HR, 26-06-2009, nr. 43872/1

Nr. 43872

Derde kamer A

Omzetbelasting (1 januari 1999 - 30 september 1999)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 29 juli 2008 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

Stichting X2 en Stichting X1

1. Inleiding

In de onderhavige zaak zijn twee stichtingen economisch en organisatorisch verweven in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet). Zij zijn door de Inspecteur(1) niet als fiscale eenheid aangemerkt. Het probleem zit hem in de financiële verwevenheid. Het Hof is van oordeel dat beide stichtingen ook in financieel opzicht nauw verweven zijn, zodat zij een fiscale eenheid vormen en de over en weer verrichte prestaties buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. De staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) bestrijdt dat.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Stichting X2(2) (hierna: Stichting X2) is een instelling voor hoger beroepsonderwijs. Haar studenten zijn in het kader van hun opleiding verplicht om een zogeheten bedrijfsonderzoek uit te voeren. Een dergelijk onderzoek heeft betrekking op in de dagelijkse praktijk relevante vraagstukken en moet voldoen aan door Stichting X2 gestelde kwaliteitseisen. Voor het merendeel van de studenten vormt het bedrijfsonderzoek tevens de afstudeeropdracht. Zonder het voltooien van een bedrijfsonderzoek ontvangen de studenten geen diploma. De bedrijfsonderzoeken werden tot 1 januari 1999 verricht onder begeleiding van aan Stichting X2 verbonden docenten.

2.2. Stichting X2 heeft bij notariële akte van 19 augustus 1996 Stichting X1 (hierna: Stichting X1) opgericht. Stichting X1 stelt zich blijkens artikel 2, lid 1, van haar statuten ten doel:

"(...) de bij A aanwezige kennis mede ten dienst te stellen van ondernemingen en maatschappelijke organisaties, zulks in aanvulling op en in het verlengde van de initiële opleidingen die A krachtens de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek verzorgt, en voorts al hetgeen met het vorenstaande rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord."

2.3. Voormelde doelstelling beoogt Stichting X1 te verwezenlijken door onder meer:

"het verwerven en doen uitvoeren van betaalde opdrachten, gericht op onderzoek ten behoeve van opheffing van knelpunten in ondernemingen en maatschappelijke organisaties gericht op advisering en gericht op opleidingen van personen al dan niet werkzaam in ondernemingen en maatschappelijke organisaties;"(3)

2.4. De inkomsten van Stichting X1 bestaan (zie artikel 3, lid 2 van de statuten) onder meer uit inkomsten uit opdrachten, bijdragen van overheden en bedrijfsleven, subsidies en alle overige bijdragen van particulieren, instellingen of overheid die niet zijn bestemd tot aanvulling van het vermogen.

2.5. In de statuten van Stichting X1 (artikel 4) is bepaald dat haar bestuur bestaat uit ten minste twee en ten hoogste vijf meerderjarige personen die allen worden benoemd en ontslagen door het bestuur van Stichting X2. Het bestuur van Stichting X2 stelt het aantal leden van het bestuur van Stichting X1 vast. Vanaf de oprichting van Stichting X1 is haar (eerste) bestuur - in elk geval tot en met de periode waarop de nader te melden naheffingsaanslagen betrekking hebben - gevormd door (leden van) het college van bestuur van A(4).

2.6. Het bestuur van Stichting X1 is blijkens artikel 16 van de statuten bevoegd over te gaan tot statutenwijziging, mits daartoe vooraf schriftelijke goedkeuring van het bestuur van Stichting X2 is gegeven. Ingeval van ontbinding van Stichting X1 wordt de bestemming van een eventueel batig saldo door haar bestuur zoveel mogelijk overeenkomstig het doel van Stichting X1 vastgesteld.

2.7. Met ingang van 1 januari 1999 heeft Stichting X2 haar activiteiten met betrekking tot de organisatie en de begeleiding van bedrijfsonderzoeken ondergebracht bij Stichting X1. Sedertdien bestaat de door Stichting X1 behaalde omzet voor circa 55% uit vergoedingen die zij in rekening brengt voor de door studenten van Stichting X2 verrichtte bedrijfsonderzoeken. Voor 30 à 35% worden de inkomsten van Stichting X1 gevormd door bedragen die zij ontvangt voor het geven van cursussen. Deze cursussen bestaan in beperkte mate uit zogeheten deficiëntiecursussen voor studenten van Stichting X2 met een onvoldoende vooropleiding en voor het overige uit cursussen ten behoeve van derden.(5)

2.8. Stichting X2 stelt gedurende het tijdvak waarop de litigieuze naheffingsaanslag ziet aan Stichting X1 huisvesting, alsmede - tegen vergoeding - onderwijzend en ondersteunend (administratief) personeel ter beschikking. Stichting X1 stelt op haar beurt bij haar in dienst zijnd personeel tegen vergoeding ter beschikking aan Stichting X2. Stichting X2 noch Stichting X1 hebben ter zake van de door hen over en weer tegen vergoeding verrichte handelingen omzetbelasting aan elkaar in rekening gebracht.(6) Geen van beide stichtingen heeft ter zake omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.9. Stichting X2 verstrekt aan Stichting X1 door middel van een rekening-courant financiële middelen. Stichting X1 heeft tot en met het jaar 2001 verlies geleden. Deze verliezen zijn door Stichting X2 via voormelde rekening-courant gefinancierd. Over het saldo van deze rekening-courant brengt Stichting X2 geen rente in rekening aan Stichting X1. Er zijn geen afspraken gemaakt over een maximale hoogte van de stand van de rekening-courant noch over aflossing daarvan. Over het jaar 2002 heeft Stichting X1 winst behaald. Deze winst is aangewend om de rekening-courant schuld te verminderen. Stichting X1 beschikt over een eigen bankrekening, maar niet over een bancaire kredietfaciliteit (zie punt 2.2 van nader te melden uitspraken van het Hof Arnhem).

2.10. Tot de gedingstukken behoren twee volmachten waarbij aan een drietal personen volmacht is verleend om gebruik te maken van de hierna vermelde faciliteiten. Voor zover van belang is in deze 'Volmacht Rabo telebankieren extra' het volgende opgenomen:(7)

"Volmachtverlening

De rekeninghouder (MvH: Stichting X1) verleent hierbij aan de gevolmachtigde(8) volmacht om namens hem door middel van telecommunicatie gebruik te maken van de hierna onder a. en b. vermelde faciliteiten:

a. het ontvangen van informatie van de bank;

b. het verzenden van betalingsopdrachten (inclusief incasso-opdrachten) aan de bank; zulks met betrekking tot de rekening(en) genummerd (...)

De gevolmachtigde neemt deze volmacht aan.

(...)

Bijzondere bepalingen

Er is voor wat betreft de betalingen sprake van een gezamenlijke bevoegdheid.

Het hoofd FZ kan tezamen met het Lid CVB of tezamen met de voorzitter CVB betalingen verrichten."

Met betrekking tot twee bankrekeningen van Stichting X2 is door haar dezelfde volmacht verleend aan dezelfde personen.

2.11. De jaarrekening van Stichting X1 is volledig geïntegreerd in die van Stichting X2. Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap schrijft voor dat Stichting X1 en Stichting X2 één (geconsolideerde) jaarrekening aanleveren.(9)

2.12. Op 2 februari 1999 hebben Stichting X2 en Stichting X1 aan de Inspecteur verzocht hen op de voet van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet als één ondernemer aan te merken. Bij beschikking van 24 februari 1999 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen wegens het, volgens hem, ontbreken van (voldoende) financiële en economische verwevenheid. Tegen deze beschikking hebben Stichting X1 en Stichting X2 geen bezwaar gemaakt.

2.13. Met betrekking tot de economische en organisatorische verwevenheid tussen beide stichtingen heeft de Inspecteur in zijn brief van 25 juli 2003 het volgende vermeld:

"(...) Voor de volledigheid vermeld ik dat ik wel concludeer tot een economische en organisatorische verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4. (...)"

2.14. Van mening dat - voor zover in cassatie van belang - de over en weer door Stichting X2 en Stichting X1 verrichte handelingen belastbare prestaties in de zin van de omzetbelasting zijn, heeft de Inspecteur aan Stichting X2 met dagtekening 26 januari 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl 219.388. Aan Stichting X1 is met dezelfde dagtekening een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van fl 44.577.

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Stichting X2 en Stichting X1 zijn elk in beroep gekomen bij het Hof 's-Hertogenbosch, dat de uitspraken van de Inspecteur heeft bevestigd.(10) Beide stichtingen hebben vervolgens tegen die uitspraken beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij de arresten van 9 juni 2006, nrs. 42426 en 42427, de uitspraken van het Hof 's-Hertogenbosch vernietigd en de gedingen verwezen naar het gerechtshof Arnhem (hierna het Hof).(11)

3.2. Door het Hof diende na verwijzing te worden onderzocht of Stichting X2 en Stichting X1 tezamen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Blijkens de stukken na verwijzing spitste het geschil zich daarbij toe op de vraag of tussen beide stichtingen een voldoende nauwe financiële verwevenheid bestond om hen als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, aan te merken. In zijn conclusie van 5 juli 2006 na verwijzing omschrijft de Inspecteur het geschil als volgt:

"Is de Stichting X2 in het onderhavige tijdvak tezamen met de Stichting X1 zodanig financieel verweven dat sprake is van één belastingplichtige in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)?"

