds gemaakte kosten die bovendien met zekerheid deels verloren zullen gaan (elk beleggingsvastgoed - behoudens wellicht woningen - zal, hoe goed ook onderhouden, verouderen, met name gezien de steeds snellere technologische ontwikkelingen en de steeds sneller omlopende bedrijfsmode die ook in architectuur en inrichting opgeld doet) wegstrepen tegen op t = 0 nog in de lucht vliegende vogels.

4.7 De fiscus moet zich dus naar mijn mening niet concentreren op t = 0, maar op t = 10 of daaromtrent. Dat zou er toe kunnen leiden dat ondernemers vóór dat moment van constatering van aanmerkelijke aanwas zullen vervreemden, maar dat is voor de fiscus geenszins erg als die vervreemding tot afrekening leidt. Wordt de gerealiseerde vermogenswinst aan een herinvesteringsreserve gedoteerd, dan verkleint zulks met hetzelfde bedrag de basis van afschrijving op de herinvestering. Wordt oneigenlijk gebruik gemaakt van de herinvesteringsreserve, dan moet de wetgever (verdere)(2) maatregelen tegen dat oneigenlijke gebruik nemen.

4.8 Voorts ten overvloede: de Staatssecretaris klaagt dat het Hof "negatieve conjuncturele en structurele factoren" opvoert, maar ten onrechte niet specificeert. Die klacht mist feitelijke grondslag in zoverre het Hof in r.o. 4.8 verwijst naar aspecten van ruimtelijke ordening, waarmee kennelijk gedoeld wordt op mogelijke wijzigingen in bestemmingsplannen, terwijl van algemene bekendheid verondersteld mag worden dat "conjunctureel" ziet op bijvoorbeeld economische stagnatie en leegstand (zie onderdeel 5.23 van de bijlage) en "structureel" ziet op bijvoorbeeld technologische ontwikkelingen, op de zich aandienende bevolkingsafname (zie onderdeel 5.23 van de bijlage), en op mogelijke verschuiving van bedrijvigheid naar India of China of naar activiteiten waarvoor andersoortig vastgoed benodigd is.

4 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij

de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 De Hofuitspraak, van 14 maart 2003, nr. 99/1224, is gepubliceerd in FED 2003/259, NTFR 2003/825, en V-N 2003/29.2.7.

2 Zie art. 15e Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en art. 40 Invorderingswet 1990.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

Fiscale afschrijving op onroerende zaken

P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies van 26 juli 2005 in de zaken met rolnummers 39.519, 39.548, 41.282, 41.283 en 41.284

Inhoudsopgave

0 Samenvatting

1 Overzicht van de discussie- en gezichtspunten

1.1 Enige achtergrond

1.2 De ratio van fiscale afschrijving op onroerende zaken

1.3 Voorraad of belegging of bedrijfsmiddel?

1.4 Grond en opstal gezamenlijk of separaat te beschouwen?

1.5 Objectieve levensverwachting of subjectieve bezitsduur?

1.6 (Permanente) herziening van de restwaarde? Goed koopmansgebruik

1.7 De vijf te berechten zaken

2 Afschrijving voor fiscale doeleinden

3 (Geen) afschrijving op grond

4 Grond en opstal afzonderlijk of gezamenlijk te beschouwen?

5 Herziening dan wel inflatie van de restwaarde?

6 Het buitenland

7 De politiek

8 Rechterlijk overgangsrecht?

9 Conclusies

0 Samenvatting

Ik kom hieronder tot de volgende conclusies:

- afschrijvingen dienen het matching beginsel;

- op grond kan niet worden afgeschreven behoudens zeer bijzondere omstandigheden;

- opstal en ondergrond zijn één bedrijfsmiddel;

- de bestaande jurisprudentie biedt onvoldoende steun aan de opvatting dat ondergrond en opstal voor afschrijvingsdoeleinden als zelfstandige, separaat af te schrijven (te compartimenteren) onderdelen van dat bedrijfsmiddel aangemerkt kunnen worden en er is geen reden om op dit punt "om" te gaan;

- de jurisprudentie uit de jaren 50 en 60 van de vorige eeuw is nog steeds adequaat: goed koopmansgebruik noopt pas tot restwaardecorrectie van de opstallen op grond van waardestijging van de ondergrond indien (i) die waardestijging zich reeds heeft voorgedaan (retrospectief gezichtspunt); (ii) zij "aanmerkelijk" is; (iii) zij redelijkerwijs als blijvend beschouwd kan worden en (iv) uitzicht op haar realisatie bestaat (waardestijging versmalt de afschrijvingsbasis niet indien er rekening mee gehouden moet worden dat ook na het "op" geraken van de opstallen de bedrijfsactiviteit na herbouw op dezelfde grond zal worden voortgezet);

- het criterium "aanmerkelijk" ware te kwantificeren op 50% van de historische kostprijs van de grond; te expliciteren ware dat bij vastgoed in eigen gebruik de bewijslast dat uitzicht op realisatie bestaat op de fiscus rust, en dat bij beleggingsvastgoed de bewijslast dat geen uitzicht op realisatie bestaat op de belanghebbende rust;

- bij lineaire afschrijvingen maakt het geen verschil of uitgegaan wordt van een subjectieve gebruiksduur of van een objectieve levensduur;

- voor rechterlijk overgangsrecht bestaat geen aanleiding.

1 Overzicht van de discussie- en gezichtspunten

1.1 Enige achtergrond

De fiscus stoort zich sinds lang aan op de belegger gerichte aanbiedingen van onroerende beleggingsprojecten die binnen een relatief korte beleggingshorizon (vijf tot tien jaar) zowel opbrengststijging (huurindexatie) als waardestijging (vermogenswinst) in het vooruitzicht stellen, welke waardestijging bovendien niet zelden ook gerealiseerd blijkt te worden, terwijl daartegenover niettemin binnen die beleggingsperiode lineair afgeschreven wordt op het vastgoed alsof de restwaarde in 25 à 30 jaar lineair zakt naar rond de 25% van de aanschafwaarde van de opstal, vermeerderd met de historische grondprijs. Eveneens onrealistisch acht de fiscus het dat ook overigens bij afschrijving op opstallen geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat dier ondergrond in de afgelopen honderd jaar structureel in waarde bleek te stijgen.

Dit zou op zichzelf nog tot daar aan toe zijn, nu een en ander weliswaar enig uitstel, maar geen afstel van belastingheffing inhoudt. Bij realisatie wordt immers alsnog belasting geheven over het verschil tussen opbrengst en fiscale boekwaarde. Niet zelden sla(a)g(d)en de adviseurs van de betrokkenen er echter ook nog in dat realisatiemoment met behulp van de fiscale vervangingsreserve (thans herinvesteringsreserve) voor onbepaalde tijd uit te stellen. Tijdens de parlementaire behandeling van het in 2002 ingediende maar nadien ingetrokken wetsvoorstel(1) tot - kort gezegd - afschaffing van jaarlijkse afschrijving op beleggingsvastgoed (zie 1.3 hieronder) werd de regering dan ook gevraagd of zij het probleem niet aan het verkeerde eind - bij de afschrijvingen - aanpakte als de pijn voornamelijk in het oneindige en oneigenlijke niet-realiseren zat. De regering antwoordde(2) dat naar haar oordeel "het begin van het probleem" bij de afschrijving ligt:

"De praktijk leert dat de totale afschrijvingslast op onroerende zaken vaak hoger is geweest dan de werkelijke waardedaling (...). Dit heeft als effect dat gedurende de exploitatie van een onroerende zaak de fiscale lasten hoger zijn dan de economische waardevermindering. Dit effect wordt vervolgens in de tijd gezien vergroot door de werking van de herinvesteringsreserve."

Inmiddels is het "rondpompen" van vastgoed tussen verschillende rechtspersonen teneinde vrijval van vervangingsreserves te voorkomen bemoeilijkt door de invoering van art. 15e Wet Vpb. en doordat inmiddels ook overdracht van economische eigendom belast is met overdrachtsbelasting, maar onder meer uit HR 15 oktober 2004, nr. 38.879, V-N 2004/55.28, BNB 2005/52, met conclusie Groeneveld en noot Zwemmer, lijkt te volgen dat rondpompen zonder overdrachtsbelasting nog steeds niet uitgebannen is voor belastingplichtigen die niet op een ingewikkelde structuur kijken.

In het genoemde - later bij amendement ingetrokken - wetsvoorstel werd de budgettaire opbrengst van afschaffing van afschrijving op beleggingsvastgoed geschat op € 70 miljoen. De beleidsvoornemens in de recente nota "Werken aan winst" van de Staatssecretaris(3) (zie onderdeel 7 hieronder) staan of vallen met de daarin opgenomen dekking voor de voorgenomen tariefsverlaging(en), die vooral bekostigd word(t)(en) uit het stopzetten van de jaarlijkse afschrijving op alle bedrijfsvastgoed (dus inclusief onroerende zaken in eigen gebruik bij ondernemers) wier boekwaarde beneden de marktwaarde ligt. Die nota raamt de budgettaire opbrengst op € 1.710 miljoen. Dat is 24 keer zoveel als € 70 miljoen en dus opmerkelijk, omdat het lijkt te impliceren dat er circa 24 keer zoveel waarde zit in onroerende zaken in eigen gebruik bij bedrijven als in vastgoed dat door de rechthebbenden buiten concern aan derden ter beschikking gesteld wordt.

1.2 De ratio van fiscale afschrijving op onroerende zaken

In HR 1 april 2005, nr 38 973, BNB 2005/208, met noot Cornelisse, overwoog u:

"In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. Deze ratio heeft, als het gaat om onroerende zaken die worden aangeschaft en gebruikt als hiervoor omschreven, reeds geldingskracht door het enkele feit dat de zaken in de onderneming worden gebruikt of zullen worden gebruikt."

De zaak betrof een onderneming wier doel het was aangekochte onroerende zaken binnen afzienbare termijn met winst te verkopen, maar die in afwachting daarvan die zaken opbrengstgevend gebruikte. Tegenover het opbrengstgevende (tijdelijke) gebruik als bedrijfsmiddel moeten dus de in de tijd toerekenbare lasten geplaatst worden (matching).

Het verloop van de afschrijving op een bedrijfsmiddel wordt mede bepaald door het (verwachte) verloop van het nettorendement (nutafwerping voor de onderneming) van dat activum, zo bleek uit HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395, met conclusie Van Soest en noot Slot (degressieve afschrijving op leasewagenpark wegens oplopende kosten bij gelijkblijvende bruto-opbrengst). Ook HR 17 december 2004, nr 40 234, BNB 2005/95, met conclusie Overgaauw en noot Cornelisse (geen afschrijving op winstrecht wegens ontbreken technische of economische slijtage), maakt duidelijk dat afschrijving verminderde prestatiemogelijkheden (verminderde nutafwerping) tot uitdrukking brengt, waaruit a contrario afgeleid kan worden dat bij in de tijd gelijkblijvende prestatiemogelijkheden en nutafwerping van afschrijving geen sprake kan zijn, zoals in beginsel bij grond.

Ik concludeer dat afschrijving gebaseerd is op het matching beginsel (elke opbrengst en elk jaar zijn eigen lasten) en niet zozeer op fondsvorming voor vervanging of instandhouding van bedrijfskapitaal of enige andere ratio.(4)

1.3 Voorraad of belegging of bedrijfsmiddel?

Het onderscheid tussen voorraad (bestemd voor de verkoop) en bedrijfsmiddel (bestemd voor duurzaam gebruik in de onderneming) is van belang omdat op voorraad in beginsel niet afgeschreven kan worden (alleen afwaarderen op lagere marktwaarde is toegestaan). Onroerende zaken kunnen volgens het boven geciteerde arrest BNB 2005/208 voor afschrijvingsdoeleinden tegelijkertijd zowel voorraad als bedrijfsmiddel zijn. Een onderscheid tussen enerzijds (bedrijfsmatig geëxploiteerd) beleggingsvastgoed en anderzijds onroerende zaken in eigen gebruik voor het productie- of dienstverleningsproces lijkt voor afschrijvingsdoeleinden in de jurisprudentie tot nu toe niet aan de orde, behoudens wellicht - althans voor de bewijslastverdeling - in uw jurisprudentie (hieronder in 5.3-5.6 te behandelen) over de vraag of aannemelijk is dat aan het einde van de gebruiksduur van vastgoed vervreemd (gerealiseerd) zal worden (in dat geval mag een tussentijds opgetreden aanmerkelijke waardestijging niet veronachtzaamd worden en moet de verwachte restwaarde gecorrigeerd worden), dan wel gesloopt en herbouwd zal worden op dezelfde lokatie (in dat geval leidt een reeds aan de dag getreden aanmerkelijke waardestijging niet tot correctie van de afschrijvingsbasis).

De laatste jaren wil de fiscus - in elk geval bij beleggingsvastgoed - de restwaarde stellen op de te verwachten marktwaarde aan het einde van de gebruiksduur, dus inclusief verwachte toekomstige waardestijging van de grond, zodat slechts af te schrijven ware bij verwachte daling van de marktwaarde beneden de aanschafprijs. In wezen betoogt de fiscus dat (bij behoorlijk - en aftrekbaar - onderhoud) de prestatiemogelijkheden en nutafwerping van beleggingsvastgoed (opstal plus grond) niet afnemen met de tijd, nu dat nut mede bepaald wordt door de te verwachten vermogenswinst. Welk standpunt hij inneemt ter zake van vastgoed in eigen gebruik bij de onderneming, wordt uit de thans te berechten vijf zaken niet duidelijk, al betreft één zaak (nr. 39 519) naast verhuurd vastgoed tevens een bakkerij die door de belanghebbende zelf geëxploiteerd werd.

Het onderscheid tussen belegging en eigen gebruik werd uitdrukkelijk gemaakt in het genoemde in 2002 ingediende maar nadien bij amendement ingetrokken wetsvoorstel tot invoering van een art. 3.29a Wet IB 2001, waarin wezenlijk werd voorgesteld beleggingsvastgoed (onroerende zaken, bestemd om buiten concern aan derden ter beschikking gesteld te worden) voor afschrijvingsdoeleinden te behandelen als voorraad (kostprijs of lagere marktwaarde). De fiscus lijkt thans de strekking van dit ingetrokken wetsvoorstel via de rechter te willen realiseren, althans beleggingsvastgoed te verschuiven van de bedrijfsmiddelhoek naar de voorraadhoek. Het geciteerde arrest van 1 april 2005 lijkt hem daarin overigens niet te steunen. Naar (tot nu toe) geldend recht wordt het onderscheid tussen voorraad (niet afschrijven) en bedrijfsmiddel (afschrijven) bepaald door het oogmerk van de ondernemer. Men kan zelfs, zoals uit het geciteerde arrest van 1 april 2005 blijkt, met fiscaal relevant gevolg het oogmerk hebben voorraad tijdelijk als bedrijfsmiddel te gebruiken. Dat afschrijving op beleggingsvastgoed afhankelijk is van het subjectieve oogmerk van de ondernemer, is bewijsrechtelijk overigens niet gelukkig.

1.4 Grond en opstal gezamenlijk of separaat te beschouwen?

Op grond wordt niet afgeschreven omdat hij in beginsel niet slijt of veroudert; op opstallen wel, omdat zij onderhevig zijn aan waardevermindering door gebruik (technische slijtage) en veroudering (economische slijtage). Indien grond en opstal als twee separate activa worden beschouwd, kan de waardeontwikkeling van de grond de afschrijving op de opstal niet beïnvloeden. Hetzelfde geldt indien grond en opstal weliswaar als één activum worden beschouwd, maar als zelfstandige onderdelen daarvan met verschillende levensduur. Indien grond en opstal als één activum gelden en bovendien niet als zelfstandig van elkaar beschouwd kunnen worden, kan betoogd worden, zoals de fiscus doet, dat de verwachte waardevermindering van de opstal gecompenseerd wordt door de verwachte waardestijging van de grond. Indien de aldus bepaalde restwaarde de historische kostprijs minus gedane afschrijving overtreft, is dan geen plaats meer voor verdere afschrijving. Indien dit standpunt van de fiscus juist bevonden wordt, valt overigens te verwachten dat belanghebbenden die saldering van toekomstige grondwaarde en afschrijving op de opstal zullen vermijden door grond en opstal(recht) in separate rechtspersonen onder te brengen. Wil de fiscus vervolgens die ontwijking tegengaan, dan is wetgeving noodzakelijk die vermoedelijk gekenmerkt zal worden door moeizame antisalderingontwijkingsbepalingen. Zie ook 1.5. hieronder.

1.5 Objectieve levensverwachting of subjectieve bezitsduur?

In zaken waarin de belastingplichtige voor een bepaalde, althans verwachte relatief korte termijn deelneemt in de exploitatie van beleggingsvastgoed, neemt de fiscus soms (met name bij huurindexatie die de inflatie volgt) het standpunt in dat de onroerende zaak zijn gebruiksnut niet gelijkmatig maar progressief afwerpt, zodat in de eerste jaren relatief weinig afgeschreven kan worden. Wordt gelijkmatigheid aangenomen en daarom lineair afgeschreven, dan is het onderscheid tussen objectieve en subjectieve gebruiksduur in dit opzicht irrelevant. Ook de verwachte restwaarde zakt dan immers lineair. Lineaire afschrijving impliceert dat uitgegaan wordt van evenredige waardedaling, dus van gelijkblijvende jaarlasten. Wordt geen gelijkmatigheid aangenomen, dan maakt het daarentegen wel uit of voor de restwaardebepaling uitgegaan worden van de verwachte waarde op het moment waarop deze belastingplichtige het object naar verwachting zal afstoten (afstootwaarde) of van de verwachte waarde op het (latere) moment - ná de bezitsperiode van deze belastingplichtige en wellicht vele rechtsopvolgers - waarop niemand het object meer als zodanig wil gebruiken (afdankwaarde).

