HR, 20-02-2009, nr. 07/10313

Nr. 07/10313

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2002

Conclusie inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

19 augustus 2008

1. Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 455.010.

1.2 Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 395.010. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 De Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 20 juni 2007(2).

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan worden toegepast indien de onderneming met uitzondering van het bedrijfspand wordt overgedragen en het bedrijfspand aan de overnemer wordt verhuurd.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende drijft tot eind 2002 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen behoort een pand, gelegen aan de a-straat 1 te Q, dat voor de uitoefening van de onderneming wordt gebruikt.

2.2 Als gevolg van arbeidsongeschiktheid kan belanghebbende zijn bedrijf niet langer voortzetten en verkoopt hij de onderneming per 1 januari 2003 aan zijn werknemer F. In de daartoe opgestelde verkoopovereenkomst komen partijen overeen dat belanghebbende aan F verkoopt de handelsnaam, de aan de onderneming verbonden cliëntenportefeuille en de activa van de onderneming met uitzondering van het bedrijfspand. Partijen komen voorts overeen dat F het personeel overneemt.

2.3 F blijft de koopsom van € 230.000 aan belanghebbende schuldig en heeft zich verbonden de hoofdsom en rente in maandelijkse termijnen over een periode van tien jaar te voldoen. F beschikt niet over de financiële middelen om ook het bedrijfspand aan te kopen. In de overeenkomst is om die reden opgenomen dat F het bedrijfspand voor de uitoefening van de ondernemingsactiviteiten zal huren van belanghebbende. Daarnaast verkrijgt F een koopoptie op het bedrijfspand welke kan worden uitgeoefend gedurende de eerste zes maanden na betaling van de koopprijs van de onderneming.

2.4 Belanghebbende heeft in verband met de overdracht van de onderneming geopteerd voor geruisloze doorschuiving op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001. Voorafgaand aan de overdracht is het bedrijfspand overgebracht naar het privé-vermogen van belanghebbende, waarbij over de boekwinst fiscaal is afgerekend.

2.5 Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur op de navolgende wijze van de ingediende aangifte afgeweken:

Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: € 167.101

Bij: stakingswinst 290.000

Bij: privé-gebruik auto 2.125

Bij: desinvesteringsbijtelling 6.173

Af: boekwaarde onderneming 10.389 +

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning: € 455.010

2.6 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de correctie ter zake van de stakingswinst verminderd met een door hem becijferde inkomstenbelastinglatentie van € 60.000(3). De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat indien blijkt dat de geruisloze doorschuiving geen doorgang kan vinden, belanghebbende de belastinglatentie als nagekomen bedrijfsbate dient aan te geven. Het inkomen uit werk en woning luidt na uitspraak op bezwaar:

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning: € 455.010

Af: inkomstenbelastinglatentie 60.000 -/-

Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning: € 395.010

3. Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoordden deze vraag respectievelijk bevestigend en ontkennend.

3.2 De Rechtbank oordeelde:

"4.2. De rechtbank neemt bij de beantwoording van de vraag in geschil tot uitgangspunt dat de overdracht van een gedeelte van een onderneming tot 1 januari 2005 slechts op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001 kon plaatsvinden, wanneer de niet-overgedragen bestanddelen van het ondernemingsvermogen bij de overdrager op zichzelf een objectieve onderneming vormen. Hetgeen eiser daar tegenover heeft aangevoerd leidt niet tot een ander standpunt.

4.3. Eiser heeft aan F overgedragen de activa van zijn onderneming met uitzondering van het bedrijfspand, de handelsnaam en de cliëntenportefeuille. Dit geheel is - zo is tussen partijen ook niet in geschil - aan te merken als een gedeelte van de onderneming.

4.4. Na overdracht van de bedoelde activa, handelsnaam en cliëntenportefeuille resteerde bij eiser slechts het bedrijfspand dat op zich, zo is tussen partijen evenmin in geschil, niet is aan te merken als (een zelfstandig gedeelte van) een onderneming. De rechtbank heeft in de gedingstukken ook geen aanknopingspunten gevonden die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden.

4.5. Nu bij eiser na overdracht van een gedeelte van zijn onderneming aan F geen zelfstandige onderneming is achtergebleven maar een vermogensbestanddeel dat vervolgens is overgebracht naar privé, is niet voldaan aan de toepassingsvereisten van artikel 3.63 Wet IB 2001 zodat naar het oordeel van de rechtbank terecht de doorschuiffaciliteit is geweigerd. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard."

3.3 In cassatie voert belanghebbende onder andere aan:

"Volgens de letterlijke wettekst van art. 3.63 Wet IB 2001 dient een onderneming of een gedeelte van een onderneming te worden overgedragen. De wettekst stelt geen expliciete beperkende eisen ten aanzien van de omvang van de over te dragen onderneming. Anders gezegd, de wettekst legt geen beperking aan ten aanzien van het onttrekken van vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen voorafgaand aan de overdracht. Voorts is geen letterlijke beperking ten aanzien van de vraag of de achtergebleven vermogensbestanddelen een onderneming vormen."

3.4 De Staatssecretaris heeft in het verweerschrift in cassatie aangevoerd dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak kan leiden.

4. Artikel 17 Wet IB 1964 tot 1 juli 1983

4.1 Wet- en regelgeving

4.1.1 In de ontwerp-Wet op de inkomstenbelasting 1958 was geen bepaling opgenomen die het mogelijk maakte de overdracht van een onderneming door ouders aan kinderen geruisloos plaats te laten vinden. In dit voorstel was wel een bepaling opgenomen die geruisloze overdracht van de onderneming bij staking door overlijden mogelijk maakte, namelijk artikel 15.

4.1.2 Artikel 15 van de ontwerp-Wet op de inkomstenbelasting 1958(4) luidde voor zover van belang als volgt:

"1. Bij het staken van een onderneming door het overlijden van degene voor wiens rekening zij wordt gedreven, wordt, behoudens voor de toepassing van artikel 11, het vermogen van die onderneming geacht op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip aan hem aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt, te zijn overgedragen tegen de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.

2. (...)

3. De voorgaande leden vinden geen toepassing met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van de onderneming, waarmede een of meer dergenen aan wie zij krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten of mede voortzetten, (...). Alsdan worden zij die de onderneming rechtstreeks voortzetten of mede voortzetten, ieder voor zijn gedeelte, voor het bepalen van de winst van de onderneming, geacht in de plaats te zijn getreden van degene wiens onderneming rechtstreeks wordt voortgezet."

4.1.3 In het Voorlopig Verslag(5) werd bij artikel 15 opgemerkt:

"Zich een ogenblik stellend op de grondslag van het ontwerp vroegen deze leden en met hen vele anderen wèl, waarom de doorschuifmogelijkheid ook niet geopend is voor overdracht van vader op zoon, indien deze plaatsvindt na het 65ste jaar van de vader of bij zijn blijvende invaliditeit vóór die leeftijd. Zou hierdoor een overdracht van het bedrijf op een voor de bedrijfsvoering juister tijdstip niet worden bevorderd, zo vroegen deze leden."

4.1.4 In de Memorie van Antwoord(6) werd hierop gereageerd:

"De ondergetekenden zijn met de hier aan het woord zijnde leden van oordeel dat het als een bezwaar kan worden gevoeld wanneer de belastingheffing over een verschil tussen de totale winst en de jaarlijks bepaalde winst naar een onbekende, ver weg liggende toekomst wordt verschoven. (...) Voor het overige staan tegenover het vermelde bezwaar allereerst het algemene economische belang dat de continuïteit van de onderneming wordt bevorderd, en voorts ook de noodzaak om in geval van overlijden van de ondernemer een onereuze belastingdruk te vermijden. Wanneer in het licht hiervan de fiscale behandeling van de ondernemer wordt vergeleken met de positie van de overige belastingplichtigen, zien de ondergetekenden geen ongeoorloofde inbreuk op het gelijkheidsbeginsel.

De ondergetekenden zien dan ook geen aanleiding tot een beperking van de mogelijkheden fiscale claims naar de toekomst te verschuiven. Zij menen dat er aanleiding is gevolg te geven aan de in deze gedachtengang door de hier aan het woord zijnde leden en vele andere leden gedane suggestie om een doorschuivingsmogelijkheid te openen voor overdracht van een onderneming door ouders aan kinderen, indien deze plaats vindt op of na het 65e jaar van de ouder-ondernemer en mits de overdracht plaats vindt tegen de boekwaarde van het vermogen van de onderneming. De ondergetekenden menen dat op deze wijze een bijdrage kan worden geleverd tot het overdragen van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip. In onderdeel VII van de bij deze memorie behorende tweede nota van wijziging wordt daarom het wetsontwerp met een hiertoe strekkende bepaling aangevuld."

4.1.5 Vervolgens is in de Tweede Nota van Wijziging(7) artikel 16a (later vernummerd tot artikel 17) ingevoegd:

"Ingeval degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven het vermogen van de onderneming, nadat hij de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, tegen de boekwaarde overdraagt aan een of meer van zijn eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de gezamenlijke belanghebbenden zulks schriftelijk verzoeken. Alsdan worden zij aan wie de onderneming is overgedragen, ieder voor zijn gedeelte, voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen."

4.1.6 Bij de behandeling door de Eerste Kamer werd in de Memorie van Antwoord(8) ingegaan op de algehele en gedeeltelijke overdracht van de onderneming:

"De ondergetekenden mogen de het woord voerende leden die verklaren het te betreuren dat de doorschuifregeling van artikel 17 I.B. beperkt is tot gevallen van algehele overdracht, erop wijzen, dat de invoering van deze faciliteit voor de overdracht van een onderneming onder de levenden een belangrijke inbreuk betekent op de algemene regelen voor de winstberekening. (...) Het voortgaan op deze weg roept ernstige spanningen op tussen de gevallen waarin wel en die waarin geen kinderen aanwezig zijn ter voortzetting van de onderneming. De ondergetekenden hebben derhalve bezwaar tegen de uitbreiding van de faciliteit tot gevallen van gedeeltelijke overdracht, zoals de overgang van een eenmanszaak naar een vennootschap onder firma. (...)