Elk van beide stichtingen omschrijft in haar conclusie na cassatie het geschil op vergelijkbare wijze. Verwezen zij naar bladzijde 6 van deze conclusies.(12)

3.3. Bij uitspraken van 9 januari 2007(13) heeft het Hof beroep gegrond verklaard. Het Hof kwam tot zijn oordeel op grond van de volgende overwegingen:(14)

"4.7. De door middel van een rekening-courantovereenkomst door Stichting X2 ter leen verstrekte bedragen heeft belanghebbende (Stichting X1; MvH) aangewend ter financiering van de activiteiten die zij van Stichting X2 heeft overgenomen en ter aanzuivering van de door haar geleden verliezen. Over het ter leen verstrekte bedrag werd in het tijdvak van naheffing geen rente berekend. Afspraken over de maximale hoogte van het saldo van de rekening-courant zijn niet gemaakt en een aflossingsschema is evenmin overeengekomen. In het ene jaar dat belanghebbende een winst behaalde, is deze winst aangewend ter vermindering van het saldo van de rekening-courant.

4.8. Blijkens de statuten van belanghebbende is deze stichting opgericht door Stichting X2 en heeft zij - gelet op artikel 2 van de statuten - een van Stichting X2' activiteiten afgeleide doelstelling. Voorts volgt uit haar statuten dat haar bestuur wordt benoemd en ontslagen door het college van bestuur van Stichting X2 en dat haar bestuur voor de eerste maal wordt gevormd door leden van het college van bestuur van Stichting X2. Nog steeds voeren leden van het college van bestuur van Stichting X2 het bestuur over belanghebbende. Gelet op deze omstandigheid acht het Hof aannemelijk dat, zoals belanghebbende stelt, Stichting X2 (doorslaggevende) invloed heeft op de prijsstelling van de dienstverlening door belanghebbende.

4.9. Het Hoofd Financiën van Stichting X2 heeft de bevoegdheid om over zowel de bankrekening van belanghebbende als die van Stichting X2 te beschikken.

4.10. De hiervoor onder 4.7. tot en met 4.9. weergegeven feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat de financiële positie en gedragingen van Stichting X2 rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van belanghebbende, zodat sprake is van een financiële verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet. Belanghebbende en Stichting X2 moeten op de voet van artikel 7, vierde lid, van de Wet voor het tijdvak van naheffing als één ondernemer worden aangemerkt."

4. Geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen beide uitspraken van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. In de twee ingediende beroepschriften in cassatie verzoekt de Staatssecretaris om voeging van de zaken waarin het Hof (nrs. 00/00239 en 06/00240) uitspraak heeft gedaan. Met toepassing van de artikelen 8:14 van de Algemene wet bestuursrecht juncto artikel 29 van Algemene wet inzake rijksbelastingen is aan dit verzoek voldaan en worden de zaken gevoegd behandeld.

4.2. In cassatie is uitsluitend in geschil of tussen Stichting X2 en Stichting X1 een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet bestaat.(15) Tussen partijen is in cassatie derhalve niet (meer) in geschil dat voldaan is aan de op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet voor het bestaan van een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in economisch en organisatorisch opzicht.

4.3. De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel aangevoerd. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat in de onderhavige situatie sprake is van financiële verwevenheid tussen Stichting X2 en Stichting X1, als gevolg waarvan beide stichtingen tezamen(16) als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet zijn aan te merken. De Staatssecretaris acht dit oordeel van het Hof onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.

4.4. In de eerste plaats leidt de rekening-courant verhouding tussen Stichting X2 en Stichting X1 er volgens de Staatssecretaris niet toe, dat de financiële positie en/of gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Deze uitlegging van de financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is ontleend aan het arrest van 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241 m.nt. Reugebrink (het arrest wordt in punt 5.3.3 en verder van deze conclusie nader besproken, MvH).

4.5. In de tweede plaats komt de Staatssecretaris op tegen het in punt 4.8 van de bestreden uitspraak gegeven oordeel dat aannemelijk is, dat de Stichting X2 (doorslaggevende) invloed heeft op de prijsstelling van de dienstverlening door Stichting X1. Volgens de Staatssecretaris kan niet worden gezegd dat de vaststelling van de prijzen van belanghebbende is voorbehouden aan Stichting X2.

4.6. In de derde plaats bestrijdt de Staatssecretaris het in punt 4.9 van de uitspraak gegeven oordeel van het Hof, dat het hoofd Financiën van Stichting X2 de bevoegdheid heeft om over zowel de bankrekening van Stichting X1 als die van Stichting X2 te beschikken. Naar het oordeel van de Staatssecretaris miskent het Hof hiermee dat uit de volmachten niet méér blijkt dan dat Stichting X1 en Stichting X2 een drietal met name genoemde natuurlijke personen hebben gemachtigd, om namens hen informatie van de bank te ontvangen en betalingsopdrachten te verzenden aan de bank. Daarmee is, aldus de Staatssecretaris, niet gezegd dat Stichting X1 en Stichting X2 feitelijk onbeperkt over elkaars bankrekeningen kunnen beschikken.

5. Beschouwing

5.1. Fiscale eenheid: een stukje (richtlijn)geschiedenis

5.1.1. De figuur van de fiscale eenheid is in de Wet neergelegd in artikel 7, lid 4. Op grond van deze bepaling worden - voor zover hier van belang - als één ondernemer aangemerkt:

"Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn (...) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen (...)".

5.1.2. De communautaire basis van artikel 7, lid 4, van de Wet, wordt gevonden in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG):(17)

"Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken."

5.1.3. Deze bepaling voert uiteindelijk terug tot Bijlage A, punt 2 ad artikel 4, van de Tweede richtlijn van de Raad nr. 67/228/EEG van 11 april 1967, PB L71, blz. 1303-1312 (verder: Tweede richtlijn). Daarin werd reeds de mogelijkheid geboden om verschillende, juridisch zelfstandige, doch onderling in financieel, economisch en organisatorisch opzicht verbonden, personen als één belastingplichtige aan te merken. In het Voorstel voor een Zesde richtlijn werd de bepaling gehandhaafd, kennelijk - gezien de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn(18) - als vereenvoudigings- of antimisbruikregeling. De Commissie formuleert dit in bedoelde toelichting, onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 752, als volgt:

"(...) is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten in hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bijv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten)."

5.1.4. Het is overigens de vraag of het in de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn vermelde doel van de mogelijke introductie van een fiscale eenheid in de nationale regelgeving, nog steeds opgeld doet, nu bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, Pb 2006, L 221, blz. 9-14, juist de mogelijkheid voor de lidstaten is ingevoerd om maatregelen te treffen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid te voorkomen.

5.2. Communautaire criteria

5.2.1. Met betrekking tot de invulling van de materiële voorwaarden waaronder lidstaten verschillende personen als één belastingplichtige mogen aanmerken, zwijgt de Zesde richtlijn - net als de Tweede richtlijn, het Voorstel voor een Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112/EG. Dat roept de vraag op of de invulling van deze materiële voorwaarden een zaak van de lidstaten is of dat sprake is van communautaire begrippen, in welk geval het laatste woord inzake de interpretatie daarvan aan het Hof van Justitie van de EG (verder: HvJ EG) is.