1.6 (Permanente) herziening van de restwaarde? Goed koopmansgebruik

Inflatie doet alles in prijs stijgen. Bij toenemende schaarste van bepaalde producten stijgen de prijzen van die producten harder dan het algemene inflatiecijfer aangeeft. Bij toenemende behoefte aan woonruimte, kantoorruimte en bedrijfsruimte binnen een min of meer gelijkblijvend grondgebied (wij kunnen maar beperkt zee blijven leegpompen en zijn gedwongen om land terug te geven aan de grote rivieren), verwachten econoom en speculant stijgende grondprijzen. Dat was ook de langetermijntrend in de voorbije decennia waarop de fiscus zich baseert. Inmiddels daalt het inwonertal van Nederland echter en staat 6 miljoen m2 kantooroppervlak leeg.

De realisatie- en voorzichtigheidsbeginselen verzetten zich tegen het nemen van winst op grond die niet alleen nog niet gerealiseerd is, maar waarvoor ook de onderliggende waardestijging zich nog niet heeft voorgedaan. De fiscus betoogt daartegenover dat het realiteitsbeginsel zich verzet tegen het nemen van verlies op opstallen die één geheel vormen met grond die in waarde zal stijgen en dus de waardedaling van de opstallen zal compenseren. Hij matcht de toerekening van de reeds gemaakte aanschafkosten (de afschrijving) binnen het belastingjaar dus met de toerekening van een niet-gerealiseerde en zelfs nog niet aangewassen vermogenswinst in een verre toekomst. Hij matcht dus de vanaf t = 0 (aanschafmoment) in de tijd vooruitgesmeerde aanschafkosten met de vanaf het toekomstige t = 30 (verwachte afdankmoment) in de tijd teruggesmeerde voorspelde vermogenswinst op de grond. Overigens bestaat er volgens parlementaire antwoorden(5) van de Staatssecretaris op het terrein van afschrijving op onroerende zaken geen beleid, hetgeen opmerkelijk mag heten. Volgens de overleden hoogleraar/columnist Piet Vroon suggereert dit dat er over is nagedacht ("Is het beleid of is er over nagedacht?").

1.7 De vijf te berechten zaken

De vijf zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, betreffen alle vijf beleggingsobjecten, maar één ervan betreft naast verhuurd vastgoed ook een bakkerij in eigen gebruik van de ondernemer. In de procedures lijkt niemand onderscheid te maken tussen belegging en eigen gebruik. Ik zal hieronder betogen dat zulks voor de bewijslastverdeling wél uitmaakt. Twee van de vijf zaken betreffen vastgoed dat tot privé-vermogen behoort en spelen zich af onder het regime van de Wet IB 1964 (inkomsten uit vermogen; objectieve bron). De overige drie zaken betreffen rechtspersonen, dus goed koopmansgebruik (subjectieve bron). In vier van de vijf zaken heeft de belanghebbende "gewonnen" - mijns inziens terecht omdat op t = 0 zich per definitie nog geen "aanmerkelijke" en naar verwachting blijvende stijging van de restwaarde in de zin van HR BNB 1958/56 voorgedaan kan hebben - en is het (principale) cassatieberoep ingesteld door de Staatssecretaris. In één zaak (39 519) heeft de fiscus "gewonnen" - mijns inziens even zeer terecht omdat in die zaak de fiscus heeft bewezen dat in het geschiljaar zich reeds een "aanmerkelijke" en naar verwachting blijvende waardestijging had voorgedaan sinds het aanschafjaar - en is het (principale) cassatieberoep ingesteld door de belanghebbende. De selectie van zaken is voornamelijk die van de fiscus. Dat blijkt ook uit de schriftelijke toelichtingen in de zaken met de nrs. 41 282, 41 283 en 41 284 (blz. 2):

"Het afschrijvingsconcept is mijns inziens aan herijking toe. Daarom zijn thans een vijftal afschrijvingszaken aan uw college voorgelegd waarin verschillende vragen rond het afschrijvingsconcept aan de orde komen. De bedoeling van de Staatssecretaris is uw visie te vernemen over deze vragen zodat de fiscale praktijk zich daar de komende jaren naar kan richten."

Ik concludeer in elk van de vijf zaken afzonderlijk, een en ander op basis van mijn bevindingen in deze bijlage.

2 Afschrijving voor fiscale doeleinden

2.1 Art. 3, § 2, aanhef en letter e, Wet op de bedrijfsbelasting 1893 bepaalde:

"Ter berekening van haar zuiver bedrag (...) wordt, voor zoover bij hare berekening te dier zake nog geen aftrek heeft plaats gehad, de winst (...) verminderd met:

(...)

e. de afschrijvingen noodzakelijk tegenover vermoedelijke waardevermindering van eigendommen uitsluitend voor bedrijf, beroep of ambt aangewend."

2.2 De Wet op de inkomstenbelasting 1914 bepaalde:

(art. 1, lid 2):

"Van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep worden bovendien afgetrokken de afschrijvingen op zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt (...) een en ander volgens goedkoopmansgebruik."

(art. 11, lid 1):

"Uitgaven voor aankoop, stichting, verbetering of verandering van gronden, gebouwen, werktuigen, gereedschappen en andere zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt, uitgaven voor onderneming, uitbreiding, verbetering of verandering van het bedrijf en andere uitgaven van dien aard, worden niet als bedrijfs- of beroepskosten beschouwd. Uitgezonderd zijn: 1° de uitgaven noodig ter vervanging van zaken, waarop niet wordt afgeschreven, gebouwen niet daaronder begrepen (...)."

2.3 Het Besluit op de winstbelasting 1940 bevatte geen bepaling over afschrijving. Volgens Berkhout(6) werden bij het vaststellen van het zuivere vermogen van het lichaam de activa en passiva geschat overeenkomstig goed koopmansgebruik, en was zowel afschrijving als rechtstreekse waardering mogelijk.

2.4 Art. 11, lid 1, van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 bepaalde:

"Bij gebouwen en andere zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt en welker gebruik langer dan een jaar pleegt te duren, kan telken jare een zoodanig gedeelte op de werkelijke aanschaffings- en voortbrengingskosten als afschrijving in aftrek worden gebracht als overeenkomt met het aandeel van het jaar in de waardevermindering tusschen het begin van het jaar en het einde van den gebruiksduur."

Na de Wet belastingherziening 1950 bepaalde dat besluit in art. 8, lid 1:

"De afschrijving op zaken welke voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het jaar kan worden toegerekend."

2.5 In vrijwel identieke bewoordingen als art. 10, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) voordien deed, bepaalt art. 3.30, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) thans:

"De afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend."

2.6 De MvA bij de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 betoogde (blz. 10 rk en blz. 11 lk):

"Zoals bij de bespreking van artikel 10 in de memorie van antwoord inzake de inkomstenbelasting is opgemerkt, kunnen slechts als bedrijfsmiddelen worden beschouwd de zaken welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van een bedrijf uitmaken en bestemd zijn voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt. Van beleggingen - zoals aankoop van effecten ter belegging van overtollige kasmiddelen - kan dit in de regel niet worden gezegd. Welke beleggingen als bedrijfsmiddelen kunnen worden aangemerkt is een vraag die slechts van geval tot geval kan worden beantwoord. Evenals in het verleden zal in twijfelgevallen de beslissing aan de rechtspraak moeten worden overgelaten."

2.7 Uit het bovenstaande blijkt dat alleen op bedrijfsmiddelen afgeschreven kan worden en dat ook beleggingen bedrijfsmiddelen kunnen zijn. Op voorraad kan niet afgeschreven worden, dus ook niet op vastgoed dat het karakter van voorraad heeft (bij aankoop bestemd voor wederverkoop).(7) Zoals reeds bleek, kan vastgoed echter tegelijk voorraad en (tijdelijk) bedrijfsmiddel zijn, althans voor fiscale afschrijvingsdoeleinden. Over de vraag of beleggingen voor afschrijvingsdoeleinden een aparte categorie zouden moeten vormen naast bedrijfsmiddelen en voorraden, en zo ja, met welke consequentie, is veel gediscussieerd,(8) vooralsnog echter zonder zichtbaar effect op de rechtspraak, behalve wellicht op de hieronder (5.3 - 5.6) te behandelen arresten BNB 1963/6 en BNB 1963/266A, voor zover het om de bewijslastverdeling gaat.

2.8 HR 26 november 1952, nr. 11.117, BNB 1953/16, betrof de vraag of een beroepsmusicus kan afschrijven op een viool en een viola d'amore. U beantwoordde deze vraag ontkennend. Het was niet aannemelijk dat de violen in waarde zouden verminderen gedurende de tijd waarin de musicus hen in zijn beroepsuitoefening zou gebruiken. Smeets annoteerde:

"Bedrijfseconomisch betekent "afschrijven" in de leer van de historische kostprijs:

het verdelen van de kosten van een duurzaam activum over zijn levensduur. Drie elementen komen daarbij te pas: de historische uitgaafprijs, de vermoedelijke restwaarde en de levensduur. De "kosten" worden gevormd door het verschil tussen de eerste twee factoren. Er kunnen zich uitzonderingsgevallen voordoen, waarin de restwaarde niet daalt beneden de aanschaffingsprijs; inspecteur en raad van beroep namen zulks in dit geval aan. Het is duidelijk, dat in zulk een geval de "werkeenheden", welke in de loop van de jaren uit het duurzaam activum worden verbruikt, in wezen niets kosten; zelfs de schatting van de economische levensduur is dan practisch van geen betekenis. Waar blijft echter ook, dat de viool wel "eens, wanneer dan ook, versleten zal raken". Maar uit het bovenstaande arrest valt indirect te lezen, dat zulks dan niet zozeer het gevolg zou zijn van het "gebruik" van het activum (d.i. van het opgebruiken van "werkeenheden"), doch van een bijzondere omstandigheid. In een dergelijk geval is - ook fiscaalrechtelijk - een bijzondere afschrijving mogelijk, aangenomen dat er een verband met de beroepsuitoefening aanwezig bleef (zie o.a. HR 20 Oct. 1948, no. B 8546 en 27 April 1949, no. B 8631).

(...)."

2.9 HR 2 januari 1958, nr. 13.379, BNB 1958/56, met noot Smeets, betrof een winkelpand dat in 1917 was gekocht en met 2% per jaar afgeschreven en waarover de Inspecteur voor het jaar 1953 geen afschrijving meer aanvaardde omdat inmiddels 72% van de kostprijs was afgeschreven en de belanghebbende niet bestreed dat de verwachte restwaarde (afdankwaarde) niet beneden de inmiddels bereikte boekwaarde lag. Anders gezegd: feitelijk stond vast dat de redelijkerwijs te verwachten restwaarde na 26 jaar aanmerkelijk gestegen was ten opzichte van de schatting bij ingebruikneming 26 jaar eerder en inmiddels boven de actuele boekwaarde lag. U overwoog dat afschrijving er toe dient het in bedrijfsmiddelen geïnvesteerde kapitaal te behouden en oordeelde dat alsdan correctie van de restwaardeschatting aan de orde is na een aanmerkelijke verandering van die waarde die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. U overwoog:

"O. dat naar het systeem, neergelegd in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de afschrijving op zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel, het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden;

dat dit doel de grens der afschrijvingen bepaalt in dier voege, dat, wanneer door de afschrijvingen geen hoger bedrag van deze aanschaffings- of voortbrengingskosten resteert dan het bedrag der residuwaarde, zijnde het bedrag dat de zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn, voor verdere afschrijving geen reden meer bestaat, omdat tot dit bedrag immers de aanschaffings- of voortbrengingskosten voor het bedrijf niet teloor zullen gaan:

dat voor dit doel van geen belang is of deze residuwaarde enkel bepaald wordt door de waardevermindering, die de zaken ten gevolge van het gebruik in het bedrijf ondergaan, dan wel mede door waardeveranderingen ten gevolge van buiten dat gebruik gelegen factoren.

O. voorts, dat ter verkrijging van een juiste verdeling van de afschrijving over de jaren van gebruik de residuwaarde tijdens het gebruik moet worden bepaald naar de factoren, die deze waarde aan het einde van het gebruik zullen bepalen, terwijl die waarde ook tijdens het gebruik der zaken aan voortdurende verandering onderhevig is; dat deze waardebepaling uit den aard der zaak slechts schattenderwijs kan geschieden en mede daarom reeds goed koopmansgebruik niet eist, dat de afschrijvingen doorlopend aan verandering van de residuwaarde worden aangepast; dat echter aanpassing wel vereist is bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd; dat hiervan in het gegeven geval naar 's Hofs feitelijke vaststelling sprake is; dat naar deze vaststelling in 1953 vaststond, dat de residuwaarde, anders dan belanghebbende tevoren schattenderwijs had aangenomen, zo hoog was, dat zij tezamen met de reeds afgedane afschrijvingen tenminste gelijk was aan de aanschaffingskosten van belanghebbendes gebouw; dat, dit zo zijnde, de Inspecteur terecht verdere afschrijving heeft geweigerd".

2.10 Betrof het vorige arrest een geval waarin zonder meer de restwaarde van het gebouw was bereikt, HR 20 juni 1962, nr. 14.732, BNB 1962/294, met noot Smeets, betrof een uitbreiding van een hotel met een vierde verdieping, waarop de belanghebbende wilde afschrijven, maar waarop de Inspecteur geen afschrijving wilde toestaan omdat het bedrag van de (oude) boekwaarde plus verbouwingskosten achterbleef bij de verwachte restwaarde van het geheel. In dit geval stond u toch afschrijving toe op die vierde verdieping omdat die toch in waarde zou verminderen, daarmee te kennen gevende dat kennelijk binnen één bedrijfsmiddel zelfstandige onderdelen onderscheiden (gecompartimenteerd) kunnen worden voor afschrijvingsdoeleinden. Anders gezegd: de restwaardestijging van het oude gebouw/grond werd niet afgezet tegen de over de resterende jaren te verdelen verbouwingskosten. U benadrukte dat voor de goede koopman afschrijving de toerekening van kosten van aanschaf aan de gebruiksjaren dient, in beginsel met veronachtzaming van mogelijke restwaardestijging ten opzichte van de restwaardeschatting ten tijde van aanschaf:

"... dat het met goed koopmansgebruik strookt telken jare bij de vaststelling van de winst, waarin de resultaten, aan de uitbreiding der bedrijfsruimte ontleend, begrepen zullen zijn, overeenkomstig art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 door middel van een afschrijving tot uitdrukking te brengen dat een gedeelte van den kostprijs der uitbreiding aan het jaar valt toe te rekenen, ook al bestaat het vooruitzicht dat, indien te eniger tijd de bruikbaarheid van het gebouw en van den grond, waarop het staat, voor de uitoefening van het bedrijf tot een einde komt, aan dit onroerend goed een waarde zal toekomen, welke het bedrag van de huidige boekwaarde, nadat daaraan de kosten van het bouwen van een vierde verdieping zijn toegevoegd, te boven gaat".

2.11 Smeets betoogde in een annotatie bij een ander arrest (HR 26 juni 1963, nr. 14.991, BNB 1963/266B (hierna, in onderdeel 5.5 nog te citeren):

"(...) het wezen van de afschrijving op "bedrijfsmiddelen" is het verdelen van kosten over een aantal jaren; art. 8 IB noemt dit een "toerekenen" aan die jaren. (...) Vooruitlopen op een te verwachten hogere restwaarde lijkt mij in strijd met de realisatievoorwaarde, welke de HR o.a. in de vaste-kostenarresten voor de inkomstenbelasting op de voorgrond heeft gesteld."

2.12 HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395, met conclusie Van Soest en noot Slot, betrof geen onroerende zaken, maar een lease-autopark. Uit het arrest blijkt dat er een nauw verband bestaat tussen de (verwachte) netto-opbrengsten van een bedrijfsmiddel en de afschrijving erop. De afnemende nutsprestaties van een bedrijfsmiddel, die de afschrijving verklaren, worden kennelijk gemeten in afnemende netto-opbrengst. U overwoog:

"- 3.6.1. Middel 2.5, dat opkomt tegen 's Hofs oordeel, dat goed koopmansgebruik geen ruimte biedt voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten nettorendement, treft doel. De in aanmerking te nemen nutsprestatie is het nettorendement van het bedrijfsmiddel (HR 3 december 1975, nr. 17 744, BNB 1977/248), dat wil zeggen de opbrengst van het bedrijfsmiddel, verminderd met alle kosten, waaronder de onderhoudskosten. Indien die kosten in de toekomst toenemen, terwijl de bruto-opbrengsten gelijk blijven, staat goed koopmansgebruik degressieve afschrijving toe."

Een dergelijk verband tussen bruto-opbrengst en toerekenbare afschrijving spreekt ook uit het voorraad/bedrijfsmiddelarrest van 1 april 2005, BNB 2005/208, met noot Cornelisse, waarin u afschrijving toestond op onroerende zaken die weliswaar voor de wederverkoop waren aangeschaft (voorraad dus), maar die tijdelijk opbrengstgenererend werden gebruikt binnen de onderneming.

2.13 De Staatssecretaris baseert in de thans te beoordelen zaken 41 282, 41 283 en 41 284 op uw overweging uit BNB 1998/395 een a contrario redenering: als bij dalende netto-opbrengst degressieve afschrijving toegestaan is, bestaat bij een verwachte stijgende nettohuuropbrengst volgens goed koopmansgebruik een verplichting tot progressieve afschrijving.

