HR, 23-09-2005, nr. 40 490

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 8 februari 2005 inzake:

Nr. 40 490

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1998

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X B.V.

1. Feiten en geschil voor het Hof

1.1 Aan de uitspraak van het Hof(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende is op 20 juni 1990 opgericht als dochtermaatschappij van een buitenlandse vennootschap. Vanaf haar oprichting tot 30 juni 1992 heeft zij een Zwitserse vaste inrichting gehad welke zich bezighield met financieringsactiviteiten. Gedurende de periode dat de Zwitserse vaste inrichting bestond, was de - voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting - daaraan toe te rekenen winst hoger dan het generale resultaat van belanghebbende.

1.2 Op 17 juni 1992 zijn de aandelen in belanghebbende overgedragen aan een tot A behorende vennootschap. De onderneming van belanghebbende is op 30 juni 1992 (nagenoeg) geheel gestaakt.

1.3 Bij beschikking van 26 mei 1999 heeft de inspecteur het bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen uit Zwitserland dat op de voet van artikel 3, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 zoals dat luidde tot en met 31 december 1994 over de acht jaren voorafgaande aan het jaar 1995 bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting nog in aanmerking dient te worden genomen (hierna ook: het gestald onzuiver inkomen), vastgesteld op

ƒ 8.057.319. Dit is bedrag is als volgt samengesteld:

1990: ƒ 0

1991: ƒ 6.167.120

1992: ƒ 1.890.199

1993: ƒ 0

1994: ƒ 0

--------------

Totaal ƒ 8.057.319

=========

Niettemin heeft de inspecteur bij eerdergenoemde beschikking bepaald dat voormeld bedrag in 1995 niet bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking kan worden genomen en het per ultimo 1995 gestald onzuiver inkomen vastgesteld op ƒ 0. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur deze beschikking bij uitspraak van 24 oktober 2001 gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het Hof. Nadien heeft de inspecteur bij brief van 7 mei 2002 meegedeeld bereid te zijn de beschikking te herzien en de per ultimo 1995 gestalde Zwitserse winst vast te stellen op ƒ 8.057.319, onder de voorwaarde dat belanghebbende zijn beroepschrift intrekt en bij de procedure over het jaar 1998 geen beroep doet op eventueel opgewekt vertrouwen omtrent de verrekenbaarheid van de in de stallingsbeschikking vermelde Zwitserse winst. Bij brief van 8 mei 2002 heeft belanghebbende voormeld beroepschrift ingetrokken.

1.4 Bij herziene beschikking van 14 mei 2002 heeft de inspecteur het buitenlands onzuiver inkomen uit Zwitserland per ultimo 1995 vastgesteld op ƒ 8.057.319. Eveneens bij beschikking van 14 mei 2002 is het buitenlands onzuiver inkomen per ultimo 1996 vastgesteld op ƒ 8.071.009. Bij beschikking van 11 december 2002 heeft de inspecteur het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands onzuiver inkomen per ultimo 1997 eveneens vastgesteld op ƒ 8.071.009.

1.5 In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 heeft belanghebbende een belastbare winst aangegeven van ƒ 6.702.660 en tot datzelfde bedrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd wegens gestald buitenlands onzuiver inkomen. De inspecteur heeft de geclaimde vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bij de aanslagregeling geweigerd met een beroep op artikel 10, tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1998; hierna ook: BVDB). Na tegen deze aanslag gemaakt bezwaar, is de aanslag bij uitspraak van de inspecteur gehandhaafd.

1.6 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende voor het jaar 1998 recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 6.702.660. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, onderdeel a, BVDB verhindert dat belanghebbende haar gestalde buitenlandse inkomen uit jaren vóór 1995 in het onderhavige jaar (1998) in aanmerking neemt. Het Hof heeft daarbij ambtshalve nog de vraag opgeworpen in hoeverre de datum van afgifte van de beschikking voor het jaar 1997 reeds daaraan in de weg staat.

2. De uitspraak van het Hof

2.1 Het Hof heeft ambtshalve geoordeeld dat in gevallen als het onderhavige in het algemeen, bij een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 3a BVDB, in 1998 het recht op toepassing van de stallingsregeling zou zijn vervallen omdat de inspecteur de stallingsbeschikking voor het jaar 1997 niet (tijdig) heeft genomen en belanghebbende daartegen geen (tijdig) bezwaar heeft gemaakt. Dit is naar het oordeel van het Hof in casu echter anders, omdat in het Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292 (hierna: het Besluit), is bepaald dat - anders dan met betrekking tot vanaf het jaar 1995 te stallen Zwitsers inkomen - het verzoek om 'oud' gestald Zwitsers inkomen te benutten moet worden gedaan, naar het Hof verstaat, bij de aangifte voor het jaar waarin het gestalde inkomen in aanmerking wordt genomen. Naar het oordeel van het Hof hebben partijen zich dus terecht op het standpunt gesteld dat het verzoek van belanghebbende ook zonder een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 zou kunnen worden toegewezen.

2.2 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, onderdeel a, BVDB in het onderhavige geval toepassing mist. Bij dit oordeel heeft het Hof vooropgesteld dat het bij de interpretatie van de in het Besluit vervatte beleidsregels niet (mede) gaat om de veronderstelde bedoeling van de besluitgever, dat de bepalingen van het Besluit in beginsel strikt (naar de letter) moeten worden uitgelegd, en dat dit slechts anders is indien dat duidelijk blijkt uit, bijvoorbeeld, de bewoordingen of de context van het Besluit of het BVDB, aangezien het bij beleidsregels gaat om het bij de belastingplichtige daardoor redelijkerwijs opgewekte, rechtens te honoreren vertrouwen.

2.3 In het Besluit wordt goedgekeurd dat "voor de toepassing van het verdrag met Zwitserland de regeling van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Zwitserland" respectievelijk dat "met betrekking tot de toepassing van het verdrag met Zwitserland de regeling als opgenomen in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB kan worden toegepast". De regelingen van de eerste twee leden van artikel 3 BVDB, de artikelen 3b en/of artikel 10 BVDB worden niet, bij gebruikmaking van de goedkeuring, uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing verklaard. Het Besluit behelst naar het oordeel van het Hof een goedkeuring voor - enkel - de toepassing van de stallings- (en inhaal-) regeling van het BVDB.

2.4 Die goedkeuring kan naar het oordeel van het Hof overigens niet aan de toepasselijkheid van het Verdrag met Zwitserland(2) afdoen, zodat de in het Slotprotocol bij het Verdrag met Zwitserland (hierna: het Slotprotocol) opgenomen voorkomingsregeling van Ad Artikelen 2 tot 8, eerste en derde lid, onderdeel b, van toepassing blijft. Deze voorkomingsregeling geldt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. In het derde lid, onderdeel b, van deze regeling wordt bepaald dat Nederland aan zijn inwoners een evenredige vermindering verleent van de berekende Nederlandse belasting van het inkomen en het vermogen. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat, indien een belastingplichtige overeenkomstig het Besluit een beroep doet op de stallingsregeling van artikel 3, derde lid, BVDB, niet wordt toegekomen aan het eerste lid van artikel 3 BVDB, waarin (ook) wordt bepaald dat Nederland de methode van evenredige vermindering hanteert. Het vorenstaande betekent naar het oordeel van het Hof voorts dat in casu evenmin aan toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB wordt toegekomen, aangezien deze bepaling verwijst naar de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, BVDB.

2.5 Het Hof vindt voor dit oordeel bevestiging in de bewoordingen van het Besluit en van het Slotprotocol in verbinding met artikel 3, derde lid, BVDB.

3. Geschil in cassatie

3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord en heeft voorts een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2 Het middel van de Staatssecretaris betoogt dat sprake is van schending van het recht, in het bijzonder van het Slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8 van het Verdrag met Zwitserland, van de artikelen 1, 3 en 10 BVDB en van onderdeel 3.3 van het Besluit, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 10, tweede lid, BVDB niet verhindert dat het gestalde buitenlandse inkomen van belanghebbende uit de jaren vóór 1995 in het onderhavige jaar (1998) in aanmerking wordt genomen.

3.3 Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende richt zich tegen het ambtshalve gegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het oordeel van het Hof dat in gevallen als het onderhavige in het algemeen, bij een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 3a BVDB, in 1998 het recht op toepassing van de stallingsregeling zou zijn vervallen omdat de inspecteur de stallingsbeschikking voor het jaar 1997 niet (tijdig) heeft genomen en belanghebbende daartegen geen (tijdig) bezwaar heeft gemaakt, berust op een onbegrijpelijke vaststelling van de feiten, dan wel schending van het recht behelst, in het bijzonder van de artikelen 22j, 23 en 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van de artikelen 6:2, 6:5, 6:6, 6:12 en 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht, van artikel 3a van het BVDB en van onderdeel 3.3 van het Besluit. Het middel wordt voorgesteld voor het geval de Hoge Raad zich ambtshalve afvraagt of het oordeel van het Hof dat partijen zich terecht op het standpunt hebben gesteld dat het verzoek van belanghebbende ook zonder een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 zou kunnen worden toegewezen, juist is.