De ondergetekenden zien op dit punt geen wrijving met de zgn. geruisloze overgang naar een naamloze vennootschap, aangezien daarvoor blijkens artikel 18, eerste lid, I.B. de essentiële eis geldt, dat de oprichters van de naamloze vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming."

4.1.7 Artikel 17 van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) kwam als volgt te luiden (Stb. 1964, 512):

"Ingeval de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, nadat hij de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, dan wel wegens invaliditeit in de zin van artikel 53, derde lid, het vermogen van de onderneming overdraagt aan een of meer van zijn eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als de kinderen die de onderneming voortzetten dit schriftelijk verzoeken. Alsdan worden zij aan wie de onderneming is overgedragen ieder voor zijn gedeelte, voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen."

4.1.8 Artikel 18 Wet IB 1964 regelt de omzetting van een onderneming in een naamloze vennootschap. Dit artikel is voor zover van belang als volgt komen te luiden (Stb. 1964, 512):

"1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de naamloze vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld.

2. (...)."

4.1.9 In de Memorie van Toelichting(9) is ten aanzien van het achterlaten van vermogensbestanddelen opgemerkt:

"Artikel 17 [later vernummerd tot artikel 18 Wet IB 1964; RN] spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook alvorens de ondernemingsvorm te wijzigen de bedoelde vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden."

4.2 Literatuur

4.2.1 Artikel 17 Wet IB 1964 betreft de overdracht van "het vermogen van de onderneming". In de literatuur wordt nader ingegaan op de vraag wat onder het vermogen van de onderneming moet worden verstaan.

4.2.2 Van Dijck merkte in het preadvies voor de Broederschap der Notarissen in Nederland het volgende op(10):

"Art. 17 geldt indien de belastingplichtige "het vermogen van de onderneming overdraagt...". Het is nu de vraag of de geruisloze overdracht in gevaar wordt gebracht, indien de ondernemer enkele vermogensbestanddelen naar zijn privé-vermogen overbrengt. De parlementaire stukken vermelden omtrent deze vraag niets. Wel wordt in de M.v.T. met betrekking tot de geruisloze inbreng in een n.v. opgemerkt dat het mogelijk is enkele vermogensbestanddelen van de inbreng uit te sluiten mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. Men kan nu stellen dat hetgeen voor art. 18 geldt op overeenkomstige wijze voor art. 17 kan gelden. Dat met betrekking tot art. 17 hieromtrent niets in de parlementaire stukken te vinden is, kan niet als tegenargument gelden, nu art. 17 niet in het wetsontwerp 1958 voorkwam en eerst later werd ingevoegd. Wel kan gewezen worden op een verschil in tekst: art. 18 spreekt van omzetting van een onderneming, art. 17 over overdracht van vermogen. Toch zou ik uit dit verschil in tekst niet willen afleiden dat art. 17 een meer strikt vereiste bevat met betrekking tot de overdracht van vermogensbestanddelen. Ik meen dat de ratio van art. 17 - gezien in het licht van de andere doorschuiftechnieken - er zich niet tegen verzet aan te nemen, dat een geruisloze overdracht niet in gevaar wordt gebracht, indien enkele vermogensbestanddelen naar het privé-vermogen worden overgebracht.

Deelt men deze mening niet, dan is het m.i. niet mogelijk te stellen dat de geruisloze overdracht wel mogelijk is, indien de ondernemer alvorens tot de overdracht aan zijn kinderen over te gaan goederen naar zijn privé-vermogen overbrengt. Op het moment van de overdracht draagt hij dan weliswaar het (gehele) ondernemingsvermogen over, maar deze letterlijke interpretatie acht ik toch niet aanvaardbaar. De overbrenging naar privé-vermogen houdt zozeer verband met de overdracht (de onttrekking vindt zijn rechtvaardiging, zijn bijzondere omstandigheid, juist in de overdracht) dat de transacties als één geheel beschouwd moeten worden."

4.2.3 Nouwen gaf de volgende reactie op het zojuist geciteerde onderdeel uit het preadvies van Van Dijck(11):

"Uitvoerig staat hij stil bij de vraag of de geruisloosheid in gevaar wordt gebracht doordat de ondernemer simultaan enkele vermogensbestanddelen naar zijn privé-vermogen overbrengt. De wet spreekt van "het" vermogen. (Op blz. 53 is "het" uitgevallen.) Preadviseur meent van niet. Ik betwijfel het. Bij de bespreking van de vraag of overbrenging van ondernemingsbestanddelen naar privé-vermogen tevoren mogelijk is, verliest preadviseur m.i. uit het oog dat de ondernemer zich aan een bestendige gedragslijn moet houden."

4.2.4 Naar aanleiding van het eerdergenoemde preadvies van Van Dijck heeft Stoffer aangetekend(12):

"De vraag rijst derhalve of art. 17 slechts toepassing kan vinden, indien het gehele ondernemingsvermogen aan het kind wordt overgedragen. Met van Dijck meen ik, dat zulks niet uit de tekst van art. 17 behoeft te worden afgeleid. Waarom zou bij art. 15, derde lid, en bij art. 18 wèl de mogelijkheid bestaan enkele vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen te onttrekken en bij art. 17 niet? Ik zie geen reden in deze onderscheid te maken."

4.2.5 Spaanstra ging in een beschouwing over de doorschuiffaciliteiten nader in op de overdracht van een onderneming ingevolge artikel 17 wet IB 1964(13):

"Voor art. 17 zou ik ten aanzien van dit punt voorzichtig willen zijn. Het artikel spreekt over "het vermogen van de onderneming", niet meer maar ook niet minder. Doel van de doorschuiffaciliteit is juist het voorkomen van de realiseren der stille reserves. Het realiseren van de stille reserves op bepaalde bedrijfsmiddelen verdraagt zich hiermee niet. Onder "het vermogen van de onderneming" van art. 17 zou ik daarom willen verstaan het vermogen zoals het zich op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de overdracht op de ondernemingsbalans voordoet."

4.2.6 Van Soest e.a.(14) schreven over artikel 17 Wet IB 1964:

"Het gehele ondernemingsvermogen moet worden overgedragen en de regeling vindt dus geen toepassing als een vader zijn zoon als medevennoot opneemt. Maar o.i. is er wel ruimte voor toepassing van dit voorschrift als een vader uit een vennootschap onder firma uittreedt en zijn zoon zijn plaats inneemt; dan draagt de vader zijn gehele onderneming over."

4.2.7 Hofstra(15) merkte over hetzelfde artikel op:

"Anders dan artikel 15, lid 3, eist artikel 17 een overdracht van het volledige ondernemingsvermogen;"

5. Artikel 17 Wet IB 1964: "een gedeelte van de onderneming"

5.1 Bij Wet van 29 juni 1983, houdende wijziging van de inkomstenbelasting met betrekking tot geruisloze overdracht van een onderneming door een ouder aan een of meer kinderen (Stb. 1983, 304) is per 1 juli 1983 aan artikel 17 Wet IB 1964 de tekst "een gedeelte van de onderneming" toegevoegd. Dit artikel is als volgt komen te luiden:

"Ingeval de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, hetzij de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt, hetzij voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt is in de zin van artikel 46, vijfde lid, en de onderneming - een gedeelte van de onderneming daaronder begrepen - overdraagt aan eigen of aangehuwde kinderen, pleegkinderen of kleinkinderen of hun echtgenoten, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degenen die de onderneming voortzetten dit schriftelijk verzoeken. Alsdan worden zij aan wie de onderneming is overgedragen, ieder voor zijn gedeelte, voor het bepalen van de winst van de onderneming en de toepassing van Hoofdstuk VA geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen."

5.2 In de Memorie van Toelichting is als reden van de versoepeling genoemd(16):

"De verlaging van de leeftijdsgrens tot de leeftijd van 55 jaar is tevens ingegeven om de tweede wijziging van artikel 17 tot haar recht te laten komen, namelijk het van toepassing doen zijn van de doorschuifregeling bij overdracht van een gedeelte van de onderneming. Het komt namelijk vele malen voor dat een gedeeltelijke overdracht van de onderneming door de ouder aan een of meer kinderen enige jaren eerder plaatsvindt dan het geheel staken door de ouder van diens ondernemingsactiviteiten. Met name veel agrariërs willen hun onderneming niet in een keer overdragen. De huidige wettekst staat een geruisloze overdracht evenwel alleen toe bij overdracht van de gehele onderneming. Om de overdracht van een gedeelte van een onderneming fiscaal ook geruisloos te doen verlopen wordt voorgesteld artikel 17 ook in die situaties van toepassing te doen zijn."

5.3 Ten aanzien van "een gedeelte van de onderneming" werd in de toelichting op artikel 17 opgemerkt(17):

"De woorden "een gedeelte van de onderneming" zijn ontleend aan artikel 57, eerste lid, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en moeten dan ook worden opgevat overeenkomstig de jurisprudentie welke met betrekking tot dit element voor de toepassing van die bepaling is ontwikkeld. Voor de praktijk zal deze wijziging van artikel 17 in het bijzonder van belang zijn voor situaties waarin de ouder een gedeelte van zijn onderneming overdraagt door het aangaan van een vennootschap onder firma met een of meer kinderen. Bij "een gedeelte van de onderneming" kan ook worden gedacht aan een deel van de onderneming dat naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen, of aan een deel van de onderneming dat reeds een zekere zelfstandigheid bezit."