2.14 Ik doe een kleine greep uit de literatuur over het karakter van afschrijving op bedrijfsmiddelen. Kremer(9) haalt het Leerboek der Staathuishoudkunde (deel I, 1884) van Pierson aan waarin afschrijving als volgt wordt gekarakteriseerd:

"Iedere fabrikant, elke reder, weet dat, hoe zorgvuldig hij zijn gebouwen en werktuigen, zijn schepen en hun toebehoren, ook laat onderhouden, door verslijting jaarlijksch een gedeelte hunner waarde te niet gaat. De ondervinding heeft hem geleerd, hoeveel dat jaarlijksch verlies dooreengenomen bedraagt; daarom schrijft hij telkens op zijn vast kapitaal een zekere som af; dat wil zeggen, hij beschouwt de winst, die zijn onderneming heeft opgeleverd, als minder te hebben bedragen dan zijn boeken aanwijzen, minder voor het beloop van die som. Daar nu in de regel iemands verbruik niet verder reikt dan tot zijn inkomen, zoo heeft lagere raming van het inkomen doorgaans beperking van het verbruik ten gevolge. In het algemeen gesproken kan afschrijving dus gezegd worden te bestaan in toevoeging aan het kapitaal van een zoodanige hoeveelheid goederen, als in waarde overeenstemt met het waardeverlies der eigendommen, waarop de afschrijving heeft plaats gevonden."

2.15 Volgens IJsselmuiden(10) is de afschrijving uitdrukking van waardeverbruik. Jacobs(11) omschrijft afschrijving op een bedrijfsmiddel als

"het tot uitdrukking brengen van het geschatte gebruikswaardeverloop van het bedrijfsmiddel, dit is de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel (gelijktijdig en) volgtijdelijk over de produktieprocessen verdelen overeenkomstig de prestaties (netto-waarde der prestaties, gemeten op kosten- dan wel opbrengstenbasis) van het bedrijfsmiddel, binnen de grenzen door de ratio der afschrijvingen gesteld."

2.16 Berkhout(12) meent dat Jacobs' definitie van afschrijvingen (zie 2.15) goed bruikbaar is, maar kan worden aangescherpt:

"Afschrijven op een bedrijfsmiddel is het tot uitdrukking brengen van het geschatte functionele gebruikswaardeverloop van het bedrijfsmiddel binnen de onderneming; dit is de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel (gelijktijdig en) volgtijdelijk over de produktieprocessen verdelen overeenkomstig de prestaties (netto-waarde der prestaties, gemeten op kosten- danwel opbrengstenbasis) van het bedrijfsmiddel, binnen de grenzen door de ratio der afschrijvingen gesteld."

Berkhout heeft dus "functioneel" toegevoegd, alsmede "binnen de onderneming," waarmee hij wil benadrukken dat naar de functie van het bedrijfsmiddel binnen de onderneming moet worden gekeken.

2.17 Dezelfde auteur wil in zijn dissertatie(13) de volgende vraag beantwoorden: "Wat moet in fiscale zin met afschrijven op onroerend goed tot uitdrukking worden gebracht?" Hij concludeert dat

"afschrijven op onroerende zaken erop ziet het nominale kapitaalverlies dat gedurende de gebruiksduur van een object wordt geleden, toe te rekenen aan de jaren. Het verschil tussen de aanschaffings- of voortbrengingskosten en de toekomstige verkoopwaarde aan het einde van de gebruiksduur moet de ondernemer verdelen over de gebruiksduur binnen de onderneming. Het gaat om het kapitaalverlies dat is geleden door welke oorzaak dan ook en dat is opgelopen tijdens het gebruik binnen de onderneming. Een verminderde efficiency van (een onderdeel van) een onroerende zaak leidt op zichzelf niet tot afschrijving. Het is slechts een element dat het afschrijvingsbedrag beïnvloedt. Slechts wanneer er sprake is van kapitaalverlies, kan een verminderde efficiency - hoe dat ook gedefinieerd en berekend moge worden - doorwerken in een afschrijvingsbedrag."

2.18 De Vakstudie (aant. 67 op art. 10 Wet IB 1964) betoogt:(14)

"Afschrijving op bedrijfsmiddelen brengt tot uitdrukking de vermindering van de gebruikswaarde van het vaste kapitaal (duurzame produktiemiddelen) wegens gebruik in het bedrijf. Die waardevermindering ontstaat door technische en economische slijtage. Het woord waardevermindering betekent niet, dat tot uitdrukking moet worden gebracht, dat bijvoorbeeld de marktprijs van een gebruikt gebouw minder is dan van een nieuw gebouw. Het is zeer goed mogelijk dat ondanks daling van de gebruikswaarde de (verkoop)waarde van een gebouw stijgt. De waardevermindering, tot uiting komende in de afschrijving, moet gezien worden als een afneming van de prestatiemogelijkheden van het produktiemiddel. Ondanks alle prijsschommelingen die zich ten aanzien van een bedrijfsmiddel kunnen voordoen, is het in het algemeen onafwendbaar, dat het ten slotte door technische of economische slijtage of veroudering geen prestatiemogelijkheden meer kan leveren, d.w.z. zijn residuwaarde verkrijgt. Het zijn die prestatiemogelijkheden welke moeten worden afgeschreven. De kostprijs van een bedrijfsmiddel is dan ook de prijs die betaald is voor de som van de prestatie-eenheden en de residuwaarde. Hieruit volgt dat de totale afschrijving volgens art. 10 nooit meer kan bedragen dan het verschil tussen de kostprijs en de residuwaarde. De residuwaarde is van marktprijzen afhankelijk en daarom is de totale afschrijving in de tijd gezien variabel. Deze variabiliteit is evenwel in de regel vrij gering daar de residuwaarde meestal slechts een kleine fractie van de totale kostprijs van een bedrijfsmiddel uitmaakt.

De jaarlijkse afschrijving moet worden gesteld op de historische kostprijs van de teloor gegane prestatie-eenheden in een jaar. Men spreekt ook van afneming van nutsprestaties of diensten. Naarmate de prestatiemogelijkheden, d.w.z. de prestatie-eenheden, verdwijnen zal men de kostprijs daarvan onder de naam afschrijving als verlies boeken."

2.19 Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 speelde de afschrijving op onroerende zaken niet alleen een rol bij de bepaling van de winst uit onderneming, maar ook voor de bepaling van de inkomsten uit vermogen van een particuliere belegger. Op grond van art. 35, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 1964 konden lasten en afschrijvingen op zaken in aanmerking worden genomen als tot op de inkomsten drukkende aftrekbare kosten. In art. 7 van de Uitvoeringsregeling IB 1990 (gebaseerd op een delegatiebepaling in art. 35, lid 4, Wet IB 1964) werd de afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaren gesteld op 15 procent van de huurwaarde. Dit was anders als de huurwaarde van het woonhuis in aanmerkelijke mate de invloed onderging van ongebouwde aanhorigheden. Uit de parlementaire geschiedenis(15) van de later als artikel 35 opgenomen bepaling blijkt dat afschrijving voor de particuliere belegger niet zonder meer identiek is aan afschrijving voor de ondernemer, maar dat de ratio ervan er toch wel veel op lijkt:

"Wat de afschrijving betreft zij nog opgemerkt dat hier geen sprake is van afschrijving op bedrijfsmiddelen van een onderneming. Het begrip "afschrijving" kan hier dan ook niet rechtstreeks worden geïnterpreteerd aan de hand van leerstellingen der bedrijfseconomie. Wel blijkt uit het gebruik van hetzelfde woord 'afschrijving', dat een zekere analogie wordt beoogd; dat dus vaak in dit verband te rade moet worden gegaan bij art. 10 van het ontwerp en de afschrijving ook hier in beginsel moet worden gesteld op het bedrag, dat nodig is om de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de levensduur van het betreffende voorwerp te verdelen."

Het Hof Amsterdam gaat er in twee zaken(16) waarbij deze bijlage een bijlage is (die met de nrs. 41 284 en 41 282), van uit dat fiscale afschrijving op tot het privé-vermogen behorende verhuurde onroerende zaken (niet zijnde woningen):

"(...) tot doel heeft om de historische kostprijs, zoals die voor belanghebbende is ontstaan, te verdelen over de jaren waarin de onroerende zaken voor belanghebbende een bron van inkomen vormen en aldus in ieder jaar rekening te houden met een vermindering van het gebruiksnut van de zaak"

Hetzelfde hof gaat van een nagenoeg gelijkluidende vooropstelling uit voor de afschrijving op tot het vermogen van een BV behorende verhuurde onroerende zaken zoals aan de orde in de zaak met nr 41 283(17) waarop deze bijlage eveneens betrekking heeft:

"dat die afschrijving tot doel heeft om de historische kostprijs, zoals die voor de BV is ontstaan, te verdelen over de jaren waarin de onroerende zaken hun functie als bedrijfsmiddel in het bedrijf van belanghebbende vervullen en aldus in ieder jaar rekening te houden met een verlies uit hoofde van het afnemende gebruiksnut van die zaken voor dat bedrijf".

De invoering van box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft fiscale afschrijvingsproblematiek voor de particuliere vastgoedbelegger afgeschaft.

2.20 In het reeds geciteerde recente voorraad-tevens-bedrijfsmiddel-arrest HR 1 april 2005, nr. 38.973, BNB 2005/208, met noot Cornelisse, NTFR 2005/420, met noot Alink, overwoog u:

"In het kader van het (fiscale jaarwinstbegrip) hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. Deze ratio heeft, als het gaat om onroerende zaken die worden aangeschaft en gebruikt als hiervoor omschreven, reeds geldingskracht door het enkele feit dat de zaken in de onderneming worden gebruikt of zullen worden gebruikt. Het ligt uit dien hoofde in de rede dat alsdan jaarlijks een last wordt genomen ter grootte van een voor een bedrijfsmiddel passend te achten afschrijving, ook al zou voor het overige de desbetreffende onroerende zaak niet kunnen worden behandeld als een bedrijfsmiddel."

Maar een vervangingsreserve (herinvesteringsreserve) daarentegen zit er niet in:

"De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Zij zijn in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd: zij komen niet in aanmerking voor de toepassing van de vervangingsreserve."

2.21 Ik concludeer dat, wat er zij van oudere jurisprudentie over fondsvorming ten behoeve van instandhouding van het bedrijfskapitaal, afschrijvingen overwegend het matching beginsel dienen: correcte toerekening van aanschaf- en verbouwingskosten aan opbrengsten en aan jaren.

3 (Geen) afschrijving op grond

3.1 Het is communis opinio(18) dat op grond in beginsel niet afgeschreven wordt omdat grond noch veroudert, noch slijt, zodat de gebruikswaarde niet vermindert. In HR 11 juni 1952, B. nr. 9234 en HR 29 maart 1972, nr. 16.764, BNB 1972/101, oordeelde u bijvoorbeeld dat landbouwgrond in tegenstelling tot andere bedrijfsmiddelen bij normaal gebruik en behoudens buitengewone gebeurtenissen zijn gebruikswaarde voor het bedrijf behoudt, zodat op de aanschaffingskosten van grond in het algemeen niet kan worden afgeschreven. In HR 7 maart 1973, nr. 16.987, BNB 1973/101, met noot Scheltens, overwoog u dat ten aanzien van grond in de regel niet kan worden gesproken van een beperkte levensduur.

3.2 Dat er niettemin omstandigheden kunnen zijn die aanleiding geven tot afschrijving op grond, blijkt onder meer uit HR 28 november 1951, B. nr. 9121, over grond die in waarde was gedaald ten gevolge van inundatie tijdens de oorlogvoering. De rechtspraak biedt voorts als voorbeelden afschrijving op grond:

- bij uitputting en roofbouw; indien landbouwgrond door gewasverbouw armer is geworden zonder dat dit door bemesting wordt gekeerd (HR 29 september 1920 en 2 november 1921, B. nr. 2578 en 2870);

- bij waardevermindering van grond door het achterwege laten van noodzakelijk onderhoud (HR 7 februari 1923, B. nr. 3215);

- bij waardevermindering van weiland ten gevolge van scheuring, ook indien die scheuring vrijwillig geschiedt (HR 14 november 1923, B. nr. 3318).

3.3 Op de hoofdregel dat op grond niet wordt afgeschreven bestaan uitzonderingen voor bijzondere gevallen waarin de gebruikswaarde van de grond duurzaam daalt. Naast de genoemde voorbeelden uit de rechtspraak kan genoemd worden ernstige en moeilijk verwijderbare verontreiniging, bijvoorbeeld nucleaire besmetting.

3.4 Bovendien kan op grond afgeschreven worden als die afgegraven wordt of in het geval van (onder)mijnen en boren.

4 Grond en opstal afzonderlijk of gezamenlijk te beschouwen?

(overzicht in 4.20)

4.0 Voor de bepaling van de afschrijvingsbasis maakt het uit of ondergrond en opstal als één bedrijfsmiddel gelden en zo ja, of binnen dat bedrijfsmiddel separate onderdelen kunnen worden onderscheiden met voldoende zelfstandigheid en onderling afwijkende levensduur om hen voor afschrijvingsdoeleinden van elkaar te onderscheiden. Indien sprake is van één bedrijfsmiddel dat bovendien niet onderscheiden wordt in meer afzonderlijk afschrijfbare onderdelen, is een significante en duurzame wijziging in de restwaarde van ofwel de grond, ofwel de (onderdelen van de) opstal van invloed op de afschrijvingsbasis van het bedrijfsmiddel als geheel. Op wijziging van restwaarde zal ik ingaan in onderdeel 5.

4.1 Alvorens (zelf) een overzicht van en commentaar op jurisprudentie en literatuur te geven, beveel ik ter lezing aan de conclusie van de toenmalige plv. P.-G. Van Soest voor HR 17 december 1997, nr. 32.511 (Vijfsterrenhotel), BNB 1998/113, met noot Rijkers.

4.2 HR 1 december 1954, nr. 12.016, BNB 1955/20, betrof een Café/dancing. U oordeelde dat de grond niet afzonderlijk van de opstallen werd gebruikt, maar dat de grond en de daarop gebouwde opstallen tezamen als één onroerend goed dienstbaar waren aan het door de belanghebbende uitgeoefende bedrijf, de exploitatie van het café annex dancing.

4.3 De zaak HR 13 december 1961, nr. 14.681, BNB 1962/48, betrof direct bij aanschaf gemaakte verbouwingskosten van een (tot die tijd) rijwielwinkel (het aanbrengen van twee winkelpuien en een nieuw interieur) om de winkel om te vormen tot gespecialiseerde bromfietswinkel. De belanghebbende wilde op de geactiveerde verbouwingskosten (f 95.000) sneller afschrijven dan op de aanschafkosten van het pand (f 159.000) omdat de economische levensduur van de winkelpuien en het interieur korter was dan die van (de rest van) de opstal. U meende echter met het Hof Arnhem dat de aanschaffingskosten van het pand gesteld moesten worden op de som van het oorspronkelijke aankoopbedrag en de verbouwingskosten en dat op dat saldo als één geheel moest worden afgeschreven.

4.4 Ook het in 2.10 hierboven reeds geciteerde arrest HR 20 juni 1962, nr. 14.732, BNB 1962/294, met noot Smeets, ging over een verbouwing. De vierde verdieping ("rommel"zolder) van een reeds door de belanghebbende geëxploiteerd hotel werd ingrijpend verbouwd om de hotelcapaciteit uit te breiden met 12 kamers (20 bedden). Op het hotel was reeds jaren afgeschreven. De fiscus weigerde afschrijving op de geactiveerde verbouwingskosten en vond het Hof Amsterdam aan zijn zijde omdat de reeds gedane afschrijvingen vermeerderd met de verwachte residuwaarde tezamen hoger waren dan de aanschaffingskosten vermeerderd met de verbouwingskosten, zodat afschrijvingsbasis ontbrak. U oordeelde echter - mede van ambtswege - dat deze omstandigheid niet wegneemt dat het door de verbouwing vergrote gebouw blootstaat aan achteruitgang en veroudering. U overwoog:

"dat het met goed koopmansgebruik strookt telken jare bij de vaststelling van de winst, waarin de resultaten, aan de uitbreiding der bedrijfsruimte ontleend, begrepen zullen zijn, overeenkomstig art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 door middel van een afschrijving tot uitdrukking te brengen dat een gedeelte van den kostprijs der uitbreiding aan het jaar valt toe te rekenen, ook al bestaat het vooruitzicht dat, indien te eniger tijd de bruikbaarheid van het gebouw en van den grond, waarop het staat, voor de uitoefening van het bedrijf tot een einde komt, aan dit onroerend goed een waarde zal toekomen, welke het bedrag van de huidige boekwaarde, nadat daaraan de kosten van het bouwen van een vierde verdieping zijn toegevoegd, te boven gaat;

(...) dat belanghebbende derhalve op de boekwaarde van het pand, nadat en voorzover deze met de kosten van het toevoegen van een vierde verdieping aan haar bedrijfsruimte is verhoogd, ten laste van haar jaarlijkse winst afschrijvingen kan toepassen naar den maatstaf van den geschatten duur der bruikbaarheid van het met een vierde verdieping vergrote gebouw voor haar bedrijf en de geschatte verhoging der residuwaarde van het pand, welke aan deze uitbreiding valt toe te schrijven."

Dit arrest lijkt niet te stroken met het slechts een half jaar eerder gewezen (brom)fietswinkelarrest BNB 1962/48, waarin separate afschrijving op de verbouwingskosten immers niet werd toegestaan. In het Hotelarrest BNB 1962/294 compartimenteerde u het bedrijfsmiddel in twee onderdelen: het oude hotel en de uitbreiding, hetgeen meebracht dat op de uitbreiding separaat afgeschreven kon worden. De drie zichtbare verschillen tussen de twee casus zijn dat (i) in BNB 1962/48 de verbouwing terstond na verwerving van het pand plaatsvond en in BNB 1962/294 pas na vele jaren hotelgebruik, zodat bij voorbaat vast stond dat van verschillende levensduur sprake zou zijn, (ii) een extra verdieping op een hotel mogelijk als een min of meer zelfstandige bedrijfseenheid (althans als een separaat project) gezien kan worden, terwijl de ombouw van een fietswinkel tot bromfietswinkel onmiddellijk na aanschaf, door middel van het aanbrengen van een pui en algemeen interieur, niet als separaat project, los van een reeds vol draaiende onderneming gezien kan worden, maar het pand geschikt moest maken om over te stappen van fietsen naar brommers; anders gezegd: in het fietswinkelarrest markeerde de verbouwing een staking van de ene en de start van een nieuwe onderneming; in het hotelarrest ging het om de toevoeging van extra capaciteit aan een bestaande en gecontinueerde onderneming; en (iii) in de zaak van de bromfietswinkel maakten de verbouwingskosten 60% van de oorspronkelijke aanschafprijs uit; in de hotelzaak mag aangenomen worden dat de verbouwingskosten een kleiner percentage van de waarde van het bestaande hotel uitmaakten. Geen van deze verschillen lijkt overtuigend. In het latere Pui-arrest (zie 4.9 hieronder) stond u wél separate afschrijving toe op een verbouwing die aanstonds bij aanschaf van het pand plaatsvond, zodat de conclusie lijkt te moeten zijn dat het Hotelarrest (en het Pui-arrest) een "om" gaan inhoudt ten opzichte op het bromfietswinkelarrest.