4. De belastingvrijstelling in het Verdrag met Zwitserland

4.1 Nederland gebruikt in alle belastingverdragen als vrijstellingsmethode de evenredige belastingvrijstelling. Deze methode houdt in dat het buitenlandse, vrij te stellen inkomen in het belastbaar object wordt begrepen.(3) Over dat totale object wordt de in beginsel verschuldigde belasting bepaald. Vervolgens wordt vermindering verleend om rekening te houden met het buitenlandse inkomen waarvoor vrijstelling moet worden toegepast.(4)

4.2 Anders dan alle andere huidige door Nederland gesloten belastingverdragen die bij de omschrijving van de vrijstellingsmethode in de voorkomingsbepaling in meer of mindere mate(5) verwijzen naar nationale regels, kent het Verdrag met Zwitserland een eigen regeling ter voorkoming van dubbele belasting. De vrijstelling in het Verdrag met Zwitserland is voor de inkomsten die vallen onder de verdragsartikelen 2 tot 8 neergelegd in het Slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8. Dit artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. Onverminderd het bepaalde in artikel 9 en in het Slotprotocol ad artikelen 2 en 9 kunnen de inkomsten, die volgens de bepalingen van dit Verdrag onderworpen zijn aan de belasting in een van de beide Staten, in de andere Staat niet worden belast, zelfs niet bij wege van inhouding bij de bron.

2. Dit Verdrag beperkt niet het recht van Zwitserland om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, welke aan deze Staat uitsluitend ter belasting zijn voorbehouden, te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen of het gehele vermogen van de belastingplichtige.

3. Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen en van het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving, maar hij zal op de aldus berekende belasting het laagste van de beide volgende bedragen in mindering brengen:

a. het bedrag van de belastingen door Zwitserland geheven over de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag op zijn grondgebied belastbaar zijn: of

b. het deel van de door Nederland berekende belasting, dat in overeenstemming is met de verhouding tussen de bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland, en het gehele inkomen of het gehele vermogen.

4. (...).

4.3 Op grond van de bepaling van het derde lid van voornoemd artikel behoudt Nederland het recht de directe belastingen van het inkomen en van het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen welke belastbaar zijn krachtens zijn nationale wetgeving, maar zal Nederland op de berekende belasting het laagste van de twee in onderdeel a (belastingverrekening) en onderdeel b (belastingvrijstelling) omschreven bedragen in mindering brengen. De belastingverrekeningsmethode wordt in de meeste door Nederland afgesloten verdragen uitsluitend toegepast op inkomsten die in het buitenland slechts zijn onderworpen aan een beperkte (bron)heffing en niet op de in de artikelen 3 tot en met 8 genoemde inkomsten die in de bronstaat in de regel aan normale heffing zijn onderworpen.(6) Bij resolutie van 10 mei 1955(7) heeft de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de belastingverrekeningsmethode buiten toepassing blijft. De inhoud van deze resolutie luidt als volgt:

"Bij bovengenoemde resolutie heeft de Staatssecretaris het volgende ter kennis gebracht van de Directeurs: Ik verzoek u onder de aandacht van de inspecteurs in uw directie te brengen, dat voor de uitvoering van nevengenoemd verdrag, het voorschrift van het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad artikel 2 tot 8, buiten toepassing dient te blijven, zodat de vermindering moet worden berekend op de wijze bedoeld in letter b van dit lid. De onoverkomelijke moeilijkheden waartoe de toepassing van het voorschrift vervat in genoemde letter a leiden, hebben mij tot deze beslissing geleid."

4.4 De opzet van de belastingvrijstellingsbreuk is in beginsel gelijk aan die van artikel 3, eerste lid, BVDB. Er bestaan echter enige belangrijke verschillen tussen de formulering van de breuk in het derde lid, onder letter b, van de slotprotocolbepaling ad artikelen 2 tot 8 en de breuk van artikel 3, eerste lid, BVDB. Zo wordt de noemer van de verminderingsbreuk in de slotprotocolbepaling ad artikelen 2 tot 8 gevormd door het "gehele inkomen"(8), terwijl in artikel 3, eerste lid, BVDB en in de meeste door Nederland gesloten verdragen(9) wordt aangeknoopt bij het begrip "onzuiver inkomen" van artikel 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De resolutie van 10 mei 1955 bewerkstelligt niet dat de bepalingen van het BVDB mede van toepassing zijn op inkomsten verkregen uit een Zwitserse vaste inrichting.(10)

5. Beleid inzake toepassing van bepalingen van het BVDB

5.1 Omdat het Verdrag met Zwitserland een eigen regeling ter voorkoming van dubbele belasting kent, zijn de bepalingen van het BVDB in beginsel niet van toepassing. In artikel 1, tweede lid, BVDB wordt immers bepaald dat het BVDB slechts van toepassing is, voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.(11) Bij resolutie van 30 oktober 1958(12) is echter goedgekeurd dat de zogenoemde stallings- en inhaalregeling kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Zwitserland. Daartoe is in het Besluit het volgende opgemerkt:

"De minister heeft de directeurs het volgende medegedeeld:

In de aanschrijving van 23 juni 1958, no. 2(13) stelde ik nadere richtlijnen in het vooruitzicht met betrekking tot het verlenen van vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bij de toepassing van de belastingverdragen met België, Canada, Denemarken en Zwitserland.

Dienaangaande deel ik u het volgende mede.

1. Evenals bij de toepassing van artikel 49 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 dient ook bij de toepassing van elk van de genoemde belastingverdragen allereerst te worden vastgesteld voor welke inkomensdelen op grond van die verdragen vermindering van Nederlandse belasting moet worden verleend.

2. Voor de inkomensdelen - positieve zowel als negatieve - welke onder de verdragen met Canada en Denemarken aan die landen ter belastingheffing zijn toegewezen, kan ná 31 december 1956 worden gehandeld alsof zij behoren tot het buitenslands belastbaar inkomen, bedoeld in artikel 1 van de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186.

3. Ik keur goed, dat voor de inkomensdelen - positieve zowel als negatieve - welke onder de verdragen met België en Zwitserland aan die landen ter belastingheffing zijn toegewezen, ná 31 december 1956 op gelijke wijze wordt gehandeld als in het vorige lid is omschreven, mits de belastingplichtige dit schriftelijk aan de inspecteur verzoekt en hij daarbij tevens verklaart dit verzoek te doen voor alle jaren waarin onder genoemde verdragen vallende inkomensdelen aanwezig zijn en zich niet te zullen verzetten tegen toepassing van artikel 3, derde lid, van de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186(14).

4. Bij gebreke van een verzoek als bedoeld in het derde lid, blijft onderdeel III van het Slotprotocol bij het verdrag met België resp. het derde lid, letter b, van het Slotprotocol Ad artikel 2 tot 8 bij het verdrag met Zwitserland van toepassing. De dezerzijdse aanschrijving van 10 mei 1955, no. 8 (BNB 1955-195) waarbij is goedgekeurd, dat het derde lid, letter a, van laatstgenoemd slotprotocol buiten toepassing kan worden gelaten, blijft van kracht.

5. (...).

6. (...)."

5.2 Bij resolutie van 24 november 1960(15) is voormeld beleid gecontinueerd. De onderdelen 1 tot en met 6 van de resolutie van 30 oktober 1958 zijn daarin ongewijzigd overgenomen. Daaraan voorafgaande vermeldt de resolutie onder meer het volgende:

"(...)

In de aanschrijving van 23 juni 1958, nr. 2, werden nadere richtlijnen in het vooruitzicht gesteld met betrekking tot het verlenen van vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bij de toepassing van de belastingverdragen met België, Canada, Denemarken en Zwitserland. Deze richtlijnen werden verstrekt bij de aanschrijving van 30 oktober 1958, nr. 3. Ik deel u mede, dat bedoelde richtlijnen voor de jaren na 1956 eveneens in acht dienen te worden genomen bij de toepassing van de belastingovereenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland, terwijl voor het jaar 1956 verwezen wordt naar het medegedeelde in het vijfde lid van de aanschrijving van 23 maart 1959, nr. 3. Aangezien het mij nuttig voorkomt bovenbedoelde richtlijnen voor de jaren na 1956 in een voorschrift samen te vatten, bepaal ik, onder intrekking van de aanschrijving van 30 oktober 1958, nr. 3, het volgende.

1. (...).

(...)

6. (...)."

5.3 Voormelde resolutie is bij resolutie van 16 maart 1992(16) ingetrokken. Het beleid is echter gecontinueerd. Daarover is onder meer het volgende meegedeeld:

"Onder intrekking van de aanschrijving van 24 november 1960, nr. BO/19 742, ..., deel ik u het volgende mede.

