HR, 01-09-2006, nr. 40 930

Nr. 40 930

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1997

29 september 2005

Conclusie inzake:

X U.A

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

EN VICE VERSA

1. Feiten en loop van het geding

1.1 De Hofuitspraak(1) vermeldt onder 2. Feiten het volgende.

"2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is opgericht 11 maart 1937. Zij houdt alle aandelen van C Holding B.V. welke vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt in:

- D NV,

- E B.V., en

- F.

Belanghebbende vormt met al deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting.

2.2. Belanghebbende is een natura-uitvaartverzekeraar(2). Zij verzorgt voor haar leden uitvaarten of crematies in natura, tegen levenslange betaling van premies, hetzij jaarlijks, hetzij maandelijks.(3) Deze premies worden berekend per fl. 1000,-- verzekerd kapitaal. Zij dienen slechts als rekengrootheden. De waarde van de verzekerde begrafenis of crematie staat niet reeds bij het sluiten van de overeenkomst vast. Bij het sluiten van een overeenkomst tussen belanghebbende en een kandidaat-lid wordt een premie vastgesteld uitgaande van de leeftijd welke dat kandidaat-lid heeft op het moment van sluiten van de overeenkomst. De premie kan zowel tijdelijk zijn als levenslang.(4) De premie wordt berekend op basis van de kosten van een uitvaart of crematie zoals die naar verwachting zullen bedragen in het jaar na het sluiten van de overeenkomst.

2.3. Mede als gevolg van de inflatie zijn in het verleden de kosten van een uitvaart en die van een crematie gestegen, naarmate de tijd voortschreed. Indien de kosten van een verzekerde uitvaart of crematie stijgen boven het niveau dat de basis vormde voor de bepaling van de premie van een eenmaal gesloten contract, is de oorspronkelijke premie niet meer voldoende om, uitgaande van het door belanghebbende ter financiering van de door haar verzekerde uitkeringen gehanteerde kapitaaldekkingsstelsel, de uitvaart of crematie integraal te financieren. Hierbij is onderscheid te maken in de reeds opgelopen financieringsachterstand (backservice) en de in latere jaren nog op te lopen financieringsachterstand (coming service). Deze achterstanden kunnen worden gefinancierd door overboeking van vermogen van belanghebbende alsook door het toepassen van premieverhogingen. In de regel wordt een backserviceverplichting door belanghebbende gefinancierd uit vermogensoverschotten van belanghebbende, terwijl coming service verplichtingen worden gefinancierd uit premieverhogingen(5). Op de voet van artikel 20 van belanghebbendes statuten kan belanghebbendes Algemene vergadering besluiten de premies te verhogen(6).

2.4. De premie welke belanghebbende berekent voor een uitvaartverzekering zal, naarmate door het optreden van met name inflatie de kosten van een uitvaart in de loop der jaren is gestegen, derhalve gaan bestaan uit een gedeelte groot aan de oorspronkelijke premie bij het afsluiten van het contract, alsmede uit evenzovele overige delen als er zich premieverhogingen hebben voorgedaan tussen de afsluitdatum en het heden. Elk van deze delen representeert een aparte overeenkomst van verzekering doch alle betrokken delen vormen tesamen één geheel, waarbij in totaal verzekerd zijn de actuele kosten van een uitvaart.

2.5. Belanghebbende voert in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor 1997 op een premiereserve, voorstellende het verschil tussen de contante waarde van enerzijds de door belanghebbende jegens haar verzekeringnemers verschuldigde verplichting, bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans(7), en anderzijds de premies welke de verzekeringnemers in de toekomst aan haar verschuldigd zullen worden, eveneens bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans. Zij voert deze premiereserve op tot een totaalbedrag van fl. 1.662.718.681,--.

2.6. Aan de berekening van de premiereserve bedoeld in 2.5. heeft belanghebbende de kosten en lasten van begrafenissen en crematies ten grondslag gelegd zoals deze naar verwachting op balansdatum, zouden bedragen per 1 juli 1998, derhalve na balansdatum.

2.7. Op 11 april 1969 hebben de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen een afspraak gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant), de inhoud van welke afspraak is weergegeven in bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur. Ondanks het feit dat belanghebbende het Convenant niet heeft medeondertekend kan belanghebbende op het Convenant een beroep doen indien zij zich houdt aan de voorwaarden die daarin zijn opgenomen.

2.8. Ingevolge het gestelde in punt A.1. van het Convenant zijn de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten(8).

2.9. Een omrekening van de in 2.8. bedoelde premiereserve naar andere, in totaal zwaardere, grondslagen is bij de toepassing van het Convenant slechts geoorloofd op de wijze als omschreven in punt A.2. daarvan(9).

2.10. Bij het vaststellen van de aanslag voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende haar premies niet heeft gebaseerd op vooraf vastgestelde tariefsgrondslagen, en geen daadwerkelijke actuariële premiecalculatie vooraf heeft gemaakt. De Inspecteur heeft dit standpunt ingenomen onder meer omdat belanghebbende in haar publicaties omtrent de in rekening te brengen premies, waaronder de als bijlage 13 bij het verweerschrift gevoegde brochure, niet tot uitdrukking heeft gebracht op welke grondslagen de premietarieven zijn gebaseerd en de Inspecteur de door belanghebbende te dezen aangegeven premiegrondslagen ongeloofwaardig acht.