4.5 Het dienstbaarheidscriterium uit het in 4.2 genoemde Café/dancing-arrest BNB 1955/20, keerde terug in uw arrest van 26 juni 1963, nr. 14.909, BNB 1963/266A, met noot Smeets:

"dat het Hof, na feitelijk te hebben vastgesteld, dat de onderhavige gebouwen elk met den grond, waarop zij zijn gebouwd, als een onroerend goed dienstbaar zijn aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf, bestaande in de exploitatie van hotels en cafe-restaurants, met juistheid heeft beslist, dat hieruit volgt, dat elk van deze gebouwen als met den ondergrond uitmakende een bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt."

Dienstbaarheid als (niet-)splitsingscriterium lijkt hetzelfde in te houden als het later door u (in het Pui-arrest; zie 4.9) geïntroduceerde (on)zelfstandigheidscriterium.

4.6 Overbeeke(19) betoogt aan de hand van het voorbeeld van de glastuinbouw dat grond en opstallen elk afzonderlijk een zelfstandige functie in de onderneming kunnen innemen. Volgens hem heeft grond in de glastuinbouw niet primair de functie van ondergrond, maar een zelfstandige economische produktie-functie, die door grondverbetering in stand gehouden moet worden (ik neem aan dat het betoog stamt van vóór de substraatteelt). Hij betoogt:

"Daarnaast is er een 'gebouw', dat echter steeds meer aangemerkt dient te worden als een overdekte installatie, een zelfstandig produktiemiddel waarbij de functie van 'dragende ondergrond' van de tuinbouwgrond technisch uiteraard onontkoombaar is, doch economisch slechts van secundaire betekenis."

4.7 Van Dijck(20) betoogt over de vraag naar de eenheid van grond en opstal:

"Indien de grond niet afzonderlijk in gebruik is, vormen de grond en de opstal één bedrijfsmiddel (B. no. 8390). Uit BNB 1955/20 blijkt het ontbreken van een keus nog eens duidelijk: (...).

Op grond kan niet (vervroegd) worden afgeschreven. Op het moment dat de grond de bestemming tot ondergrond krijgt (hetgeen op het moment van aankoop kan zijn maar ook later), verandert het goed van status; het wordt onderdeel van de eenheid grond-opstal. Afschrijving op het geheel is dan mogelijk. De grond houdt ook op ongebouwde eigendom te zijn, waardoor recht op investeringsaftrek ontstaat. Met betrekking tot de eenheid grond-opstal wordt voor gronden, die reeds in het bedrijfsvermogen aanwezig waren, op het moment van de verandering van de bestemming voortbrengingskosten gemaakt (BNB 1958/231). (...)."

4.8 Jacobs(21) betoogt dat grond en opstal in beginsel afzonderlijk beschouwd moeten worden, althans dat zij voor het fiscale recht niet op grond van een civiele goederenrechtelijke reflex(22) als één object beoordeeld moeten worden:

"Met het oog op de fiscale behandeling van de grond is het gewenst dat de grond, ook de ondergrond van opstallen, als een zelfstandig object (c.q. bedrijfsmiddel) wordt aangemerkt, indien de opstal door de ondernemer als bedrijfsmiddel wordt gebruikt. In geval de gebouwen (ondergrond plus opstal) als voorraden of anderszins tot niet-bedrijfsmiddel zijn bestemd, is het minder dwingend de ondergrond als afzonderlijk object-activum te kwalificeren.

Dat de ondergrond van een gebouw een afzonderlijk gebruikswaardeverloop heeft t.o.v. de opstal is duidelijk. Stelt men een afzonderlijk gebruikswaardeverloop als enige eis aan de zelfstandigheid, dan is hiermede de zelfstandigheid van de ondergrond gegeven. Stelt men - met ons - tevens de eis van "de aanwendbaarheid elders", dan is het met de zelfstandigheid van de ondergrond moeilijker gesteld.

Kennelijk is ons criterium niet verfijnd genoeg om alle problemen eenduidig te kunnen oplossen. Hoewel het beslist denkbaar is dat de ondergrond en de opstal afzonderlijk kunnen worden geëxploiteerd, waardoor voldaan is aan het criterium "de aanwendbaarheid elders", maakt deze idee toch wel enige gewrongen en fictieve indruk, althans in vele gevallen. Toch is het bijzonder vruchtbaar de ondergrond in alle gevallen als zelfstandig bedrijfmiddel aan te merken (...).

Zoals bekend denkt de Hoge Raad volgens constante jurisprudentie anders over dit probleem. Uit de jurisprudentie blijkt dat de rechters, minder juist, letten op de technische en economische eenheid van ondergrond plus opstal en op de zakenrechtelijke opvattingen te dezer zake."

4.9 HR 19 maart 1997, nr. 31.911 (Pui-arrest), BNB 1997/162, met noot Zwemmer, betrof een pand dat (meteen) na aankoop was verbouwd en ingericht tot winkel. De belanghebbende wilde op bepaalde onderdelen sneller afschrijven dan op het pand. U oordeelde:

"Indien een belastingplichtige bij aankoop van een pand daaraan verbouwingswerkzaamheden doet verrichten, teneinde het in de staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, moeten de met die werkzaamheden gemoeide kosten - als deel uitmakende van de aanschaffingskosten van het pand - in beginsel tezamen met de aankoopkosten van het pand worden geactiveerd, terwijl op het totaalbedrag van de aanschaffingskosten dan de in artikel 10 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast. Goed koopmansgebruik verzet zich echter niet ertegen dat op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart wordt afgeschreven, zoals het geval kan zijn met de in het middel genoemde pui, lichtreclame, indeling en vloerbedekking, doch niet het geval is met het schilderwerk."

4.10 Met dit Pui-arrest lijkt het Bromfietswinkelarrest (zie 4.3) definitief achterhaald, waarin het immers evenzeer ging om een terstond bij aanschaf aangebrachte pui met een van het pand afwijkende levensduur. Maar ook het eerder genoemde Café/dancing-arrest lijkt hiermee genuanceerd. Indien voor afschrijvingsdoeleinden een pui als separaat onderdeel van de onroerende zaak kan worden gezien, dan kan wellicht ook de opstal separaat van de (onder)grond worden bezien. Aldus concluderen Bavinck en Van Berkel(23), maar volgens Berkhout(24) houdt het Pui-arrest slechts in dat de slijtage van min of meer zelfstandige onderdelen van een pand voor de berekening van het afschrijvingsbedrag per onderdeel in aanmerking genomen kunnen worden (in plaats van in een "mengpercentage" waarin rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat sommige onderdelen van het pand weliswaar niet onderscheiden worden van het pand, maar wel sneller slijten dan het geheel). Dat u geen andere koers vaart, leidt Berkhout af uit het in hetzelfde jaar volgende Vijfsterrenhotelarrest HR 17 december 1997, nr. 32.511, BNB 1998/113, met conclusie Van Soest en noot Rijkers (zie 4.14). Dat arrest gaat echter evenmin als het Pui-arrest zelf over het onderscheiden van grond en opstal, maar gaat nog verder dan het Pui-arrest in de onderscheiding van zelfstandige onderdelen binnen de opstal.

4.11 Afgaande op de criteria van het Pui-arrest (en mede afgaande op het hieronder - 4.14 - nog te behandelen Vijfsterrenhotelarrest) kan er op grond en opstal, zelfs al vormen zij één bedrijfsmiddel, separaat worden afgeschreven indien zij (i) "voldoende zelfstandigheid" bezitten ten opzichte van elkaar, en (ii) een van elkaar afwijkende levensduur hebben. Aan voorwaarde (ii) is per definitie voldaan in het geval van (onder)grond en opstal: de grond behoudt in beginsel oneindig zijn gebruikswaarde. Daarom mag er ook niet op worden afgeschreven. De opstal daarentegen zal vroeger of later tenietgaan en hoe dan ook aan veroudering onderhevig zijn. Het komt dus aan op het criterium "zelfstandig," dat kennelijk op iets anders ziet dan een afwijkende levensduur, want anders heeft het geen zelfstandige betekenis.

4.12 Dienaangaande merk ik op dat een pui en (onder)grond van elkaar verschillen in die zin dat een nieuwe uitbater van een (winkel- of horeca)pand er niet zelden een nieuwe pui en inrichting tegenaan zal gooien en dat zelfs dezelfde uitbater wellicht om de zoveel tijd zijn nering voor het winkelende publiek zal willen opleuken aan de hand van de vigerende mode. Zij zullen er echter geen nieuwe ondergrond onder leggen. Winkelpuien en horeca-aankleding hebben inderdaad een zekere zelfstandigheid ten opzichte van (de rest van) het pand. Bij (onder)grond is dat mijns inziens bepaald minder duidelijk. Indien een geboortewinkel wordt omgezet in een tattoo shop, zal de corporate image van de nering, naar aan te nemen valt, tamelijk radicaal omgegooid worden. De ondergrond blijft echter gewoon liggen. De aard van de winkel is gewijzigd en de functie van de ondergrond is meegewijzigd met de functie van de opstal. Ik zie dus voor ondergrond van een bedrijfsopstal niet "voldoende zelfstandigheid" weggelegd in de zin van het Pui-arrest, ondanks zijn afwijkende levensduur. U zou voor (onder)grond een principiële keuze kunnen uitspreken: ofwel ondergrond wordt steeds geacht onzelfstandig te zijn ten opzichte van hetgeen erop gebouwd is (ondergrond volgt de bedrijfsfunctie van het erop staande pand; u bevestigt alsdan het Café/dancing-arrest), ofwel grond wordt steeds geacht zelfstandig te zijn juist omdat grond steeds het karakter van grond houdt, onafhankelijk van welke bestemming dan ook, ongeacht of men er op bouwt of juist niet, ongeacht of een bouwsel weer afgebroken wordt, etc. (u gaat "om").

4.13 Dat de laatste keuze een echt "om" gaan inhoudt, zou genuanceerd kunnen worden door te wijzen op een arrest over afschrijving op een in privé verhuurd pand (HR 7 maart 1973, nr. 16.987, BNB 1973/101, met noot Scheltens), waaruit afgeleid kan worden dat u bij niet-ondernemingsvastgoed grond en opstal in beginsel van elkaar onderscheidt als voldoende zelfstandig voor afschrijvingsdoeleinden:

"dat de in lid 1 van artikel 15 in de destijds geldende tekst van de wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde afschrijving op goederen welke tot het verwerven van inkomsten dienen, ertoe strekt de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de levensduur van het desbetreffende goed te verdelen;

dat mitsdien, aangezien ten aanzien van grond in den regel niet van een beperkte levensduur kan worden gesproken, bij afschrijving op niet tot een ondernemingsvermogen behorende gebouwen, omtrent welke afschrijving geen regeling is gegeven krachtens lid 3 van genoemd artikel 35, in het algemeen geen invloed kan worden toegekend aan waardeverandering van de ondergrond".

In het algemeen kan dus voor de afschrijving op een niet-ondernemingspand geen betekenis worden toegekend aan de restwaarde van de ondergrond. Dit kan echter verklaard worden uit het gegeven dat onder de Wet IB 1964 particuliere vermogenswinsten niet belast waren, zodat het niet waarschijnlijk is dat dit arrest iets over ondernemingsvermogen zegt. Scheltens annoteerde:

"Toch zou juist in dit geval een wat breder opgezette motivering nuttig zijn geweest. In de ondernemingssfeer immers heeft de Hoge Raad in het verleden beslist, dat bij het vaststellen van de residuwaarde van gebouwen, het bereiken waarvan beeindiging van de afschrijving met zich medebrengt, niet alleen de opstal maar ook de ondergrond in aanmerking moet komen. Enkele uitzonderingen daarop werden toegelaten voor gevallen, waarin kon worden aangenomen, dat na onbruikbaar worden van de opstallen dezelfde grond weer zou worden gebruikt voor het stichten van een nieuw gebouw met eenzelfde functie. (...) Het huidige arrest had betrekking op afschrijving op een in de prive-sfeer verhuurd pand, geen woning echter (...). De Hoge Raad nu verklaart hier uitdrukkelijk, dat waardestijging van de ondergrond van niet tot een onderneming behorende gebouwen geen invloed heeft op (het einde van) de afschrijving, dit met de motivering, dat art. 35 IB '64 de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de levensduur van het goed wil verdelen en bij grond van een beperkte levensduur in de regel geen sprake is. De aandacht zij erop gevestigd, dat de Hoge Rand uitdrukkelijk spreekt over "niet tot een ondernemingsvermogen behorende gebouwen''. Duidelijk is dit nog niet. Heeft hij met deze woorden een tegenstelling tot de ondernemingssfeer willen aanduiden, daarmede dus te kennen gevend, dat hij in die sfeer zijn anders luidende opvatting wil handhaven? Of heeft hij door die woorden slechts in het midden willen laten, hoe hij geoordeeld zou hebben, als het om een tot een onderneming behorend gebouw was gegaan, zodat men tussengevoegd zou moeten denken de woorden: "in het midden gelaten hoe de beslissing zou zijn als ......''? Of, nog zwakker, een eenvoudige referte aan en aanduiding van de feitelijke situatie, zoals die in casu bestond? Men zal in de wijze van formulering dan ook niet een verwerping, maar evenmin een handhaving van die andere jurisprudentie mogen zien en alleen maar een zwijgen daarover."

4.14 HR 17 december 1997, nr. 32.511 (Vijfsterrenhotel), BNB 1998/113, met conclusie Van Soest en noot Rijkers, betrof een monumentaal pand waarin een hotel werd geëxploiteerd. Tijdens zijn bestaan had het hotel diverse onderhouds- en verbeteringsoperaties ondergaan. In 1976 spraken de belanghebbende en de fiscus afschrijvingspercentages af, waarbij de verbouwingskosten voor de helft met 10% per jaar werden afgeschreven en voor de andere helft samen met de opstal, dat wil zeggen met 3% per jaar. Installaties werden met 10% per jaar afgeschreven. In 1980-1982 vond opnieuw een renovatie plaats waarbij onder meer het schilder-, behang- en pleisterwerk, de gordijnen, de vloerbedekking, het sanitair, etc. van de kamers op de derde verdieping werden vervangen. Van die verbouwingskosten was in 1990 nog een boekwaarde over van f 9 miljoen. Van eind 1990 tot september 1992 werd het hotel gesloten voor een algehele renovatie ter waarde van f 100 miljoen, waarbij een groot deel van het inwendige van het gebouw werd gesloopt. De belanghebbende meende dat de resterende boekwaarde van de verbouwingen van vóór 1990 in één maal in 1990 tot nihil moest worden afgeschreven, omdat de bedrijfswaarde van die verbouwingen per 1990 tot nihil was gedaald. Volgens de Inspecteur vormden opstal, grond en verbouwingen echter één bedrijfsmiddel, waarvan de residuwaarde in 1990 de boekwaarde overtrof, zodat niet afgeschreven kon worden. Het Hof hield de kerk in het midden en verdeelde de pre-1990-verbouwingskosten als volgt: 50% ervan zag op constructieve elementen die geheel in het gebouw opgingen (onzelfstandige onderdelen van het bedrijfsmiddel; niet separaat afschrijfbaar); 25% betrof zaken als sanitair en pleisterwerk, die volgens het Hof eveneens waren opgegaan in het gebouw, maar waarop sneller kon worden afgeschreven omdat zij binnen 10 jaar "op" zouden zijn (zelfstandig onderdeel van het bedrijfsmiddel); de resterende 25% betrof "aankleding" van het pand (behang, gordijnen en vloerbedekking), die als zelfstandig bedrijfsmiddel werd aangemerkt, waarop dan uiteraard eveneens separaat werd afgeschreven. Van dat laatste deel van de kosten (het zelfstandige bedrijfsmiddel "aankleding") oordeelde het Hof dat die eind 1990 geen marktwaarde meer had en evenmin nog kon bijdragen aan de omzet van het hotel, zodat dier boekwaarde naar nihil mocht worden afgeschreven. De belanghebbende verdedigde in cassatie een andere verdeling, nl. die tussen cascokosten (niet naar nihil) en corporate image (wel naar nihil). U deed de zaak af met verwijzing naar de conclusie van de plv. P.-G. Van Soest die concludeerde dat belanghebbendes onderscheid niet strookte met de jurisprudentie die onderscheidt tussen zelfstandig en onzelfstandig en dat ook overigens de cassatiemiddelen faalden.

4.15 Opvallend aan de laatste zaak is dat u geen aanleiding zag 's Hofs oordeel te betwijfelen dat zelfs behang een zelfstandig bedrijfsmiddel kan zijn, hoewel u in het boven (4.9) geciteerde Pui-arrest uit hetzelfde jaar uitdrukkelijk oordeelde dat schilderwerk niet eens een zelfstandig onderdeel van het gebouw kon zijn.

4.16 Van Overbeeke(25) betoogde in 1991:

"De rechterlijke opvatting dat gebouw en ondergrond samen een bedrijfsmiddel vormen, steunt mijns inziens op een verouderde gedachtengang met betrekking tot de hiervoor genoemde juridische en technisch-lichamelijke samenhang van beide objecten en miskent mitsdien de herhaaldelijk te onderscheiden economisch-functionele zelfstandigheid van de met elkaar verbonden produktiemiddelen."