In de belastingverdragen met Italië van 24 januari 1957, Trb. 1957, 23 en Zwitserland van 12 november 1951, Trb. 1951, 148 gewijzigd bij aanvullende overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177, is voor Nederland de aangewezen methode ter voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode zoals die is neergelegd in de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Een expliciete verwijzing naar de bepalingen in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting (thans het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) ontbreekt echter in beide verdragen. Dit leidt ertoe dat de bepalingen van artikel 3, derde en vierde lid, betreffende de zogeheten doorschuif- en inhaalregeling, van het Besluit niet van toepassing zijn.

Ik keur echter goed dat de regeling als opgenomen in artikel 3, derde en vierde lid, van het Besluit, kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Italië en Zwitserland. De belastingplichtige dient hiertoe een schriftelijk verzoek bij de inspecteur in te dienen. Daarbij dient hij te verklaren dat het verzoek wordt gedaan voor alle jaren waarin de onder genoemde verdragen vallende positieve en/of negatieve inkomsten aanwezig zijn."

5.4 Bij Besluit van 21 juni 1996(17) heeft de Staatssecretaris van Financiën voormelde resolutie ingetrokken. In het Besluit is de volgende goedkeuring opgenomen:

"3.3. Toepassing verdragen met Zwitserland en Italië (1957)

In de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397, BNB92/208 is een goedkeuring opgenomen op basis waarvan voor de toepassing van het verdrag met Zwitserland en het verdrag met Italië (1957) de regeling van art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Zwitserland en Italië. In relatie met Italië is echter met ingang van 1 januari 1993 een nieuw verdrag in werking getreden dat voor de vrijstelling integraal naar het Besluit 1989 verwijst. De in deze resolutie opgenomen goedkeuring heeft dan ook in relatie met Italië zijn belang goeddeels verloren. In relatie met Zwitserland blijft deze goedkeuring wel van belang.

Het op verzoek toepassen van de in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Voor de goede orde zij dan ook opgemerkt dat de belastingplichtige het hier bedoelde verzoek om toepassing van art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 dient te doen in het jaar waarin de aanspraak op vermindering niet geheel kan worden geëffectueerd. Voor bedragen die nog op de voet van het Besluit 1989 zoals dat luidde tot en met 31 december 1994 in aanmerking worden genomen, keur ik goed dat het hiervoor genoemde verzoek, onder de verklaring dat het verzoek wordt gedaan voor alle jaren waarin de onder genoemde verdragen vallende positieve of negatieve inkomsten aanwezig zijn, wordt gedaan in het jaar waarin het overgebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen. Met betrekking tot het in aanmerking nemen van negatieve bedragen zij volledigheidshalve voorts gewezen op de in art. 3a, vijfde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling op grond waarvan ook ten onrechte niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde negatieve bedragen in aanmerking kunnen worden genomen.

Onder handhaving van de goedkeuring dat met betrekking tot de toepassing van het verdrag met Zwitserland de regeling als opgenomen in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 kan worden toegepast, wordt hierbij de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397 ingetrokken."

5.5 De vanaf 1958 geldende resoluties houden in dat een belastingplichtige op verzoek de in het BVDB opgenomen stallingsregeling mag toepassen. De prijs die een belastingplichtige daarvoor betaalt is dat dan ook de in het BVDB opgenomen inhaalregeling van toepassing is.

6. Besluit voorkoming dubbele belasting 1989

6.1 Het onder 5.4 vermelde Besluit verwijst naar bepalingen in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. Per 1 januari 1995 zijn bij Besluit van 23 december 1994(18) (hierna: het Wijzigingsbesluit) enige ingrijpende wijzigingen aangebracht in het BVDB. In de eerste plaats wordt de vrijstelling van het buitenlandse onzuivere inkomen vanaf 1 januari 1995 berekend met gebruikmaking van de methode die bekend is geworden als de afzonderlijke methode. Hierbij vindt, anders dan bij de voordien gebruikte gezamenlijke methode, geen saldering plaats van positieve en negatieve inkomensbestanddelen uit meer dan een land. Voorts is de toepassing van de zogenoemde stallings- en inhaalregeling, die voorheen beperkt was tot de termijn van acht jaren, bij het Wijzigingsbesluit in de tijd onbeperkt gemaakt. Deze maatregel houdt verband met de wetswijziging van 23 december 1994 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 waarbij is bewerkstelligd dat voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen niet meer aan een termijn is gebonden(19). Naar analogie van voormelde wetswijziging is voorts bepaald dat een belastingplichtige bij de aanslagregeling van het desbetreffende jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt ingelicht over de hoogte van het op grond van de zogenoemde stallings- en inhaalregeling berekende bedrag. Om misbruik van de verruimde stallingsregeling te voorkomen, is een anti-misbruikbepaling in het BVDB opgenomen.(20)

6.2 Voor de beoordeling van het principale beroep in cassatie zijn met name de gewijzigde dan wel ingevoegde artikelen 3, derde lid (stallingsregeling), en 10, tweede lid (anti-misbruikregeling), en de overgangsbepaling van artikel II van het Wijzigingsbesluit van belang. Ter toelichting van de wijzigingen in artikel 3, derde lid, is in de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit(21) het volgende opgemerkt:

"Indien een belastingplichtige naast buitenlands onzuiver inkomen negatieve opbrengsten uit andere bronnen heeft gehad, kan de vrijstelling van het buitenlands onzuiver inkomen niet (ten volle) worden gerealiseerd. De vrijstelling voor buitenlands inkomen wordt immers toegepast door een vermindering te verlenen op en ten hoogste tot het bedrag van de belasting dat verschuldigd zou zijn zonder toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. Artikel 3, derde lid, beoogt te voorkomen dat op deze manier een aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verloren gaat. Die aanspraak kan, zo de in Nederland verschuldigde belasting daarvoor ruimte biedt, tot nu toe in de acht daarop volgende jaren worden geëffectueerd.

De stallingsregeling en de (nationale) bepalingen inzake de voorwaartse verrekening van verliezen liggen, zo zou men kunnen stellen, in elkaars verlengde. De termijn van acht jaar in de stallingsregeling (en de hierna te bespreken inhaalregeling) is dan ook geen willekeurige, maar vertoont samenhang met de termijn van de voorwaartse verrekening van verliezen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Zo zijn de stallings- en inhaalregeling naar aanleiding van de verlenging van de termijn van de voorwaartse verliesverrekening van zes tot acht jaar in 1981, dienovereenkomstig aangepast.

Tot het pakket van maatregelen uit de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat, behoort ook een maatregel waarbij verliezen uit onderneming vanaf 1995 onbeperkt voorwaarts kunnen worden verrekend (kamerstukken II, 1994/95, 23 962).

In navolging van dat voorstel van wet, is de toepassing van de stallingsregeling in de tijd onbeperkt gemaakt.

In genoemd voorstel van wet wordt, nu de achtergrond van die maatregel mede de verbetering van de fiscale infrastructuur voor ondernemingen betreft, de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening in de inkomstenbelasting beperkt tot verliezen voor zover deze voortvloeien uit een verlies uit onderneming. Een dergelijke beperking tot "ondernemingsverliezen" past niet in de hiervoor behandelde afzonderlijke methode waarin het inkomen uit één land voor de toepassing van artikel 3 als saldobedrag in aanmerking wordt genomen. Bovendien zou een uitsplitsing van ondernemingsresultaten en overige inkomsten voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst in sommige gevallen een niet-onaanzienlijke verzwaring van de administratieve lasten kunnen betekenen, zeker indien uit meer dan één land verschillende inkomensbestanddelen worden genoten.

De stallingsregeling wordt derhalve met ingang van 1 januari 1995 zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting in de tijd onbeperkt toegepast op het gezamenlijke bedrag van de bestanddelen van het buitenlandse onzuivere inkomen uit een Mogendheid. In samenhang met de wijziging in de voorkomingsmethodiek welke in paragraaf 3 is toegelicht, geldt de stallingsregeling met ingang van 1 januari 1995 per Mogendheid onbeperkt in de tijd, ongeacht de categorie van buitenlands inkomen waar het om gaat. De verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verwijzen voor de effectuering van de vrijstellingsmethode naar de nationale regels ter voorkoming van dubbele belasting, in casu het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, zodat de in de tijd niet begrensde toepassing van de stallingsregeling ook onder de verdragen wordt toegepast. Daarbij zij opgemerkt dat in het verdrag met Zwitserland (en het verdrag met Italië uit 1957 dat hier buiten beschouwing kan blijven) een verwijzing ter zake ontbreekt. Bij resolutie van 24 november 1960, BO/19 742, BNB 1961/246, welke resolutie is ingetrokken en vervangen door de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ 92/397, BNB 1992/208, is echter goedgekeurd dat de voorkomingsregeling van het Besluit voorkoming dubbele belasting kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit, voor zover hier van belang, Zwitserland. Dit beleid wordt gecontinueerd voor in de tijd niet meer begrensde toepassing van deze regelingen. De resolutie zal dienovereenkomstig worden aangepast."

Laatstvermelde resolutie is aangepast bij het onder 5.4 opgenomen Besluit van 21 juni 1996.