5.4 De staatssecretaris van Financiën heeft in "antwoord op verzoek voorlichting" het volgende geantwoord op de vraag of sprake is van de overdracht van een "gedeelte van een onderneming" als bedoeld in artikel 17 Wet IB 1964 indien het niet overgedragen gedeelte op zichzelf beschouwd geen onderneming vormt(18):

"Uit de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 17859, dat heeft geleid tot wijziging van art. 17 IB '64 (hierna: de Wet), valt af te leiden dat de wetgever met de onderhavige wetswijziging de bedoeling heeft gehad de in het vermelde art. geregelde faciliteit ook van toepassing te laten zijn in gevallen van een gefaseerde overdracht van een onderneming. De wetgever heeft daarbij vooral het oog gehad op het aangaan van een maatschap tussen de ondernemer en zijn toekomstige opvolger. Uit de wettekst blijkt dat het vermelde art. ook toepasselijk is in andere gevallen van overdracht van een gedeelte van een onderneming. Een gedeeltelijke overdracht moet blijkens de wetsgeschiedenis worden opgevat overeenkomstig de jurisprudentie welke m.b.t. dit begrip voor de toepassing van art. 57, eerste lid, letter a van de Wet is gewezen. Voor de toepassing van de laatstvermelde bepaling is uiteraard slechts sprake van een gedeeltelijke overdracht indien het niet overgedragen gedeelte op zichzelf beschouwd een onderneming vormt; anders is immers sprake van staking van de gehele onderneming. Uit het vorenstaande valt naar mijn oordeel af te leiden dat toepassing van vermeld art. 17 i.g.v. een gedeeltelijke overdracht slechts mogelijk is indien het niet overgedragen gedeelte van de onderneming op zichzelf beschouwd nog een onderneming vormt in de zin van art. 6 van de Wet. In zeer bijzondere gevallen heb ik met toepassing van de hardheidsclausule goedgekeurd dat bij een overdracht met toepassing van art. 17 bepaalde zaken aan het ondernemingsvermogen werden onttrokken. Het betrof dan altijd zaken die niet dienstbaar (meer) waren aan de onderneming en waarbij de overdragende ondernemer ook na de overdracht een bijzonder belang had. Ik denk hierbij bijv. aan het woonhuis van de overdragende ondernemer, terwijl de bedrijfsuitoefening inmiddels elders plaatsvindt. In het door u aan mij voorgelegde geval, waarbij de overdrager een essentieel bedrijfsmiddel - de grond in een agrarische onderneming - aan het ondernemingsvermogen wil onttrekken, is naar mijn mening geen sprake van een omstandigheid die leidt tot een onbillijkheid van overwegende aard als is bedoeld in art. 63 AWR. (...)"

5.5 Het verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule goed te keuren dat bij de overdracht van een onderneming een aan een derde verhuurd woonhuis aan de onderneming mag worden onttrokken, heeft de commissie voor de verzoekschriften(19) op 13 september 1990 afgewezen.

6. Artikel 3.63 Wet IB 2001: "een gedeelte van de onderneming"

6.1 In de Memorie van Toelichting bij de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Stb. 2000, 215) is bij artikel 3.2.2.53 (thans artikel 3.63 Wet IB 2001) vermeld(20):

"(...) Voor het overige is de bepaling met betrekking tot de doorschuiving in de familiesfeer inhoudelijk niet gewijzigd."

6.2 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet ondernemerspakket 2001 (Stb. 2000, 567) werd nader ingegaan op de kwestie van de niet overgedragen vermogensbestanddelen(21):

"De leden van de CDA-fractie verzoeken te reageren op het pleidooi van de Orde om bij de toepassing van de faciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 bij overdracht van een gedeelte van de onderneming de eis te laten vervallen dat de niet overgedragen vermogensbestanddelen een materiële onderneming dienen te vormen. Zoals blijkt uit de publicatie in het infobulletin 1988/77 [Kennelijk wordt bedoeld: 1988/75; RN] kan naar mijn mening bij de overdracht van een gedeelte van de onderneming de bestaande doorschuiffaciliteit slechts worden toegepast indien het niet overgedragen gedeelte van de onderneming op zichzelf beschouwd een onderneming vormt. Indien de achtergebleven vermogensbestanddelen geen onderneming vormen, is vanuit de overdrager bezien sprake van de staking van de gehele onderneming. De achtergebleven vermogensbestanddelen verlaten in die situatie dus het regime voor winst uit onderneming. Voor die situatie is de doorschuiffaciliteit niet bedoeld. Daar komt bij dat er, indien het niet relevant zou zijn of de achtergebleven vermogensbestanddelen een onderneming vormen, mogelijkheden tot varianten op de doorschuiving à la carte ontstaan. Zoals ik hiervoor heb aangegeven, acht ik dit onwenselijk. Deze argumenten gaan ook op voor de nieuwe doorschuiffaciliteit, zodat ook daar het niet overgedragen gedeelte een onderneming moet vormen. Overigens kunnen zaken die niet dienstbaar (meer) waren aan de onderneming wel aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken. In de hiervoor genoemde publicatie in het infobulletin is in dit kader het voorbeeld genoemd van het woonhuis van de overdragende ondernemer, indien de bedrijfsuitoefening inmiddels elders plaatsvindt. In het arrest HR BNB 2000/30 van 3 november 1999 (Nr. 33 699) was de toepassing van de stakingsvrijstelling aan de orde. De kwalificatie van de vermogensbestanddelen was niet in het geding. Voor de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is het niet noodzakelijk dat de achtergebleven vermogensbestanddelen een materiële onderneming vormen. Dit standpunt is ook naar aanleiding van het voor de kapitaalsbelasting gewezen arrest BNB 1990/92 in het door de leden van de VVD-fractie bedoelde besluit ingenomen. Bij een bedrijfsfusie is met betrekking tot de achtergebleven vermogensbestanddelen geen sprake van een sfeerovergang. Daarom verschilt de bedrijfsfusiefaciliteit op dit punt van de doorschuiffaciliteit voor mede-ondernemers."

6.3 Bij Wet van 14 december 2000 tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001 (Wet ondernemerspakket 2001) (Stb. 2000, 567) is artikel 3.63 Wet IB 2001 voor zover hier van belang als volgt komen te luiden:

"1. Indien de belastingplichtige een onderneming waaruit hij als ondernemer of als belastingplichtige als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, winst geniet, overdraagt in een geval als bedoeld in het vierde lid, wordt voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit bij de aangifte van de belastingplichtige verzoeken.

2. In dat geval wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen, voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen.

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder onderneming mede begrepen een gedeelte van een onderneming.

(...)"

6.4 In het Besluit van 24 mei 2004(22) heeft de staatssecretaris van Financiën vragen met betrekking tot de toepassing van de geruisloze doorschuiving van artikel 3.63 Wet IB 2001 beantwoord. In onderdeel D, vragen 1 en 2, wordt nader ingegaan op het achterblijven van vermogensbestanddelen:

"Vraag 1

Een pand, A, wordt eerst binnen de onderneming gebruikt. Daarna wordt een ander pand, B, gekocht. De onderneming verhuist naar dat pand. Pand A, dat tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, wordt verhuurd aan derden. Kan pand A worden onttrokken indien de onderneming met toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 wordt overgedragen aan een ander?

Antwoord

Ja, onder deze omstandigheden keur ik goed dat het pand wordt onttrokken aan de onderneming. In Infobulletin 88/75 (V-N 1988, blz. 733) heb ik het door mij gehanteerde hardheidsclausulebeleid inzake de onttrekking van vermogensbestanddelen bekendgemaakt. Dit beleid, dat van overeenkomstige toepassing is op artikel 3.63, houdt in dat ik de hardheidsclausule toepas op de onttrekking van vermogensbestanddelen die door een wijziging van de bestemming geen functie meer binnen de onderneming vervullen maar die ten tijde van de bestemmingswijziging niet verplicht aan het ondernemingsvermogen dienden te worden onttrokken. Gelet op het feit dat pand A aan genoemde voorwaarden voldoet, keur ik goed dat onttrekking onder vermelde omstandigheden kan plaatsvinden.

Vraag 2

Bij toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 dient (in beginsel) de gehele onderneming te worden omgezet. In geval van onroerende zaken heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 november 1999, nr. 34 494 ( BNB 2002/135) beslist dat de inbreng van de economische eigendom voldoende is. Geldt dit arrest eveneens voor de toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001?

Antwoord

Ja, dit arrest geldt ook in geval artikel 3.63 Wet IB 2001 wordt toegepast. Bij toepassing van deze geruisloze doorschuiffaciliteit kan dus, evenals bij de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001, worden volstaan met de overdracht van de economische eigendom van een onroerende zaak."

6.5 In het rapport van 12 juli 2004 "Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit"(23) van de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de Motie Van Vroonhoven-Kok is de staatssecretaris op zijn standpunt ten aanzien van de achtergebleven vermogensbestanddelen teruggekomen:

"3. Versoepeling doorschuiffaciliteit ondernemer/werknemer: voorwaarde achterblijvende onderneming vervalt

De onder actiepunt 2 genoemde doorschuiffaciliteit kan ook worden toegepast op een zelfstandig onderdeel van een onderneming mits het niet-overgedragen deel van de onderneming op zichzelf een onderneming vormt. Wel kunnen zaken die niet meer dienstbaar zijn aan de onderneming worden onttrokken. Dit blijkt uit de parlementaire behandeling. De genoemde voorwaarde kan tot extra financieringslasten leiden, met name in de situatie dat partijen er bijvoorbeeld de voorkeur aan zouden geven het onroerend goed niet mee over te dragen. Nu de fiscale claim op de vermogensbestanddelen die niet overgedragen en doorgeschoven worden, juist op dat moment gerealiseerd wordt, is er geen reden de doorschuiffaciliteit in die situaties te onthouden. Van het verlies van een fiscale claim is geen sprake. Voorgesteld wordt de eis dat hetgeen na een doorschuiving van de onderneming achterblijft bij de overdrager ook een onderneming moet vormen, te laten vervallen. In de zomer van 2004 zal dit worden opgepakt waarbij bezien wordt of dit wetgeving vereist. Naar verwachting zal van de faciliteit meer gebruik gemaakt worden indien deze op dit punt zou worden aangepast. Daarbij dient wel de kanttekening te worden gemaakt dat over het niet doorgeschoven vermogensbestanddeel direct dient te worden afgerekend waardoor de budgettaire consequenties naar de huidige inzichten nihil zullen zijn. De genoemde aanpassing dient onderscheiden te worden van de doorschuiving à la carte. Met dit laatste wordt bedoeld dat de overdrager per bestanddeel zelf zou kunnen kiezen om het overgedragen vermogensbestanddeel door te schuiven dan wel de daarin begrepen stille reserves (geheel of gedeeltelijk) af te rekenen. Doorschuiving à la carte is in de notitie flexibilisering van de geruisloze doorschuiving uitdrukkelijk afgewezen."