2.11. Uitgaande van het in 2.10. bedoelde standpunt heeft de Inspecteur vervolgens een correctie toegepast bij het vaststellen van belanghebbendes winst behaald over het jaar 1997, hieruit bestaande dat de bij de bepaling van die winst in aanmerking te nemen premiereserve met een bedrag van f 920.878.000,-- lager wordt gesteld op f 741.840.681,--(10). Daarnaast heeft de Inspecteur op die winst gecorrigeerd een bedrag groot f 129.415,-- onder "vrijval Brede Herwaardering", een bedrag van negatief f 500.000,-- onder "niet aftrekbare kosten" en een bedrag van f 828.000 als "afgeleide correctie egalisatiereserve". Na het toepassen van deze correcties is het belastbare bedrag van belanghebbende voor 1997 door de Inspecteur gesteld op:

ex aangifte f 7.364.470,--

correcties f 921.335.416,--

vastgesteld f 928.699.886,--.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 vergeefs bezwaar aangetekend.

2.12. Per het einde van 1997 bedraagt de waarde van een uitvaart of crematie (de zogenoemde pakketwaarde) f 4.932,--. Bij de berekening van de premiereserve door belanghebbende in haar aangifte voor het jaar 1997 is belanghebbende uitgegaan van een pakketwaarde van f 5.014,--. Deze laatste pakketwaarde stelt voor de verwachte gemiddelde uitvaartkosten voor 1998. Indien belanghebbende haar premiereserve per ultimo 1997 zou hebben berekend uitgaande van de pakketwaarde zoals die was per die datum, te weten f 4.932,--, zou de premiereserve berekend zijn tot een bedrag groot f 1.635.526.233,--, ofwel f 27.192.448,-- lager dan de in belanghebbendes aangifte voor 1997 opgenomen premiereserve groot f 1.662.718.681,--(11)."

1.2 Voor het Hof heeft drie maal een onderzoek ter zitting plaatsgehad, te weten op 6 maart 2002, 6 maart 2003 en 12 september 2003.

2. De uitspraak van het Hof

2.1 Voor het Hof was in geschil tot welk bedrag de bij de bepaling van de jaarwinst over 1997 in aanmerking te nemen premiereserve mag worden opgevoerd. Daarbij was primair in geschil of belanghebbende de regels van het Convenant op de juiste wijze heeft toegepast. Subsidiair was in geschil of de door belanghebbende gehanteerde methode ter berekening van de premiereserve in strijd is met goed koopmansgebruik. Meer subsidiair was in geschil of de door de Inspecteur sinds 1972 gevolgde gedragslijn zoveel vertrouwen heeft gewekt, dat belanghebbende, indien de door belanghebbende gevolgde methode door de (hoogste) belastingrechter wordt afgewezen, de door haar sinds 1972 gehanteerde methode van winstbepaling zou mogen toepassen tot het jaar volgend op de uitspraak van de belastingrechter in hoogste ressort. Nog meer subsidiair was in geschil of, indien de rechter voorgaande vragen in het nadeel van belanghebbende beantwoordt en de door belanghebbende gehanteerde methode van winstberekening moet worden aangepast, deze aanpassing niettemin eerst kan plaatsvinden met betrekking tot de jaren na een uitspraak van de belastingrechter in hoogste ressort.

2.2 Bij de beschrijving van het geschil tussen partijen heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende aanvankelijk van oordeel was dat de premiereserve mag worden opgevoerd tot het bedrag waarop die reserve in de aangifte voor 1997 was opgevoerd. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat belanghebbende in een later stadium in de procedure haar standpunt heeft gewijzigd in dier voege dat de pakketwaarde op grond waarvan de premiereserve wordt berekend moet worden gesteld op een bedrag groot ƒ 4.932 (waarde per ultimo 1997) in plaats van op ƒ 5.014 (verwachte waarde per medio 1998) zodat van de aanvankelijk opgevoerde premiereserve een bedrag groot ƒ 27.192.448 dient vrij te vallen en de premiereserve per ultimo 1997 met laatstbedoeld bedrag moet worden verlaagd onder verhoging van het aangegeven bedrag over 1997 met datzelfde bedrag.

2.3 Het Hof heeft zich aangesloten bij het standpunt van partijen dat desgewenst het Convenant op de berekening van de premiereserve van belanghebbende van toepassing kan zijn, mits door belanghebbende is voldaan aan de vereisten van het Convenant.

2.4 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met zijn stelling dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de premiereserve is berekend met inachtneming van de in A.1 opgenomen hoofdregel van het Convenant, inhoudende dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk moeten zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten, omdat belanghebbende niet een op basis van vóórcalculatie bepaalde kostenopslag heeft gebezigd bij het berekenen van de premies, een te zware eis heeft aangelegd. Naar het oordeel van het Hof is het in de hoofdregel van het Convenant vastgelegde stelsel voor het berekenen van de premiereserve ook toepasbaar in een geval als het onderhavige waarin, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de uit commercieel oogpunt wenselijke premies jaarlijks werden getoetst aan op dat moment verantwoord geachte grondslagen voor interest, sterfte en kosten, waarbij een voorcalculatie ter zake van de grondslag kosten ontbreekt. Het Hof hecht geloof aan de ter zake gegeven uiteenzetting van de zijde van belanghebbende. De strekking van deze uiteenzetting is dat jaarlijks de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris van belanghebbende, dat bij die toetsing steeds uitgegaan werd van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk 4% en GBM 1961-1965, en dat vervolgens getoetst werd of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren. Bij dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de partijen die het Convenant sloten met de in A.1. opgenomen hoofdregel, hebben beoogd te bewerkstelligen dat een levensverzekeraar zijn premiereserve zou berekenen met gebruikmaking van geen andere grondslagen dan die waarop de berekening van de premies was gebaseerd, teneinde te voorkómen dat een levensverzekeraar zich bij het vaststellen van zijn premiereserve zou bedienen van telkens andere grondslagen welke tot een hogere premiereserve zouden leiden, en voorts dat de keuze van de grondslagen waarop de premieberekening stoelt, is voorbehouden aan de levensverzekeraar en het de fiscus niet vrijstaat die keuze te toetsen.