6.3 De anti-misbruikregeling van artikel 10, tweede lid, BVDB (met ingang van 1 januari 1999 vernummerd naar artikel 10, achtste lid) luidt als volgt:

"2. Met betrekking tot een lichaam dat zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt, wordt:

a. de buitenlandse winst welke op de voet van artikel 3, derde lid, kan worden overgebracht naar het volgende jaar in dat volgende jaar niet bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, in aanmerking genomen;

b. het bedrag van de op de voet van artikel 5 nog te verlenen vermindering dat naar het volgende jaar kan worden overgebracht in dat volgende jaar niet bij de berekening van de vermindering in aanmerking genomen;

tenzij de uit die buitenlandse winst voortvloeiende vermindering onderscheidenlijk de te verlenen vermindering hoofzakelijk ten goede kan komen aan de natuurlijke personen die onmiddellijk of middellijk aandeelhouder, lid, deelnemer of deelgerechtigde waren op het tijdstip waarop het lichaam zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt dan wel aan hun rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht."

6.4 Deze regeling is in de nota van toelichting als volgt toegelicht(22):

"Nu met ingang van 1 januari 1995 de termijn van de stallingsregeling niet meer in de tijd is beperkt, is voor de vennootschapsbelasting het volgende aspect nog van belang. Lichamen waarvan jaren achtereen het bedrag van de buitenlandse winst groter is dan het bedrag van de wereldwinst, bouwen in deze jaren gestalde buitenlandse winst op. Het is in de praktijk gesignaleerd dat een lichaam met een aanzienlijk bedrag aan gestalde buitenlandse winst, de onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, waarna de aandelen van dat lichaam door de aandeelhouders worden vervreemd aan derden. Een dergelijk lichaam heeft een zekere waarde voor die derden omdat zij bij het opstarten of onderbrengen van activiteiten in dat lichaam, de doorgeschoven buitenlandse winsten kunnen benutten.

Met het vervallen van de acht-jaarstermijn nemen de mogelijkheden voor de handel in zogenoemde doorgeschoven-winst-lichamen in beginsel toe. Hetzelfde geldt voor de handel in vennootschappen waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt en die een bedrag hebben opgebouwd aan nog voort te wentelen belasting geheven door ontwikkelingslanden over dividenden, interest en royalty's. Daarom is in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 een met artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vergelijkbare bepaling opgenomen."

In de artikelsgewijze toelichting is daar nog het volgende aan toegevoegd(23):

"De achtergrond van deze anti-misbruikbepaling is toegelicht in paragraaf 7. Zoals daar is aangestipt is de bepaling ontleend aan artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De in artikel 10, tweede lid gebezigde begrippen "onderneming", "geheel of nagenoeg geheel staken", "hoofdzakelijk ten goede komen aan" en "aandeelhouder (..)" moeten derhalve worden opgevat overeenkomstig de betekenis die daaraan is gegeven bij de parlementaire behandeling van artikel 20, vijfde lid en de gewezen jurisprudentie ter zake."

6.5 In artikel II van het Wijzigingsbesluit is met betrekking tot de toepassing van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB een overgangsbepaling opgenomen. Deze overgangsbepaling is in de artikelsgewijze toelichting bij het Wijzigingsbesluit als volgt toegelicht(24):

"De wijziging in de voorkomingsmethodiek (van de gezamenlijke naar de afzonderlijke methode) in samenhang met de in de tijd onbeperkte toepassing van de regeling van artikel 3, derde en vierde lid, brengt voor de jaren 1987 tot en met 1994(25) overgangsproblematiek met zich mee. Zou de systematiek zoals deze voor die jaren gold naar de jaren 1995 en verder worden doorgetrokken met inachtneming van de voorkoming volgens de afzonderlijke methode die met ingang van 1 januari 1995 is gaan gelden, dan leidt zulks tot een uitermate complexe regeling die gedurende enige tijd zou moeten worden toegepast en die in de praktijk moeilijk uitvoerbaar zou zijn.

Om de administratieve lastendruk van de belastingplichtige en de belastingdienst niet al te zeer te verzwaren is als uitgangspunt genomen dat de toepassing van een overgangsregeling qua tijdsbeslag zo kort en qua uitvoering zo eenvoudig mogelijk moet zijn. Hieraan is echter inherent dat een dergelijke regeling wat grover uitwerkt.

De in de jaren 1987 tot en met 1994 volgens de gezamenlijke methode vastgestelde bedragen die nog bij de berekening van de vermindering in aanmerking dienen te worden genomen, worden, in afwijking van de tot nu toe geldende voorkomingssystematiek, vermeerderd met het saldo van de in de jaren 1987 tot en met 1994 vastgestelde bedragen, die afkomstig zijn uit Mogendheden waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat de afzonderlijke methode voorschrijft (in artikel II omschreven als verdragen die de wijze van vrijstelling zelfstandig omschrijven).

Leidt de saldering tot een negatief bedrag dan is de inhaalregeling van toepassing en geldt het volgende. (...).

Leidt de saldering tot een positief bedrag dan is de stallingsregeling van toepassing en wordt dit bedrag aangemerkt als een bedrag waarop de stallingsregeling zoals die met ingang van 1 januari 1995 is komen te gelden, van toepassing is. Dit betekent dat het bedrag in de tijd onbeperkt in aanmerking kan worden genomen. Met het oog op de mogelijkheid dat in een volgend jaar uit een bepaalde Mogendheid negatief inkomen wordt genoten dat op het voor die Mogendheid gestalde bedrag in mindering dient te worden gebracht, zal de ministeriële regeling ook de toedeling van dit bedrag regelen.

In het (zeldzame) geval dat de saldering tot nihil leidt komt de inhaal en stalling niet aan de orde.

De methodiek die is neergelegd in de overgangsregeling zou ertoe kunnen leiden dat belastingplichtige in een nadeliger positie komt te verkeren dan bij een strikte toepassing van de systematiek zoals die tot en met 31 december 1994 gold. Gedacht kan worden aan de opschortende werking die de in het eerste lid bedoelde saldering heeft op de verdamping van buitenlandse verliezen van vóór 1990.

Daarom kan op verzoek van de belastingplichtige de saldering van buitenlands inkomen waarvoor de gezamenlijke methode geldt met buitenlands inkomen waarvoor de afzonderlijke methode geldt achterwege blijven. Op de nog in aanmerking te nemen bedragen wordt dan de methodiek van het huidige Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 toegepast, met dien verstande dat op positieve bedragen de daarin neergelegde beperking in de tijd vervalt.

Omdat de inspecteur veelal niet, dan wel pas na uitvoerig leggeronderzoek over die gegevens kan beschikken, moet belastingplichtige een berekening ter zake maken en de relevante gegevens bij voegen."

6.6 Bender(26) merkt bij de bespreking van voormelde overgangsbepaling op dat niet duidelijk is of de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, BVDB geldt bij toepassing van de overgangsregeling door lichamen. Pijl(27) stelt zich op het standpunt dat de formulering van artikel II, derde lid, Wijzigingsbesluit, dat bepaalt dat het positieve saldobedrag wordt aangemerkt als een bedrag waarop artikel 3, derde lid, BVDB (nieuw) van toepassing is, meebrengt dat artikel 10, tweede lid, onderdeel a, BVDB eveneens op het positieve saldobedrag van toepassing is. Dit (niet nader gemotiveerde) standpunt overtuigt mij echter niet. In de tekst van artikel 3, derde lid, BVDB wordt immers niet verwezen naar artikel 10, tweede lid, BVDB. Ook in de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit is geen aanwijzing te vinden dat bij toepassing van de overgangsregeling ook artikel 10, tweede lid, BVDB van toepassing is. Over de toepasselijkheid van artikel 10, tweede lid, BVDB op vóór 1995 gestalde bedragen wil ik voorts nog het navolgende opmerken.