6.6 Bij Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005) (Stb. 2004, 653) is artikel 3.63, lid 3, Wet IB 2001 vervangen door:

"3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder overdracht van een onderneming mede begrepen de overdracht van een gedeelte van een onderneming, ongeacht of bij degene die overdraagt een eventueel niet overgedragen gedeelte van de onderneming nog een onderneming is."

6.7 In de Memorie van Toelichting is hierover opgemerkt(24):

"Vervallen van de eis van achterblijvende onderneming

Thans kan de in de vorige paragraaf genoemde doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting ook worden toegepast bij overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming mits het niet-overgedragen deel van de onderneming op zichzelf nog een onderneming vormt. De genoemde voorwaarde kan tot extra financieringslasten voor de overnemer leiden, met name in de situatie dat partijen er bijvoorbeeld de voorkeur aan zouden geven het onroerend goed niet mee over te dragen. Nu de fiscale claim op de vermogensbestanddelen die niet overgedragen en doorgeschoven worden, juist op dat moment gerealiseerd wordt, is er geen reden de doorschuiffaciliteit in die situaties te onthouden. Voorgesteld wordt hetgeen dat na een doorschuiving van de onderneming achterblijft bij de overdrager nog een onderneming moet vormen, te laten vervallen.

De voorgestelde aanpassing dient onderscheiden te worden van een doorschuiving à la carte waarmee wordt bedoeld dat de overdrager per bestanddeel zelf zou kunnen kiezen om per overgedragen vermogensbestanddeel door te schuiven dan wel de daarin begrepen stille reserves (geheel of gedeeltelijk) af te rekenen. Doorschuiving à la carte is in de notitie flexibilisering van de geruisloze doorschuiving (Kamerstukken II, 2001/2002, 28 188, nr. 1) uitdrukkelijk afgewezen onder andere vanwege de aanzienlijke administratieve lasten."

6.8 Bij Besluit van 18 juli 2008(25) is het in onderdeel 6.4 van deze conclusie genoemde Besluit ingetrokken. In het nieuwe besluit komt de eerste vraag niet meer voor aangezien deze, aldus het nieuwe besluit, geen belang meer heeft. De tweede vraag heeft vooral een voorlichtend karakter en is om die reden komen te vervallen.

7. Jurisprudentie en literatuur: "een gedeelte van de onderneming"

7.1 Baak(26) was van mening dat het in onderdeel 5.4 van deze conclusie aangehaalde standpunt van de staatssecretaris onjuist moet worden geacht:

"De staatssecretaris blokkeert nu de toepassing van art. 17 door te stellen, dat er geen overdracht ex art. 17 plaatsvindt, omdat het niet overgedragen gedeelte op zichzelf beschouwd niet meer als een onderneming kan worden aangemerkt. De eis welke hier wordt gesteld vloeit rechtstreeks voort uit de - in de jurisprudentie met betrekking tot het onderwerp gedeeltelijke staking - gehanteerde objectieve criteria. Ik ben van mening dat het stellen van deze jurisprudentiële eis niets te maken heeft met de toepassing van art. 17 in de in dit artikel weergegeven bedrijfsoverdracht, omdat er naar mijn mening een overdracht plaatsvindt van een onderneming in de zin van de wettelijke faciliteit. In art. 17 wordt de overdracht van een onderneming gefacilieerd, welke overdracht onder omstandigheden de overdracht van een zelfstandig gedeelte kan zijn. Alleen in deze laatste situatie (dat wil zeggen de overdracht van een naar zijn aard zelfstandig bedrijf) komt een aantal objectieve eisen naar voren, dat ertoe dient om te beoordelen of het niet overgedragen gedeelte nog als een onderneming kan worden aangemerkt. Deze criteria zijn echter in de jurisprudentie ontwikkeld en behoeven derhalve niet door de staatssecretaris te worden gesteld. Deze eisen hebben betrekking op de per onderneming in objectieve zin toe te passen stakingsfaciliteiten. Bij overdracht van alle bedrijfsmiddelen inclusief toekenning van een gebruiksrecht op de grond staakt de overdrager zijn gehele onderneming, welke staking ten dele geëffectueerd wordt via directe overdracht, ten dele via liquidatie van het onroerend goed. Desalniettemin wordt door betrokkene een gehele onderneming gestaakt en door de voortzetter gecontinueerd. Staken van een onderneming betekent - zo blijkt uit de wetsgeschiedenis - het blijvend en voorgoed prijsgeven van de onderneming, ongeacht of dit geschiedt door overdracht, liquidatie of op een andere wijze. (Vergelijk M.A. Wisselink, J. Spaanstra, M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, 1983, FM nr. 1, blz. 26.) Dat het onroerend goed niet in eigendom wordt overgedragen neemt niet weg dat de onderneming als bedrijf in zijn geheel wordt voortgezet.

Wordt de maatschap als middel tot gefaseerde bedrijfsoverdracht tussengeschoven dan zal doorschuiving wel mogelijk moeten zijn, omdat dan - mede gezien de wetsgeschiedenis op dit punt - niet ontkend zal kunnen worden dat er een overdracht van een evenredig deel van de onderneming heeft plaatsgevonden. (MvT, wetsvoorstel 17 859, blz. 5.) Het is deze discrepantie in de benaderingswijze van de fiscus die duidelijk aantoont dat er sprake is van een dualisme in de gehanteerde benaderingswijze. Aan de ene kant conformeert men zich aan het subjectieve ondernemersbegrip van de wet, omdat de wet bij overdracht van een evenredig deel van de onderneming de faciliteit nu eenmaal toepasselijk acht, terwijl men zich aan de andere kant - op grond van jurisprudentiële eisen, gewezen in het kader van de gedeeltelijke stakingsproblematiek - op een tegengesteld standpunt stelt. Naar mijn mening worden hier echter twee aspecten van een op zich vergelijkbare problematiek door elkaar gehaald. Dat dit standpunt niet alleen als onjuist, doch ook sinds 1983 als verouderd moet worden gekarakteriseerd komt in de volgende paragraaf aan de orde."

7.2 Hof Amsterdam heeft artikel 17 Wet IB 1964 in zijn uitspraak van 23 december 1991 als volgt uitgelegd(27):

"Uit de woorden "voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst" en uit het hiervoor genoemde beginsel vloeit voort dat het fictieve niet-staken van de onderneming alleen geldt voor het berekenen van de winst uit de met toepassing van art. 17 van de wet overgedragen onderneming en dat overigens, ingeval de onderneming wordt gestaakt, sprake is van winst behaald met of bij het staken van een onderneming."

7.3 Wisselink e.a. merkten over de niet-overgedragen vermogensbestanddelen op(28):

"Zoals gezegd, betekent toepassing van de geruisloze doorschuiving van art. 17 het fictief opzij zetten van staking en overdrachtwinst of -verlies. Stille en fiscale reserves blijven onbelast resp. in stand. Wat gebeurt er met de fiscale meerwaarde in niet-overgedragen vermogensbestanddelen? Dat hangt ervan af, of het overblijvende nog te zamen IB-onderneming en IB-ondernemerschap oplevert of niet, zoals hierboven al deels aangeduid. Blijven wel IB-ondernemerschap én IB- onderneming over, dan wordt er niet gestaakt terzake daarvan en dan behoeft niet te worden afgerekend over de stille en fiscale reserves die daaraan toe te rekenen zijn. Ook is er ter zake geen desinvesteringsbijtelling. Eindigen IB-onderneming en IB-ondernemerschap wél, dan worden naar mijn mening ten volle alle regels van de etiketteringsjurisprudentie van kracht als besproken in hoofdstuk II: in principe verplichte overgang naar privé en afrekening tegen bijzonder tarief, behoudens het aanhouden van zaken als ondernemingsvermogen in afwachting van verkoop e.d."

7.4 In zijn conclusie voorafgaande aan het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 33699(29) merkte A-G van den Berge over het in onderdeel 4.2.2 van deze conclusie geciteerde betoog van Van Dijck op:

"5.7. Anderen nemen - terecht - een ruimer standpunt in. Zo betoogde Van Dijck: (...)"

7.5 Deze zaak betrof de toepassing van de stakingsvrijstelling op de achtergebleven vermogensbestanddelen. A-G Van den Berge betoogde ten aanzien van dit punt:

"5.12. In de toelichting bij art. 17 Wet IB 1964 werd verwezen naar de toelichting op art. 15, lid 3 Wet IB 1964. Uit die verwijzing leid ik af dat de wetgever ook bij doorschuiving ex art. 17 Wet IB 1964 toepassing van de stakingsvrijstelling op de boekwinst, behaald op goederen die niet worden overgedragen maar aan de onderneming worden onttrokken, heeft willen uitsluiten. De tekst van art. 17 Wet IB 1964 laat die uitleg ook toe. (...)"