5.2.2. De Zesde richtlijn kent een aantal bepalingen waarin voor de invulling van daarin aan de orde zijnde begrippen uitdrukkelijk ruimte wordt gelaten aan de lidstaten. Zo kan worden gewezen op verschillende vrijstellingsbepalingen waarin een nadere invulling van de daarin gebezigde begrippen aan de lidstaten wordt overgelaten. Te denken valt bijvoorbeeld aan artikel 13A, lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1 aanhef en onder c, van richtlijn 2006/112/EG(19)) op grond waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat is vrijgesteld.(20) Ook het begrip 'gemeenschappelijke beleggingsfondsen', waarvan het beheer is vrijgesteld op grond van artikel 13B, aanhef en onder d, sub 6, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, aanhef en onder g, van richtlijn 2006/112/EG) moet door de lidstaten zelf ingevuld worden.(21)

5.2.3. In de Zesde richtlijn is ook een aantal zogeheten kan-bepalingen te vinden waarin voor de invulling van daarin gehanteerde begrippen uitdrukkelijk ruimte wordt gelaten aan de lidstaten. Ik vermeld bijvoorbeeld artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 1, onder b en lid 3, van richtlijn 2006/112/EG). Op grond van deze bepaling kunnen de lidstaten als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht zoals (ik parafraseer) de levering van een bouwterrein, waarbij 'als bouwterreinen worden beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijpe terreinen.'(22)

5.2.4. Er zijn daarentegen ook kan-bepalingen, die geen interpretatieruimte aan de lidstaten bieden. Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn(23) (thans artikel 19 van richtlijn 2006/112/EG) is er zo één. De lidstaten kunnen zich op het standpunt stellen dat zich geen leveringen voordoen bij de overdracht of overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Als een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik maakt, kan echter uitsluitend worden afgezien van het in aanmerking nemen van leveringen, indien hetgeen overgedragen wordt het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen vormt. De invulling van dat begrip is een communautaire aangelegenheid, voorbehouden aan het HvJ EG. Verwezen zij naar het arrest van het HvJ EG van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, punt 34. Het arrest Zita Modes is overigens niet het enige arrest waarin het HvJ EG oordeelde dat de in kan-bepalingen gebezigde begrippen communautaire begrippen zijn, die in alle lidstaten eenvormig moeten worden uitgelegd en waarvan de uitlegging derhalve aan het HvJ EG, en niet aan de lidstaten, is. In dit verband kan worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, met name punt 16, waarin het HvJ EG overweegt dat het begrip 'werk in roerende staat' in artikelen 5 van de Tweede en Zesde richtlijn, op grond waarvan de lidstaten de oplevering van een werk in roerende staat konden aanmerken als levering van een goed, van communautaire aard is.(24) Daarnaast valt te denken aan het arrest van het HvJ EG van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, punt 48. Daarin oordeelde het HvJ EG dat het begrip 'levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein' van de eerste volzin van de facultatieve bepaling artikel 4, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 1, onder a, van richtlijn 2006/112/EG), in alle lidstaten eenvormig moet worden uitgelegd.

5.2.5. Artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn is net zo'n bepaling als het hiervoor genoemde artikel 5, lid 8: een kan-bepaling zonder interpretatieruimte. Op grond van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving opnemen, maar zij mogen verschillende op zichzelf juridisch zelfstandige personen uitsluitend als één belastingplichtige aanmerken indien deze financieel, economisch en organisatorisch nauw(25) met elkaar verbonden zijn.(26) Zij hebben derhalve niet de mogelijkheid om de in de richtlijn vermelde criteria waaronder verschillende personen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, naar eigen believen in te vullen. Dat sprake is van een 'kan-bepaling' doet hieraan niet af, naar - mutatis mutandis - volgt uit de in 5.2.4 vermelde jurisprudentie van het HvJ EG.

5.2.6. Het hiervóór weergegeven standpunt wordt eveneens gehuldigd door G.J. van Norden:(27)

"De verbondenheidseisen vormen mijns inziens communautaire begrippen. Binnen een communautaire belasting als de BTW dient het uitgangspunt naar mijn mening een communautaire invulling van de verbondenheidseisen te zijn. Indien in een bepaalde lidstaat een belastingplichtige geen onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid, terwijl in een andere lidstaat een belastingplichtige onder vergelijkbare omstandigheden wel in een fiscale eenheid kan worden opgenomen, kan concurrentieverstoring optreden."

5.2.7. Ook Van Zadelhoff meent dat de invulling van de 'verwevenheden' een communautaire aangelegenheid is. In Belastingplichtige in de BTW, FED, Deventer, 2008, blz. 35 geeft hij aan:(28)

"Ook aan facultatieve bepalingen uit de BTW-richtlijn dient in de verschillende lidstaten die daarvan gebruikmaken, op dezelfde wijze inhoud te worden gegeven, zo blijkt uit de Safe-zaak. (...). Dit kan slechts anders zijn indien de desbetreffende richtlijnbepaling zelf aangeeft dat de lidstaten nog begrippen mogen invullen of voorwaarden mogen stellen, doch een dergelijke omstandigheid doet zich ten aanzien van de fiscale eenheid niet voor. Met betrekking tot de invulling van het begrip 'één belastingplichtige', zoals bedoeld in art. 11 van de BTW-richtlijn, ben ik daarom van mening dat deze dient plaats te vinden in het licht van die richtlijn en niet kan worden beperkt door invulling daarvan op grond van het recht van een lidstaat."

5.2.8. Andere geluiden omtrent de invulling van de criteria waaronder verschillende personen als één ondernemer mogen worden aangemerkt zijn er ook. Zo gaan Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2005, blz. 78 ervan uit dat de lidstaten zelf mogen bepalen hoe zij de criteria van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn interpreteren(29). Met deze opvatting - die ik zoals volgt uit hetgeen ik in 5.2.5 betoogde, heb verlaten - zijn voormelde auteurs overigens in het (goede) gezelschap van de Hoge Raad.

5.2.9. Uit verschillende arresten kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ervan uit gaat dat de invulling van de voor de fiscale eenheid voorgeschreven criteria een nationale aangelegenheid is. Gewezen kan worden op het arrest van 18 december 1991, nr. 27833, BNB 1992/115. In punt 4.5 van dit arrest overwoog de Hoge Raad:

"(...) Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 3 februari 1988, BNB 1988/145, heeft overwogen, geeft genoemde richtlijnbepaling (artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn; MvH) de Lid-Staten wel de bevoegdheid, maar legt deze niet de verplichting op nauw met elkaar verbonden personen te zamen als een belastingplichtige aan te merken, zodat belanghebbende aan die bepaling niet het recht kan ontlenen om, in afwijking van de Nederlandse wetgeving, te zamen met anderen als een belastingplichtige te worden aangemerkt."

5.2.10. Dezelfde strekking heeft het arrest van 16 december 1998, nr. 33987, BNB 1999/105 m.nt. Finkensieper ('... faalt middel 2, mede in aanmerking genomen dat het bepaalde in artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn - naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld - aan het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet niet in de weg staat') en ook uit het arrest van 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287 m.nt. Van Hilten zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad de invulling van de criteria voor het bestaan van een fiscale eenheid (in laatstbedoeld geval de voorwaarde van binnenlandse vestiging) eerder een nationale dan een communautaire aangelegenheid acht.

"Noch uit de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan is op te maken dat, zoals in het middel wordt betoogd, het buitenlandse hoofdkantoor van een ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geen deel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid vanwege de in artikel 7, lid 4, van de Wet in overeenstemming met artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn bedoelde territoriale beperking van de fiscale eenheid. (...) Natuurlijke personen en lichamen die in Nederland zijn gevestigd dan wel, zo zij buiten Nederland zijn gevestigd, in Nederland een vaste inrichting hebben, kunnen voor de heffing van (Nederlandse) omzetbelasting wel als één ondernemer worden aangemerkt."

5.2.11. Naar ik meen doet vorenvermelde nationale jurisprudentie niet helemaal recht aan het karakter van communautaire begrippen. Voor zover de Hoge Raad heeft willen zeggen dat de Nederlandse wetgever met het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet richtlijnconforme uitvoering heeft willen geven aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, lijkt mij dat juist.(30) De invulling van de in deze bepaling (en in die van de Zesde richtlijn) gehanteerde begrippen is naar ik meen echter een communautaire kwestie, waarover niet de Hoge Raad, maar het HvJ EG uiteindelijk moet beslissen.

5.2.12. Tot zover het betoog over het - mijns inziens - communautaire karakter van de criteria voor het als één belastingplichtige aanmerken van verschillende juridisch zelfstandige personen. Ik kom daarop terug.

5.3. Financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet

5.3.1. Bij de beantwoording van de vraag of tussen ondernemers een zodanige verbondenheid bestaat dat sprake is van een (fiscale) eenheid, worden de drie verwevenheden van artikel 7, lid 4, van de Wet afzonderlijk beoordeeld. Een fiscale eenheid in de zin van deze bepaling bestaat eerst indien personen in elk van deze drie opzichten zodanig met elkaar verbonden zijn dat zij een eenheid vormen. In de voorliggende zaak is tussen partijen in confesso dat Stichting X2 en Stichting X1 in organisatorisch en economisch opzicht voldoende verweven zijn om als eenheid te worden aangemerkt. De (aanwezigheid van een) fiscale eenheid strandt in de ogen van de Staatssecretaris op de financiële verwevenheid. In het navolgende besteed ik met name hieraan aandacht.

5.3.2. Waar het vennootschappen betreft met een in aandelen verdeeld kapitaal is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat van verwevenheid in financieel opzicht (in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) sprake is, indien ten minste de meerderheid van de aandelen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger oordeelde de Hoge Raad als volgt:

"4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is."

Dat de Hoge Raad hier daadwerkelijk oog heeft op de situatie waarin méér dan 50% van de aandelen in dezelfde handen is, moge blijken uit het arrest van 14 februari 2003, nr. 38238, BNB 2003/191 m.nt. Van Zadelhoff. In dat arrest achtte de Hoge Raad een aandelenbelang van 49,9998516% niet voldoende voor financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Daaraan deed niet af dat er verschillende statutaire voorzieningen waren getroffen om te bewerkstelligen dat de (nét-nog-minderheids)aandeelhouder zoveel mogelijk feitelijke zeggenschap verkreeg.