6.7 De nota van toelichting bij artikel 10, tweede lid, BVDB vermeldt dat deze bepaling is ontleend aan artikel 20, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb). Laatstgenoemde bepaling is ingevoerd bij Wet van 8 oktober 1969(28). Deze bepaling was blijkens de memorie van toelichting bij het ontwerp-Wet op de vennootschapsbelasting 1960 ingegeven door de noodzaak een dam op te werpen tegen het sinds de verruiming van de compensatietermijn in 1953 ingeslopen misbruik van het verhandelen van lege vennootschappen louter om derden te doen profiteren van een in zo'n vennootschap nog aanwezig verrekenbaar verlies. (29) Tijdens de parlementaire behandeling van voormeld ontwerp van wet in de jaren tussen 1960 en 1969 is herhaaldelijk de noodzaak van het opnemen van een overgangsbepaling aan de orde geweest, aangezien het ontbreken hiervan zou leiden tot aantasting van eenmaal verkregen rechten en in feite terugwerkende kracht zou betekenen.(30) Uiteindelijk is in 1969 in de derde nota van wijziging het standpunt ingenomen dat voor een overgangsregeling waarbij de compensatie van verliezen niet wordt uitgesloten ten aanzien van verlies-n.v.'s die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet werden overgedragen geen enkele grond bestond, omdat de verhindering van de verliescompensatie reeds in het oorspronkelijke wetsontwerp van 1960 was opgenomen en men toch niet kon menen dat het onbillijk is de verliescompensatie uit te sluiten bij lichamen waarvan de overnemers het er - ondanks het wetsontwerp van 1960 - er maar op gewaagd hebben en bovendien tot "de dag van vandaag" nog van de verliescompensatie hebben geprofiteerd.(31) Van Soest merkt hierover op dat, hoewel juridisch geen sprake moge zijn van een terugwerkende kracht, het in feite toch neerkomt op een ontneming van verkregen rechten.(32)

6.8 Het ontbreken van een overgangsbepaling betekent voor wetgeving in formele zin onmiddellijke werking.(33) De Staatssecretaris van Financiën gaat er in zijn Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking(34) van uit dat onmiddellijke werking betekent dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Voor de onderhavige regeling is echter van belang dat geen sprake is van wetgeving in formele zin. Lagere dan formele wetgeving kan door de rechter aan algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, worden getoetst. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 1992(35) omtrent de toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel het volgende overwogen(36):

"4.4. Het oordeel waartoe het Hof bij de door hem uitgevoerde toetsing is gekomen, kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt."

6.9 Het bepaalde in artikel 10, tweede lid, BVDB behelst onder meer dat op de voet van artikel 3, derde lid, BVDB gestalde bedragen niet in aanmerking kunnen worden genomen met betrekking tot een lichaam dat zijn onderneming geheel of gedeeltelijk heeft gestaakt én waarvan de aandelen nadien zijn vervreemd aan derden. De vraag is of het ontbreken van een overgangsregeling betekent dat de anti-misbruikregeling ook van toepassing is op lichamen die vóór de inwerkingtreding van artikel 10, tweede lid, BVDB zijn gestaakt en waarvan de aandelen vóór de inwerkingtreding van artikel 10, tweede lid, BVDB zijn vervreemd aan derden, zoals in het onderhavige geval. Anders dan bij artikel 20, vijfde lid, Vpb, is aan de invoering van deze bepaling geen parlementaire behandeling vooraf gegaan. Uit de Nota van toelichting blijkt niet dat de onderhavige anti-misbruikbepaling vooraf was aangekondigd. De Nota van toelichting verwijst weliswaar naar het pakket van maatregelen, aangekondigd in de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat, maar een aankondiging van de onderhavige anti-misbruikbepaling ontbreekt daarin. De oriëntatienota merkt slechts terzijde op dat de maatregel tot invoering van een onbeperkte carry forward zo afgeschermd moet worden dat handel in verliezen adequaat kan worden tegengegaan.(37) Bovendien is deze nota eerst in vergaderjaar 1992/1993 gepubliceerd. Het algemene gedeelte van de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit vermeldt slechts dat een anti-misbruikregeling is opgenomen om mogelijk misbruik van de verruimde stallingsregeling te voorkomen(38) en dat met het vervallen van de acht-jaarstermijn de mogelijkheden voor de handel in zogenoemde doorgeschoven-winst-lichamen in beginsel toenemen.(39) Deze opmerkingen zijn toekomstgericht en verdragen zich mijns inziens slecht met het aannemen van materiële terugwerkende kracht. Anders dan bij de introductie van artikel 20, vijfde lid, Vpb het geval was, kan mijns inziens ook niet worden gezegd dat in de periode voorafgaande aan de introductie van artikel 10, tweede lid, BVDB sprake was van in de ogen van de belastingheffer onbedoeld/oneigenlijk gebruik. De besluitgever heeft het in ieder geval destijds niet nodig geoordeeld om gelijktijdig met de introductie van artikel 20, vijfde lid, Vpb ook de stallingsregeling in het BVDB op overeenkomstige wijze aan te passen. Deze aanpassing vindt pas ruim 25 jaar later plaats. Na een dergelijk tijdsverloop hoeft een belanghebbende er niet doorlopend meer op bedacht te zijn dat de regeling zou kunnen worden gewijzigd. Onder deze omstandigheden staat het rechtszekerheidsbeginsel mijns inziens eraan in de weg aan de anti-misbruikbepaling materieel terugwerkende kracht toe te kennen. Uit het onder 6.8 aangehaalde arrest van 7 oktober 1992 blijkt immers dat het rechtszekerheidsbeginsel onder meer eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen behelst. Mijns inziens schendt de regelgever gerechtvaardigde verwachtingen indien, zoals hier, gestalde bedragen van een lichaam dat vóór inwerkingtreding van artikel 10, tweede lid, BVDB (nagenoeg) geheel is gestaakt en waarvan de aandelen eveneens vóór inwerkingtreding aan derden zijn overgedragen, op grond van een later in werking getreden bepaling niet in aanmerking kunnen worden genomen. In de onderhavige zaak dient daarbij nog in het oog te worden gehouden dat de toepassing van de stallingsregeling berust op goedkeurend beleid. Ook voor beleidsregels geldt dat, indien een nieuwe beleidsregel onmiddellijke werking heeft, deze beleidsregel voldoende eerbiedigende werking moet hebben. Het is de fiscus toegestaan beleidsregels voor de toekomst te wijzigen mits hij bij de overgang naar de nieuwe regeling voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.(40)

7. Uitleg van beleidsregels

7.1 De toepasselijkheid van de stallingsregeling van artikel 3, derde lid, van het BVDB, is in het onderhavige geval gebaseerd op een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (zie 5.1). De regels die de Staatssecretaris op basis van zijn beleidsbevoegdheid uitvaardigt worden aangemerkt als beleidsregels. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 maart 1990(41) de volgende definitie van een beleidsregel gegeven:

"door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als beleidsregels te worden toegepast."

Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan, aldus de Hoge Raad in voormeld arrest, gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. Voorts heeft de Hoge Raad in voormeld arrest zijn voordien gehuldigde standpunt dat beleidsregels niet als "recht" in de zin van artikel 99, eerste lid, onderdeel 2, (thans artikel 79, eerste lid, onderdeel b) van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) kunnen worden aangemerkt, verlaten. De Hoge Raad heeft daartoe geoordeeld dat, gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, het wenselijk is dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt.(42) Daaraan voegt de Hoge Raad nog toe dat de rechter, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd.

7.2 Met ingang van 1 januari 1998 is aan artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een vierde lid toegevoegd waarin een definitie van beleidsregel wordt gegeven. Blijkens dit vierde lid wordt onder een beleidsregel verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. De door de Hoge Raad gegeven definitie is ruimer dan voormelde wettelijke definitie. De beleidsregels die niet aan de wettelijke definitie maar wel aan die van de Hoge Raad voldoen, zoals tegenwettelijke beleidsregels, kunnen het bestuursorgaan dus op grond van het vertrouwensbeginsel binden. Ilsink en Happé merken op dat de Hoge Raad zich aldus voor de uitleg van het begrip "recht" in de zin van artikel 99 Wet RO (oud) niet aan de Awb conformeert. Zij achten dit een juiste benadering, gezien het grote belang van tegenwettelijke beleidsregels voor de fiscale praktijk.(43)

7.3 Op 1 januari 1998 is voorts artikel 4:84 van de Awb van kracht geworden. Hierin wordt bepaald dat het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Voordien was de inspecteur ook gebonden aan beleidsregels, maar dan op grond van het vertrouwensbeginsel. De in artikel 4:84 van de Awb neergelegde afwijkingsbevoegdheid kan ertoe leiden dat van een beleidsregel wordt afgeweken in een voor de belanghebbende gunstige zin.(44) Sinds de invoering van artikel 4:84 Awb is de rechter wel bevoegd ambtshalve een onderzoek in te stellen naar schending van beleidsregels, mits hij blijft binnen de grenzen van de rechtsstrijd van partijen.(45)

7.4 Als een beleidsregel niet zonder meer duidelijk is, zal de rechter deze moeten uitleggen. Bij die uitleg behoort de rechter ervan uit te gaan dat de belastingplichtigen de regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat.(46) In zijn arrest van 4 juni 1980(47) heeft de Hoge Raad omtrent de in de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels het volgende overwogen:

"dat echter, nu blijkens 's Hofs uitspraak belanghebbende zich ter verdediging van de door haar voorgestane methode van berekening van de evenbedoelde vermindering mede heeft beroepen op de in de paragrafen 24 en 25 van de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels voor de toepassing van artikel 23 van de Successiewet 1956, nog de vraag onder ogen moet worden gezien of er grond bestaat niet de wet, uitgelegd als bovenomschreven, te volgen, maar de Leidraad, waarin volgens belanghebbende een opvatting die tot een ander resultaat leidt, zou zijn neergelegd;

dat die grond slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen;

dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad; dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat; dat die rechter voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven;"

De Hoge Raad heeft voorts in zijn arrest van 23 november 1994(48) geoordeeld dat de objectivering van het vertrouwen dat door een beleidsregel wordt opgewekt, meebrengt dat de opvatting dat de beginselen van behoorlijk bestuur met zich brengen dat indien een resolutie op meer wijzen uitgelegd kan worden, in principe de voor de belastingplichtige meest gunstige uitleg prevaleert, geen steun vindt in het recht.