7.6 De Hoge Raad kwam tot hetzelfde oordeel:

"De tweede klacht betreft 's Hofs oordeel omtrent de reikwijdte van artikel 17 van de Wet. Anders dan belanghebbende meent, strekt de in die bepaling opgenomen fictie zich blijkens de tekst en de bedoeling van die bepaling, als uiteengezet in de bestreden uitspraak, uit over alle voorheen tot het vermogen van de overgedragen onderneming behorende bestanddelen, ongeacht of deze bestanddelen in de overdracht zijn begrepen. Het oordeel van het Hof is mitsdien juist, zodat het middel faalt."

7.7 Het Hof had de tekst en de bedoeling van artikel 17 Wet IB 1964 als volgt uiteengezet:

"(...) In artikel 17 valt niet te lezen dat die fictie is beperkt tot de overgedragen onderneming en derhalve geen betrekking heeft op buiten de overdracht gebleven vermogensbestanddelen welke als gevolg van de overdracht van de onderneming zijn gaan behoren tot het privé-vermogen van de overdrager. (...)

4.2. Artikel 17 van de Wet strekt ertoe - naar ook blijkt uit de tweede volzin van het eerste lid - in de gevallen als bedoeld in het tweede lid de overdracht van een onderneming niet te belemmeren door een fiscale eindafrekening bij de overdrager, door op verzoek van de overdrager en degene die de onderneming voortzet, voor het bepalen van de winst van de onderneming - en dus ook voor de toepassing van de stakingsvrijstelling - laatstgenoemde in de plaats te stellen van de overdrager. Met die strekking strookt niet om in een geval als het onderhavige, waarin de buiten de overdracht gebleven vermogensbestanddelen op zich zelf niet als een onderneming kunnen worden aangemerkt, de stakingsvrijstelling toe te passen op de op die vermogensbestanddelen bij de overgang naar het privé-vermogen van de overdrager gemaakte boekwinst. De strekking van artikel 17 noopt derhalve niet tot een van zijn bewoordingen afwijkende uitlegging."

7.8 Jansen merkte ten aanzien van de overdracht van een "gedeelte van een onderneming" op(30):

"Eén van de knelpunten is het standpunt van de staatssecretaris dat bij de overdracht van een gedeelte van een onderneming het niet-overgedragen gedeelte op zichzelf beschouwd nog een onderneming moet kunnen vormen in de zin van art. 6 Wet IB 1964. Slechts in uitzonderlijke gevallen mag iets aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken. Dit standpunt betekent dat het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen moet worden overgedragen, wil de geruisloze overdracht kunnen worden toegepast. Binnen de familiesfeer is hier nog wel mee te leven, maar als de geruisloze overdracht wordt toegepast tussen derden, kan ik mij voorstellen dat het overdragen van het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen (meestal de onroerende zaken) op bezwaren stuit. Dat de praktijk wat minder streng is dan de leer volgt uit HR 3 november 1999, BNB 2000/30. In de casus van dat arrest draagt belanghebbende zijn onderneming over met toepassing van art. 17 Wet IB 1964. De gehele onderneming wordt overgedragen met uitzondering van een personenauto en een garage. Deze zijn tot het privé-vermogen van belanghebbende gaan behoren. Zowel in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch als de Hoge Raad wordt niet de vraag aan de orde gesteld of een dergelijke overdracht in strijd is met art. 17 Wet IB 1964. Het geschil spitst zich toe op de vraag of op de onttrokken vermogensbestanddelen de stakingswinstvrijstelling en het bijzondere tarief van toepassing zijn. In lijn met eerdere jurisprudentie (BNB 1982/184) zijn zowel het hof als de Hoge Raad van mening dat de niet-stakingsfictie beperkt is tot de winstbepaling en niet geldt voor de toepassing van het bijzondere tarief. Door de beperking van de stakingswinstvrijstelling en de afschaffing van het bijzondere tarief in de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft het arrest overigens veel aan belang verloren.

Ook voor de thans voorgestelde doorschuiffaciliteit geldt dat deze van toepassing is op een gedeelte van een onderneming. Als de staatssecretaris daarom volhardt in zijn hiervoor weergegeven standpunt, zou dit wel eens kunnen betekenen dat in derdenverhoudingen in veel gevallen de geruisloze overdracht hierop afketst. Waarom neemt de staatssecretaris niet hetzelfde standpunt in als geldt voor de toepassing van de kapitaalsbelasting? In HR 17 januari 1990, BNB 1990/92, aanvaardde de Hoge Raad vrijstelling van kapitaalsbelasting omdat de ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming konden vormen. Voor de toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969, waarbij ook een zelfstandig onderdeel kan worden overgedragen, heeft de staatssecretaris dit standpunt overgenomen. Waarom dan ook niet voor de onderhavige faciliteit?"

7.9 Van Kempen betoogde(31):

"Tegen het standpunt dat ook de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 bij de overdracht van een gedeelte van de onderneming alleen toepasbaar is ingeval hetgeen achterblijft een onderneming blijft vormen, kan het een en ander worden ingebracht. In de eerste plaats merk ik op dat in het eerste lid van de bepaling wordt gesproken over de "belastingplichtige" die "een onderneming (-) overdraagt". In het derde lid is slechts bepaald dat "onder onderneming mede" wordt "begrepen een gedeelte van de onderneming". De wetgever had aan dit derde lid simpelweg de zinsnede kunnen toevoegen "mits het niet overgedragen gedeelte een onderneming blijft vormen". Nu de wetgever daar kennelijk niet voor heeft gekozen, gaat het mij te ver om die woorden er in te lezen met in feite slechts een indirecte verwijzing naar oude jurisprudentie die onder de Wet IB 1964 is gewezen ten aanzien van het bijzondere tarief van art. 57 Wet IB 1964. Art. 57 Wet IB 1964 is op geen enkele wijze terug te vinden in de Wet IB 2001. De nieuwe wet kent immers geen bijzondere tarieven meer. Hier komt nog bij dat toepassing van de doorschuiffaciliteit op buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen tekstueel zelfs strijdig lijkt te zijn met art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001. De "over te dragen onderneming (waaronder dus begrepen een gedeelte van de onderneming)" moet volgens dit artikellid namelijk "deel uitmaken" van een "samenwerkingsverband" met degene aan wie wordt overgedragen. (...)"

7.10 Jansen merkte over het in onderdeel 5.4 van deze conclusie geciteerde standpunt van de staatssecretaris op(32):

"Ik vraag mij af of dit standpunt niet enige nuancering behoeft. In HR 16 januari 1957, BNB 1957/57, is beslist dat overbrenging van ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen geoorloofd is als bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. De ratio hiervan is dat eenmaal opgeroepen fiscale posities niet door willekeur mogen worden beïnvloed. Van een bijzondere omstandigheid zal in het algemeen sprake zijn als de functionele relatie tussen het vermogensbestanddeel en de onderneming definitief wordt verbroken. Bij overdracht van een gehele onderneming met toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 is hiervan naar mijn mening steeds sprake. De ondernemer staakt immers feitelijk zijn onderneming, alleen voor de winstbepaling wordt de niet-stakingsfictie aangenomen. Het is naar mijn mening dan ook goed verdedigbaar dat de overdracht van de gehele onderneming met toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid is die overbrenging naar het privé-vermogen rechtvaardigt. Ik zou er dan ook voor willen pleiten art. 3.63 Wet IB 2001 zodanig uit te leggen dat niet behoeft te worden afgerekend voorzover wordt overgedragen. Wel meen ik dat hetgeen wordt overgedragen op zichzelf beschouwd een onderneming moet kunnen vormen. Mijn zienswijze komt er dus op neer dat het begrip zelfstandig deel van de onderneming wordt benaderd vanuit de voortzettende ondernemer. Deze uitleg zou de toepassing van de geruisloze doorschuiving aanzienlijk verruimen zonder dat de fiscus daarvan nadeel ondervindt. Met de fiscus wordt immers progressief afgerekend over de niet-overgedragen vermogensbestanddelen."

7.11 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 5 januari 2007, nr. 42683(33) over de toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 17 Wet IB 1964 bij de overdracht van de helft van een buitenvennootschappelijk bedrijfspand:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 17 van de Wet niet de ruimte biedt de doorschuiffaciliteit toe te passen op de winst die belanghebbende in het onderhavige jaar heeft behaald met de overdracht aan zijn echtgenote van het belang van 50 percent in het pand. Deze overdracht is aan te merken als een inbreng van het pand in de maatschap en staat als zodanig los van de wijziging van de verdeling van de buitengewone baten en lasten van de maatschap. Van de door belanghebbende met de inbreng behaalde winst kan daarom naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat zij is behaald met of bij de staking van het aan zijn echtgenote overgedragen gedeelte van zijn onderneming. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat het pand dienstbaar is aan de gehele, gezamenlijke onderneming, en evenmin dat de inbreng heeft plaatsgevonden tegelijk met de hiervoor in 3.1.4 vermelde overdracht van 25 percent van de gerechtigdheid tot de buitengewone baten en lasten en tot doel had om als sluitstuk de echtgenote voor 50 percent te laten delen in het belang van het pand. Tegen deze oordelen keren zich de middelen.

-3.3. De hiervoor in 3.1.4 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de gedeeltelijke overdracht van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van belanghebbende (het pand) aan diens echtgenote heeft plaatsgevonden in samenhang met en in het kader van een overdracht van een deel van de onderneming, die erop was gericht dat de (materiële) onderneming elk van beide echtgenoten voortaan voor de helft aanging. Dat brengt mee dat voor de toepassing van artikel 17 van de Wet die gedeeltelijke overdracht onderdeel uitmaakt van de overdracht van een gedeelte van de onderneming van belanghebbende aan diens echtgenote. 's Hofs andersluidende oordeel is onjuist."