5.3.3. Wat er zij van de kwantitatieve toets van meer dan 50% van de aandelen,(31) bij (rechts)personen zónder een in aandelen verdeeld kapitaal valt een dergelijke - eenvoudig toe te passen - 'cijfermatige' invulling van de financiële verwevenheid niet te maken. We zien dan ook dat de Hoge Raad voor de financiële verwevenheid bij stichtingen een andere toets aanlegt. In zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, BNB 1990/241 m.nt. Reugebrink geeft de Hoge Raad aan dat:

"4.3. Van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is ten aanzien van lichamen als de onderhavige (stichtingen; MvH) slechts sprake, indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam."

5.3.4. In de vakliteratuur heeft het arrest nogal wat kritiek gekregen. Zo annoteerde Reugebrink in zijn noot bij BNB 1990/241:

"Stichtingen hebben geen aandelen. Maar dat neemt niet weg dat wel aansluiting had kunnen worden gezocht bij de jurisprudentie ten aanzien van aandelenvennootschappen, en de aldaar geldende criteria. Naar mijn inzicht slaat de Hoge Raad hier evenwel een andere weg in. Wil sprake zijn van een eenheid in financieel opzicht, dan dient volgens de Hoge Raad de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk te zijn van dan wel rechtstreeks van invloed te zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Het vereiste van rechtstreekse financiële afhankelijkheid zou kunnen inhouden dat stichtingen die via een ,,toporganisatie'' worden gefinancierd geen financiële eenheid kunnen vormen. De financiële positie van de deelnemende stichtingen is immers niet rechtstreeks afhankelijk van die van de andere stichting(en). Aandelenvennootschappen daarentegen kunnen wel een financiële eenheid vormen indien de aandelen niet rechtstreeks, doch middellijk in een hand zijn. Ik vraag mij af of een dergelijk verschil tussen aandelenvennootschappen enerzijds en stichtingen anderzijds wel zo nodig is. In ieder geval zou ik het juister hebben gevonden indien de financiële eenheid bij stichtingen zo dicht mogelijk tegen die van aandelenvennootschappen had aangelegen. Het komt mij voor dat het bestaan van een fiscale eenheid zo min mogelijk afhankelijk mag zijn van de juridische vorm van die eenheid of van de onderdelen van die eenheid. Daarmee zouden ook problemen zijn voorkomen bij concerns die ten dele uit aandelenvennootschappen en ten dele uit stichtingen bestaan."(32)

5.3.5. Van Vliet was evenmin onverdeeld gelukkig met het voormelde arrest BNB 1990/241. In Stichtingen en fiscale eenheid omzetbelasting, WFR 1991/461 schrijft hij:

"Het komt mij voor dat de Hoge Raad hierbij een wat strenger criterium hanteert dan bij vennootschappen. Bij vennootschappen hangt de financiële verwevenheid immers uitsluitend nauw samen met de aandelen, mits daaraan ook de zeggenschap verbonden is. Het lijkt bij vennootschappen dus meer te gaan om de financiële beheersing. Bij de stichtingen lijkt de Hoge Raad als eis te stellen dat de feitelijke positie van de financiën van de 'moederstichting' en/of de feitelijke financiële gedragingen daarvan rechtstreeks van invloed moeten zijn op de aangesloten stichtingen. In de moeder-dochterverhouding van vennootschappen behoeft dit niet altijd het geval te zijn. Beide kunnen tot op zekere hoogte zelfstandig financieel opereren. Er kan een meer indirecte financiële afhankelijkheid zijn.

Naar het mij voorkomt zou het meer in het verlengde van de beslissing van 22 februari 1989 hebben gelegen wanneer de Hoge Raad ook een indirecte financiële afhankelijkheid voldoende had gevonden. (In dezelfde zin Reugebrink in zijn noot op dit arrest BNB 1990/241.)

Naar mijn mening gaat zelfs dit nog verder dan de Zesde richtlijn bedoelt. Volgens de richtlijnbepaling is het voldoende dat de instellingen financieel nauw verbonden zijn. Daarvoor lijkt voldoende de omschrijving, die Hof Amsterdam heeft gegeven(33), namelijk dat de landelijke stichting de subsidie bij de overheid aanvraagt en huur in rekening brengt en dat de landelijke stichtingen en aangesloten instellingen in nauwe onderlinge financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling trachten te verwezenlijken.

(...)

Stichtingen die ieder voor zich als ondernemer kunnen worden aangemerkt kunnen alleen als een fiscale eenheid worden beschouwd wanneer zij voldoen aan de hiervoor genoemde criteria. Alleen een beroep op het Hof van Justitie van de EG zou hierin eventueel verandering kunnen brengen."

Het zal geen verbazing wekken dat het artikel Kunnen stichtingen voor de BTW een fiscale eenheid vormen?, Stichting en Vereniging 1990, blz. 145-148, van dezelfde auteur, dezelfde strekking heeft.

5.3.6. Wat er van deze kritiek zij, in zijn arrest van 18 december 1991, nr. 27833, BNB 1992/115 - het vervolg (na verwijzing) op het arrest van 30 mei 1990 - herhaalt de Hoge Raad de invulling van het criterium financiële verwevenheid nog eens (punt 4.3 van het arrest).(34)

5.3.7. In het arrest van 28 juni 2000, nr. 35433, BNB 2000/376 m.nt. Van Hilten leek het er op dat de Hoge Raad voor de bepaling van de financiële verwevenheid tussen personen mét en zónder in aandelen verdeeld kapitaal dezelfde criteria aanhield. In deze zaak - waarin drie vennootschappen een fiscale eenheid vormden en het de vraag was of de (drie) 'boven' de vennootschappen hangende personal holdings tot de fiscale eenheid konden behoren, had het Hof Arnhem geoordeeld dat belanghebbende (de fiscale eenheid) geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting kon vormen met de personal holdings, omdat niet was voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid, overwegende (cursivering MvH):

"nu de aandelen in de personal holdings in handen zijn van verschillende natuurlijke personen en de financiële positie van een personal holding in het geheel niet afhankelijk is van de financiële positie van de andere personal holdings".

De Hoge Raad oordeelde dat bovenvermeld oordeel geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kon worden getoetst. Gelet op de door het Hof Arnhem geformuleerde - en door de Hoge Raad kennelijk gesanctioneerde - omschrijving van de financiële verwevenheid, leek het voor stichtingen gehanteerde criterium te zijn doorgesijpeld naar aandelenvennootschappen.

5.3.8. Als ik het eerder vermelde arrest van 14 februari 2003, nr. 38238 daarentegen goed lees, is de Hoge Raad (toch) van oordeel dat voor de financiële verwevenheid tussen personen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal een ander criterium geldt dan voor eenzelfde verwevenheid tussen lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Ik citeer, met cursiveringen van mijn hand:

"3.2 Uitgaande van de hiervóór (...) vermelde omstandigheden, (...) heeft het Hof geoordeeld dat tussen de betrokken onderdelen van XA NV en belanghebbende sprake is van onderlinge invloed en afhankelijkheid in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990, nr. 25722 (...), en dat de enkele omstandigheid dat partijen om hen moverende redenen ervoor hebben gekozen dat de juridische eigendom van de kleinst mogelijke meerderheid van de aandelen nog enige tijd bij de verkopers achterblijft, (...) onvoldoende is om te oordelen dat geen sprake is van financiële verwevenheid (...).

3.3 Dit oordeel wordt in de middelen terecht bestreden. Nu de meerderheid van de aandelen XA NV niet in handen is van belanghebbende, is niet voldaan aan de in het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, nr. 25068 (...) geformuleerde voorwaarde (...)".

5.3.9. Het is mij dan ook niet helemaal duidelijk of de Hoge Raad een gelijke invulling van de financiële verwevenheid bij niet-aandelenvennootschappen en bij aandelenvennootschappen voorstaat. Het arrest van 14 februari 2003 wijst erop dat de Hoge Raad voor aandelenvennootschappen vasthoudt aan het bezit van de meerderheid van de aandelen,(35) een criterium dat bij personen zonder in aandelen verdeeld kapitaal niet kan worden gehanteerd. Uitgaande van de oordelen als geformuleerd in het 'sleutelarrest' van 30 mei 1990, BNB 1990/241 en in het hiervóór in 5.3.8 aangehaalde arrest van 14 februari 2003, BNB 2003/191, maak ik de volgende kanttekeningen.