2.5 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, nu de Inspecteur slechts heeft gesteld dat belanghebbende andere dan de door haar genoemde grondslagen bij haar premieberekening zou kunnen hebben gebruikt, doch niet welke andere grondslagen belanghebbende in dit geval gebruikt zou hebben, laat staan dat hij van een en ander enig bewijs heeft aangebracht of dat zulks anderszins is gebleken, zijn stelling dat het Convenant in het onderhavige geval ook voor de jaren vanaf 1974 niet van toepassing is, moet worden verworpen.

2.6 Het Hof heeft voorts met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 2003, nr. 38152, BNB 2003/173, rechtsoverweging 3.4, geoordeeld dat toepassing van het Convenant meebrengt dat bij het berekenen van de premiereserve voor het gehele contract de grondslagen van elke jaarlaag apart in aanmerking moeten worden genomen in dier voege dat voor elke jaarlaag een aparte premiereserve moet worden berekend op basis van de grondslagen die voor de premieberekening van de desbetreffende jaarlaag hebben gegolden.

2.7 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, nu belanghebbende heeft toegegeven dat ter zake van de jaarlagen stammende uit de jaren vóór 1974 de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten niet meer zijn te achterhalen en belanghebbende de ter zake van de desbetreffende jaarlagen opgevoerde premiereserve per 1 januari 1974 heeft omgerekend naar de grondslagen zoals die per die datum voor nieuwe verzekeringen golden en niet op de wijze zoals voorzien in het Convenant, onderdeel A.2., de Inspecteur de toepassing van het Convenant bij het vaststellen van de jaarwinst over 1997 in zoverre terecht heeft verworpen.

2.8 Het Hof heeft de in de bijlage bij de brief van 24 april 2002, punt 1.4.1, opgenomen stelling van belanghebbende dat, indien het gedeelte van de per ultimo 1997 door belanghebbende in haar aangifte opgevoerde premiereserve die betrekking heeft op de verzekeringen die per 31 december 1973 reeds bestonden, per de laatstbedoelde datum zou zijn omgerekend op de voet van en op basis van het gestelde in punt A.2. van het Convenant, de premiereserve per ultimo 1973 zou zijn vrijgevallen met een bedrag groot ƒ 28.503.357 en dat, na die vrijval, het met deze verzekeringen corresponderende deel van de premiereserve per ultimo 1997 een bedrag groot ƒ 137.251.925 zou hebben belopen, wat tot een verlaging van de premiereserve zou hebben geleid van ƒ 56.303.239, opgevat als een wijziging van haar aangifte voor 1997 inhoudende een stelselwijziging gericht op het wegnemen van de beletselen voor toepassing van het Convenant. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de per 1 januari 1974 feitelijk doorgevoerde omrekening van de premiereserve niet voldoet aan de eisen welke onderdeel A.2. van het Convenant daaraan stelt en dat, indien belanghebbende per 1 januari 1974 een herrekening van de premiereserve zou hebben doorgevoerd die wel voldeed aan bedoelde eisen, de premiereserve per ultimo 1997 groot zou zijn geweest ƒ 1.579.222.994 (oorspronkelijke premiereserve ad ƒ 1.662.718.681 minus ƒ 27.192.448 in verband met aanpassing van de pakketwaarde voor 1997 (zie 2.2) minus ƒ 56.303.239 in verband met herrekening van de premiereserve per 1 januari 1974 conform de eisen van het Convenant), tot welk bedrag die reserve na de hierbedoelde wijziging van de aangifte eveneens wordt opgevoerd.

2.9 Het Hof heeft op grond van voorgaande oordelen geoordeeld dat de overige klachten van belanghebbende geen behandeling meer behoeven. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 90.860.157 (aangegeven belastbaar bedrag ad ƒ 7.364.470 vermeerderd met de onder 2.8 vermelde correcties van ƒ 27.192.448 en ƒ 56.303.239).

2.10 Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof heeft deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, gesteld op € 2.898 [4,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak)].

3. Geschil in cassatie

3.1 Zowel de Staatssecretaris van Financiën als belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris en belanghebbende hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.

3.2 De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie twee middelen voorgesteld. Deze luiden als volgt:

"I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in samenhang met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het Hof heeft beslist dat de hoofdregel uit het Convenant van toepassing is in een situatie waarbij uit commercieel oogpunt wenselijke premies jaarlijks achteraf door de actuaris werden getoetst op basis van de grondslagen 4% rekenrente en de sterftetafel GBM 1961-65, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. het Hof bij dit oordeel is uitgegaan van een standpunt wat belanghebbende nimmer heeft ingenomen;

b. het Hof er ten onrechte van uit is gegaan dat de actuaris de jaarlijkse toetsing op basis van een rekenrente van 4% en sterftetafel GBM 1961-65 heeft verricht, nu uit de stukken blijkt dat deze toetsing jaarlijks op moderne grondslagen plaatsvond;

c. het achteraf toetsen van gehanteerde premies (die zijn bepaald op basis van een voorcalculatie waarin de grondslag kosten ontbreekt) niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de hoofdregel van het Convenant;

d. het Hof de bewijslast voor het aantonen van welke grondslagen bij het sluiten van de verzekeringen zijn gebruikt onjuist heeft verdeeld.

II. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in samenhang met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het Hof uitgaande van de toepasselijkheid van het Convenant een tweetal meer subsidiaire standpunten van de inspecteur onbesproken heeft gelaten, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

3.3 Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie zes middelen voorgesteld. Deze luiden als volgt:

1. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens verzuim van vormen, in het bijzonder van het motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft gesteld dat belanghebbende haar standpunt heeft gewijzigd in dier voege dat de pakketwaarde op grond waarvan de premiereserve wordt berekend moet worden gesteld op een bedrag groot ƒ 4.932 (waarde per ultimo) in plaats van ƒ 5.014 (verwachte waarde per medio 1998), zulks ten onrechte omdat belanghebbende de aanpassing van de pakketwaarde slechts als onderdeel van een met de Inspecteur te bereiken compromis heeft voorgesteld."

2. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij het vaststellen van belanghebbendes jaarwinst over 1997 terecht de toepassing van het Convenant voor de jaarlagen stammende uit jaren voor 1974 heeft verworpen (...), hetgeen onbegrijpelijk is (...)."

3. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens schending van het recht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van het motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de per 1 januari 1974 feitelijk doorgevoerde omrekening van de premiereserve niet voldeed aan de eisen welke onderdeel A.2. van het Convenant daaraan stelt (...), hetgeen onjuist c.q. onbegrijpelijk is (...)."

4. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens verzuim van vormen, in het bijzonder van het motiveringsvereiste, doordat het Hof belanghebbendes subsidiaire stelling dat, indien het Convenant niet van toepassing is, de premiereserve niettemin geen aanpassing behoeft, omdat deze in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, onbesproken heeft gelaten, zodat 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed."

5. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens schending van het recht, in het bijzonder van het vertrouwensbeginsel."

6. "De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven wegens verzuim van vormen, in het bijzonder van het motiveringsvereiste, doordat het Hof het verzoek van belanghebbende om de Inspecteur te veroordelen in de daadwerkelijke kosten van het geding onbesproken heeft gelaten, zodat 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed."

3.4 Bij mondeling pleidooi heeft belanghebbende erop gewezen dat de correctie van de Inspecteur 84% van het eigen vermogen van belanghebbende zou opeisen en nog de vraag opgeworpen of de Belastingdienst, indien het systeem van winstbepaling fout zou blijken te zijn, van belanghebbende een aanpassing van de winst mag verlangen die dan min of meer willekeurig aan het jaar 1997 wordt toegerekend, in aanmerking nemende dat belanghebbende dit systeem gedurende 23 jaar met instemming van de fiscus heeft toegepast.

4. Behandeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen

Middel 1, onderdelen a en b

4.1 Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.5 (zie onderdeel 2.4) geoordeeld dat het in de hoofdregel van het Convenant vastgelegde stelsel van het berekenen van de premiereserve ook toepasbaar is in een geval als het onderhavige waarin, naar belanghebbende heeft gesteld, de uit commercieel oogpunt wenselijke premies jaarlijks werden getoetst aan op dat moment verantwoord geachte grondslagen voor interest, sterfte en kosten, waarbij een voorcalculatie ter zake van de grondslag kosten ontbreekt. Het Hof heeft voorts overwogen dat het geloof hecht aan de door belanghebbende gegeven uiteenzetting dat jaarlijks de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris van belanghebbende, dat bij die toetsing steeds werd uitgegaan van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk 4% en GBM 1961-1965, en dat vervolgens werd getoetst of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren.

4.2 De Staatssecretaris stelt zich in onderdeel a van middel 1 (zie onderdeel 3.2) op het standpunt dat het Hof bij voormeld oordeel is uitgegaan van een standpunt dat belanghebbende nimmer heeft ingenomen.

Uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van 12 september 2003 blijkt dat belanghebbende onder meer het volgende heeft toegevoegd aan hetgeen zij in de van haar afkomstige stukken heeft aangevoerd:

"Uit bijlage 4 van het beroepschrift blijkt dat belanghebbende een rekenrente toepast van 4% en ook welke sterftetafel belanghebbende heeft gebruikt. De jaarlijks uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris. Bij die toetsing werd steeds uitgegaan van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk 4 percent en GBM 1961-65. Vervolgens werd getoetst of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren. Eigenlijk is het niet goed voorstelbaar dat de gang van zaken bij andere levensverzekeraars wezenlijk hiervan afwijkt. De vaststelling van de premietarieven is in hoofdzaak een commerciële aangelegenheid. De rol van de actuaris is om te toetsen of de uit commerciële overwegingen wenselijke premies wel verantwoord zijn. Bij een dergelijke toetsing plegen conservatieve uitgangspunten te worden gehanteerd, zoals een oude sterftetabel en een lage rekenrente. Het heeft geen zin om daar steeds andere tabellen of rentepercentages voor te gaan gebruiken. De neiging van de actuaris om conservatieve grondslagen te hanteren wordt versterkt door de omstandigheid dat belanghebbende als coöperatie niet genoodzaakt is om ten behoeve van de beurs fraaie winstcijfers te tonen. Overwinst moet uiteindelijk worden uitgekeerd aan de leden."

Blijkens hetzelfde proces-verbaal heeft de Inspecteur op deze stelling als volgt gereageerd:

"Ik persisteer bij mijn stelling dat de bewijslast ter zake van het toepassen van de grondslagen voor de berekening van de premiereserve berust bij belanghebbende. Nu belanghebbende aan die bewijslast naar mijn mening niet heeft voldaan heb ik belanghebbendes berekening van de premiereserve verworpen en daarvoor in de plaats een berekening gemaakt op basis van andere grondslagen. Belanghebbende heeft ter zake van de kostenopslagen een bedrag gesteld en achteraf getoetst of dat voldoende was. Aldus is naar mijn mening niet een grondslag "kosten" tot stand gekomen. Toetsing achteraf van de grondslagen is onacceptabel. De kostenopslagen zouden hebben moeten zijn geïndividualiseerd om als zodanig in aanmerking genomen te kunnen worden. De door mij gehanteerde kostenopslag van 15% is gebaseerd op de gemaakte kosten."