7.5 Happé maakt met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter een onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels. Voor wetsinterpreterende beleidsregels heeft de Hoge Raad in voormeld arrest van 4 juni 1980 de nadere aanwijzing gegeven dat, indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven. Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat naar de mening van Happé anders. De rechter legt dan de 'goedkeurende' beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de 'goedkeurende' beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijk voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.(49)

7.6 Uit de arresten van 19 december 1990(50) en van 19 april 2000(51) kan worden afgeleid dat de rechter zich bij de uitleg van een beleidsregel niet mag richten naar de bedoeling van die beleidsregel, als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst ervan tot uitdrukking is gebracht. In het arrest van 19 december 1990 overweegt de Hoge Raad daartoe als volgt:

"Het Hof heeft de in geschil zijnde vraag terecht bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe met juistheid overwogen dat op geen enkele wijze uit de tekst van de Resolutie blijkt dat de desinvesteringsbetaling ook moet zijn voldaan alvorens de investeringsbijdrage kan worden verleend. De in het middel bedoelde strekking van de Resolutie, aangeduid als de "neutraliseringsregeling'', mocht het Hof niet van zijn evenbedoeld oordeel weerhouden: weliswaar zou aan die strekking beter zijn voldaan indien in de Resolutie tevens de eis zou zijn gesteld dat de desinvesteringsbetaling ook daadwerkelijk was voldaan, maar dit had alsdan - gelijk in de latere versie van de Resolutie (nr. 286-4442 van 11 april 1986, BNB 1986/183) is geschied - met zoveel woorden moeten zijn vermeld."

In het arrest van 19 april 2000 overweegt de Hoge Raad voorts:

"Voor de uitleg van een als 'recht' in de zin van artikel 99 van de Wet RO te beschouwen - dus behoorlijk bekend gemaakte - beleidsregel is beslissend in welke zin die regel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat; daarbij kan niet ten nadele van belastingplichtigen die op die regel een beroep doen, betekenis worden toegekend aan interne, niet behoorlijk bekend gemaakte stukken waaruit zou moeten blijken dat aan de regel een andere betekenis dient te worden toegekend."

7.7 Voorts is nog van belang dat een belastingplichtige geen beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen indien de Staatssecretaris van Financiën uitlatingen doet in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij is opgetreden als mede-wetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet.(52) Dit betekent mijns inziens tevens dat de Staatssecretaris zich niet kan beroepen op uitlatingen die hij als medewetgever heeft gedaan, als het gaat om uitleg van beleidsregels, ingeval die beleidsregels niet naar aanleiding van de uitlatingen als medewetgever zijn uitgevaardigd of gewijzigd.

8. Behandeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

8.1 Het in het principale beroep voorgestelde middel richt zich in de eerste plaats tegen het oordeel van het Hof dat artikel 10, tweede lid, BVDB in de relatie tot Zwitserland niet van toepassing is, omdat het Besluit slechts verwijst naar de regeling van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB, en het Besluit de regelingen van de eerste twee leden van artikel 3 BVDB, en van de artikelen 3b(53) en 10 BVDB niet van overeenkomstige toepassing verklaart. Het middel richt zich voorts tegen het oordeel van het Hof dat, nu het Verdrag met Zwitserland een eigen voorkomingsregeling kent, die zowel geldt voor de inkomstenbelasting als voor de vennootschapsbelasting, niet wordt toegekomen aan toepassing van artikel 3, eerste lid, BVDB dan wel artikel 10 BVDB. Het middel betoogt dat het uitgangspunt van het Hof dat de bepalingen van het Besluit in beginsel strikt (naar de letter) moeten worden uitgelegd en dat dit slechts anders is indien dat duidelijk blijkt uit bijvoorbeeld de bewoordingen of de context van het Besluit of het BVDB, niet kan worden gevolgd.

8.2 Mijns inziens faalt het middel. Het in casu toepasselijke Besluit (zie 5.4) voldoet aan de onder 7.1 weergegeven definitie van een beleidsregel, is behoorlijk bekendgemaakt en kan derhalve als "recht" in de zin van artikel 79 van de Wet RO worden aangemerkt. Zoals hiervoor in onderdeel 7 is betoogd, dient de rechter bij de uitleg van een beleidsregel ervan uit te gaan dat de belastingplichtigen deze regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar objectieve beschouwing van de rechter dient te worden opgevat en mag de rechter zich bij de uitleg van een beleidsregel niet richten naar de bedoeling van die beleidsregel, als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst ervan tot uitdrukking is gebracht. Daarbij is voorts van belang dat het in casu gaat om een goedkeurende beleidsregel, waarbij de Staatssecretaris van Financiën is opgetreden als uitvoerder van de belastingwet. Het door het middel bestreden uitgangspunt van het Hof is naar mijn mening dan ook juist.

8.3 Het Besluit vermeldt dat met betrekking tot de toepassing van het Verdrag met Zwitserland de regeling als opgenomen in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB kan worden toegepast en dat dit betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Het Besluit maakt geen melding van een bedoeling alle bepalingen van het BVDB met betrekking tot de toepassing van het Verdrag met Zwitserland van toepassing te verklaren. De aan het Besluit voorafgaande resoluties van 16 maart 1992 (zie 5.3) en van 24 november 1960 (zie 5.2) maken evenmin melding van een dergelijke bedoeling. Ook uit de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit kan een dergelijke bedoeling niet worden afgeleid.

8.4 Integendeel, uit het onder 6.2 aangehaalde gedeelte uit de nota van toelichting blijkt dat de Besluitgever heeft bedoeld het in de resoluties van 24 november 1960 en 16 maart 1992 neergelegde beleid te continueren voor in de tijd niet meer begrensde toepassing van de regelingen, opgenomen in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB, en heeft aangekondigd dat de resolutie van 16 maart 1992 dienovereenkomstig zal worden aangepast. De nota van toelichting maakt daarbij geen melding van een overeenkomstige toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB. Het Hof heeft mijns inziens dus terecht geoordeeld dat het Besluit een goedkeuring behelst voor - enkel - de toepassing van de stallings- (en inhaal-) regeling van het BVDB, waarbij die goedkeuring overigens niet aan de toepasselijkheid van het Verdrag met Zwitserland kan afdoen, zodat, nu dit verdrag een eigen voorkomingsbepaling kent, niet aan toepassing van artikel 3, eerste lid, BVDB en artikel 10 BVDB kan worden toegekomen.

8.5 Anders dan de Staatssecretaris ben ik van mijn mening dat aan het voorgaande niet afdoet dat het Besluit vermeldt dat de in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB opgenomen regeling kan worden toegepast. In de in artikel 3, derde lid, BVDB opgenomen bepaling wordt immers niet verwezen naar artikel 10, tweede lid, BVDB. Voorts ben ik, anders dan de Staatssecretaris, van mening dat de tekst van de passage "Het op verzoek toepassen van de in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld." niet betekent dat alle bepalingen van het BVDB van toepassing zijn. Dat staat er immers niet met zoveel woorden. Voorts is, anders dan de Staatssecretaris meent, uit de tekst van het Besluit mijns inziens niet af te leiden dat met de goedkeuring in het Besluit is beoogd de inhaal- en stallingsregeling met betrekking tot het Verdrag met Zwitserland op dezelfde wijze toe te passen als met betrekking tot de overige belastingverdragen. Mogelijk is dit bij het opstellen van het Besluit door de Staatssecretaris beoogd, ik acht dit zelfs zeer aannemelijk, maar deze bedoeling is niet met zoveel woorden in de tekst van het Besluit tot uitdrukking gebracht en kan dus geen rol spelen.

8.6 Daarbij komt dat, indien het Besluit wel aldus zou kunnen worden uitgelegd dat alle bepalingen van het BVDB van toepassing zijn, het rechtszekerheidsbeginsel naar mijn mening in dit geval aan toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB in de weg staat. Zoals ik onder 6.6 tot en met 6.9 heb betoogd, staat het rechtszekerheidsbeginsel mijns inziens eraan in de weg dat aan voormelde bepaling materieel terugwerkende kracht wordt verleend.

8.7 Op grond van het voorgaande dient het principale beroep in cassatie mijns inziens ongegrond te worden verklaard.

9. Behandeling van het in het incidentele beroep ingestelde middel

9.1 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat partijen zich terecht op het standpunt hebben gesteld dat het verzoek van belanghebbende ook zonder een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 zou kunnen worden toegewezen, ambtshalve casseert. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat in gevallen als het onderhavige in het algemeen, bij een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 3a BVDB, in 1998 het recht op toepassing van de stallingsregeling zou zijn vervallen omdat de inspecteur de stallingsbeschikking voor het jaar 1997 niet (tijdig) heeft genomen en belanghebbende daartegen geen (tijdig) bezwaar heeft gemaakt.