5.3.10. Allereerst constateer ik dat het bij aandelenvennootschappen gehanteerde criterium voor financiële verwevenheid een ander is dan bij stichtingen (en andere personen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal; gemakshalve spreek ik in het navolgende alleen van stichtingen). Valt uit de jurisprudentie af te leiden dat voor een financiële verwevenheid tussen aandelenvennootschappen voldoende is als de aandelen middellijk of onmiddellijk voor meer dan de helft in één hand zijn, bij stichtingen is eerst sprake van financiële verwevenheid indien de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van de ander. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of de Hoge Raad met de gebezigde formulering ('het ene lichaam, het andere lichaam') een fiscale eenheid tussen meer dan twee stichtingen heeft willen uitsluiten - ik vermoed van niet, nu in de casus die tot het arrest van 30 mei 1990, BNB 1990/241, heeft geleid sprake was van meer dan twee stichtingen(36) - meen ik dat in de eerste plaats het gebruik van de term 'rechtstreeks' inhoudt dat 'onrechtstreekse' (middellijke) financiële verbondenheid kennelijk niet voldoende is om stichtingen als financieel nauw verbonden aan te merken. En dat terwijl middellijk aandeelhouderschap (mits voor meer dan 50%) wel voldoende is om vennootschappen als financiële eenheid te beschouwen.

5.3.11. Hoezeer het ook buiten twijfel is dat bij stichtingen of andere personen zonder in aandelen verdeeld kapitaal de financiële verbondenheid niet kan worden uitgedrukt in een percentage (van deelneming), en hoe gemakkelijk het ook is om bij vennootschappen het 'deelnemingspercentage' te hanteren als maatstaf van financiële verwevenheid, het lijkt mij ten enenmale in strijd met doel en strekking van de btw dat afhankelijk van de rechtsvorm (ook stichtingen zijn rechtspersonen!) verschillende criteria worden gehanteerd. De btw behoort rechtsvormneutraal te zijn. In dit verband kan worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, inzake de uitlegging van de in artikel 13A, lid 1, onder b en g, van de Zesde richtlijn gehanteerde termen 'inrichting' en 'organisatie' en de vraag of deze begrippen gebruikmaking van de vrijstelling door natuurlijke personen belemmerde:

"19. Deze zienswijze, dat met de termen "inrichting" en "organisatie" niet alleen rechtspersonen worden bedoeld, strookt met name met het beginsel van de fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, en dient te gelden bij de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 27).

20. Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich er namelijk meer in het bijzonder tegen, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing. Aan dit beginsel zou dus afbreuk worden gedaan, wanneer de vrijstelling voor de handelingen van in artikel 13 A, lid 1, sub b en g, genoemde inrichtingen en organisaties zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent."

5.3.12. Kortom, ik meen dat de criteria voor financiële verwevenheid in Nederland verschillen al naar gelang de rechtsvorm van de betrokken ondernemers. Daarvoor bestaat mijns inziens geen rechtvaardiging. In Nederland is er nu eenmaal voor gekozen om het in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn gehanteerde begrip 'personen' uit te leggen als 'ondernemers' ('belastingplichtigen' in richtlijnterminologie). Die ruimte biedt de richtlijn zonder enige twijfel. In dat licht bezien past het niet om de ene ondernemer anders te behandelen dan de andere waar het gaat om de (mogelijkheid tot) vorming van een fiscale eenheid.(37)

5.3.13. Daar komt bij - in de hiervoor in 5.3.4 en 5.3.5 aangehaalde literatuur is dat ook gesignaleerd - dat het criterium van 'rechtstreekse (financiële) afhankelijkheid' zoals geformuleerd in het arrest van 30 mei 1990, vérstrekkender lijkt te zijn dan het 'nauw met elkaar verbonden' zijn van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. Ongetwijfeld zijn personen die financieel rechtstreeks van elkaar afhankelijk zijn, in financieel opzicht nauw met elkaar verbonden, maar ik meen dat nauwe verbondenheid niet per se afhankelijkheid inhoudt. Artikel 7, lid 4, van de Wet, althans zoals deze bepaling door de Hoge Raad is uitgelegd, lijkt derhalve voor stichtingen een criterium te hanteren dat verder gaat dan de richtlijn toestaat.

5.3.14. Maar hoe moet het dan wel?

5.3.15. Voor wat betreft de rechtsvormneutraliteit ligt het antwoord voor de hand: de invulling van de financiële verwevenheid zou voor stichtingen niet anders moeten zijn dan voor aandelenvennootschappen. Dat betekent ook dat het (cijfermatige) 'meer-dan-50%-criterium' zou moeten worden losgelaten en zou moeten worden vervangen door een criterium dat kan worden gehanteerd ongeacht de rechtsvorm van de betrokkenen.

5.3.16. Bezien we - los van het meer-dan-50%-criterium - de financiële verwevenheid bij aandelenvennootschappen, dan moet worden geconstateerd dat ook zeggenschap daarin een rol speelt.(38) Het bezit van aandelen houdt immers niet alleen een deelname in het kapitaal van een vennootschap in, maar brengt ook zeggenschap in de vennootschap met zich, welke kan verschillen al naar gelang het karakter van de in bezit zijnde aandelen (prioriteitsaandelen, gewone aandelen, preferente aandelen, etc.). Daarmee lijken we in de sfeer van de organisatorische eenheid (zoals in de Nederlandse jurisprudentie uitgelegd) te komen.(39) Dat brengt mij op de vraag of de verwevenheden als geformuleerd in artikel 7, lid 4 van de Wet en artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, wel geheel afzonderlijk van elkaar kunnen c.q. moeten worden gezien.

5.3.17. Zoals ik hiervóór al aangaf, lijkt het mij dat de verwevenheid in financieel opzicht en in organisatorisch opzicht elkaar (in elk geval) deels overlappen.(40) Een sterke zeggenschap van de ene rechtspersoon in de andere(n) impliceert ook invloed - en daarmee verbondenheid - op financieel gebied. Dat geldt mutatis mutandis ook voor de verwevenheid in economisch opzicht ten opzichte van de verwevenheid in financieel opzicht. Waar het gaat om complementaire prestaties(41) lijkt het mij dat financiële verbondenheid een gegeven is: voor zover sprake is van complementaire prestaties is de ene rechtspersoon immers voor zijn inkomsten aangewezen op de andere(n). Maar ook indien het gaat om de door de onderdelen van de groep betreden markt geldt dat sprake is van een soort communicerende vaten: om in de onderhavige casus te blijven: als Stichting X2 minder studenten aantrekt, zal Stichting X1 minder inkomsten uit afstudeeropdrachten hebben. De economische verwevenheid trekt als het ware de financiële verwevenheid mee.

5.3.18. Naar ik meen kunnen de verwevenheden derhalve niet helemaal los van elkaar worden gezien. Dat betekent mijns inziens ook dat een minder sterk tot uitdrukking komende financiële verbondenheid als het ware kan worden 'gecompenseerd' door een sterkere verbondenheid in bestuurlijk (organisatorisch) opzicht. Naar Van Norden - onder verwijzing naar Duitse en Engelse literatuur - aangeeft, kent Duitsland een dergelijke benadering bij de figuur van de Organschaft, de Duitse fiscale eenheid, en speelt ook in het Verenigd Koninkrijk voor het bestaan van een fiscale eenheid ('VAT-group') een belangrijke rol of er 'control' is:

"Deze benadering (de complexbenadering van de verwevenheden; MvH) ligt dicht aan tegen de Duitse figuur van de Organschaft. Daarin hoeven de verbondenheden niet alle drie even sterk tot uitdrukking te komen. Het totaalbeeld van de verbondenheden is maatgevend. (...). In de Organschaft-gedachte staat de beheersing (Beherschung(42)) door de 'Organträger (topondernemer) dan ook centraal. (...)(43)

Doorslaggevend voor opname in een Britse VAT group is dat sprake is van 'control' over andere onderdelen die onderdeel uit willen maken van de VAT group. Hoewel het Verenigd Koninkrijk strikt genomen geen complexbenadering toepast, komt in haar benadering de concerngedachte wel nadrukkelijk naar voren. De 'control'-gedachte impliceert immers feitelijke ondergeschiktheid van concernonderdelen c.q. VAT group onderdelen".(44)

5.3.19. In dit verband past nog de opmerking dat uit de omzetbelastinghistorie kan worden opgemaakt dat de figuur van de fiscale eenheid is gebaseerd op de Duitse Organschaft. De Europese Commissie maakte opmerkingen van deze strekking in de zaken die hebben geleid tot het arrest van het HvJ EG van 12 juni 1979, Van Paassen, 181/78 en 229/78, BNB 1980/44 (overigens gewezen met toepassing van de Tweede richtlijn):

"De Commissie is van mening, dat door de tweede richtlijn een "ruime bevoegdheid aan de Lid-Staten'' werd gelaten en dat de figuur van de fiscale eenheid een traditioneel gegeven blijkt te zijn geweest in de Nederlandse doctrine en rechtspraak; het lijkt derhalve niet nodig "het begrip ,ondernemer' in art. 7, lid 1, van de wet op de Omzetbelasting 1968 nader en uitdrukkelijk te omschrijven als geschied is in Bijlage A, punt 2, van de richtlijn''.