Voormelde passages heeft het Hof in onderdeel 3.2 van zijn uitspraak opgenomen. De uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van de zitting zijn voor de Hoge Raad de enige kenbronnen van hetgeen ter zitting is voorgevallen. Uit deze kenbronnen blijkt dat belanghebbende wel degelijk het door het Hof weergegeven standpunt heeft ingenomen. De in onderdeel a van middel 1 vervatte klacht faalt dus wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

4.3 In onderdeel b van middel 1 (zie onderdeel 3.2) stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de actuaris de jaarlijkse toetsing op basis van een rekenrente van 4% en sterftetafel GBM 1961-1965 heeft verricht, nu uit de stukken blijkt dat deze toetsing jaarlijks op moderne grondslagen plaatsvond. Dit onderdeel van het middel berust mijns inziens op een onjuiste lezing van de overwegingen van het Hof. Voor zijn feitelijke oordeel dat in casu is voldaan aan de in het Convenant onder A.1. opgenomen hoofdregel dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief, heeft het Hof bewijskracht toegekend aan de uiteenzetting van belanghebbende inzake de jaarlijkse toetsing door de actuaris (zie onderdeel 2.4). Het Hof leidt uit die uiteenzetting kennelijk, en gelet op de stukken van het geding niet onbegrijpelijk, af dat de actuaris bij zijn jaarlijkse toetsing steeds (ook) ervan is uitgegaan dat de uit commercieel oogpunt door belanghebbende wenselijk geachte premies waren berekend op basis van een rekenrente van 4% en de sterftetafel GBM 1961-1965. Het feitelijke oordeel van het Hof dat in casu is voldaan aan de in het Convenant onder A.1. opgenomen hoofdregel dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief(12), is aldus gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk. De tegen dit oordeel gerichte klacht faalt.

Middel 1, onderdeel c

4.4 De Staatssecretaris stelt zich in middel 1, onderdeel c (zie onderdeel 3.2) op het standpunt dat het achteraf toetsen van gehanteerde premies (die zijn bepaald op basis van een voorcalculatie waarin de grondslag kosten ontbreekt) niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de hoofdregel van het Convenant. Naar de mening van de Staatssecretaris wordt uit de uitspraak van het Hof niet duidelijk welke grondslagen belanghebbende heeft gehanteerd bij het sluiten van de verzekeringen. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat belanghebbende niet de door haar gestelde grondslagen (rekenrente 4% en GBM 1961-1965) heeft gehanteerd bij de berekening van haar feitelijke bruto premietarieven. De kostenopslag is het saldo van de feitelijke bruto premies van belanghebbende en de door de actuaris berekende netto premies. Hierdoor is er geen enkele systematiek in de hoogte van de kostenopslagen te ontdekken omdat deze de restpost vormen. Het Hof kon naar de mening van de Staatssecretaris dan ook niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, de hoofdregel van het Convenant van toepassing verklaren. De Staatssecretaris stelt dat de belangrijkste vraag in deze zaak is wat onder de term grondslag, zoals in het Convenant genoemd, dient te worden verstaan. De Staatssecretaris is van mening dat de situatie van belanghebbende niet door de in het Convenant beschreven hoofdregel wordt gedekt, omdat in de situatie van belanghebbende, waarbij in de opeenvolgende jaren geen sprake is van nieuwe verzekeringsovereenkomsten met betrekking tot de waardestijging van het uitvaartpakket, het onmogelijk is in de opeenvolgende jaren een vast verband te construeren tussen de premie en de waarden van het uitvaartpakket in deze jaren. Het Hof gaat hieraan voorbij door te oordelen dat een (veronderstelde) jaarlijkse toetsing van de commercieel wenselijk geachte premies aan de op dat moment verantwoord geachte grondslagen voor interest, sterfte en kosten voldoende zou zijn. Door te overwegen dat een voorcalculatie ter zake van de grondslag kosten ontbreekt, geeft het Hof naar de mening van de Staatssecretaris impliciet aan dat ook de overige grondslagen ontbreken.

4.5 Het Hof heeft in onderdeel 4.4 (zie ook onderdeel 2.4 van deze conclusie) het volgende oordeel gegeven over de hoofdregel van het Convenant:

"4.4. De onder A.1. opgenomen hoofdregel van het Convenant houdt in dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. Uit de tekst van het Convenant ter zake blijkt niet dat de bij het sluiten van het Convenant betrokken partijen bedoeld hebben nadere eisen te stellen met betrekking tot de grondslagen waartegen de verzekeringen zijn of worden gesloten. Voorts is gesteld noch gebleken dat die partijen bij het sluiten van het Convenant een dergelijke bedoeling hebben gehad. Het Hof merkt hierbij op dat van een dergelijke bedoeling ook niet blijkt uit de tekst of de nota van toelichting op het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001. Veeleer ligt het voor de hand te veronderstellen dat de partijen die het Convenant sloten met de bedoelde hoofdregel beoogden te bewerkstelligen dat een levensverzekeraar zijn premiereserve zou berekenen met gebruikmaking van geen andere grondslagen dan die waarop de berekening van de premies was gebaseerd, zulks teneinde te voorkómen dat een levensverzekeraar zich bij het vaststellen van zijn premiereserve zou bedienen van telkens andere grondslagen welke tot een hogere premiereserve zouden leiden.