9.2 In het Besluit is opgenomen dat het op verzoek toepassen van de in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB opgenomen regeling betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Voor de goede orde wordt ook opgemerkt dat de belastingplichtige het hier bedoelde verzoek om toepassing van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB dient te doen in het jaar waarin de aanspraak op vermindering niet geheel kan worden geëffectueerd. Voorts wordt voor bedragen die nog op de voet van het BVDB zoals dat luidde tot en met 31 december 1994 in aanmerking worden genomen, goedgekeurd dat het verzoek wordt gedaan in het jaar waarin het overgebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen. Het middel merkt derhalve terecht op dat voor toepassing van de stallingsregeling in het onderhavige geval aan twee voorwaarden moet worden voldaan. Belanghebbende moet beschikken over een beschikking waarin het gestalde bedrag is vermeld en moet in het jaar waarin het overgebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen een verzoek doen tot toepassing van de stallingsregeling.

9.3 Het Hof heeft in zijn uitspraak feitelijk vastgesteld dat belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd van ƒ 6.702.660 wegens gestald buitenlands onzuiver inkomen. Het Hof heeft voorts feitelijk vastgesteld dat het per ultimo 1997 gestalde onzuivere inkomen bij beschikking van 11 december 2002 is vastgesteld op ƒ 8.071.009. Aan voormelde twee voorwaarden voor toepassing van de stallingsregeling is dus voldaan.

9.4 Uit het tot de stukken van het geding behorende proces-verbaal van de zitting blijkt dat de Inspecteur ter zitting onder meer het volgende heeft opgemerkt:

"De stallingsbeschikking voor 1997 is inderdaad buiten de driejaarstermijn genomen; de aanslag voor dat jaar was toen al opgelegd. Mijns inziens is die beschikking rechtsgeldig. Voor een verliesbeschikking is een dergelijk uitstel van 2 jaren mogelijk. De vertraging is veroorzaakt doordat de beschikking voor 1995 in eerste instantie op nihil was gesteld en daartegen bezwaar is gemaakt. Die beschikking is pas in mei 2002 herzien. Ofschoon de beschikking voor latere jaren het gehele gestalde inkomen dient te vermelden, kan mijns inziens alleen bezwaar en beroep worden ingesteld tegen die elementen (vrijval door verrekening dan wel toevoeging) van de beschikking die zien op dat latere jaar. Nu het jaar 1995 nog open stond en niet in geschil was dat voor 1997 niet zodanige nieuwe elementen golden, had het mijns inziens geen zin om eerst voor 1997 een nihil-beschikking te nemen."

9.5 Het al dan niet verstreken zijn van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is een element dat door de rechter wordt getoetst indien de belanghebbende daarop een beroep doet. De aanslagtermijn wordt niet ambtshalve getoetst.(54) Ook na het verlopen van de driejaarstermijn kan de verplichting tot het opleggen van een aanslag bestaan. De Hoge Raad plaatst de termijn van artikel 11, derde lid, AWR in het kader van de rechtsbescherming van de belastingplichtige en legt deze aldus uit dat zij niet het vaststellen van een aanslag beperkt na afloop van de termijn in die gevallen waarin de belastingplichtige daarbij belang heeft.(55)

9.6 Uit de nota van toelichting bij het Wijzingsbesluit(56) blijkt dat de beschikking als bedoeld in artikel 3a BVDB gelijktijdig met de aanslag over dat jaar wordt gegeven en een voor bezwaar vatbare beschikking is, en dat met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat er voor het geven van een beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van een aanslag.(57) Mijns inziens kan hieruit worden afgeleid dat ook voor het geven van een dergelijke beschikking de driejaarstermijn van artikel 11 AWR geldt, dat de rechter deze termijn niet ambtshalve toetst, en dat ook na afloop van deze termijn een stallingsbeschikking kan worden gegeven indien een belastingplichtige daarbij belang heeft.

9.7 Uit de onder 9.3 weergegeven passage uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat aanvankelijk bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 1997 geen beschikking als bedoeld in artikel 3a BVDB is afgegeven omdat voor het jaar 1995 een beschikking van nihil was afgegeven en hiertegen bezwaar en beroep was ingesteld. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de beschikking voor 1995 pas in mei 2002 is herzien en dat niet lang daarna, maar nadat de aanslag voor het jaar 1997 was vastgesteld, een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 is gegeven. Deze is weliswaar gegeven na de driejaarstermijn van artikel 11 AWR, maar is, gelet op hetgeen onder 9.5 is opgemerkt, naar mijn mening niettemin rechtsgeldig.

9.8 Gelet op het voorgaande, betoogt het middel mijns inziens terecht dat het oordeel van het Hof, dat bij een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 3a BVDB in 1998 het recht op toepassing van de stallingsregeling zou zijn vervallen omdat de inspecteur de stallingsbeschikking voor het jaar 1997 niet (tijdig) heeft genomen en belanghebbende daartegen geen (tijdig) bezwaar heeft gemaakt, onbegrijpelijk is en blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Uit de vastgestelde feiten blijkt immers dat wel degelijk een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 is gegeven, en uit hetgeen hiervoor is betoogd volgt dat deze rechtsgeldig is. Voorts betoogt het middel mijns inziens terecht dat het oordeel van het Hof dat het verzoek van belanghebbende ook zonder een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 zou kunnen worden toegewezen, onjuist is. In het Besluit wordt immers opgemerkt dat "het op verzoek toepassen van de in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld."

9.9 Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat partijen gezamenlijk hebben geconcludeerd dat de gang van zaken met betrekking tot de afgifte van de stallingsbeschikkingen voor 1995, 1996 en 1997 als zodanig niet aan het benutten door belanghebbende van het gestalde buitenlandse inkomen in de weg staat. Gelet op het voorgaande, geeft dit standpunt van partijen mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Mijn conclusie is dat het Hof terecht, zij het op onbegrijpelijke en onjuiste gronden, ervan is uitgegaan dat de formele gang van zaken niet aan het in 1998 benutten door belanghebbende van het gestalde buitenlandse inkomen in de weg staat. Nu voorts het principale beroep mijns inziens niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof leidt en het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof, heeft belanghebbende naar mijn mening geen belang bij het middel. Ik concludeer dan ook tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep.

10. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gerechtshof te Amsterdam 6 augustus 2003, nr. P02/03361, zonder commentaar gepubliceerd in V-N 2004/30.1.5 en met commentaar van M. Rietdijk gepubliceerd in NTFR 2003/2085.

2 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177.

3 Bij de methode van objectvrijstelling daarentegen, waarvan bijvoorbeeld het commentaar op het OESO-modelverdrag uitgaat, wordt het buitenlandse vrij te stellen inkomen niet in de heffing betrokken.

4 Zie voor een nadere uitwerking van deze methode T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, FM 92, Kluwer - Deventer 2000, pag. 24/25.

5 T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, FM 92, Kluwer - Deventer 2000, blz. 31/32, maakt onderscheid tussen de verdragen gesloten tussen 1957 en 1980, die een beperkte verwijzing bevatten, en de verdragen gesloten vanaf 1980, die een integrale verwijzing bevatten. Zie ook Tanja Bender, De noemer van de verminderingsbreuk in het Besluit voorkoming dubbele belasting en in de Nederlandse belastingverdragen, in: Giele-bundel, Kluwer-Deventer 1990, pag. 73-92.

6 Vgl. Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel II.B, Verdrag met Zwitserland, Hoofdstuk 4, tekst en commentaar bij artikel 2, par. 8.3.1.

7 Resolutie van 10 mei 1955, no. 8, BNB 1955/195.

8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 november 2002, nr. 37076, BNB 2003/48, geoordeeld dat onder 'het gehele inkomen' in paragraaf 3, letter b, van het onderdeel Ad Artikelen 2 tot 8 van het Slotprotocol moet worden verstaan het belastbare inkomen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

9 Zie Tanja Bender, De noemer van de verminderingsbreuk in het Besluit voorkoming dubbele belasting en in de Nederlandse belastingverdragen, in: Giele-bundel, Kluwer-Deventer 1990, pag. 73-88.

10 Bij Besluit van 24 december 1997, nr. IFZ97/1491M, BNB 1998/76, en bij Besluit van 20 mei 1998, nr. IFZ98/568M, BNB 1998/239 is voorzien in gedeeltelijke intrekking van de Resolutie van 10 mei 1955. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak niet van belang omdat voormelde besluiten beogen de intrekking te effectueren met ingang van het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 1999. De intrekking van de resolutie van 10 mei 1955 houdt namelijk verband met bij Besluit van 5 juli 1997, Stb. 1997, 334, aangebrachte wijzigingen in het BVDB. Deze wijzigingen houden verband met wijzigingen in de Wet op de vennootschapsbelasting met het oog op het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur. De daarin opgenomen lijn met betrekking tot de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op deelnemingen die geen actief bestaan als concernmaatschappij hebben, wordt bij voormeld Besluit van 5 juli 1997 in het BVDB doorgetrokken. Daartoe is artikel 10 BVDB ingrijpend gewijzigd. Blijkens artikel III van het Besluit van 5 juli 1997 vinden de artikelen, waarbij artikel 10 BVDB wordt gewijzigd, voor het eerst toepassing met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt op of na 1 januari 1999, zodat deze bepalingen in het onderhavige geval toepassing missen.