De Commissie vestigt eveneens de aandacht op de zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (nr. 77/388/EEG, PB L 145, van 1977, blz. 1), waarin aan de Lid-Staten de mogelijkheid wordt geboden om uitdrukkelijk te opteren voor het Duitse stelsel van de "Organschaft'', hetgeen een uitzondering op het normale stelsel vormt (cursief: MvH); in die omstandigheden gaat het dus niet meer om een extensieve interpretatie van het algemene begrip belastingplichtige. Naar haar mening dient deze eerste vraag mitsdien te worden beantwoord als volgt:

"Aanvaard kon worden dat het Koninkrijk der Nederlanden een met artikel 4 en met Bijlage A, punt 2, ,Ad artikel 4' van de tweede richtlijn-BTW overeenkomstige regeling heeft ingevoerd, hoewel alleen uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet op de Omzetbelasting 1968 (BTW) blijkt dat onder de omschrijving van het begrip ,ondernemer' in artikel 7, lid 1, van de wet ook valt een combinatie van personen die juridisch gezien ieder voor zichzelf wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn''.

5.3.20. Van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, FED, Deventer 2008, blz. 35, wijst ter zake ook op de Zittingsdocumenten van het Europees Parlement 1966-1967 document 1, blz. 59 met betrekking tot het voorstel voor een Tweede richtlijn, waarin de Europese Commissie aangeeft dat de bepaling in de Tweede richtlijn inzake de fiscale eenheid de lidstaten de vrijheid geeft het Duitse begrip 'Organschaft' in hun wetgeving op te nemen.

5.3.21. Al met al blijkt mijns inziens voldoende uit de historie van de richtlijn dat de Duitse 'Organschaft' model heeft gestaan bij de handhaving van de fiscale eenheid in de Zesde richtlijn. Dat lijkt mij dan tevens in te houden dat ook de gedachte waarop de figuur van de Organschaft berust - het totaalbeeld van de verbondenheden is de doorslaggevende factor om verschillende personen als één belastingplichtige aan te merken - in het communautaire recht geaccepteerd is.

5.4. Beoordeling van het cassatiemiddel

5.4.1. Het Hof heeft de financiële verwevenheid tussen de Stichting X2 en de Stichting X1 beoordeeld aan de hand van het door de Hoge Raad in zijn arrest van 30 mei 1990 geformuleerde criterium en heeft geconstateerd dat de financiële positie van de Stichting X2 rechtstreeks van invloed is op de financiële positie van de Stichting X1, zodat beide stichtingen in voldoende mate financieel verweven zijn om een fiscale eenheid te vormen.

5.4.2. Ik waag te betwijfelen of dit - getoetst aan het door de Hoge Raad geformuleerde criterium van 'rechtstreekse afhankelijkheid' - wel helemaal juist is. Het komt mij voor dat de financiële positie of de financiële gedragingen van Stichting X2 niet zonder meer rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van Stichting X1, noch dat de positie en de financiële gedragingen van Stichting X1 rechtstreeks afhankelijk zijn van de financiële positie van Stichting X2. Dat Stichting X2 aan Stichting X1 financiële middelen verstrekt door middel van een rekening-courant doet hier niet aan af, evenmin als de omstandigheid dat geen aflossingsschema is afgesproken en er geen rente wordt berekend. Dit alles laat immers onverlet dat Stichting X1 de mogelijkheid heeft haar verliezen op andere wijze te financieren, bijvoorbeeld door het afsluiten van een lening bij een bank - overigens ongetwijfeld níet renteloos en ongetwijfeld mét aflossingsschema. Bovendien zijn de inkomsten van Stichting X1 voor een deel afkomstig van derden, waarbij te gelden heeft dat in de statuten van Stichting X1 geen beperkingen zijn opgenomen met betrekking tot de kring van afnemers van Stichting X1 (Stichting X1 is niet beperkt in het kiezen van afnemers), noch met betrekking tot de door haar gehanteerde prijsstelling. Ook is de Stichting X2 niet aangewezen als bestemmeling van het liquidatiesaldo van Stichting X1. Voor wat betreft de beschikkingsmacht over elkaars bankrekeningen heeft - gezien de tot de gedingstukken behorende volmachten (zie 2.10 van deze conclusie) - mijns inziens te gelden dat het hoofd Financiën van de Stichting X2 uitsluitend tezamen met bestuursleden van de Stichting X1 kan beschikken over de bankrekening van laatstgenoemde Stichting.

5.4.3. Al met al meen ik dat er nogal wat goodwill nodig is om te oordelen dat in casu voldaan is aan het criterium van financiële verbondenheid ('rechtstreekse afhankelijkheid') zoals door de Hoge Raad ingevuld in het meervermelde arrest van 30 mei 1990, BNB 1990/241.

5.4.4. Dat betekent echter niet dat ik het oordeel van het Hof dat Stichting X2 en Stichting X1 zodanig (financieel) verweven zijn dat zij een fiscale eenheid vormen, onjuist acht.

5.4.5. Zoals ik in 5.3.10 tot en met 5.3.13 van deze conclusie betoogde, acht ik namelijk de door de Hoge Raad gehanteerde invulling van de financiële verwevenheid bij stichtingen niet juist, niet alleen omdat voor stichtingen een ander criterium wordt gehanteerd dan voor aandelenvennootschappen, maar (vooral) ook omdat voor een financiële verwevenheid tussen stichtingen mijns inziens méér wordt vereist dan op grond van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn mogelijk is. De in die bepaling voor het bestaan van een fiscale eenheid vereiste nauwe financiële verbondenheid gaat, naar ik meen, immers minder ver dan de (rechtstreekse) financiële afhankelijkheid die de Hoge Raad eist.

5.4.6. Uit artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn volgt mijns inziens derhalve dat het bij de vorming van de fiscale eenheid niet om rechtstreekse (financiële) afhankelijkheid gaat, maar om verbondenheid, waarbij bovendien de drie in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn genoemde verwevenheden niet geheel los van elkaar kunnen/mogen worden gezien. Ik verwijs naar hetgeen ik in punten 5.3.16 tot en met 5.3.21 van deze conclusie betoogde. In Nederland zien we dat - ik gaf dat in 5.3.16 al aan - wel bij aandelenvennootschappen, waarbij zeggenschap ('organisatorische verwevenheid') wel degelijk een rol speelt bij de vaststelling van financiële verwevenheid. Ook bij de beantwoording van de vraag of stichtingen zodanig (financieel) verweven zijn dat zij tezamen als één ondernemer kunnen worden aangemerkt, dient ten minste die zeggenschap mijns inziens mede in aanmerking te worden genomen.

5.4.7. Dit alles in aanmerking nemende, meen ik in concreto dat er voldoende aanknopingspunten zijn om Stichting X2 en Stichting X1 als financieel zo nauw met elkaar verbonden stichtingen aan te merken dat zij tezamen als één ondernemer kunnen worden aangemerkt, en dat het Hof bij zijn beoordeling terecht rekening heeft gehouden met de zeggenschap die Stichting X2 over Stichting X1 heeft.

5.4.8. Ik ben dan ook geneigd om te concluderen dat het Hof - dat als ik het goed lees (terecht) een verbondenheidscriterium heeft gehanteerd en niet het door de Hoge Raad geformuleerde 'afhankelijkheidscriterium' - op valide gronden aannemelijk heeft geacht dat de beide stichtingen (financieel) nauw genoeg verbonden zijn om als fiscale eenheid te kunnen worden aangemerkt. Daarvóór spreken de renteloze rekening-courantverhouding, de invloed van Stichting X2 op het bestuur van Stichting X1, de omstandigheid dat de stichtingen een geconsolideerde jaarrekening moeten indienen(45), en de aanname door het Hof dat Stichting X2 - mede door haar bestuurlijke invloed - ook de prijsstelling van Stichting X1 kan beïnvloeden. Ook de verleende bancaire machtigingen (zie 2.10) wijzen op een financiële invloed (hoewel, dat moet de Staatssecretaris worden toegegeven, niet absoluut) en daarmee een financiële verbondenheid van Stichting X2 en Stichting X1.

5.4.9. Kortom, ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat tussen Stichting X2 en Stichting X1 een voldoende mate van verwevenheid, ook op financieel gebied, bestaat om beide ondernemers tezamen als fiscale eenheid aan te merken, mede in aanmerking genomen de economische en de organisatorische verbondenheid tussen de beide stichtingen.

5.4.10. Dat neemt niet weg dat de interpretatie van de verwevenheden, naar ik in punt 5.2.11 betoogde, een communautaire kwestie is. Geheel vrij van twijfel acht ik de hiervóór door mij voorgestane uitlegging van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet, daarbij in aanmerking nemende dat de uitlegging van de 'verwevenheden' in lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale recht op te nemen, kennelijk verschilt. Ik verwijs naar hetgeen ik in punt 5.3.18 heb vermeld. Met inachtneming van het oordeel van het HvJ EG in het arrest van 6 oktober 1982, Cilfit, 283/81, Jurispr. blz. 3415,(46) brengt dat met zich dat het voorleggen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG aan de orde is.