Het Hof zal dan ook van deze veronderstelling uitgaan.

De keuze van de grondslagen waarop de premieberekening stoelt is bij dit alles voorbehouden aan de levensverzekeraar en het staat de fiscus niet vrij die keuze te toetsen."

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting(13). Punt F van het Convenant luidt: "Toepassing van de netto-methode blijft fiscaal aanvaard." Toepassing van de netto-methode houdt in dat de premiereserve wordt berekend als de contante waarde van de toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de toekomstige netto premies. Van het bestaan van kosten, kostenopslagen en winstopslagen wordt daarbij geabstraheerd. Voor de berekening van de premiereserve zijn aldus alleen de voor de netto premieberekening gehanteerde grondslagen, te weten de rekenrente en de gehanteerde sterftetafel(14), van belang.

4.6 Het Hof heeft geloof gehecht aan de stelling van belanghebbende dat jaarlijks de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris van belanghebbende, uitgaande van de grondslagen 4% en GBM 1961-1965. Zoals onder 4.3 is betoogd, is dit oordeel gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk. Gelet hierop heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de handelwijze van belanghebbende in overeenstemming is met de hoofdregel van het Convenant, die bepaalt dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk moeten zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten (zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 1.1 van deze conclusie). Uit de stelling van belanghebbende volgt immers dat belanghebbende haar tarieven bij het sluiten van de overeenkomsten onveranderd baseerde op dezelfde grondslagen (rekenrente 4% en sterftetafel GBM 1961-1965).

4.7 Het Hof heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat aan het voorgaande niet afdoet dat een voorcalculatie ter zake van de grondslag kosten ontbreekt. Belanghebbende heeft haar premiereserve prospectief volgens de netto-methode bepaald (zie onderdeel 2.5 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 1.1 van deze conclusie) en is dusdoende binnen de kaders van het Convenant gebleven. Nu het Hof geloof heeft gehecht aan de stelling van belanghebbende dat bij de bepaling van het tarief steeds werd uitgegaan van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, en het Hof er dus van uitgaat dat belanghebbende deze grondslagen mede heeft gehanteerd bij de vaststelling van de jaarlijkse premieverhogingen in verband met de gestegen uitvaartkosten, heeft het Hof in zoverre terecht geoordeeld dat belanghebbende de hoofdregel van het Convenant op de juiste wijze heeft toegepast bij het berekenen van haar premiereserve.

4.8 Dat de verzekeringsvorm van belanghebbende niet uitdrukkelijk is geregeld in het Convenant, betekent, anders dan de Staatssecretaris meent, niet dat het Convenant in het geheel geen toepassing kan vinden. Het Hof heeft immers in rechtsoverweging 4.2 vastgesteld dat tussen partijen in confesso is dat desgewenst het Convenant op de berekening van de premiereserve van belanghebbende van toepassing kan zijn, mits door belanghebbende is voldaan aan de vereisten van dit Convenant. Het Hof heeft zich vervolgens bij dit standpunt van partijen aangesloten, en heeft daarmee geen rechtens onjuist standpunt ingenomen. Ook onderdeel c van middel 1 faalt dus. Wat betreft de verhouding tussen het Convenant en de door belanghebbende bij haar winstberekening in aanmerking genomen backserviceverplichting verwijs ik naar de onderdelen 4.14-4.19 hierna.

Middel 1, onderdeel d

4.9 In onderdeel d van middel 1 (zie onderdeel 3.2) stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat het Hof de bewijslast voor het aantonen van welke grondslagen bij het sluiten van de verzekeringen zijn gebruikt, onjuist heeft verdeeld. In de toelichting bij dit middel merkt de Staatssecretaris op dat de benadering van het Hof erop neerkomt dat de Inspecteur moet aantonen welke grondslagen belanghebbende bij haar tariefstelling heeft gebruikt en dat, nu de Inspecteur hierin naar het oordeel van het Hof niet is geslaagd, de toepassing van goed koopmansgebruik wordt afgewezen.

4.10 Dit onderdeel van het middel berust mijns inziens op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft primair geoordeeld, kort weergegeven, dat het geloof hecht aan de stellingen van belanghebbende (zie onderdeel 2.4), en pas daarna geoordeeld, kort weergegeven, dat de juistheid van de andersluidende stellingen van de Inspecteur niet zijn bewezen dan wel gebleken (zie onderdeel 2.5). Het Hof heeft dus, anders dan de Staatssecretaris meent, de bewijslast primair bij belanghebbende gelegd. Dit oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Onderdeel d van middel 1 faalt dus ook.

Middel 2

4.11 In middel 2 stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat het Hof, uitgaande van de toepasselijkheid van het Convenant, ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, een tweetal meer subsidiaire standpunten van de Inspecteur onbesproken heeft gelaten (zie onderdeel 3.2).

a. Pakketwaarde als grondslag van het tarief

4.12 In de toelichting op middel 2 wijst de Staatssecretaris er op dat de Inspecteur in zijn pleitnota van 18 februari 2003 ten behoeve van de zitting van 6 maart 2003 het standpunt heeft ingenomen dat, bij toepassing van de hoofdregel van het Convenant, bij een natura-uitvaartverzekeraar de pakketwaarde als grondslag van het tarief moet worden beschouwd, omdat jaarlijks, in verband met wijziging van deze pakketwaarde, de premies procentueel met hetzelfde percentage worden verhoogd als waarmee deze pakketwaarde is gestegen (zie ook de onderdelen 2.3 en 2.4 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 1.1 van deze conclusie). Naast de grondslagen rente, sterfte en kosten is er naar de mening van de Staatssecretaris bij een natura-uitvaartverzekeraar dus nóg een grondslag, namelijk de pakketwaarde.