4.17 Ook mijn ambtgenoot Overgaauw is ingegaan op de vraag of ondergrond en opstal één bedrijfsmiddel vormen, zulks in het kader van de vraag of een boer de ondergrond van het woongedeelte van zijn boerderij en de tuin separaat van de onderneming naar privé kon overbrengen in verband met een wijziging in de landbouwvrijstelling; een vermogensetiketteringsvraag dus. Hij betoogt in de bijlage bij zijn conclusie van 23 april 2004 in de zaak met nr. 39.840, leidende tot HR 19 november 2004, BNB 2005/77, met noot Meussen:

"5.7. De vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de grond die niet afzonderlijk van de opstal wordt gebruikt tezamen met de opstal één bedrijfsmiddel uitmaakt - en anders dan Hof Amsterdam tot uitdrukking lijkt te brengen (...), acht ik - toegepast op een situatie als de voorliggende (ondergrond, tuin en (bedrijfs)woning) - juist.

U oordeelde dat, gelet op hun samenhang, aparte etikettering van het desbetreffende woongedeelte, tuin en ondergrond niet mogelijk was. Deze casuïstische beslissing over vermogensetikettering laat mijns inziens geen conclusies toe over afschrijvingen, met name niet nu in het kader van vermogensetikettering de vraag niet aan de orde komt naar mogelijk zelfstandige onderdelen binnen één bedrijfsmiddel.

4.18 Het jaarrekeningenrecht voor beursgenoteerde ondernemingen wordt beheerst door EG-Verordening nr. 1606/2002,(26) die hen verplicht hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen aan de hand van de International Financial Reporting Standards (IFRS), die worden opgesteld door de International Accounting Standards Board (IASB).(27) De Verordening geeft de lidstaten voorts de bevoegdheid niet-beursgenoteerde ondernemingen toe te staan of te verplichten hun jaarrekening op te stellen overeenkomstig de IFRS.(28) Uit de tot de IFRS behorende International Accounting Standards (IAS) blijkt dat voor vastgoed in eigen gebruik geldt dat afschrijving en (af)waardering dient te geschieden aan de hand van - zoals Kampschoër(29) dat aanduidt - een componentenbenadering. Daarbij wordt een onroerende zaak gesplitst in onderdelen met verschillende levensduur. Grond en opstallen in eigen gebruik (owner-occupied property) moeten volgens de IFRS separaat verantwoord worden. IAS 16: Property, Plant and Equipment vermeldt het volgende:

"37. A class of property, plant and equipment is a grouping of assets of a similar nature and use in an entity's operations. The following are examples of separate classes:

(a) land;

(b) land and buildings;

(...)",

en

"43. Each part of an item of property, plant and equipment with a cost that is significant in relation to the total cost of the item shall be depreciated separately."

(...)

"46. To the extent that an entity depreciates separately some parts of an item of property, plant and equipment, it also depreciates separately the remainder of the item. The remainder consists of the parts of the item that are individually not significant. If an entity has varying expectations for these parts, approximation techniques may be necessary to depreciate the remainder in a manner that faithfully represents the consumption pattern and/or useful life of its parts."

(...)

"58. Land and buildings are separable assets and are accounted for separately, even when they are acquired together. With some exceptions, such as quarries and sites used for landfill, land has an unlimited useful life and therefore is not depreciated. Buildings have a limited useful life and therefore are depreciable assets. An increase in the value of the land on which a building stands does not affect the determination of the depreciable amount of the building."

4.19 De IAS onderscheiden vastgoed in eigen gebruik bij de onderneming (owner-occupied property) en beleggingsvastgoed (investment property), dat anders dan owner-occupied property, inkomen genereert zonder samenhang met de rest van de onderneming. IAS 40: Investment Property, vermeldt:

"Definitions

5. The following terms are used in this Standard with the meanings specified:

(...)

Investment property is property (land or a building - or part of a building - or both) held (by the owner or by the lessee under a financial lease) to earn rentals or for capital appreciation or both, rather than for:

(a) use in the production or supply of goods or services or for administrative purposes; or

(b) sale in the ordinary course of business.

Owner-occupied property is property held (by the owner or by the lessee under a finance lease) for use in the production or supply of goods or services or for administrative purposes.

7. Investment property is held to earn rentals or for capital appreciation or both. Therefore, an investment property generates cash flows largely independently of the other assets held by an entity. This distinguishes investment property from owner-occupied property. The production or supply of goods or services (or the use of property for administrative purposes) generates cash flows that are attributable not only to property, but also to other assets used in the production or supply process. IAS 16 Propery, Plant and Equipment applies to owner-occupied property.

8. The following are examples of investment property:

(a) land held for long-term capital appreciation rather than for short-term sale in the ordinary course of business.

(b) land held for a currently undetermined future use. (If an entity has not determined that it will use the land as owner-occupied property or for short-term sale in the ordinary course of business, the land is regarded as held for capital appreciation.)

(c) a building owned by the entity (or held by the entity under a finance lease) and leased out under one or more operating leases.

(d) a building that is vacant but is held to be leased out under one or more operating leases."

Uit IAS 40 volgt dat voor afschrijving op beleggingsvastgoed geen plaats is. Het vastgoed moet worden gewaardeerd op kostprijs of waarde in het economische verkeer.

4.20 Het wordt tijd voor enig overzicht.

Op grond kan in beginsel niet worden afgeschreven, zodat bij aanschaf van vastgoed een splitsing gemaakt moet worden tussen grond en opstal, zulks om de afschrijvingsbasis voor de opstal te kunnen bepalen.

Uw jurisprudentie geeft weliswaar geen uitsluitsel over de vraag of (onder)grond van een opstal binnen een onderneming een zelfstandig onderdeel van een bedrijfsmiddel kan vormen, maar mijns inziens wijzen noch het Pui-arrest, noch het Vijfsterrenhotelarrest (beide over aankleding van een opstal) in die richting. Duidelijk lijkt wel dat een opstal en de ondergrond daarvan geen separate bedrijfsmiddelen zijn bij gebreke van (onmiddellijke) alternatieve gebruiksmogelijkheden.

Om een voor afschrijvingsdoeleinden zelfstandig onderdeel te kunnen zijn van een bedrijfsmiddel, moet dat onderdeel (i) een afwijkende levensduur hebben en (ii) "voldoende zelfstandigheid" bezitten. Het is duidelijk dat ondergrond met vlag en wimpel voldoet aan voorwaarde (i), maar weinig "zelfstandigheid" vertoont ten opzichte van de functie van de opstal waaronder hij ligt. Ondergrond waarop een opstal staat, heeft uiteraard niet tegelijkertijd andere gebruiksmogelijkheden (de ondergrond volgt in het algemeen de bedrijfsfunctie van de opstal), maar die opstal kan afgebroken worden en de grond heeft alsdan wél andere gebruiksmogelijkheden. Wel kan men grond principieel als zelfstandig beschouwen, juist omdat hij blijft liggen, wat er boven hem ook gebeurt.

Uw jurisprudentie toont een lijn van toenemend "separatisme" voor wat betreft onderscheiding van separaat afschrijfbare onderdelen van de opstal, via het Pui-arrest (de pui van een winkel is een zelfstandig afschrijfbaar onderdeel) culminerend in het aanvaarden van de kwalificatie van het behang in een hotel als niet slechts een zelfstandig onderdeel, maar zelfs een separaat bedrijfsmiddel. Voor afschrijving op verhuurd vastgoed in particuliere eigendom heeft u in 1973 - in afwijking van het Hof - grond en opstal gecompartimenteerd door te oordelen dat waardeverandering in de ondergrond geen invloed heeft op de afschrijving op de opstal, maar die zaak ging over particuliere vermogenswinst, die onder de Wet IB 1964 niet belast was.

Het (EG-)jaarrekeningenrecht voor beursgenoteerde ondernemingen (IFRS) verplicht bij vastgoed in eigen gebruik van de onderneming (owner-occupied property) tot separate waardering en separate afschrijving van grond en opstallen. Bij beleggingsvastgoed (investment property) is dat niet aan de orde.

4.21 Mijns inziens moet u een knoop doorhakken: u blijft bij het Café/dancing-arrest of u breidt de leer van het Pui-arrest en het Vijfsterrenhotel-arrest voor onderdelen van de opstal uit naar de (onder)grond: grond wordt steeds geacht zelfstandig te zijn omdat hij steeds het karakter van grond houdt, onafhankelijk van welke bestemming van enige opstal dan ook, ongeacht of men er op bouwt of juist niet, ongeacht of een bouwsel weer afgebroken wordt, etc. De belastingplichtigen hebben het in eigen hand grond en opstal te compartimenteren door het opstal(recht) in de ene rechtspersoon en de grond in de andere rechtspersoon in brengen. Gezien de beleidsvoornemens vervat in de nota "Werken aan winst", is uw beslissing mogelijk alleen voor het verleden van belang.

4.22 Op basis van de bestaande jurisprudentie concludeer ik dat opstal en ondergrond één bedrijfsmiddel zijn en dat, hoewel de ondergrond van een opstal onmiskenbaar een afwijkende levensduur/gebruiksduur en afwijkend waardeverloop heeft ten opzichte van de opstal, de opstal niet "voldoende zelfstandig" is ten opzichte van de ondergrond om opstal en ondergrond te compartimenteren voor afschrijvingsdoeleinden.

5 Herziening dan wel inflatie van de restwaarde?

5.1 Zowel bij een gewijzigde restwaarde van grond als bij een gewijzigde restwaarde van de opstallen rijst de vraag of dat moet leiden tot herziening van de afschrijvingsbasis.

5.2 In het in 2.9 geciteerde arrest HR 2 januari 1958, nr. 13.379, BNB 1958/56, met noot Smeets, beschouwde u de restwaarde - die van de kostprijs van het activum moet worden afgetrokken om de afschrijvingsbasis te bepalen - als het bedrag dat de af te schrijven zaken "in elk geval" waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn. U overwoog dat de restwaarde ook tijdens het gebruik slechts schattenderwijs kan worden bepaald en mede daarom al goed koopmansgebruik niet eist dat de afschrijvingen doorlopend aan verandering van de restwaarde worden aangepast. U oordeelde echter dat aanpassing wel vereist is na een reeds plaats gehad hebbende aanmerkelijke verandering van de restwaarde die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Deze zaak ging over een pand waarop al 26 jaar was afgeschreven en waarvan vaststond dat het in die 26 reeds verstreken jaren zodanig in waarde was gestegen dat het aanmerkelijk meer waard was dan het bedrag van de boekwaarde. De enige onzekere factor was de vraag of die reeds plaatsgehad hebbende waardestijging blijvend zou zijn. Voor correctie van de restwaarde gelden dus drie voorwaarden: (i) er heeft reeds een waardestijging plaats gehad (retrospectief gezichtspunt), (ii) die waardestijging is "aanmerkelijk" en (iii) zij kan redelijkerwijs als blijvend beschouwd worden (er hoeft - gezien de op het correctiemoment bestaande inzichten in de markt en toekomstverwachtingen - niet serieus rekening gehouden te worden met gehele of gedeeltelijke verdamping; overigens kan bij onverhoopte verdamping de afschrijving hervat worden of een eenmalige afschrijving plaatsvinden). U heeft enige jaren later nog een vierde voorwaarde gesteld: (iv) uitzicht op realisering van die reeds plaats gehad hebbende en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen waardestijging:

5.3 In HR 7 november 1962, nr. 14.859, BNB 1963/6, met noot Smeets, werd op de verplichte correctie van de restwaarde een uitzondering gemaakt voor het geval de waarde van de grond niet door vervreemding gerealiseerd zal worden wanneer de bestaande bedrijfsgebouwen niet meer bruikbaar zijn voor de ondernemingsuitoefening, omdat de grond dienstbaar gemaakt zal worden aan de stichting en het gebruik van nieuwe bedrijfsgebouwen (de grond blijft "bezet" en dus onrealiseerbaar). In dat geval worden grond en opstallen dus gecompartimenteerd, ook al vormen zij gezamenlijk één bedrijfsmiddel. U overwoog:

"dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat in belanghebbendes bedrijf verouderde gebouwen plegen te worden gesloopt en vervangen door nieuwe;

dat er derhalve in het onderhavige geval van moet worden uitgegaan dat, wanneer op zeker tijdstip bestaande bedrijfsgebouwen voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf niet meer bruikbaar zijn, niet door verkoop van die gebouwen met den daartoe behorenden grond de waarde van dien grond wordt gerealiseerd, doch die grond wordt dienstbaar gemaakt aan de stichting en het gebruik van nieuwe bedrijfsgebouwen, en dat deze gang van zaken zich zal voortzetten tot het einde van de bedrijfsuitoefening ter plaatse waar zij thans geschiedt;

dat al moge juist zijn, gelijk in het middel is gesteld, dat de grond, welke dienstbaar is gemaakt aan de stichting en het gebruik van een bedrijfsgebouw, tezamen met dat gebouw een bedrijfsmiddel vormt, de geschetste gang van zaken in belanghebbendes bedrijf medebrengt, dat bij de bepaling van de in 1960 en volgende jaren op haar - uit de in 1960 gestichte bedrijfsgebouwen met den daartoe behorenden grond bestaand - bedrijfsmiddel toe te passen afschrijving geen betekenis toekomt aan de waarde, die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van het bedrijf ter plaatse van zijn huidige vestiging;

dat een juiste vaststelling van de jaarlijkse winst er toe moet leiden bij het bepalen van de bedoelde afschrijving uit te gaan van de stichtingskosten van de in 1960 tot stand gekomen bedrijfsgebouwen, hun vermoedelijken gebruiksduur en hun los van den grond bepaalde restwaarde;

dat het Hof heeft aangenomen, dat bedrijfsgebouwen als de onderhavige een gebruiksduur van 29 jaren hebben en dat hun restwaarde nihil bedraagt;

dat zulks in aanmerking genomen de beslissing van het Hof, bezien in het licht van het bovenontwikkelde, juist is, wat er zij van de daarvoor gegeven redenen".

5.4 U bevestigde deze compartimentering in enerzijds opstal en anderzijds grond in afzonderlijk gebruik in HR 26 juni 1963, nr. 14.909, BNB 1963/266A, met noot Smeets:

"dat het Hof, na feitelijk te hebben vastgesteld, dat de onderhavige gebouwen elk met den grond, waarop zij zijn gebouwd, als een onroerend goed dienstbaar zijn aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf, bestaande in de exploitatie van hotels en cafe-restaurants, met juistheid heeft beslist, dat hieruit volgt, dat elk van deze gebouwen als met den ondergrond uitmakende een bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt;

dat het Hof in aansluiting daarop heeft overwogen, dat derhalve bij de toepassing van afschrijving op deze bedrijfsmiddelen in de vaststelling van hun vermoedelijke residuwaarde dient te worden betrokken de waarde, die de ondergrond naar redelijke schatting zal bezitten bij het einde van den gebruiksduur, waarbij goed koopmansgebruik niet eist, dat de afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan verandering van de residuwaarde, doch zodanige aanpassing wel geboden is bij een aanmerkelijke verandering van de residuwaarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd;

dat echter belanghebbende heeft gesteld, dat een fonds moet worden gevormd om te zijner tijd den opstal te kunnen vervangen, en voorts blijkens 's Hofs voorlaatste overweging, dat bij het einde van den gebruiksduur van de onderhavige panden hun verva[n]ging niet mede zal kunnen worden bekostigd uit de residuwaarde van de alsdan in het bedrijf nog onmisbaren ondergrond;

dat zulks kennelijk door den Inspecteur niet is weersproken;

dat derhalve in het onderhavige geval moet worden rekening gehouden met de mogelijkheid, dat, wanneer op zeker tijdstip bestaande be[d]rijfsgebouwen voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf niet meer bruikbaar zijn, niet door verkoop de waardestijging van den grond wordt gerealiseerd, doch die wordt dienstbaar gemaakt aan de stichting en het gebruik van nieuwe bedrijfsgebouwen;

dat - dit zo zijnde - bij de bepaling van de voor het boekjaar 1958/1959 en volgende boekjaren op belanghebbendes bedrijfsmiddelen toe te passen afschrijvingen, anders dan het Hof heeft aangenomen, goed koopmansgebruik niet eist, dat betekenis wordt toegekend aan de waarde, die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van het bedrijf ter plaatse van zijn huidige vestiging".

Voldoende voor het achterwege laten van een restwaardecorrectie is dus kennelijk dat "rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid" dat na het 'op' geraken van de bestaande gebouwen de ondergrond "dienstbaar wordt gemaakt" aan bedrijfsvoortzetting op dezelfde grond, dus dat de grond onrealiseerbaar "bezet" blijft. Deze rechtspraak voegt dus aan de in 5.2 geformuleerde drie voorwaarden voor restwaardecorrectie een vierde toe: uitzicht op realisering.

5.5 Op dezelfde dag werd gewezen het arrest met nr. 14.991, BNB 1963/266B, met noot Smeets, van dezelfde strekking, maar met verwijzingsopdracht:

"dat het Hof, na feitelijk te hebben vastgesteld, dat de onderhavige gebouwen elk met den grond, waarop zij zijn gebouwd, als een onroerend goed dienstbaar zijn aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf, bestaande in de verhuur van een aantal woonhuizen en bedrijfspanden, met juistheid heeft beslist, dat hieruit volgt, dat elk van deze gebouwen als met den ondergrond uitmakende een bedrijfsmiddel behoort te worden aangemerkt;

dat het Hof in aansluiting daarop heeft geoordeeld, dat derhalve bij de toepassing van afschrijving op deze bedrijfsmiddelen in de vaststelling van hun vermoedelijke residuwaarde dient te worden betrokken de waarde, die de ondergrond naar redelijke schatting zal bezitten bij het einde van den gebruiksduur, waarbij goed koopmansgebruik niet eist, dat de afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan verandering van de residuwaarde, doch zodanige aanpassing wel is geboden bij een aanmerkelijke verandering van de residuwaarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd;

dat dit oordeel juist kan zijn, indien aannemelijk is, dat, wanneer op zeker tijdstip bestaande bedrijfsgebouwen voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf niet meer bruikbaar zijn, door verkoop de waardestijging van den grond zal worden gerealiseerd;

dat echter goed koopmansgebruik niet eist bij de bepaling van de op de desbetreffende bedrijfsmiddelen toe te passen afschrijving betekenis toe te kennen aan de waarde, die de grond zal vertegenwoordigen bij het einde van de uitoefening van het bedrijf ter plaatse waar de grond gelegen is, indien rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid, dat ten tijde van het niet meer bruikbaar zijn van de bestaande gebouwen voor de uitoefening van het bedrijf de waardestijging van den grond niet zal worden gerealiseerd doch dat die grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat afschrijving niet langer geoorloofd was op grond van de blijvende verandering van de residuwaarde van den ondergrond zonder dat echter uit de uitspraak blijkt, welk van de beide hiervoor bedoelde gevallen zich naar het oordeel van het Hof hier voordoet".