5.4.11. Ik concludeer dan ook dat op de voet van artikel 234 EG aan het HvJ EG de volgende vragen dienen te worden voorgelegd:

"1. Is het in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, van richtlijn 2006/112/EG) gehanteerde begrip 'financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden', een communautair begrip dat in alle lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om verschillende juridisch zelfstandige personen als één belastingplichtige aan te merken, eenvormig moet worden uitgelegd?

En, indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord:

2. Dient artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, zó te worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde nauwe verbondenheid in elk van de genoemde opzichten (dat wil zeggen financieel én economisch én organisatorisch) afzonderlijk moet bestaan, dan wel zó dat deze aspecten van verbondenheid in onderling verband moeten worden bezien bij de beantwoording van de vraag of verschillende in het binnenland gevestigde juridisch zelfstandige personen tezamen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt?

En, indien geoordeeld wordt dat elk van de aspecten van de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn bedoelde nauwe verbondenheid afzonderlijk moet worden beoordeeld:

3.a. Mag voor het bestaan van een nauwe verbondenheid in financieel opzicht in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, de eis worden gesteld dat de financiële positie en/of de financiële gedragingen van de ene persoon rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van de andere persoon?

En zo ja:

3.b. Mag een lidstaat de voorwaarde van nauwe financiële verbondenheid verschillend invullen al naar gelang de rechtsvorm van de betrokken personen?"

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 5.4.11 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen/P, thans Belastingdienst/Q.

2 Uit de tot de gedingstukken behorende akte van statutenwijziging van 29 maart 2006 leid ik af dat deze afkorting staat voor Stichting X2. De statutaire naam van belanghebbende is bij voormelde statutenwijziging overigens gewijzigd in 'Stichting X2', zo blijkt uit artikel 1 van de (gewijzigde) statuten.

3 Artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de statuten.

4 De statuten van de Stichting X1 (artikel 4, lid 3) vermelden dat het bestuur van die stichting voor de eerste maal wordt gevormd door het college van bestuur van A. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft in na te melden uitspraken echter opgenomen dat het eerste bestuur wordt gevormd door (leden van) het college van bestuur van de Stichting X2. Dat lijkt - gezien de tekst van de statuten - niet helemaal correct. Het komt mij voor dat het College van Bestuur van Al niet (automatisch) hetzelfde is als het bestuur van de stichting die A exploiteert: in de - eveneens tot de gedingstukken behorende - doorlopende tekst van de statuten van Stichting X2 anno 1996 - is in artikel 7 bepaald dat het bestuur (van de Stichting X2) een 'college van bestuur' benoemt, belast met onder meer de voorbereiding en uitvoering van het algemeen beleid, de uitvoering van bestuursbesluiten, de dagelijkse gang van zaken en beheer. De door het Hof gehanteerde formulering lijkt mij dan ook niet helemaal juist. In cassatie wordt hierover echter niet geklaagd.

5 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid waar de resterende 10 à 15% van de inkomsten van Stichting X1 uit bestaan.

6 Kennelijk heeft Stichting X1 ook geen omzetbelasting berekend over het tegen vergoeding verrichten van bedrijfsonderzoeken (zie punt 2.8 van nader te melden uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch in de zaak met nummer 00/02596). In cassatie is dit niet aan de orde. Ik laat dit punt dan ook rusten.

7 Ook kan worden gewezen op hetgeen belanghebbende in dit verband tijdens de zitting voor het Hof heeft verklaard. Op bladzijde 2, vierde bullet-point van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is hierover het volgende opgenomen: "B is feitelijk beschikkingsbevoegd over de bankrekening van X1 en X2. Feitelijk is er sprake van één rekening. Het andersluidende standpunt van de inspecteur wordt bestreden."

8 Dat zijn C, lid van het College van Bestuur van A, D, voorzitter CVB (uit de gedingstukken leid ik af dat hiermee het College van Bestuur van A wordt bedoeld) en B, hoofd FZ (uit de gedingstukken leid ik af dat hiermee het hoofd Financiën van Stichting X2 wordt bedoeld).

9 Zie punt 2.2 van nader te melden uitspraken van het Hof Arnhem.

10 Uitspraken van 21 juli 2005, nr. 00/02596, niet gepubliceerd en nr. 00/02594, V-N 2005/58.1.8.

11 In het arrest van 9 juni 2006, met nummer 42426, BNB 2006/316 m.nt. Van der Paardt, gewezen naar aanleiding van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 21 juni 2005, nr. 00/02594, oordeelde de Hoge Raad dat belastingplichtigen zich ook kunnen beroepen op het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, indien de inspecteur, voorafgaand aan de naheffingsaanslag, bij onherroepelijk geworden beschikking heeft geweigerd deze belastingplichtigen als één ondernemer aan te merken. Het Hof 's-Hertogenbosch had de beroepen afgewezen omdat er een onherroepelijke beschikking van de inspecteur lag op basis waarvan Stichting X2 en Stichting X1 niet als fiscale eenheid waren aangemerkt. Deze beperkte toetsing vond in casu geen genade in de ogen van de Hoge Raad. Ook zaak nr. 42427 werd verwezen. Voor de gronden in deze zaak verwees de Hoge Raad naar het arrest met nr. 42426.

12 De Inspecteur heeft voor Stichting X2 en voor Stichting X1 in één geschrift conclusies aan het Hof verstrekt.

13 Nr. 06/00239, LJN: AZ6608 en nr. 06/00240; LJN: AZ6604. De uitspraken zijn gepubliceerd in V-N 2007/19.1.6.

14 De hier opgenomen overwegingen zijn ontleend aan de uitspraak met nummer 06/00239, waarin Stichting X1 de belanghebbende is. In de parallelle uitspraak (met nr. 06/00240) zijn de overwegingen gelijk, met dien verstande dat in die uitspraak Stichting X2 de belanghebbende is.

15 Dit moet worden afgeleid uit bladzijde 1 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris en bladzijde 3 van het verweerschrift in cassatie van belanghebbende.

16 Nu niet in geschil is dat aan de overige materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid is voldaan.

17 Bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L 221, blz. 9-14, is met ingang van 13 augustus 2006 aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, een derde alinea toegevoegd, luidende: "Een lidstaat die de in de tweede alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."

18 In artikel 4, lid 4 van het Voorstel voor een Zesde richtlijn nog als tijdelijke maatregel, namelijk totdat het belasten bij invoer en het ontlasten van bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten zou zijn afgeschaft (artikel 4, lid 4 van het Voorstel verwijst naar artikel 4 van de Eerste richtlijn; zie V-N 15 september 1973, afl. 18A). In de Zesde richtlijn is de tijdelijkheid van de mogelijkheid niet opgenomen, dit - vermoedelijk - naar aanleiding van het advies van het Europees Parlement inzake het Voorstel voor een Zesde richtlijn (Pb EG 8 april 1974, nr. C40). De materiële voorwaarden waaronder verschillende belastingplichtigen als één ondernemer mogen worden aangemerkt (in het binnenland gevestigd, op zichzelf juridisch zelfstandig, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden) waren in het Voorstel voor een Zesde richtlijn dezelfde als in de Zesde richtlijn. Voor een nadere beschouwing over de (geschiedenis van de) totstandkoming van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn verwijs ik naar mijn dissertatie, Bancaire en Financiële prestaties in een Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 196-197.

19 Artikel 132, lid 1, aanhef en onder c, van richtlijn 2006/112/EG is iets anders geformuleerd dan artikel 13A, lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn. In plaats van 'geneeskundige verzorging van de mens' hanteert artikel 132, lid 1, aanhef en onder c, van richtlijn 2006/112/EG 'medische verzorging'. Gelet op de derde overweging van de considerans van richtlijn 2006/112/EG is hiermee geen inhoudelijke wijziging beoogd.

20 HvJ EG, 6 november 2003, Dornier, C-45/01, V-N 2003/58.18, punt 81. Uit HvJ EG, 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, BNB 2006/256 m.nt. Van Hilten, volgt dat de door artikel 13A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn aan lidstaten gegeven keuzemogelijkheid geen inbreuk mag maken op de doelstelling van voormelde bepaling alsmede de communautaire beginselen.

21 HvJ EG 4 mei 2006, Abbey national (II), C-169/04, V-N 2006/45.15, punt 41. Uit HvJ EG 28 juni 2007, JP Morgan, C-363/05, V-N 2007/36.25, punten 41-43 volgt dat de eigen invulling die de lidstaten volgens de tekst van de bepaling aan het begrip 'gemeenschappelijke beleggingsfondsen' mogen geven, in wezen aardig beperkt is. Zo overweegt het HvJ EG in dit arrest dat artikel 13B, aanhef en onder d, sub 6, de lidstaten geenszins de bevoegdheid verleent 'om bepaalde fondsen binnen hun rechtsgebied te selecteren die onder de vrijstelling vallen en andere van de vrijstelling uit te sluiten'. Dit zou volgens het HvJ EG namelijk alle betekenis ontnemen aan de term gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van artikel 13B, aanhef en onder d, sub 6, van de Zesde richtlijn. Voormelde bepaling kent de lidstaten 'alleen de bevoegdheid toe om in hun nationale recht de fondsen te definiëren die onder het begrip gemeenschappelijke beleggingsfondsen vallen'.