7.12 De auteurs van Cursus Belastingrecht merken over "een gedeelte van de onderneming "op(34):

"Van de staking van een gedeelte van een onderneming moet worden onderscheiden de situatie waarbij wel een (gehele of gedeeltelijke) onderneming wordt overgedragen, maar waarbij bepaalde vermogensbestanddelen niet aan de voortzetters worden overgedragen. Tot en met 2004 was het de vraag of het onttrekken van activa bij de staking de doorschuiving belemmerde. De formulering van art. 3.63 liet ons inziens in zo'n geval doorschuiving toe (vereist was dat een "onderneming" of "een gedeelte van een onderneming" werd overgedragen, zonder aanvullende eis ten aanzien van de omvang van die onderneming). Toch was de staatssecretaris bij een overdracht ingevolge het in dit opzicht gelijkluidende art. 17 Wet IB 1964 van mening dat in beginsel alle bestanddelen van het ondernemingsvermogen dienden te worden overgedragen. Zie Ongedateerde Brief staatssecretaris, Infobulletin 88/75, V-N 1988, blz. 733. Zie ook V-N 1989, blz. 323. Dit standpunt werd voor de huidige wet in de wetsgeschiedenis gecontinueerd."

7.13 Keizers merkte over het meermalen genoemde standpunt van de staatssecretaris op(35):

"Naar mijn mening was het standpunt van de staatssecretaris in strijd met de letterlijke tekst van art. 3.63 zoals die gold tot 1 januari 2005. Art. 3.63 stelde namelijk alleen de eis dat een zelfstandig deel van een onderneming werd overgedragen en niet dat datgene wat achterbleef ook een zelfstandig deel van een onderneming moest blijven vormen. Ook de ratio van de regeling noodzaakte naar mijn mening niet tot deze strenge uitleg. Art. 3.63 beoogt een bedrijfsopvolging te faciliëren en dat gebeurt ook. Ik zie ook geen probleem in het achterblijven van, in mijn voorbeeld, het bedrijfspand. Dit pand wordt overgebracht naar het privé-vermogen en de stakende ondernemer moet afrekenen over de stille reserve in het pand. Het is dus niet zo dat de fiscus een claim kwijtraakt. Sterker nog, doordat het pand niet wordt overgedragen, vindt de realisatie van de stille reserve op een eerder tijdstip plaats dan bij doorschuiven van het pand het geval zou zijn geweest.

Ten slotte noopt ook de jurisprudentie niet tot de strenge uitleg van de staatssecretaris. Zo heeft de Hoge Raad de reorganisatievrijstelling voor de kapitaalsbelasting van toepassing verklaard ondanks het feit dat in die desbetreffende casus het pand niet mee werd overgedragen, maar werd verhuurd aan de overnemende werkmaatschappij. Zie HR 17 januari 1990, nr. 26.221, BNB 1990/92. Op basis van dit arrest heeft de staatssecretaris bovendien ten aanzien van de bedrijfsfusie van art. 14 Wet VPB 1969 goedgekeurd dat het bedrijfspand in de holding mag achterblijven.

(...)

In zijn Nota bedrijfsoverdrachten geeft de staatssecretaris overigens expliciet aan dat met de nieuwe regeling geen doorschuifregeling à la carte wordt ingevoerd. De redactie van NTFR acht dit weliswaar juist, omdat altijd nog een zelfstandig onderdeel van een onderneming moet worden overgedragen, maar meent toch dat op basis van hetgeen achterblijft wel een à-la-carte-regime ontstaat. Naar mijn mening ontstaat dit regime echter niet. Indien datgene wat achterblijft geen onderneming meer vormt, moet er over de achtergebleven vermogensbestanddelen namelijk worden afgerekend. Doorschuiven à la carte kan dan niet meer aan de orde komen."

7.14 De redactie van de Vakstudie Nieuws(36) schreef:

"Nu sedert 1 juli 1983 de eis is vervallen dat voor de toepassing van de faciliteit van art. 17 het gehele ondernemingsvermogen wordt overgedragen, doch afrekening ook achterwege kan blijven in geval van overdracht van een (zelfstandig) gedeelte van een onderneming, moet het probleem van de overdracht van de tot het ondernemingsvermogen behorende zaken en daarmee de vraag naar de mogelijkheid van onttrekking van zaken anders worden benaderd dan vroeger.

Voorheen werd in de praktijk veelal aangenomen dat art. 17, zoals het vóór de wetswijziging per 1 juli 1983 luidde, zich er in tegenstelling tot art. 18 tegen verzette dat bij een geruisloze overdracht van een onderneming enkele zaken niet in de overdracht werden begrepen, doch naar het privé-vermogen werden overgebracht. In de literatuur waren de meningen hierover verdeeld. (...)

Thans is de situatie onzes inziens zo dat een zaak die tot de overgedragen onderneming of het overgedragen zelfstandige gedeelte van de onderneming behoort niet ter gelegenheid van de overdracht kan worden onttrokken, tenzij een bijzondere omstandigheid aanwezig is op grond waarvan die zaak naar het privé-vermogen kan worden overgebracht. Is een dergelijke omstandigheid niet aanwezig, dan kan men een beroep doen op het Ministerie van Financiën om één of meer onttrekkingen toe te staan. Zou dit beroep niet slagen, dan zou men zich nog kunnen redden doordat de overdrager de gewenste zaak na de geruisloze overgang van de overnemer terugkoopt met de fiscale afrekening die daaraan voor de overnemer is verbonden. In zoverre is er derhalve geen verandering ten opzichte van de situatie van vóór 1 juli 1983, al moet gezegd worden dat door de verruiming van art. 17 via de mogelijkheid van overdracht van een gedeelte van een onderneming de vroegere grondgedachte, dat in beginsel geen onttrekkingen konden plaatsvinden, aan kracht heeft ingeboet."

8. Artikel 57, lid 1, onderdeel a Wet IB 1964: "een gedeelte van de onderneming"

8.1 Bij de invoering van "een gedeelte van de onderneming" in artikel 17 Wet IB 1964 is in de parlementaire behandeling opgemerkt dat de woorden "een gedeelte van de onderneming" moeten worden opgevat overeenkomstig de jurisprudentie welke met betrekking tot dit element voor de toepassing van artikel 57, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 is ontwikkeld, zie onderdeel 5.3.

8.2 Artikel 57, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 luidde ten tijde van deze mededeling in de parlementaire behandeling als volgt:

"1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt het totaal van de volgende bestanddelen van het belastbare inkomen, indien dit totaal meer dan ƒ 1000 bedraagt, niet op de voet van de in artikel 53, eerste lid, opgenomen tabel belast:

a. winst behaald met of bij het staken van een onderneming dan wel met of bij de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming;

(...)"

8.3 In de Memorie van Toelichting bij de Wet op de inkomstenbelasting 1958 (Stb. 1964, 519) wordt ten aanzien van onder andere stakingswinst geschreven(37):

"(...) veel moeilijker daarentegen ligt de beslissing wanneer, (...), tegelijk met het prijsgeven van de inkomensbron zelve inkomsten worden gerealiseerd die - veelal nauw vergroeid met het inkomenspotentieel zelf - betrekking hebben op een reeks van jaren in de toekomst of het verleden. In overeenstemming met de bestaande wetgeving is in het wetsvoorstel hier de oplossing gekozen dergelijke gecumuleerde voordelen wel tot het inkomen te rekenen, doch daarvoor de mogelijkheid te openen van toepassing van een proportioneel, gematigd tarief in stede van het normale progressieve tarief van de inkomstenbelasting. Wat betreft de eveneens onder deze categorie te rangschikken winsten bij overlijden van de ondernemer dan wel bij overdracht van de onderneming is ook in ander opzicht nog een matigend effect bereikt. Voor deze baten is niet alleen het bijzondere proportionele tarief toepasselijk, doch wordt tevens het object van de inkomstenbelasting verkleind in dier voege, dat een bedrag van f 7.500 niet als inkomen wordt beschouwd. (...)"

8.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 oktober 1985, nr. 23025(38) over gedeeltelijk staken van een onderneming en liquidatie van een "gedeelte van een onderneming":

"Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven.

Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een gedeelte van een onderneming, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, kan de wijze van administreren van belang zijn, doch die omstandigheid is daarvoor niet van doorslaggevende betekenis.

Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan buiten de hierbovenbedoelde gevallen worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen."

8.5 De jurisprudentie met betrekking tot een "gedeelte van een onderneming" bij het staken van een onderneming betreft voornamelijk de vraag of het deel van de onderneming dat gestaakt wordt een "gedeelte van een onderneming" vormt. Dit is een gevolg van de omstandigheid dat zulks een voorwaarde was om voor de tariefstelling van artikel 57, lid, 1, onderdeel a, Wet IB 1964 in aanmerking te komen.

8.6 Uit de in onderdeel 3.2 van deze conclusie aangehaalde uitspraak van de Rechtbank blijkt dat niet in geschil is, dat het overgedragen gedeelte is aan te merken als een "gedeelte van de onderneming" en dat het niet overgedragen gedeelte, namelijk het bedrijfspand, niet is aan te merken als een zelfstandig gedeelte van een onderneming. Derhalve ga ik niet nader in op de jurisprudentie omtrent wat onder een zelfstandig gedeelte van een onderneming dient te worden verstaan.

9. "Een gedeelte van de onderneming" in andere wettelijke bepalingen

9.1 Artikel 3.65 Wet IB 2001 (artikel 18 onder de Wet IB 1964) regelt de geruisloze omzetting van een onderneming in een BV of een NV. Artikel 3.65 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang:

"1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...)."