Na verwijzing oordeelde het Hof 's-Gravenhage in deze zaak dat de reeds plaatsgehad hebbende waardestijging van de grond door verkoop zou worden gerealiseerd, omdat het in hoge mate onwaarschijnlijk werd geoordeeld dat de belanghebbende ter plaatse nieuwe gebouwen zou stichten. Uw arrest van 13 mei 1964, nr. 15.218, BNB 1964/156, sanctioneerde deze feitelijke uitspraak.

5.6 Een vergelijkbaar oordeel is te vinden in HR 24 juni 1964, nr. 15.238, BNB 1964/198, met noot Smeets:

"dat het Hof aannemelijk heeft geacht, dat, wanneer de gebouwen voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf niet meer bruikbaar zullen zijn, de waardestijging van den grond door verkoop zal worden gerealiseerd;

dat het middel tevergeefs bestrijdt de juistheid van 's Hofs feitelijk oordeel, dat het, gelet op hetgeen de ervaring leert, in hoge mate onwaarschijnlijk moet worden geoordeeld, dat belanghebbende, wanneer deze gebouwen in een ver verwijderde toekomst door slijtage of veroudering hun bruikbaarheid voor belanghebbendes bedrijf zullen hebben verloren, ter plaatse nieuwe gebouwen zal stichten voor een prijs, die, naar mag worden verondersteld, een veelvoud zal belopen van de aanschaffingskosten van de onbruikbaar geworden gebouwen;

dat de stelling, dat "een aanvaardbare conclusie alleen en uitsluitend kan worden gebaseerd op de desbetreffende gedragingen van belastingplichtigen in het verleden" in haar algemeenheid niet juist is".

5.7 Ik meen dat wij ook heden nog heel goed met deze jurisprudentie uit de voeten kunnen. Toegepast op de grond/opstaldiscussie houdt zij in dat de afschrijvingsbasis niet voortdurend aan herrekening wordt onderworpen na waardestijging, maar dat een (reeds plaatsgevonden hebbende) aanmerkelijke en naar verwachting structurele waardestijging van de grond noopt tot herrekening van de afschrijvingsbasis voor de opstal waarmee die grond één bedrijfsmidddel vormt. Een dergelijke waardestijging wordt niettemin veronachtzaamd als weinig of geen uitzicht op realisatie ervan bestaat: als rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de ondernemer ook na het verslijten van zijn opstallen dóóronderneemt op dezelfde grond na opstalvervanging. Voor wat de bewijslastverdeling ter zake betreft, leid ik het volgende uit die jurisprudentie af: indien de Inspecteur niet stelt dat aan het einde van de gebruiksduur van de opstallen vervreemd en verplaatst zal worden (in plaats van her- of verbouwd), kan ervan uitgegaan worden dat de onderneming ter plaatse voortgezet zal worden, zodat de waardestijging van de grond alsdan veronachtzaamd wordt, althans in geval van vastgoed in eigen gebruik bij de onderneming. Gezien de uitkomst van de berechte gevallen, wordt - indien de Inspecteur wél stelt dat de belanghebbende zal realiseren en verplaatsen - bij beleggingsvastgoed kennelijk niet snel "rekening gehouden met de mogelijkheid" dat de ondernemer dooronderneemt op dezelfde grond, hetgeen voor de hand ligt, gezien het doel van beleggen (naast huuropbrengst: realisatie op een gunstig moment). Ik meen inderdaad dat als regel van bewijsrecht bij vastgoed in eigen gebruik bij de onderneming (bijvoorbeeld: een fabriekshal) de fiscus de bewijslast draagt dat gerealiseerd in plaats van voortgezet zal worden en dat andersom in geval van aan derden buiten concern ter beschikking gesteld vastgoed juist realisatie te zijner tijd het uitgangspunt is tenzij de belanghebbende anders aannemelijk maakt.

5.8 Het resultaat is dat bij beleggingsvastgoed een reeds plaatsgehad hebbende aanmerkelijke en naar verwachting structurele waardestijging van de grond in beginsel leidt tot herziening van de afschrijvingsbasis voor de opstallen. De restwaarde van vastgoed in eigen gebruik wordt bij een dergelijke grondwaardestijging alleen herzien indien de Inspecteur aannemelijk maakt dat na verslijten van de opstallen de grond verkocht zal worden.

(Grote) beleggingsmaatschappijen hebben het overigens in zekere mate in eigen hand om verplichte correctie te ontlopen, nl. door exploitatie en projectontwikkeling in één bedrijf te brengen, waarbij de ontwikkeling van een "versleten" project op dezelfde lokatie in het eigen bedrijf ter hand wordt genomen.

5.9 Wel roept uw jurisprudentie de vraag op wat een "aanmerkelijke" waardestijging van de grond is. Ik beveel aan dat u de praktijk voorziet van een exact percentage van de historische kostprijs van de grond. Ik stel voor 50%. Ook een criterium voor beantwoording van de vraag wanneer een reeds plaats gehad hebbende waardestijging van de grond "redelijkerwijs als blijvend" kan worden beschouwd, zou de praktijk verwelkomen, maar ik geef toe dat dat moeilijker te concretiseren valt. In de zaak met nr 39 519 is de fiscus in het bewijs daarvan geslaagd door met taxatierapporten ter zake van enige jaren ná het te beoordelen jaar te laten zien dat de tussen het aanschafjaar en het te beoordelen belastingjaar opgetreden waardestijging van de grond doorgezet had.

5.10 Deze mijns inziens te handhaven jurisprudentie biedt geen steun aan de opvatting van de fiscus dat reeds bij aanvang van de gebruiksduur (t = 0) een op dat moment per definitie nog toekomstige aanwas de op dat moment al wél gemaakte aanschafkosten uitdooft. De behandelde jurisprudentie zag immers op gevallen waarin de aanmerkelijke waardestijging van de grond reeds plaatsgevonden had. Het door de fiscus aangeroepen arrest BNB 1958/56 (zie 2.9 hierboven) betrof een pand waarop al 26 jaar afgeschreven was (t = 26) en waarvan met zekerheid in die voorbije 26 de ondergrond aanzienlijk in waarde was gestegen. Dat verklaart mijns inziens uw gebruik in dat arrest van de woorden "in elk geval" waarop de fiscus in zijn cassatieschrifturen wijst. De enige onzekerheid was of die reeds opgetreden aanwas zou beklijven tot realisatie. BNB 1958/56 hield dus in dat met (rest)waardestijging van de onroerende zaak voor afschrijvingsdoeleinden pas rekening gehouden wordt, indien (i) die waardestijging zich reeds voorgedaan heeft; (ii) zij "aanmerkelijk" is en (iii) zij redelijkerwijs als blijvend beschouwd kan worden.

5.11 De fiscus neemt in de thans te berechten zaken een ander standpunt in: hij betoogt dat een ondernemer op t = 0 de toerekening aan de gebruiksjaren van de wél reeds door hem gemaakte aanschafkosten weg moet strepen tegenover een toerekening van over 26 jaar wellicht te maken vermogenswinst die niet alleen niet gerealiseerd is, maar waarvoor op t = 0 ook nog geen begin van aanwas voorhanden is. In BNB 1958/56 keek u aan het einde van een periode van 26 reeds verstreken jaren terug en constateerde u een aanmerkelijke waardestijging ten opzichte van de verwachting van 26 jaar geleden, waarvan het vervolgens nog de vraag was of die zou beklijven. De fiscus daarentegen neemt in de thans te berechten zaken positie in aan het begin van die 26 jaar en staat naar de toekomst te kijken, voorspellende dat in de komende 26 jaar grond een aanmerkelijke waardestijging zal ondergaan die bovendien op elk moment blijvend zal blijken te zijn. Ook als die verwachting volstrekt redelijk of zelfs conservatief is, mogen wij aannemen dat ook de markt dat vindt en dat die toekomstverwachting dus volledig verdisconteerd is in de op t = 0 voor het vastgoed te betalen marktprijs.

5.12 Nu de jurisprudentie geen steun biedt aan des fiscus' standpunt met betrekking tot t = 0, moeten wij dat standpunt zelfstandig toetsen aan de eisen van goed koopmansgebruik, met name aan de vraag of die eisen sinds de jaren 50 en 60 van de vorige eeuw in dit opzicht zodanig gewijzigd zijn dat inmiddels anders gedacht moet worden over toekomstverwachtingen. Het gaat in casu om de verhouding tussen het realisatie-, het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel, met name om de vragen of (i) voorzichtigheid niet tot "hypochondrie" verwordt (aldus de Staatssecretaris) en verliezen genomen worden die niet geleden worden, indien nog toekomstige ontwikkelingen worden veronachtzaamd die op basis van de afgelopen honderd jaar wel verwacht kunnen worden, (ii) of het realiteitsbeginsel meebrengt dat een op basis van voorgaande 100 jaar waarschijnlijk te achten toekomstige waardestijging van grond en/of opstallen reeds thans verwerkt moet worden in de restwaarde van het bedrijfsmiddel voor afschrijvingsdoeleinden en (iii) of het realisatiebeginsel zich verzet tegen het in aanmerking nemen van niet-gerealiseerde en zelfs nog niet aangewassen rijkdom.

5.13 Meussen en Freudenthal(30) kunnen het in het verband van afschrijving op vastgoed niet eens worden over de vraag welk beginsel van goed koopmansgebruik prevaleert. De realiteit is enerzijds dat zich waardestijgingen plegen voor te doen (Meussen), maar anderzijds dat de winst niet gerealiseerd is (Freudenthal). Meussen meent dat er binnen de beginselen van goed koopmansgebruik geen rangorde te ontwaren valt.(31) Doornebal(32) enerzijds en Berkhout en Van der Heijden(33) anderzijds menen van wel, maar zijn het onderling weer niet eens over die hiërarchie. Bruijsten acht een rangregeling gewenst.(34) Brüll/Zwemmer/Cornelisse(35) menen dat het matching beginsel het overheersende is.

5.14 Cornelisse(36) meent dat goed koopmansgebruik zich er tegen verzet dat bij de jaarlijkse afschrijving op verhuurd vastgoed rekening wordt gehouden met een gestegen restwaarde:

"zolang de afschrijvingen op basis van de historische aanschaffingsprijs (art. 3.30 Wet IB 2001) worden bepaald, (leidt) het rekening houden met een zich wijzende restwaarde tot een willekeurige jaarwinstbepaling (...). Er zal in een bepaald jaar winst tot uitdrukking moeten worden gebracht - doordat niet meer kan worden afgeschreven - die met het resultaat van dat jaar niets te maken heeft, omdat deze winst hierin noch ontstaan, noch gerealiseerd is. Niet alleen is sprake van een willekeurige jaarwinstbepaling, doch ook is sprake van een strijd met het voorzichtigheidsbeginsel, doordat winst wordt genomen, terwijl deze winst nog niet is gerealiseerd door verkoop van het verhuurde vastgoed. Het voorzichtigheidsbeginsel impliceert dat winst pas tot uitdrukking behoeft te worden gebracht op het moment dat deze winst wordt gerealiseerd."

5.15 Ook Doornebal(37) stelt dat het bij schatting vooruitlopen op mogelijke of waarschijnlijke toekomstige prijsstijgingen op gespannen voet staat met de realisatie- en voorzichtigheidsbeginselen. Van Overbeeke(38) constateert dat de economische resultaten op gespannen voet staan met de opvattingen omtrent het jaarrekeningenrecht en de daarmee verband houdende bedrijfseconomische kosten- en winstbepaling.

"Overigens dient men niet uit het oog te verliezen dat niet het vrijmaken van de grond als zodanig doelstelling is, maar een vanzelfsprekende voorwaarde voor de bouw van (meer efficiënte) opstallen. De offers die hiervoor gebracht moeten worden, vormen mitsdien een verlies waarmee de voorzichtige koopman behoort rekening te houden."

5.16 Door de tegenstanders van tussentijdse restwaardeherziening wordt niet alleen op art. 3.30 Wet IB 2001 gewezen als uitdrukking van een nominalistisch stelsel van winstneming, maar ook op art. 3.26 Wet IB 2001. Zo meent Doornebal(39) dat het wél rekening houden met verwachte toekomstige algemene prijsstijgingen in strijd is met deze bepaling:

"Ingevolge deze bepaling dienen immers kosten en lasten, voorzover deze rechtstreeks of zijdelings verband houden met toekomstige loon- of prijsstijgingen, buiten aanmerking te blijven bij het bepalen van de fiscale winst. Het (tegen)argument dat het bij de restwaarde gaat om de toekomstige verkoopopbrengst van een bedrijfsmiddel, waarbij art. 3.26 Wet IB 2001 niet van belang is omdat dit artikel alleen van belang is voor kosten en lasten, gaat uiteraard niet op. De restwaarde is immers slechts een hulpmiddel om de jaarlijkse afschrijvingen te bepalen en deze afschrijvingen zijn wel degelijk kosten en lasten in de zin van art. 3.26 Wet IB 2001."

5.17 Cornelisse(40) betoogt in dit verband:

"In het bijzonder met betrekking tot de bepaling van de jaarlijkse afschrijvingslast heeft de wetgever door de in art. 3.30 Wet IB 2001 aangebrachte koppeling met de aanschaffings- of voortbrengingskosten willen bereiken dat een algemene of specifieke prijsinflatie niet tot uitdrukking kan worden gebracht. Als gevolg van het bepaalde in art. 3.30 Wet IB 2001 mag bij de bepaling van de jaarlijkse afschrijvingslast van een bedrijfsmiddel geen rekening worden gehouden met de vervangingswaarde of enige andere waarde van het bedrijfsmiddel waarin de algemene of specifieke prijsinflatie tot uitdrukking wordt gebracht. Deze uit art. 3.30 Wet IB 2001 voortvloeiende beperking geldt dan zowel in positieve als in negatieve zin. Indien bij de bepaling van de omvang van de jaarlijkse afschrijvingslast geen rekening mag worden gehouden met een opgetreden inflatie die tot uitdrukking komt in de gestegen waarde van het opstal, geldt dat in gelijke zin voor de inflatie die tot uitdrukking komt in een gestegen restwaarde. Op deze wijze wordt voorkomen dat een wezensvreemd element, namelijk een element ontleend aan een substantialistisch winstbepalingssysteem, een rol gaat spelen binnen een winstbepalingssysteem dat gebaseerd is op nominalisme.

(....)

Met betrekking tot de schatting van een inflatiecijfer kan gewezen worden op hetgeen de staatssecretaris in het kader van de invoering van het toenmalige art. 9a Wet IB 1964 (thans: art. 3.26 Wet IB 2001) naar voren heeft gebracht: "In het kader van de eenvoud acht de Staatssecretaris het onmogelijk een enigszins betrouwbare schatting te maken van de omvang en duur van inflatie en welvaartstoename; deze factoren zijn onbepaalbaar." Mede in het licht van deze door de staatssecretaris geventileerde opvatting tijdens de parlementaire behandeling van art. 9a Wet IB 1964 is het volstrekt verklaarbaar dat hij in het besluit van 8 april 1999 (DB99/653M) uitgaat van de historische kostprijs bij de bepaling van de restwaarde. Gelet op de inherente onzekerheden aan het schatten van toekomstige prijsontwikkelingen én de eis van de Hoge Raad (voortvloeiende uit de door hem gebruikte bewoordingen 'in elk geval') moet de slotsom luiden dat de restwaarde niet kan worden bepaald aan de hand van de restwaarde per het tijdstip van ingebruikneming vermeerderd met een inflatietoeslag."

5.18 In zijn noot in BNB 2005/208 bij uw recente voorraad-tevens-bedrijfsmiddel-arrest maakt Cornelisse voorts een onderscheid tussen beleggingsvastgoed en bedrijfsvastgoed in eigen gebruik. Hij meent dat bij vastgoed in eigen gebruik bij de onderneming weinig betekenis toekomt aan de mogelijke opbrengst bij verkoop omdat het vastgoed is aangeschaft niet om het te verkopen, maar om de onderneming te huisvesten. Hij meent dat daarom een onderscheid gemaakt moet worden tussen eigen-gebruik-vastgoed en beleggingsvastgoed, dat wél mede aangeschaft wordt om te eniger tijd op een gunstig gekozen met winst verkocht te worden, maar ook de waardestijging van beleggingsvastgoed noemt hij "een vogel in de lucht" zolang er niet verkocht is. Hij stelt voorts de vraag of onderhoudskosten nog wél afgetrokken kunnen worden als afschrijvingen niet meer toegestaan zijn wegens vermoedelijke restwaardestijging: zolang bijboeking van de onderhoudskosten bij de boekwaarde van het vastgoed die waarde niet doet stijgen boven de verwachte restwaarde, is er immers in de benadering van de fiscus geen verlies te nemen.