22 HvJ EG 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545, punt 26. In punt 25 van het arrest overweegt het HvJ EG dat het vaste rechtspraak is dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome rechtsbegrippen (lees communautaire begrippen) zijn waarvan de inhoud door de lidstaten bijgevolg niet kan worden gewijzigd. Zie tevens punt 34 van het arrest van 4 oktober 2001, Stichting Goed Wonen I, C-326/99, BNB 2002/396 m.nt. Bijl, waarin het HvJ EG oordeelde dat lidstaten vrij zijn om aan de geboden keuzemogelijkheid voorwaarden te stellen aangezien de discretionaire bevoegdheid van de lidstaten op dit punt niet wordt beperkt door de Zesde richtlijn. Wel mogen die voorwaarden naar het oordeel van het HvJ EG de aard van de geboden keuze niet wijzigen.

23 Bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L 221, blz. 9-14, is met ingang van 13 augustus 2006 de tweede volzin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn vervangen door: "De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."

24 Bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB L 102, blz. 18-24, is deze mogelijkheid voor lidstaten met ingang van 1 januari 1996 vervallen in het kader van de regeling voor de intracommunautaire veredeling van goederen (D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 68, voetnoot 12).

25 Het woordje 'nauw' kwam niet voor in het Voorstel voor een Zesde richtlijn, noch in de Tweede richtlijn. G.J. van Norden, Het concern in de btw, diss. Kluwer, Deventer, 2007, blz. 224 geeft aan dat de term 'nauw' de concerngedachte benadrukt die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid en daarmee slechts een explicitering is van de al in de Tweede richtlijn opgenomen regeling.

26 En alle in het binnenland gevestigd zijn.

27 G.J. van Norden, Het concern in de btw, diss. Kluwer, Deventer, 2007, blz. 224. Zie ook blz. 198 en de aldaar in voetnoot 270 vermelde literatuur.

28 Al eerder, in zijn noot op BNB 2003/191, had Van Zadelhoff aangegeven dat (onder meer) de financiële verwevenheid als bedoeld in de Wet een communautaire betekenis heeft. In zijn noot vraagt hij zich af of de door de Hoge Raad gegeven invulling van de 'financiële verwevenheid' overeenstemt met de communautaire betekenis van 'nauwe financiële verbondenheid' als bedoeld in de Zesde richtlijn. Een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie EG was hier zijns inziens op zijn plaats geweest.

29 De auteurs zijn dezelfde opvatting toegedaan ten aanzien van artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 81.

30 Zie ook Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 214, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 66.

31 Uit de literatuur valt af te leiden dat de toets van meer dan 50% van de aandelen in andere lidstaten waar een fiscale eenheid wordt erkend, niet wordt gemaakt. Ik verwijs naar G.J. van Norden, Het concern in de btw, diss. Kluwer, Deventer, 2007, blz. 228 -229 en de door hem aangehaalde (buitenlandse) literatuur.

32 In dezelfde zin M.E. van Hilten, Stichtingen en (in?) de fiscale eenheid, BtwBrief 1991, nr. 1, blz. 16.

33 De uitspraak van het Hof Amsterdam is eveneens gepubliceerd in BNB 1990/241.

34 Het criterium van financiële afhankelijkheid, als geformuleerd door de Hoge Raad, hanterend was voor Hof Leeuwarden, 13 september 1991, nr. 526/90, V-N 1992/625 (onder meer) reden om een fiscale eenheid tussen een gemeente en een stichting af te wijzen. In de uitspraak van Hof Amsterdam, 23 oktober 1997, nr. 96/2170, V-N 1998/39.38, achtte het Hof financiële afhankelijkheid als omschreven in het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990, aanwezig en ook in de aan de onderhavige procedure ten grondslag liggende uitspraken hanteerde het Hof overigens ook het door de Hoge Raad geformuleerde criterium. Naar het oordeel van het Hof was daaraan in casu voldaan.

35 Enige nuance is hier overigens zijn plaats. In het arrest van 14 februari 2003, BNB 2003/191, overweegt de Hoge Raad namelijk ook (punt 3.3): 'Dat belanghebbende voor de niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA NV het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA NV doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte (curs. MvH)'. Dit lijkt de mogelijkheid open te laten dat een ondernemer die niet de (meerderheid van de) aandelen heeft, maar wel de zeggenschap die bij de meerderheid van aandelen behoort, toch financieel verweven zou kunnen zijn met de vennootschap waarin hij de minderheid van de aandelen houdt. Zie ook B.G. van Zadelhoff in zijn noot bij dit arrest, BNB 2003/191. Tevens kan worden gewezen op de uitlegging van de financiële verwevenheid in Duitsland. Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, Grüne Reihe, Band 11, Deutsche Steuer-Gewerkschaft, blz. 290 schrijft: "Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger unmittelbar oder mittelbar in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er über die Mehrheit der Stimmrechte in der Beteiligungsgesellschaft verfügt. (...) Eine Kapitalbeteiligung unter 50 v. H. ist ausreichend, wenn der Organträger aufgrund von Stimmrechtsvereinbarungen die Mehrheit der Stimmrechte hat (...)."

36 Anders was een verwijzingsopdracht niet nodig geweest.

37 Zonder hier de vraag te willen bespreken of dat op grond van het Europese recht mogelijk is, valt wel op, zo geeft Van Norden, Het concern in de btw, diss. Kluwer, Deventer, 2007, blz. 203 aan, dat in het Verenigd Koninkrijk en Duitsland kennelijk alleen rechtspersonen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Het begrip 'persoon' uit de Zesde richtlijn is daar blijkbaar uitgelegd als 'rechtspersoon'. Van Norden meent dat de Nederlandse benadering het meeste recht doet aan de concerngedachte. De juridische vorm van concernonderdelen mag zijns inziens niet aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg staan. Volledigheidshalve merk ik op dat de Organträger naar blijkt uit de Duitse literatuur ook een natuurlijk persoon of personenvennootschap kan zijn. Zie Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, Grüne Reihe, Band 11, Erich Fleiser Verlag, Achim, 2005, blz. 289.

38 Zie HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger, punt 4.5 en HR 14 februari 2003, nr. 38238, BNB 2003/191 m.nt. Van Hilten.

39 Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is, zo oordeelde de Hoge Raad in meergenoemd arrest van 22 februari 1989, nr. 25068 BNB 1989/112 vereist: 'dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.'

40 G.J. Van Norden, a.w. blz. 225 meent dat een 'complexbenadering' van de drie verwevenheden meer recht doet aan de concerngedachte die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. C.M. Ettema, Fiscale eenheid tussen een onderlinge waarborgmaatschappij en een stichting, BtwBrief 1998, nr. 2, blz. 12 meent dat de vereiste financiële verwevenheid niet volledig op de organisatorische eenheid kan worden gebaseerd.

41 Dat wil zeggen prestaties van het ene onderdeel van de (potentiële) fiscale eenheid jegens een ander onderdeel of andere onderdelen daarvan.

42 MvH: Bedoeld zal zijn 'Beherrschung'.

43 Van Norden verwijst op bladzijde 225 ter ondersteuning van deze passage (noot 400) naar Rau/Dürrwachter/Flick/Geist, §2, anm. 700 en Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, Grüne Reihe, Band 11, Erich Fleiser Verlag, Achim, 2005, blz. 289. Verder wijs ik op H.U. Hundt-Eßwein, Ust-Taschenbuch, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin, Griebsch & Rochol Druck, 1996, blz. 92.

44 In dit verband verwijst auteur (noten 402 en 403) onder meer naar artikel 43-43D van de VAT Act 1994 en naar VAT Notice 700/1 'should I be registered for VAT?', mei 2002, onderdeel 14.

45 Zie punt 2.11 van deze conclusie.

46 Zie met name punten 16 en 21 van dat arrest: "16. (...) Alvorens tot het besluit te komen dat dit het geval is (de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht is evident; MvH), dient de nationale rechter ervan overtuigd te zijn dat die oplossing even evident zou zijn voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten en voor het Hof van Justitie (...) 21. (...) dat een rechterlijke instantie waarvan de beslissingen (...) niet vatbaar zijn voor hoger beroep, gehouden is een vraag van gemeenschapsrecht (...) te verwijzen, tenzij (...) redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan; bij de vraag of zich een dergelijk geval voordoet, moet rekening worden gehouden met de eigen kenmerken van het gemeenschapsrecht, de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en het gevaar van uiteenlopende rechtspraak binnen de Gemeenschap."