4.13 In rechtsoverweging 4.5 heeft het Hof geloof gehecht aan de stelling van belanghebbende dat de uit commercieel oogpunt wenselijke premies jaarlijks werden getoetst, uitgaande van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte. Met dit oordeel heeft het Hof de stelling van de Inspecteur inzake de pakketwaarde als grondslag voor het tarief impliciet verworpen. Mijns inziens heeft het Hof deze stelling terecht verworpen. Belanghebbende heeft voor het Hof naar voren gebracht dat de procentuele verhoging van de premie in verband met de procentuele stijging van de pakketwaarde een bijstelling betekent van de omvang van het verzekerd belang, maar geen wijziging betekent van het tarief per eenheid verzekerd belang(15). De tariefstelling van belanghebbende per ƒ 1.000 verzekerd pakket blijft onveranderd. Ook de artikelsgewijze toelichting bij artikel 2, eerste lid, van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: BWRV)(16), waarin slechts wordt gesproken van sterfte, interest en kosten als grondslagen voor de berekening van de premies, leidt niet tot een ander oordeel. Dit onderdeel van middel 2 faalt dus.

b. Backservice

4.14 De Inspecteur heeft zich in zijn pleitnota van 18 februari 2003 op het standpunt gesteld dat door de jaarlijkse premieverhoging en de jaarlijkse extra toevoeging aan de voorziening verzekeringsverplichtingen(17) (voor in het verleden te weinig betaalde premies) sprake is van een niet geoorloofde omrekening van de voorziening verzekeringsverplichtingen naar gewijzigde grondslagen. De Inspecteur heeft zich daarbij beroepen op rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 2003(18). Daar oordeelt de Hoge Raad als volgt:

"-3.4. Het vijfde middel komt op tegen 's Hofs oordelen dat ingevolge punt 1 van de afspraak die de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen op 11 april 1969 hebben gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant) bij verlenging van een overeenkomst tegen gewijzigde voorwaarden het bepaalde met betrekking tot een herrekening van de premiereserve slechts geldt voor de (verdere) opbouw van een pensioenreserve en dat ingevolge dit punt geen herrekening van de onder de oorspronkelijke overeenkomst gevormde premiereserve is toegestaan op basis van de grondslagen van de na de verlenging geldende overeenkomst. Het, zoals door belanghebbende bepleit, berekenen van de gehele desbetreffende voorziening voor verzekeringsverplichtingen op basis van de bij de verlenging ingaande nieuwe tarieven zou inhouden dat de in voorgaande jaren opgebouwde voorziening zou worden herrekend. Een herrekening van een in voorgaande jaren opgebouwde voorziening voor verzekeringsverplichtingen mag op grond van punt 2 van het Convenant slechts plaatsvinden op de in dat punt omschreven wijze. De onderwerpelijke herrekening is echter niet op deze wijze geschied. Ook het vijfde middel faalt derhalve."

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit voormeld arrest blijkt dat het niet is toegestaan een in voorgaande jaren opgebouwde voorziening te herrekenen op een andere wijze dan in punt 2 van het Convenant is omschreven. Naar de mening van de Inspecteur zijn de extra toevoegingen aan de voorziening verzekerings-verplichtingen (de backservice) ingevolge het Convenant niet toegestaan en geldt dit in feite voor elke jaarlijkse extra toevoeging (backservice) die vanaf 1974 aan de voorziening van belanghebbende heeft plaatsgevonden.

4.15 De Staatssecretaris voegt aan voormelde stellingen van de Inspecteur nog de volgende toelichting toe(19). Uitgaande van het Convenant dient belanghebbende per verzekerde de voorziening te baseren op historische grondslagen. Bij een stijging van de pakketwaarde worden de door belanghebbende in rekening gebrachte premies (sinds 1974) alleen voor de toekomst aangepast. Voor de in het verleden te weinig ontvangen premies wordt géén extra premie in rekening gebracht. De totale voorziening voor alle verzekerden wordt jaarlijks bepaald, waarbij volledig rekening wordt gehouden met de gestegen pakketwaarde voor alle verzekerden. Dit levert jaarlijks een backservice op die, steeds direct en volledig ten laste van de fiscale winst is gebracht, ter grootte van de procentuele stijging van de pakketwaarde maal de voorziening verzekeringsverplichtingen (zie ook onderdeel 2.3 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 1.1 van deze conclusie). De Inspecteur heeft hierop reeds in zijn verweerschrift, onderdeel 5.2.5, gewezen. Deze werkwijze is naar de mening van de Staatssecretaris in strijd met de toepassing van de hoofdregel van het Convenant waarbij de historische grondslagen moeten worden gehanteerd tot het einde van de desbetreffende verzekeringsovereenkomst en tussentijdse verlies- en winstneming niet is toegestaan.

4.16 Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor de financiering van de toename van de verzekerde pakketwaarde gekozen heeft voor de vorm waarbij de last van de stijging van de uitvaartkosten deels door de verzekerde (middels premieverhoging) en deels door belanghebbende (middels een backservicekoopsom) wordt voldaan(20). De jaarlijkse backservicekoopsom is een verplichting van belanghebbende jegens de verzekerden. De ten laste van het resultaat gebrachte dotatie aan de voorziening verzekeringsverplichtingen bevatte in 1997 mede de backservice, berekend op dezelfde grondslagen als de premiereserve (rekenrente 4% en sterftetafel GBM 1961-1965). Zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt, staat tegenover deze verplichting geen enkele premieontvangst.