9.2 In het Besluit van 11 augustus 2004(39) zijn de standaardvoorwaarden met toelichting behorende bij artikel 3.65 Wet IB 2001 opgenomen. In dit Besluit geeft de staatssecretaris de volgende goedkeuring:

"4.1. Goedkeuring inzake onttrekking vermogensbestanddelen

Ik keur goed dat belastingplichtige in zeer bijzondere gevallen ter gelegenheid van de omzetting vermogensbestanddelen aan het vermogen van de onderneming onttrekt. Van dergelijke gevallen is sprake indien die vermogensbestanddelen door een gewijzigde aanwending voorafgaande aan de omzetting geen functie meer vervullen in de onderneming zonder dat belastingplichtige op het moment van wijziging in aanwending verplicht was deze aan het ondernemingsvermogen te onttrekken.

Vermogensbestanddelen die door de wijziging in de aanwending geen functie meer vervullen in de onderneming, en waarvoor de verplichting bestond deze ten tijde van deze wijziging aan het ondernemingsvermogen te onttrekken, welke verplichting ten onrechte niet is nagekomen, mogen niet worden ingebracht. Zij behoren immers niet tot de in te brengen vermogensbestanddelen van de onderneming. De onttrekking van deze onjuist geëtiketteerde bestanddelen dient met toepassing van de foutenleer plaats te vinden.

(...)"

9.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 12 december 2003, nr. 37490(40) over de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 bij wijzigingen in de aard of omvang van de ondernemersactiviteiten:

"3.4. Artikel 18 van de Wet geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijke persoon, wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming. Die regeling dient, zoals in het arrest HR 29 augustus 1997, nr. 31 597, BNB 1997/374, is overwogen, buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng van de voorheen voor rekening van een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een naamloze of besloten vennootschap onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van die onderneming. Dan is immers geen sprake van een "omzetting van een onderneming" als bedoeld in die bepaling. De tekst van de bepaling en de daarop gegeven toelichting geven onvoldoende aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever de geruisloze inbreng zou hebben willen uitsluiten in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet."

9.4 Naar aanleiding van dit arrest heeft de staatssecretaris bij Besluit van 31 december 2004(41) de volgende goedkeuring gegeven:

"Gelet op het voorgaande keur ik, voor zover nodig, goed dat vermogensbestanddelen in het kader van de geruisloze omzetting met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kunnen worden onttrokken. Het kan daarbij zowel gaan om vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen (zouden) behoren als om vermogensbestanddelen die tot het verplicht ondernemingsvermogen behoren. Wel merk ik op dat hetgeen wordt onttrokken bij toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001, geen (zelfstandig deel van een) onderneming mag vormen. Het voorgaande standpunt ontleen ik aan het voor de toepassing van artikel 18 van de Wet IB 1964 gewezen arrest van 12 september 2003, nr. 37 917, BNB 2004/40c*. Onderdeel 4.1 van het besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M is hiermee op dit punt vervallen."

9.5 De redactie van Vakstudie Nieuws tekende hierbij aan:

"(...) In zijn antwoord geeft de staatssecretaris aan dat kan worden getwijfeld of een onroerende zaak in het kader van de geruisloze omzetting kan worden onttrokken aan het ondernemingsvermogen. Deze twijfel uit zich in een "voorzover nodig goedkeuring". Wij delen die twijfel echter niet. Voor ons staat wel vast dat op grond van voormelde jurisprudentie een dergelijke onttrekking mogelijk is zonder in strijd te komen met art. 3.65 Wet IB 2001. Wij zouden namelijk niet weten waarom een onttrekking van een vermogensbestanddeel aan het ondernemingsvermogen anders zou moeten worden behandeld dan een vervreemding van een vermogensbestanddeel aan een derde. In beide gevallen verlaat het vermogensbestanddeel immers de ondernemingssfeer en is sprake van een realisatiemoment waarbij eventuele stille reserves tot uitdrukking moeten worden gebracht. Daarbij maakt het geen verschil of het onttrokken vermogensbestanddeel tot het verplichte ondernemingsvermogen behoort dan wel tot het keuzevermogen, waarbij de keuze is uitgebracht voor ondernemingsvermogen. (...)"

9.6 De Hoge Raad oordeelde in het door de staatssecretaris genoemde arrest(42):

"3.2. Middel II klaagt over het oordeel van het Hof dat bij de door belanghebbende in zijn verzoek voorgestane feitenconstellatie geen sprake is van een omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet. In die feitenconstellatie zullen, naar blijkens de uitspraak en de stukken van het geding tussen partijen voor het Hof niet in geschil was, de verplichting van belanghebbende uit hoofde van het maatschapscontract zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid in de maatschap in te brengen, alsmede zijn eventuele verplichtingen jegens derden uit hoofde van de aansprakelijkheid voor beroepsfouten, buiten de inbreng in de BV blijven. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende zijn activiteiten bestaande uit het optreden als loods, dan wel het doen optreden als loods door een ander, na de totstandkoming van de BV op eigen naam zal blijven verrichten en dat het aan deze activiteiten verbonden risico van beroepsaansprakelijkheid ook dan voor rekening van belanghebbende zal komen. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot die kernactiviteiten ook na de totstandkoming van de BV winst uit onderneming zal blijven genieten en dat in dat geval geen sprake is van een omzetting van een onderneming in de zin van artikel 18 van de Wet. Die gevolgtrekking en dat oordeel geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel II faalt derhalve eveneens."

9.7 Jansen(43) merkte over het standpunt van de staatssecretaris op:

"Het standpunt van de staatssecretaris impliceert dat de inbrenger na de inbreng geen winst uit onderneming meer mag genieten. Dit betekent als binnen een onderneming twee zelfstandige gedeelten zijn te onderscheiden er niet één gedeelte geruisloos in de BV kan worden ingebracht. In het SRA-rapport (blz. 26) wordt dit als een knelpunt aangemerkt. Om hier echter te spreken van een knelpunt gaat mij wat ver, maar in de praktijk zullen er ongetwijfeld situaties voorkomen waarbij het wenselijk zou zijn dat een gedeelte van de onderneming geruisloos kan worden ingebracht. De fiscus leidt hier overigens geen nadeel, want het resterende gedeelte wordt of gestaakt of voortgezet, zodat geen fiscale claims verloren gaan. Van der Vegt leidt uit de arresten BNB 2004/116 en BNB 2004/117 af dat het niet-inbrengen van een zelfstandig gedeelte niet langer aan de toepassing van de geruisloze inbreng in de weg staat. Ik meen dat daarvoor een wetswijziging nodig is, omdat bij gedeeltelijke inbreng moeilijk kan worden gesproken van een omzetting van een onderneming, zoals wordt geëist in art. 3.65, eerste lid, Wet IB 2001."

9.8 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 januari 1990, nr. 26221(44) ten aanzien van een zelfstandig onderdeel van een onderneming in de kapitaalsbelasting:

"4.1. De in artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in verbinding met artikel 12, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer vervatte tarieffaciliteit voor interne reorganisaties vindt haar oorsprong in het bij de ministeriele resolutie van 28 september 1962, D 2/7216, BNB 1963/41, gepubliceerde kwijtscheldingsbeleid (memorie van toelichting, zitting 1969-1970, 10 560, nr. 3, bladzijde 30, rechter kolom). De faciliteit strekt ertoe fiscale belemmeringen bij structurele veranderingen tussen juridisch zelfstandige maar economisch als een eenheid werkende lichamen uit de weg te ruimen en is niet bedoeld voor willekeurige, incidentele overdrachten van afzonderlijke vermogensbestanddelen (memorie van antwoord, 10 560, nr. 7, bladzijde 18, rechter kolom, in verbinding met hetgeen over interne reorganisaties is opgemerkt op bladzijde 13, linker kolom).

4.2. Gelet op het vorenstaande dient onder het in artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit voorkomende begrip "zelfstandig onderdeel van zijn onderneming" niet slechts te worden verstaan een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de inbrenger maar ook een zodanig gedeelte van het vermogen van de inbrenger dat een zelfstandige onderneming kan vormen. Dit een en ander spoort met het in de Nota naar aanleiding van het eindverslag, zitting 1969-1970, 10 650, nr. 10, bladzijde 3, rechter kolom, bij de weergave van de materiële inhoud van voormelde ministeriele resolutie gegeven voorbeeld: "b. een nv richt een dochtermaatschappij op, waarin het gehele vermogen of een gedeelte daarvan, op zichzelf een bedrijf vormende, wordt ingebracht". De hier voorgestane wetstoepassing ligt voorts in de lijn van het bepaalde in artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn van de Raad van ministers van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1969, PB EG nr. L 249 van 3 oktober 1969, alwaar een verminderd tarief wordt voorgeschreven "wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden".

4.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de inbrenger met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster dit ook daadwerkelijk deed. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming kunnen vormen, brengt mee dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op de onderhavige tarieffaciliteit. Aan deze gevolgtrekking staat niet in de weg dat de eigendom van het pand waarin de groothandel wordt uitgeoefend bij de inbrenger is achtergebleven en het pand aan belanghebbende wordt verhuurd."

9.9 In artikel 14, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Hierna: Wet Vpb) wordt de geruisloze bedrijfsfusie geregeld. Artikel 14, lid 1, Wet Vpb luidt voor zover van belang als volgt:

"1. De belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), behoeft de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking te nemen (...)"

9.10 De staatssecretaris is van mening dat het bovengenoemde voor de kapitaalsbelasting gewezen arrest ook van betekenis is voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb(45):

"Dat houdt in dat naast niet-bedrijfsgebonden vermogensbestanddelen, desgewenst, ook wel aan de overgedragen onderneming gebonden vermogensbestanddelen bij de inbrenger kunnen achterblijven, mits maar hetgeen wordt overgedragen op zich een (materiële) onderneming kan vormen. Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat het achterlaten bij de overdrager van bedrijfsmiddelen die aan de overgedragen onderneming ter beschikking staan, een bestemmingswijziging van deze bedrijfsmiddelen inhoudt. Dit kan tot gevolg hebben dat een desinvesteringsbetaling, respectievelijk een desinvesteringsbijtelling in aanmerking genomen moet worden. (...)"