5.19 Berkhout(41) ziet echter niet in dat de wetgever met zijn verwijzing naar de historische kostprijs wilde bereiken dat een algemene of specifieke prijsstijging niet tot uitdrukking zou kunnen worden gebracht:

"Dat er rekening moet worden gehouden met een nominale restwaarde, betekent nog niet, zoals Cornelisse suggereert, dat een substantialistisch element van winstbepaling wordt geïntroduceerd. Ons fiscale winstbepalingssysteem is gebaseerd op het nominalisme. Dit betekent dat we met afschrijvingen in nominale geldeenheden (euro-is-euro-systeem) moeten meten wat we tijdens de gebruiksduur binnen de onderneming verliezen op de aanschaffings- of voortbrengingskosten. Daarin past het rekening te houden met een restwaarde die in nominale termen wordt bepaald, en niet een reële restwaarde (zonder inflatie)."

(...)

De 'toekomstige inflatie' wordt ook niet voortijdig belast, want de restwaarde wordt alleen maar vastgesteld om het afschrijvingspotentieel (kostprijs minus restwaarde) te bepalen dat vervolgens over de gebruiksduur wordt verdeeld. Zo krijgt elk afschrijvingsjaar niet meer aan loon- en prijsstijging toegewezen dan wat er in dat jaar optreedt."

5.20 Ik meen met Berkhout dat indien men bij voorbaat zeker kan zijn van een meerwaarderealisatie over dertig jaar van een heden aangeschaft vastgoed, het op zichzelf in overeenstemming is met het matching beginsel om die waardestijging progressief toe te rekenen aan die dertig jaar (opboeking van de boekwaarde elk jaar met hetzelfde percentage). Het probleem zit in (i) het ontbreken van die zekerheid en (ii) het (groten)deels inflatoire van die waardestijging, die zich in voor inflatie gecorrigeerde Euro's niet of in aanzienlijk mindere mate zal voordoen (al kan de Staatssecretaris toegegeven worden dat het verleden - dat geen garantie voor de toekomst biedt - ook een reële groeivoet laat zien). Ik meen daarom met Cornelisse dat de consistentie eist dat indien men de verwachte waardestijging van de grond in nominale Euro's op tijdstip t = 0 in de verwachte restwaarde verwerkt, dus de grondwaarde bij voorbaat infleert, men ook de aanschafprijs en daarmee de afschrijvingsbasis op tijdstip t = 0 van de opstallen met hetzelfde (samengestelde) percentage zou moeten infleren.

5.21 Meussen(42) betoogt dat de fiscus ten onrechte inflatiewinsten wil belasten. De kennelijk door (delen van) de belastingdienst gebruikte vuistregel dat vastgoed, althans grond, jaarlijks met 3% verhoogd moet worden,(43) noemt hij 'onzin.'

5.22 De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving(44) bepalen (RL 212-220):

"Het is niet toegestaan afschrijvingen achterwege te laten op grond van de overweging dat de restwaarde is gestegen."

5.23 Het standpunt van de Staatssecretaris houdt mijns inziens in dat de (algemene, gemiddelde, globaal genomen) ontwikkelingen van de afgelopen honderd jaar garanties voor de toekomst bieden. Het is de vraag of dat zo is: de waardeontwikkeling van kantoren was over het jaar 2003 negatief (zie 6.5 hieronder). Het Financieele Dagblad van 2 november 2004 berichtte over een onderzoek naar het aanbod op de Nederlands kantorenmarkt: de leegstand bleek te zijn opgelopen tot 6,35 miljoen m², bijna 14% van de totale voorraad, terwijl het aanbod al sinds 2000 sterk toeneemt. Zo was het aanbod een jaar eerder nog 5,52 miljoen m². Daarnaast zou ook het aanbod van bedrijfsruimte een nieuwe recordhoogte hebben bereikt. In het afgelopen jaar is de leegstand in dit segment met 32% opgelopen tot 9,2 miljoen m². In vergelijking met vier jaar eerder ging het om een stijging met 200%. Ook P.P. Kohnstamm(45) meldde een toenemende leegstand van winkels, kantoren en bedrijfsruimten in een voordracht op het op 6 oktober 2004 gehouden NTFR-congres over de ontwikkelingen op het gebied van vastgoed. Uit eigen waarneming is mij bekend dat aan de Haagse Binckhorstlaan een exploitant een kantoorpand aan de man probeert te brengen met een gigantische banier, exclamerende: "Profiteer nu! Een jaar gratis huren!"

Uit een persbericht van het Centraal Bureau voor de Statistiek(46) blijkt voorts dat de bevolkingsgroei in Nederland al jaren afvlakt en in 2004 (opnieuw) is gehalveerd ten opzichte van 2003. Zo'n lage bevolkingsgroei heeft zich sinds 1920 niet voorgedaan. De NRC van 3 juni 2005 rapporteert zelfs dat inmiddels - sinds 2005 - ook het absolute aantal inwoners van Nederland daalt. De NRC (voorpagina) van 16 juli 2005 meldt voorts dat het CBS het laagste aantal baby's sinds 1900 constateert en rapporteert in het achtergrondartikel (blz. 3) dat "Nederland als samenleving op de uitsterfkoers" ligt. Dat dit niet alleen een Nederlands verschijnsel is, blijkt uit het artikel "Europa krimpt en wordt grijzer" van Maarten Schinkel en Michele de Waard in de NRC van 28 augustus 2004:

"Het aantal Europeanen neemt per saldo de komende decennia af. Het meest dramatisch is dat in Zuid- en Oost-Europa. Volgens de gematigde variant van de langetermijnprognoses van de Verenigde Naties zijn er in 2050 bijvoorbeeld 5,7 miljoen minder Polen, 3,4 miljoen Spanjaarden en 3,1 miljoen Duitsers. Ronduit alarmerend zijn de prognoses voor Italië. Daar 'verdwijnen' tussen nu en 2050 meer dan 12 miljoen inwoners."

Dit alles klemt te meer indien men uit de door de fiscus aangevoerde ontwikkelingen van de afgelopen honderd jaar de inflatie verwijdert. In de afgelopen honderd jaar is wellicht ook reëel sprake van een zekere structurele waardestijging, maar in die afgelopen honderd jaar was de trend ook steeds bevolkingsaanwas. Zoals opgemerkt: die trend lijkt in Europa de komende decennia een tegengestelde te worden.

5.24 Ik meen dat een ondernemer die niet reeds meteen bij aankoop van vastgoed alvast de verhoopte vermogenswinst over 8, 15 of 25 jaar toerekent aan die 8, 15 of 25 jaar geen hypochonder genoemd kan worden. Dat hij de - wél daadwerkelijk reeds door hem gemaakte - aanschafkosten wil verdelen over zijn bezitsjaren, geeft mijns inziens evenmin blijk van ziekelijke zwaarmoedigheid. Pas indien deze ondernemer/belegger na een tijdens zijn gebruiksduur gebleken aanmerkelijke waardestijging - die waarschijnlijk blijvend zal zijn - zijn op historische kostprijs gegronde afschrijvingsbasis nog steeds niet wil corrigeren, moet de dokter komen.

5.25 Nu ik uit de jurisprudentie en de doctrine niet opmaak dat goed koopmansgebruik op het vlak van de restwaardebepaling bij afschrijvingen sinds de jaren 60 aanmerkelijk gewijzigd is en evenmin blijkt van aanmerkelijk verschillende restwaarde-ontwikkelingen sinds die tijd (de Staatssecretaris stelt dat het met de waardestijging van vastgoed al honderd jaar ongeveer hetzelfde gaat), meen ik dat wij bij de mijns inziens adequate jurisprudentie uit die jaren moeten blijven (eerst de aanmerkelijke en structurele waardestijging, daarna pas corrigeren), zij het met kwantificering van het criterium "aanmerkelijk" (de helft van de historische kostprijs van de grond) en met explicitering van de bewijslastverdeling aldus dat bij vastgoed in eigen gebruik uitgangspunt is dat na afloop van de gebruiksduur op dezelfde grond vervangend geïnvesteerd wordt (geen correctie tenzij de Inspecteur anders aannemelijk maakt) en dat daarentegen bij beleggingsvastgoed uitgangspunt is dat gerealiseerd zal worden (wél correctie tenzij de belanghebbende anders aannemelijk maakt).

5.26 De fiscus moet zich naar mijn mening dus niet concentreren op t = 0, maar op t = 10 of daaromtrent. Dat zou er toe kunnen leiden dat ondernemers vóór dat moment zullen vervreemden, maar dat is voor de fiscus geenszins erg als die vervreemding tot afrekening leidt. Wordt de gerealiseerde vermogenswinst aan een herinvesteringsreserve gedoteerd, dan verkleint zulks met hetzelfde bedrag de basis van afschrijving op de herinvestering. Wordt oneigenlijk gebruik gemaakt van de herinvesteringsreserve, dan moet de wetgever maatregelen tegen dat oneigenlijke gebruik nemen, zoals bijvoorbeeld art. 15e Wet Vpb. 1969.

6 Het buitenland

6.1 Deloitte heeft in 2004 in opdracht van De Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed Nederland (IVBN)(47) een internationaal vergelijkend onderzoek naar afschrijvingsystemen binnen Europa uitgevoerd. In het onderzoek zijn buiten Nederland betrokken België, Frankrijk, Duitsland, Italië, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. Ik heb de tekst van het rapport op laten vragen, maar die wordt door de IVBN niet verstrekt. De resultaten van het onderzoek zijn aan Financiën aangeboden. Volgens de presentatie van de onderzoeksresultaten door de IVBN is Nederland van de onderzochte landen het zuinigst in het toestaan van afschrijvingen. Dat zou zitten in de lage afschrijvingspercentages en in de omstandigheid dat Nederland als enige eist dat rekening wordt gehouden met restwaarde van de opstallen. Het Verenigd Koninkrijk kent weliswaar geen afschrijvingssysteem, maar door capital allowance is afschrijving - behalve op woningen - in de praktijk toch mogelijk.

6.2 Op grond mag nergens worden afgeschreven, behalve in Italië en in het Verenigd Koninkrijk, waar een capital allowance mogelijk is voor investeringen in bodemsanering.

6.3 Volgens het genoemde onderzoek maakt de Belastingdienst bij de bepaling van de restwaarde van opstallen gebruik van een interne aanschrijving. Deze aanschrijving zou de volgende restwaarden voorschrijven:

Woningen 50 - 100 procent

Kantoren 25 - 50 procent

Retail 25 - 50 procent

Bedrijven 20 - 25 procent

Industrie 20 - 25 procent

6.4 het rapport geeft het volgende overzicht van toegestane afschrijvingspercentages

België Frankrijk Duitsland Italië Spanje(48) VK Nederland

Woningen 3 1-2,5 2-2,5 3 2 ± 0 0-1

Kantoren 3 4 3 3 2 ± 6 2,5-3

Winkels 3 2-5 3 3-6 2 ± 2 2-4

Bedrijven 3 5 3 3-10 3 ± 5 3-4

Industrie 3 5 3 3 3 ± 5 4

6.5 In het verslag van het onderzoek wordt melding gemaakt van het feit dat voor het eerst in het negenjarige bestaan van de ROZ/IPD Vastgoedindex(49) de waardeontwikkeling van kantoren over het jaar 2003 negatief is geweest.

6.6 Berkhout(50) geeft de volgende beschrijvingen van de afschrijvingssystemen in de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en België:

"Verenigde Staten

In de Verenigde Staten onderscheidt men voor afschrijvingen woningen (residential Property) en niet-woningen (non-residential, commercial property). Voor afschrijvingen zijn regels opgenomen in het MACRS (Modified Accelerated Cost Recovery System). Onroerende zaken die geschikt zijn voor bewoning, worden lineair in 27 jaar en 6 maanden afgeschreven. (...) Bedrijfsgebouwen, hotels, kantoren en winkels worden lineair in 39 jaar afgeschreven wanneer zij na 13 mei 1993 in gebruik zijn genomen. Op agrarische opstal kan men gedurende de eerste 10 jaar 200% van het lineaire percentage degressief afschrijven en daarna lineair. Voor boerderijen worden de basiskosten in de eerste 20 jaar degressief tegen 150% van het lineaire percentage afgeschreven en daarna lineair. Een actief mag men tot op de restwaarde afschrijven. Verbeteringskosten worden separaat volgens de regels van de onroerende zaak afgeschreven. Afschrijving over structurele componenten van gebouwen is niet mogelijk.

Verenigd Koninkrijk

In het Verenigd Koninkrijk is afschrijving geregeld in de Capital Allowances Act. Voor onroerende zaken geldt alleen de lineaire afschrijvingsmethode. Industriële gebouwen, hotels en boerderijen worden in 25 jaar afgeschreven. Op alle andere gebouwen (inclusief kantoren en winkels) en grond kan niet worden afgeschreven. Over nieuwbouw wordt afgeschreven over de aankoopprijs of de bouwprijs. Als een gebruikt gebouw wordt gekocht, wordt de afschrijving gebaseerd op de laagste van de oorspronkelijke aankoopprijs van de verkoper of de aankoopprijs betaald door de koper, maar wordt het lineair toegerekend over 25 jaar vanaf het moment van de oorspronkelijke uitgave. Op installaties van gebouwen (centrale verwarming, airconditioning, alarminstallaties, liften, computersystemen en dergelijke) kan men op de boekwaarde 25% per jaar afschrijven. De afschrijving op long live assets met een economische levensduur van meer dan 25 jaar is evenwel gereduceerd tot 6% per jaar. Fixtures (bijvoorbeeld: een centrale verwarming) in kantoren, hotels en winkels zijn hiervan uitgezonderd en mogen tegen 25% per jaar worden afgeschreven."

Duitsland

Voor onroerende zaken wordt in Duitsland zowel de lineaire methode als de degressieve afschrijvingsmethode gehanteerd. Uitgebreide regels zijn te vinden in het Einkommenssteuergesetz en de AfA-Tabellen. De AfA-Tabellen binden intern alleen de Duitse belastingdienst, maar in beginsel (extern) niet de belastingplichtigen. De lineaire methode mag voor alle gebouwen worden gebruikt. Het afschrijvingspercentage bedraagt 3% voor gebouwen waarvoor de bouwvergunning is aangevraagd na 31 maart 1985. Het percentage van 2,5 geldt voor gebouwen waarvoor voor 1 januari 1925 een vergunning is aangevraagd; 2% geldt voor alle andere gebouwen waarvoor na 31 december 1924 een vergunning is aangevraagd. Dit lineaire afschrijvingspercentage mag men verhogen wanneer de daadwerkelijke levensduur korter is dan wordt verondersteld bij de lineaire afschrijvingsmethode.

België

In België worden onroerende zaken, terreinen, woningen en kantoren afgeschreven als ze een feitelijke waardevermindering ondergaan. In beginsel wordt er lineair afgeschreven, maar een belastingplichtige kan opteren voor degressief afschrijven. De belastingplichtige heeft een zekere vrijheid in het bepalen van het afschrijvingspercentage voorzover gewone percentages niet worden overschreden. Tenzij er sprake is van buitengewoon snelle slijtage. De belastingplichtige is in feite gebonden aan een reeks 'gebruikelijke' coëfficiënten. De Belgische belastingdienst ziet in het algemeen als maximale percentages: handelsgebouwen en kantoorgebouwen (3%); nijverheidsgebouwen (5%); bankgebouwen (33,3% in het eerste jaar en 3% daarna); voor speciaal onroerend materieel (12,5%). Deze percentages gelden voor aankopen in nieuwe staat. Oudere voorwerpen zijn aan een snellere depreciatie onderhevig en men kan er hoger op afschrijven. Degressieve afschrijvingsmethodes zijn toegestaan. In beginsel wordt dan het lineaire afschrijvingspercentage verdubbeld. Het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit mag in geen geval meer bedragen dan 40% van de aanschaf- of beleggingswaarde. Afwaarderingen naar lagere marktwaarde of indirecte-opbrengstwaarde zijn niet mogelijk."

7 De politiek

7.1 Zoals boven opgemerkt, werd in het belastingplan 2003 een afschrijvingsbeperking voorgesteld op onroerende zaken die bestemd waren om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon.(51) Door een amendement kwam dat voorstel te vervallen. De dekkingsderving van € 70 miljoen die hiervan het gevolg was, werd opgevangen met een verhoging van het accijnstarief op overige alcoholhoudende dranken.(52) Volgens de eerder genoemde publikatie naar aanleiding van het onderzoek van IVBN(53) zou de oppositie eind 2003 teruggekomen zijn op de mogelijkheid afschrijving op beleggingsvastgoed te beperken, zulks met het oog op de fiscale redding van de kerstpakketten.

7.2 Het Tweede-Kamerlid Crone (PvdA) heeft de staatssecretaris van Financiën vragen gesteld(54) naar aanleiding van het bericht in Het Financieele Dagblad van 29 september 2004 waarin melding werd gemaakt van de thans in cassatie bestreden uitspraken van het Hof Amsterdam.(55) Zo werd de staatssecretaris onder meer gevraagd of hij bereid was om met reparatiewetgeving te komen teneinde de belastingderving ongedaan te maken. De Staatssecretaris antwoordde(56) dat geen sprake is van belastingderving, nu de mogelijkheid voor belastingplichtigen om afschrijvingen op beleggingspanden ten laste van hun belastbare winst te brengen niet is vergroot in vergelijking met de wijze waarop zij dit in de praktijk al plachten te doen.