11 Vgl. C. van Raad, Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), par. 2A.2.0, die bij de bespreking van artikel 1 BVDB opmerkt dat het voor zich zelf spreekt dat wanneer een verdrag met de desbetreffende staat is gesloten en dit verdrag een effectieve regeling voor de betrokken situatie bevat, het Besluit toepassing mist.

12 Resolutie, 30 oktober 1958, no. 3, BNB 1960/87.

13 In deze niet in BNB opgenomen aanschrijving is o.m. medegedeeld dat de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186, zonder meer van toepassing is voor de belastingverdragen met Noorwegen, Zweden, Finland, de Verenigde Staten en Frankrijk (t.a.v. het laatstbedoelde verdrag geldt overigens niet de in art. 1 (2) van de beschikking opgenomen eis van onderworpenheid aan een vreemde belasting).

14 Deze bepaling luidde als volgt: "3. Indien in enig jaar het gezamenlijk bedrag van de in artikel 1 bedoelde zuivere opbrengsten uit de vreemde Staat negatief is, wordt dit bedrag bij de berekening van de vermindering krachtens het tweede lid verrekend met het positieve gezamenlijk bedrag van de zuivere opbrengsten uit die Staat in een of meer van de volgende vier jaren, te beginnen met het eerste dier jaren."

15 Resolutie, 24 november 1960, no. BO/19 742, BNB 1961/246.

16 Resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397, BNB 1992/208.

17 Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292.

18 Besluit van 23 december 1994 tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989; maatregelen met het oog op het fiscale vestigingsklimaat, Stb. 1994, 964.

19 Voormelde wetten zijn daartoe gewijzigd bij Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking), Stb. 1994, 937. Voor een overzicht van deze wijzigingen verwijs ik naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 30 september 2004 in de zaak met nr. 40321.

20 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 1, pag. 8. Zie voor een bespreking van het Wijzigingsbesluit T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995, pag. 229-239, en H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB nr. 5, mei 1995, pag. 147-158.

21 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 4, pag. 10/11.

22 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 7, pag. 13/14.

23 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 8, pag. 18.

24 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 8, pag. 18-20.

25 De periode 1987-1994 kan als gevolg van het verschijnsel korte en lange boekjaren meer of minder dan acht jaren omvatten. De in artikel II gebezigde woorden "over de acht jaren voorafgaande aan het jaar 1995" strekken ertoe alleen de (laatste) acht jaren bij de toepassing van artikel II in aanmerking worden genomen.

26 T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995, pag. 235.

27 H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB nr. 5, mei 1995, pag. 154.

28 Wet van 8 oktober 1969, houdende vervanging van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 door een nieuwe wettelijke regeling (Wet op de vennootschapsbelasting 1960).

29 Kamerstukken II 1959/60, 6000, memorie van toelichting, nr. 3, pag. 21.

30 Vgl. Kamerstukken II 1961/62, 6000, voorlopig verslag, nr. 6, pag. 19; Kamerstukken II 1962/63, 6000, memorie van antwoord, nr. 9, pag. 31; Kamerstukken II 1968/69, 6000, nader voorlopig verslag, nr. 19, pag. 25-27; Kamerstukken II 1968/69, 6000, nadere memorie van antwoord, nr. 22, pag. 31.

31 Kamerstukken II 1968/69, 6000, derde nota van wijziging, nr. 24, pag. 26. Vgl D. Huisson en A. Nieuwland, De nieuwe wet op de vennootschapsbelasting, Kluwer Deventer 1969, pag. 27 en A.J. van Soest, Belastingen, dertiende druk, Arnhem 1977, pag. 406.

32 A.J. van Soest, Belastingen, dertiende druk, Arnhem 1977, pag. 406.

33 Vgl. onder meer HR 29 maart 2002, nr. 36655, BNB 2002/255 en HR 24 juli 2001, nr. 35710, BNB 2001/375, na conclusie A-G Wattel.

34 Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, ongedateerd, Bijlage bij Kamerstukken II 1995/96, 24677, gepubliceerd in V-N 1996/2772, nr. 5, onderdeel 2.

35 HR 7 oktober 1992, nr. 26974, BNB 1993/4.

36 Vgl. ook HR 24 oktober 1984, nr. 22456, BNB 1985/59.

37 Kamerstukken II 1992/93, 22860, Nota Fiscaal vestigingsklimaat, nr. 2, pag. 18.

38 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 1, pag. 8.

39 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 7, pag. 13.

40 Vgl. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer-Deventer 1996, pag 151 t/m 155.

41 HR 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194.

42 Voor wat betreft de standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bleef de Hoge Raad aanvankelijk nog van oordeel dat geen sprake was van recht in de zin van artikel 79 Wet RO. In zijn arrest van 13 juni 2003, nr. 37745, BNB 2003/295, na conclusie A-G van Kalmthout, ging de Hoge Raad om en oordeelde de Hoge Raad dat de standaardvoorwaarden moeten worden aangemerkt als beleidsregels, die als zodanig recht vormen in de zin van artikel 79 Wet RO, over schending waarvan in cassatie kan worden geklaagd.

43 J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer-Deventer 2000, pag. 43.

44 Vgl. L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 207, die opmerken dat de afwijkingsbevoegdheid zich naar hun mening slechts voor een beperkte toepassing in het belastingrecht leent, aangezien het bestuursorgaan zelf niet als belanghebbende kan worden aangemerkt in de zin van artikel 4:84 Awb.

45 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 208.

46 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 215.

47 HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218.

48 HR 23 november 1994, nr. 29949, BNB 1995/27.

49 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer-Deventer 1996, pag. 123/124.

50 HR 19 december 1990, nr. 26990, BNB 1991/61.

51 HR 19 april 2000, nr. 34291, BNB 2001/315. Langereis merkt in zijn noot bij dit arrest op dat het erop lijkt dat de Hoge Raad bij de interpretatie van beleidsregels en de toepassing ervan in een concreet geval veeleer een objectieve dan een subjectieve invalshoek toepast, en er dus sprake is van een geobjectiveerd vertrouwensbeginsel, dat in feite voor eenieder geldt die een beroep op die beleidsregel doet, ongeacht zijn deskundigheid of andersluidende informatie van de zijde van de belastingadministratie. In deze gevallen behandelt de rechter naar zijn mening een ieder - terecht - gelijk.

52 Zie onder meer de arresten van de Hoge Raad van 7 juli 1993, nr. 28448, BNB 1993/336, en van 25 januari 1995, nr. 29914, BNB 1995/148.

53 Tussen partijen is in discussie of sprake is van een verschrijving en of het Hof heeft bedoeld te verwijzen naar artikel 3a. Met de Staatssecretaris (repliek in cassatie) ben ik van mening dat geen sprake hoeft te zijn van een verschrijving omdat artikel 3b, anders dan artikel 3a, in het Besluit niet wordt genoemd. Overigens ben ik van mening dat deze discussie niet van belang is voor de beoordeling van de in het principale en incidentele beroep in cassatie voorgestelde middelen.

54 HR 2 juli 1986, nr. 23353, BNB 1986/291. Zie ook L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 157/158.

55 HR 22 april 1998, nr. 32616, BNB 1998/196. Zie ook L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 156. Vgl. ook HR 22 november 2002, nr. 37061, BNB 2003/62, na conclusie A-G Groeneveld, waarin de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, Vpb oordeelde dat uit de tekst van deze bepaling niet volgt dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt, naar het oordeel van de Hoge Raad, bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Vgl. voorts Hof Amsterdam, 9 juni 2004, nr. 03/3714, V-N 2004/61.5, waarin het Hof oordeelde dat ingeval een aanslag is vastgesteld, maar deze is vernietigd wegens overschrijding van de aanslagtermijn, de eisen van behoorlijke rechtsbescherming meebrengen dat aan belanghebbende, analoog aan het arrest van 22 november 2002, nr. 37061, BNB 2003/62, een rechtsingang wordt geboden door middel van een stallingsbeschikking. Het Hof oordeelt dat de inspecteur alsnog een dergelijke beschikking dient af te geven.

56 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 6, pag. 12/13.

57 De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, V-N 2004/67.13, opgemerkt dat indien de Inspecteur verzuimt (tijdig) een doorschuifbeschikking af te geven, belastingplichtige bij de inspecteur een bezwaarschrift kan indienen gericht tegen het niet tijdig nemen van de beschikking, en dat de indiening van dit bezwaarschrift in beginsel niet aan een termijn is gebonden, mits het bezwaarschrift maar niet onredelijk laat wordt ingediend.