10. Beoordeling van het middel

10.1 Aan de orde is de vraag of de zogenoemde geruisloze overdracht als bedoeld in artikel 3.63 Wet IB 2001 is toegestaan wanneer niet elk tot de onderneming behorend vermogensbestanddeel wordt overgedragen aan degene die de onderneming voortzet.

10.2 Artikel 3.63 Wet IB 2001 behelst de regeling die voorheen was opgenomen in artikel 17 Wet IB 1964, met dien verstande dat zij ook geldt voor bepaalde overdrachten buiten de familiekring.

10.3 Voor de beantwoording van de in 10.1 genoemde vraag is mijns inziens niet relevant de bepaling in het derde lid van artikel 3.63 Wet IB 2001 die bewerkstelligt dat de overdracht van een "gedeelte van de onderneming" is gelijkgesteld met de overdracht van de gehele onderneming.

10.4 De bepaling van het derde lid is rechtstreeks ontleend aan de frase "een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen" die in 1983 in artikel 17 Wet IB 1964 werd ingevoegd (zie 5.1). Deze wetswijziging zag op gevallen waarin "een gedeeltelijke overdracht van de onderneming door de ouder aan een of meer kinderen enige jaren eerder plaatsvindt dan het geheel staken door de ouder van diens ondernemingsactiviteiten" (zie 5.2).

10.5 In de onderhavige zaak heeft belanghebbende alle bestanddelen van zijn onderneming, waaronder die welke het wezen daarvan uitmaken, overgedragen met uitzondering van één activum; zelf is hij opgehouden met ondernemen (zie 2.2). Derhalve is niet sprake van de overdracht van een "gedeelte van de onderneming" waarbij de overdrager zelf door het resterende deel van de onderneming voort te zetten ondernemer blijft. De situatie waarop artikel 3.63, lid 3, Wet IB 2001 ziet, is thans dus niet aan de orde.

10.6 Gevallen als het onderhavige worden, anders dan de Rechtbank heeft vooropgesteld, bestreken door de oorspronkelijke tekst van artikel 17 Wet IB 1964, welke thans is neergelegd in artikel 3.63, lid 1, Wet IB 2001, behoudens ten aanzien van het aspect dat de voortzetter niet een lid van de familiekring is.

10.7 De tekst van artikel 17 Wet IB 1964 gewaagt van de overdracht van "het vermogen van de onderneming". Het overgedragene dient in elk geval "de onderneming" uit te maken, zoniet, dan zou deze immers zijn gestaakt. De vastgestelde feiten laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat daarvan in de voorliggende zaak sprake is.

10.8 Noch de tekst van artikel 17 Wet IB 1964 noch de parlementaire behandeling daarvan geven een expliciete aanwijzing omtrent de vraag of één of enkele bestanddelen van het ondernemingsvermogen daaraan mogen worden onttrokken. Voor de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 is die vraag wel, te weten in bevestigende zin, beantwoord (zie de toelichting in 4.1.9). De tekst van die bepaling spreekt, naar luid van die toelichting, van "het omzetten van een onderneming". Nu een onderneming fiscaalrechtelijk niets anders uitmaakt dan haar vermogen, vermag ik met Van Dijck en Stoffer (zie 4.2.2 en 4.2.4; zie tevens Van den Berge in 7.4) niet in te zien waarom die zienswijze niet ook voor de soortgelijke regeling van artikel 17 Wet IB 1964 zou gelden. Ook daar geldt dat de onttrekking van één of enkele vermogensbestanddelen ertoe leidt dat over de eventueel daarin besloten liggende stille reserve meteen fiscaal wordt afgerekend, zodat van strijd met de ratio legis geen sprake is. Bovendien wordt "het vermogen" van de onderneming zoals dat bestaat na de onttrekking, in zijn geheel overgedragen aan de voortzetter.

10.9 Daar met de invoering van artikel 3.63 Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten aanzien van de vraag wat onder de overdracht van het vermogen van de onderneming dient te worden verstaan (zie 6.1), heeft de in het voorgaand onderdeel weergegeven uitlegging van artikel 17 Wet IB 1964 eveneens te gelden voor artikel 3.63 Wet IB 2001. De onttrekking van het pand aan het ondernemingsvermogen staat derhalve niet aan de toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 in de weg.

10.10 Derhalve kom ik, deels van ambtswege, tot de slotsom dat het beroep in cassatie gegrond is.

10.11 Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met € 225.784 bestaande uit de stakingswinst van € 230.000 plus de desinvesteringsbijtelling van € 6.173 minus de boekwaarde van de onderneming van € 10.389. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dat was vastgesteld op € 395.010, dient dus te worden verminderd tot € 169.226.

11. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Haarlem, 20 juni 2007, nr. AWB 06/4371, NTFR 2007/1116, V-N 2008/14.2.2.

3 Uitgaande van een fictief percentage van 25 procent.

4 Tweede Kamer, zitting 1958-1959, 5380, nr. 2, blz. 3.

5 Tweede Kamer, zitting 1961-1962, 5380, nr. 16, blz. 16, rk.

6 Tweede Kamer, zitting 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 38, rk.

7 Tweede Kamer, zitting 1962-1963, 5380, nr. 20, blz. 1.

8 Eerste Kamer, zitting 1964-1965, 5380, nr. 13a, blz. 10, lk.

9 Tweede Kamer, zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 39, lk.

10 J.E.A.M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de wet inkomstenbelasting 1964, preadvies voor de Broederschap der notarissen in Nederland, 1965, blz. 53.

11 L.J.M. Nouwen, Staken of niet staken?, WFR 1965/4768, blz. 717.

12 FED IB 1964: art. 18:3.

13 J. Spaanstra, Enige kanttekeningen bij de doorschuiffaciliteiten in de Wet IB 1964, WFR 1965/4757, blz. 481.

14 A.J. van Soest, F.W.G.M. van Brunschot en P. den Boer, Belastingen inkomstenbelasting, vermogensbelasting, vennootschapsbelasting, Arnhem: Gouda Quint BV 1981, veertiende druk, blz. 102.

15 H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1981, tweede druk, blz. 181.

16 Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 859, nrs. 1-3, blz. 4.

17 Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 859, nrs. 1-3, blz. 5.

18 Infobulletin 1988/75, V-N 1988, blz. 733, pt. 19.

19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 375, nr. 317.

20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 118.

21 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 24 e.v.

22 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2004, nr. CPP2004/1225M, V-N 2004/30.10.

23 Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit, Onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten ter uitvoering van de motie Van Vroonhoven-Kok c.s., V-N 2004/37.7; NTFR 2004/1086.

24 Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 767, nr. 3, blz. 18.

25 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M, NTFR 2008/1490, onderdeel 1.

26 B.W. Baak, Enkele kanttekeningen bij de toepassing van art. 17 wet IB 1964, WFR 1990/5914, blz. 701.

27 Hof Amsterdam, 23 december 1991, nr. 619/90, V-N 1992, blz. 1021, pt. 7, FED 1992/164.

28 M.A. Wisselink, J. Spaanstra, M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Deventer: Kluwer 1994, blz. 269 e.v.

29 HR 3 november 1999, nr. 33699 na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 2000/30 met noot van Van der Geld; V-N 1999/52.11; FED 1999/724 met noot van Poelmann.

30 J.J.M. Jansen, De nieuwe doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting, WFR 2000/6398, blz. 1171.

31 M.L.M. van Kempen, Bedrijfsopvolging bij leven in de IB-sfeer bij een personenvennootschap, TFO 2003, blz. 48.

32 J.J.M. Jansen, Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen (losbladig), Deventer: Kluwer, Hoofdstuk VI.4.2.2.4.

33 HR 5 januari 2007, nr. 42683 na conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2007/139 met noot van Hoogeveen; V-N 2007/6.13; FED 2007/10 met noot van Cornelisse; NTFR 2007/58 met noot van Hemels.

34 Cursus Belastingrecht, onderdeel inkomstenbelasting, 3.2.32.C. g 2.

35 M.F.M. Keizers, NDFR, Deel Inkomstenbelasting, Wet IB 2001, commentaar bij artikel 3.63, derde onderwerp.

36 Vakstudie Inkomstenbelasting, Wet op de Inkomstenbelasting 1964, Artikelsgewijs commentaar, Artikel 17, aantekening 8.

37 Zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 17 en 18.

38 HR 16 oktober 1985, nr. 23025, BNB 1985/320; V-N 1985, blz. 2305, pt 9.

39 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, nr. CPP2004/664M, V-N 2004/47.6.

40 HR 12 december 2003, nr. 37490 na conclusie van A-G Van Kalmthout, BNB 2004/116 met noot van Cornelisse; V-N 2004/2.14; FED 2004/47 met noot van Van der Vegt. De Hoge Raad kwam tot hetzelfde oordeel in HR 12 december 2003, nr. 38538 na conclusie van A-G Van Kalmthout, BNB 2004/117 met noot van Cornelisse; V-N 2004/2.15; FED 2004/44 met noot van Van der Vegt.

41 Besluit Staatssecretaris van Financiën 31 december 2004, nr. CPP2004/1568M, V-N 2005/6.10.

42 HR 12 september 2003, nr. 37917 na conclusie van A-G Van Kalmthout, BNB 2004/40 met noot van Lubbers; V-N 2003/44.13; FED 2004/3 met noot van Cornelisse.

43 J.J.M. Jansen, Actualiteiten op het gebied van de stakingsproblematiek, TFO 2005/159, onderdeel 4.4.3.

44 HR 17 januari 1990, nr. 26221 na conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1990/92 met noot van Laeijendecker; V-N 1990, blz. 661.

45 Standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 14, derde lid, Wet Vpb. 1969; toelichting en uiteenzetting beleid, BNB 1994/76.