7.3 Boven werd eveneens reeds opgemerkt dat de nota "Werken aan winst"(57) van de Staatssecretaris als grondslagverbredende maatregel tot dekking van de voorgenomen tariefverlagingen in het vooruitzicht stelt een aanpassing van de afschrijving op bedrijfsmiddelen. In de nota wordt geconstateerd dat in de praktijk met betrekking tot bepaalde categorieën bedrijfsmiddelen, met name gebouwen, een discrepantie is ontstaan tussen wat fiscaal wordt afgeschreven en de werkelijke waardevermindering. Daar komt bij dat de boekwinst bij vervreemding vaak niet wordt belast doordat gebruik wordt gemaakt van de herinvesteringsreserve. Volgens de nota doet deze problematiek zich bij alle gebouwen voor, maar het sterkst bij beleggingsvastgoed. De voorgestelde maatregel houdt in dat de afschrijving op vastgoed wordt stopgezet wanneer de boekwaarde ervan beneden de werkelijke waarde zakt, waarbij ondergrond en gebouw steeds tezamen genomen worden. Die werkelijke waarde moet dan wel jaarlijks vastgesteld worden, waarvoor de nota gebruik van de WOZ-taxaties suggereert. Beoogd wordt de fiscale afschrijving op gebouwen beter te laten aansluiten bij de economische realiteit. De maatregel zal zowel voor de inkomsten- als de vennootschapsbelasting gelden, en zowel voor beleggingsvastgoed als voor onroerende zaken in eigen gebruik bij de ondernemer. De waardering van beleggingsvastgoed op de fiscale ondernemingsbalans wordt aldus geacht meer vergelijkbaar te worden met de waardering van andere beleggingen:

"In die zin betekent de beperking van de afschrijvingen op vastgoed als het ware het wegnemen van een fiscale "subsidie" op het beleggen in vastgoed."

Over de inwerkingtreding van de maatregel merkt de nota op:

"Voor ondernemingen waarvoor het beleggen in of de exploitatie van vastgoed de hoofdactiviteit is, zal de beperking van de afschrijvingsmogelijkheid niet altijd volledig worden gecompenseerd door de tariefverlaging. Omdat dit effect waarschijnlijk pas met enige vertraging in de huren kan worden verdisconteerd, wordt een overgangsregeling voorgesteld van 3 jaar. De maatregel houdt in dat op gebouwen waarop de belastingplichtige bij de invoering van het nieuwe afschrijvingsregime niet langer dan drie jaar heeft afgeschreven, in totaal drie jaar mag worden afgeschreven volgens de huidige regels. Dat wil zeggen dat hij op een gebouw waarop hij reeds één jaar heeft afgeschreven, nog twee jaar volgens de huidige systematiek mag afschrijven.

Voor de woningmarkt geldt dat ongeveer 80% van de verhuurde woningen in handen is van de woningbouwcorporaties. Deze zijn niet belastingplichtig en ondervinden dus geen gevolgen van de maatregel.

Van de gebouwen waarin ondernemingen hun eigen bedrijf uitoefenen, is het grootste deel in handen van die ondernemingen zelf. Omdat de afschrijving op gebouwen slechts een onderdeel van hun bedrijfskosten vormt, terwijl de tariefverlaging betrekking heeft op alle inkomsten, zullen zij er doorgaans per saldo niet op achteruitgaan.

Bezien wordt nog wat voor de uitvoeringspraktijk de beste wijze is om de werkelijke waarde vast te stellen. Wellicht kan de WOZ-waarde als benadering dienen. Het ligt in de bedoeling om de WOZ-waarde met ingang van 2007 jaarlijks vast te stellen."

8 Rechterlijk overgangsrecht?

Nu de bovenstaande bevindingen niets anders inhouden dan bevestiging, zij het met zekere kwantificering, explicitering en systematisering, van reeds sinds de jaren 50 en 60 van de vorige eeuw bestaande jurisprudentie, bestaat er geen aanleiding voor rechterlijk overgangsrecht in de vorm van het in de tijd beperken van de gevolgen van uw arrest of in de vorm van prospective overruling. Investeerders die andere verwachtingen hadden, hadden die voor eigen risico.

9 Conclusies

9.1. Afschrijvingen dienen het matching beginsel: toerekening van aanschaf- en verbouwingskosten aan opbrengsten en aan gebruiksjaren;

9.2. Op grond kan niet worden afgeschreven behoudens zeer bijzondere omstandigheden;

9.3. Opstal en ondergrond zijn één bedrijfsmiddel;

9.4. Op basis van de bestaande jurisprudentie kan grond voor afschrijvingsdoeleinden slechts dan als zelfstandig onderdeel van dat bedrijfsmiddel aangemerkt worden als hij behalve zijn afwijkende levensduur ook "voldoende zelfstandigheid" ten opzichte van de opstallen vertoont. Bij ondergrond van bedrijfs- en kantoorpanden zie ik geen zelfstandige bedrijfsfunctie, maar slechts dienstbaarheid aan de bedrijfsfunctie van het pand (ondergrond volgt de bedrijfsfunctie van het erop staande pand; Café/dancing-arrest). De Pui- en Vijfsterrenhotelarresten gingen over inrichting en aankleding van de opstal, niet over ondergrond en zijn daarom geen "omgaan" ten opzichte van het Café/dancingarrest. Dat neemt niet weg dat u voor (onder)grond de principiële keuze zou kunnen maken dat hij geacht wordt voldoende zelfstandig te zijn om zijn waardeontwikkeling te compartimenteren van de afschrijving van de erop staande opstal, omdat grond in beginsel tot de jongste dag zijn gebruikswaarde behoudt en steeds zijn karakter van grond houdt, onafhankelijk van welke bestemming dan ook. U gaat dan mijns inziens "om." Ik zie daarvoor geen dringende aanleiding. Met de bestaande jurisprudentie kunnen wij mijns inziens goed uit de voeten:

9.5. Goed koopmansgebruik noopt pas tot restwaardecorrectie van de opstallen op grond van waardestijging van de grond indien (i) die waardestijging zich reeds heeft voorgedaan (retrospectief gezichtspunt); (ii) zij "aanmerkelijk" is; (iii) zij redelijkerwijs als blijvend beschouwd kan worden en (iv) uitzicht op haar realisatie bestaat (waardestijging versmalt de afschrijvingsbasis niet indien er rekening mee gehouden moet worden dat ook na het "op" geraken van de opstallen de bedrijfsactiviteit na herbouw op dezelfde grond zal worden voortgezet). De fiscus moet zich dus niet op t = 0 concentreren, maar op t = 10 of daaromtrent;

9.6. Ik beveel aan dat u het criterium "aanmerkelijk" kwantificeert op 50% van de historische kostprijs van de grond en dat u expliciteert dat bij vastgoed in eigen gebruik van de onderneming de bewijslast dat uitzicht op realisatie bestaat (dat na verslijten van de opstallen de grondwaarde gerealiseerd zal worden) op de fiscus rust, en dat bij beleggingsvastgoed de bewijslast dat geen uitzicht op realisatie bestaat (dat na verslijten van de opstallen de grond niet gerealiseerd zal worden) op de belanghebbende rust;

9.7. Indien bij ingebruikneming van onroerende zaken (nagenoeg) vaststaat dat de exploitant een beperkte bezitshorizon heeft, bijvoorbeeld 7 jaar, dan moet de geschatte restwaarde na 7 jaar gebruikt worden bij de bepaling van de afschrijvingsbasis (subjectieve bezitsduur en restwaarde). Bij lineaire afschrijvingen maakt dat mijns inziens echter geen verschil ten opzichte van gebruikmaken van de objectieve levensduur en restwaarde.

9.8. Nu het bovenstaande slechts bevestiging, explicitering en systematisering van staande jurisprudentie inhoudt, bestaat er geen aanleiding voor rechterlijk overgangsrecht.

1 Tweede kamer, 2002-2003, 28 607 (belastingplan 2003, deel 1). Het parlement amendeerde art. 3.29a weer uit dat plan.

2 Tweede Kamer, 2002-2003, nr 28 607 (belastingplan 2003, deel I), nr 5, onderdeel 5.6, V-N 2002/56.2.

3 V-N 2005/24.

4 Aldus ook G.T.K. Meussen: Recente fiscale ontwikkelingen inzake afschrijving vastgoed; WPNR 2005/6627, blz. 525 e.v.

5 Zie de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2004, DGB 2004/5163, V-N 2005/2.10 en het Persbericht Ministerie van Financiën, 30 augustus 2002, nr. 2002/199 (DGB 2002-04328), VN 2002/42.3.

6 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (dissertatie Amsterdam UvA), Naarden, 2002.

7 Zie nader D.J. Prinsen, De kwalificatie van een ter belegging aangehouden onroerende zaak als bedrijfsmiddel, WFR 1996/781, een bespreking van HR 6 december 1995, nr. 30.593, BNB 1996/58, met noot Niessen. Zie ook C. Bruijsten, Kwalificatie van beleggingsvastgoed in de vennootschapsbelasting, WFR 2004/309.

8 Zo ook G.T.K. Meussen tijdens het Kluwer Fiscaal Plein van 4 oktober jl. 'Wel of niet fiscaal afschrijven op vastgoed', waarvan een verslag is opgenomen in WFR 2004/1712.

9 W.E. Kremer, Algemene beschouwingen over afschrijvingen, WFR 1961/4576, blz. 838.

10 TH.S. IJsselmuiden, De fiscale balans in Nederland en in de andere landen van de Europese Economische Gemeenschap, Fiscale Monografieën, nr. 21, Deventer: Kluwer, 1963.

11 J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel: opstellen over ontwikkeling en functies van het begrip bedrijfsmiddel in Nederlandse belastingen naar de winst, Groningen: Tjeenk Willink, 1974, blz. 126.

12 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op commercieel vastgoed, Fed Actualiteiten, nr. 26, FED, Deventer: 1996.

13 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (dissertatie Amsterdam UvA), Naarden: 2002. Ook uitgegeven in de Kluwer-serie Fiscale monografieën, nr. 101 (2002).

14 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet inkomstenbelasting 1964, Kluwer, losbladig.

15 Blz. 43 van de memorie van toelichting (nr. 3) bij het wetsvoorstel (een ontwerp-Wet op de inkomstenbelasting 1958) dat heeft geleid tot invoering van de Wet IB 1964 (5380, Stb. 1964, 512; zie ook Stb. 1964, 519).

16 Uitspraken van 1 september 2004, nr. 04/00491, V-N 2004/54.9, en nr. 02/06980, NTFR 2004/1549, met commentaar Vissers (onder NTFR 2004/1539), V-N 2004/64.1.4 (tussenuitspraak van 23 oktober 2003 opgenomen in NTFR 2003/1883 en V-N 2004/37.6).

17 Uitspraak van 1 september 2004, nr. 02/06979, NTFR 2004/1539, met commentaar Vissers, V-N 2004/54.8 (tussenuitspraak van 23 oktober 2003 opgenomen in NTFR 2003/1883 en V-N 2004/37.6).

18 Zie voor twee voorbeelden uit vele in de oudere en in de recente literatuur: J.E.A.M. van Dijck, Het begrip bedrijfsmiddel, WFR 1961/4576, en T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (dissertatie Amsterdam UvA), Naarden, 2002.

19 M.P. van Overbeeke, De functioneel-economische zelfstandigheid van opstallen bij de fiscale winstbepaling, WFR 1991/1149.

20 J.E.A.M. van Dijck, Het begrip bedrijfsmiddel, WFR 1961/4576.

21 J.J.H. Jacobs, t.a.p.

22 E. Bos, "Bedrijfsmiddel", WFR 1990/1777, betoogt dat uit uw jurisprudentie kan worden afgeleid dat de civiele uitgangspunten en begrippen weliswaar qua grondslag dienstbaar kunnen zijn voor het kwalificeren in de sfeer van de winstbepaling, maar dat volledige transponering niet mogelijk is. Daarbij komt, aldus Bos, dat de complexgedachte zakenrechtelijk geen, maar fiscaalrechtelijk wel relevantie heeft. Het zakenrecht kent als ultimum de zaak, terwijl het fiscale recht meer civiele zaken als één fiscale zaak, bedrijfsmiddel, kan beschouwen.

23 C.B. Bavinck en W.P. van Berkel, 'Hoge Raad geeft meer ruimte voor afschrijving onroerend goed,' Het Financieele Dagblad, 30 april 1997, blz. 7.

24 T.M. Berkhout: Fiscaal afschrijven op vastgoed (Amsterdam UvA, Naarden: 2002), blz. 168.

25 M.P. van Overbeeke, De functioneel-economische zelfstandigheid van opstallen bij de fiscale winstbepaling, WFR 1991/1149.

26 Verordening van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen, PB nr. L243, blz. 1, 2002/09/11.

27 Zie www.iasb.org.

28 De invoering van de nieuwe boekhoudregels heeft echter de nodige stof doen opwaaien. In een bericht van Het Financieele Dagblad van 13 november jl. wordt bij monde van David Tweedie, de voorzitter van de IASB aangegeven dat de controverse over de invoering in de Europese Unie nog maar het begin is voor een wereldwijde convergentie in 2008. De kans is groot, aldus Het Financieele Dagblad, dat bedrijven nog harder zullen protesteren dan zij de afgelopen tijd in Europa al hebben gedaan.

29 G.W.J.M. Kampschoër, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228.

30 Beiden waren spreker tijdens het Kluwer Fiscaal Plein van 4 oktober 2004: 'Wel of niet fiscaal afschrijven op vastgoed', waarvan een verslag van de hand van A.W. Schep is opgenomen in WFR 2004/1712.

31 Zie ook zijn "Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990", TFO 2003, blz. 139.

32 J. Doornebal, Afschrijving van het tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken, in: In de fiscale vuurlinie, opstellen aangeboden aan prof. mr. E. Aardema, blz. 61-75, Deventer: 2003.

33 Anders T.M. Berkhout en J.M. van der Heijden, Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/701, naar aanleiding van de opinie van J. Doornebal (Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469).

34 C. Bruijsten: Een rangorderegeling voor de beginselen van goed koopmansgebruik; WFR 2005/6620, blz. 540 e.v..

35 Goed Koopmansgebruik, Fed Deventer 1999, blz. 62.

36 R.P.C. Cornelisse, Afschrijven op beleggingsvastgoed in de winstsfeer, TriBuut augustus 2003, blz. 10-12.

37 J. Doornebal, Afschrijving van het tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken, in: In de fiscale vuurlinie, opstellen aangeboden aan prof. mr. E. Aardema, blz. 61-75, Deventer: 2003.

38 M.P. Overbeeke, t.a.p., blz. 1151 e.v.

39 J. Doornebal, t.a.p., blz. 66-67.

40 R.P.C. Cornelisse, t.a.p., blz. 10-12.

41 T.M. Berkhout, naschrift bij het artikel van Cornelisse in TriBuut augustus 2003, blz. 13.

42 G.T.K. Meussen, voordracht bij het Kluwer Fiscaal Plein van 4 oktober 2004: 'Wel of niet fiscaal afschrijven op vastgoed', waarvan een verslag is opgenomen in WFR 2004/1712.

43 Zie de uitspraak van Hof Arnhem van 21 februari 2003, nr. 01-01383, FED 2003/244, NTFR 2003/477 met noot van Alink, VN 2003/13.2.4.

44 Deze Richtlijnen zijn opgesteld door de Raad voor de jaarverslaggeving (RJ), een orgaan van de Stichting voor de Jaarverslaggeving, een samenwerkingsverband tussen de Vereniging VNO-NCW, Koninklijke Vereniging MKB-Nederland, de Federatie Nederlandse Vakbeweging (FNV), het Christelijk Nationaal Vakverbond (CNV), de Vereniging van Beleggingsanalisten (VBA), de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA) en het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA). De Stichting heeft statutair ten doel de kwaliteit van de externe verslaggeving - in het bijzonder van de jaarrekening - binnen Nederland te bevorderen. De RJ is belast met het opstellen en het publiceren van richtlijnen voor de jaarverslaggeving, en is samengesteld uit vertegenwoordigers van verschaffers, gebruikers en controleurs van financiële verslaggeving. De richtlijnen worden gepubliceerd in de jaarlijks verschijnende bundel Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, aangevuld met eventuele tussentijdse publicaties. Zie www.rjnet.nl. De Richtlijnen bevatten stellige uitspraken en aanbevelingen. Noch de stellige uitspraken noch de aanbevelingen van de RJ hebben de status van wet. De Richtlijnen dienen hun gezag te ontlenen aan het Stramien (de conceptuele basis, ontleend aan het IASB Conceptual Framework), de wijze van totstandkoming (het "due process") en aan de bij de totstandkoming betrokken partijen. De RJ verwacht dat van stellige uitspraken slechts wordt afgeweken indien daarvoor goede gronden bestaan.

45 Emeritus hoogleraar Vastgoedkunde UvA; voorzitter Raad voor Onroerende zaken.

46 PB05-013, d.d. 9 februari 2005.

47 Het onderzoek zelf is niet door IBVN vrijgegeven. Een verslag van het onderzoek is opgenomen in Vastgoedmarkt oktober 2004 , blz. 38. Zie ook het aan het onderzoek gewijde artikel in Het Financieele Dagblad van 7 oktober 2004 "Nederland hekkensluiter afschrijvingen".

48 Originele voetnoot bij figuur: "Afschrijving zelfstandige onderdelen mogelijk waardoor percentage stijgt."

49 De Stichting ROZ-Vastgoedindex heeft tot doel het onderhouden van een vastgoedindex voor de Nederlandse vastgoedmarkt. De index wordt tot stand gebracht in samenwerking met de Investment Propery Databank (IPD). Zie ook www.rozindex.nl.

50 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (dissertatie Amsterdam UvA), Naarden: 2002, blz. 79-80.

51 Tweede Kamer, 2002-2003, 28 607, nr. 14.

52 Tweede Kamer, 2002-2003, 28 607, nr. 30.

53 Vastgoedmarkt oktober 2004, blz. 38.

54 Ingezonden 5 oktober 2004, 2040501110.

55 Zie ook Het Financieele Dagblad van 4 oktober 2004, "Afschrijvingsdiscussie krijgt nieuwe impuls".

56 Brief van 8 december 2004, nr. DGB 2004/5163, VN 2005/2.10.

57 Zie voor een bespreking van deze nota A.J.L. Grotenhuis, "De opknapbeurt voor de vennootschapsbelasting", WFR 2005/659, waarin ook de opvattingen worden weergegeven van de ondernemingsorganisatie VNO-NCW, van Deloitte en van de Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed. Zie verder E.J.W. Heithuis, "De grabbelton: MKB-winstvrijstelling, afschrijven op vastgoed en gemengde-kostenaftrek", WFR 2005/765.