4.17 Het Convenant geeft geen regeling voor de waardering van een backservice-verplichting als de onderhavige. Daaruit mag echter niet worden afgeleid dat deze verplichting bij de winstbepaling buiten beschouwing moet worden gelaten(21). In het arrest van 28 februari 2003(22) heeft de Hoge Raad een oordeel gegeven over de vraag hoe moet worden omgegaan met niet uitdrukkelijk in het Convenant geregelde situaties. De Hoge Raad overwoog:

"-3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag hoe het Convenant in dit geval moet worden toegepast, moet ervan worden uitgegaan dat het Convenant voor een aantal situaties een regeling geeft, maar niet eraan in de weg staat dat voor niet uitdrukkelijk geregelde situaties de belastingplichtige een waarderingssysteem kiest dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik."

Uit dit arrest leid ik af dat verplichtingen van een verzekeraar waarvoor in het Convenant geen regeling is getroffen, waaronder ik de onderhavige backserviceverplichting begrijp, dienen te worden gewaardeerd naar goed koopmansgebruik.

4.18 Voor de waardering van langlopende verplichtingen is het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000(23) van belang. Hierin overweegt de Hoge Raad het volgende:

"-3.6. Pensioen- en lijfrenteverplichtingen - zowel ingegane als niet ingegane - dienen, evenals andere langlopende verplichtingen, op de winstbepalende balans te worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen ten tijde van het aangaan van de verplichtingen, met dien verstande dat bij een daling van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende stijging van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd doch niet lager dan zij oorspronkelijk zijn gewaardeerd."

Gelet op deze regel dient de jaarlijkse toename van een backserviceverplichting als de onderhavige te worden gewaardeerd tegen de dan geldende marktrente voor langlopende leningen en meest recente sterftetafel. Bij een daling van de rentestand mogen de verplichtingen op de wijze als aangegeven in het arrest hoger worden gewaardeerd. Belanghebbende heeft haar backserviceverplichting echter tesamen genomen met haar eigenlijke premiereserve en dusdoende gewaardeerd op dezelfde grondslagen als die waarop haar tarieven berusten. De backserviceverplichting is daardoor, althans voor het onderhavige jaar, tot een te hoog bedrag opgevoerd(24).

4.19 Het middel betoogt mijns inziens terecht dat het Hof de stelling van de Inspecteur inzake de backserviceverplichting ten onrechte onbehandeld heeft gelaten. Een redelijke uitleg van de stellingen van de Inspecteur brengt mee dat zijn stelling dat de backserviceverplichting niet bij de winstbepaling van belanghebbende in aanmerking mag worden genomen(25), bij afwijzing daarvan, tegen de achtergrond van zijn stelling dat de gehele voorziening verzekeringsverplichtingen van belanghebbende moet worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik, mede geacht moet worden in te sluiten dat de backserviceverplichting moet worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik. Ik meen dan ook dat dit onderdeel van middel 2 in zoverre slaagt. Nu uit de stukken van het geding niet blijkt tot welk bedrag de voorziening te hoog is opgevoerd, dient de zaak te worden verwezen voor nader onderzoek op dit punt.

c. Pakketwaarde 1997

4.20 In reactie op het rapport van G van 23 april 2002(26), waarin de actuaris is uitgegaan van een pakketwaarde van ƒ 4.932, zijnde de werkelijke gemiddelde uitvaartkosten ultimo van een boekjaar, heeft de Inspecteur in zijn pleitnota van 18 februari 2003 opgemerkt dat dit een niet bestaand tarief is, omdat bij belanghebbende het in rekening gebrachte premietarief nooit gebaseerd is geweest op een pakketwaarde ad ƒ 4.932. Naar de mening van de Inspecteur dient ingevolge de hoofdregel van het Convenant voor de voorziening ultimo 1997 in elk geval te worden uitgegaan van de pakketwaarde zoals deze bij de berekening van de premies in 1997 is gehanteerd, hetgeen voor belanghebbende betekent ƒ 4.844. De Staatssecretaris klaagt er in dit onderdeel van het middel over dat het Hof zich ten onrechte niet heeft uitgelaten over deze subsidiaire stelling van de Inspecteur en ten onrechte de "herziening" van belanghebbende op dit punt heeft overgenomen.

4.21 Dit onderdeel van het middel slaagt in zoverre dat voor de toepassing van het Convenant moet worden uitgegaan van de pakketwaarde zoals die gold ten tijde van de premievaststelling, dat is een bedrag van f 4.844. Anderzijds leidt de stijging van de uitvaartkosten in de loop van het jaar echter tot een backserviceverplichting die is gebaseerd op de uitvaartkosten per ultimo van het jaar, ofwel op een bedrag van f 4.932 per ultimo 1997. Voor het in aanmerking nemen van de backserviceverplichting verwijs ik naar onderdeel 4.19 van deze conclusie.

5. Behandeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

Middel 1

5.1 Middel 1 (zie onderdeel 3.3) richt zich met een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende haar standpunt heeft gewijzigd in dier voege dat de pakketwaarde op grond waarvan de premiereserve moet worden berekend, moet worden gesteld op een bedrag groot ƒ 4.932 (waarde per ultimo 1997) in plaats van ƒ 5.014 (verwachte waarde per medio 1998) (zie onderdeel 2.2). Het middel betoogt dat belanghebbende slechts in het kader van het streven naar een compromis heeft voorgesteld de pakketwaarde aan te passen, maar dat belanghebbende ter zitting van 12 september 2003 heeft aangegeven dat, nu een compromis niet tot de mogelijkheden behoort, de voorstellen daartoe terzijde kunnen worden gelegd.

5.2 De uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van de zitting zijn voor de Hoge Raad de enige kenbronnen van hetgeen ter zitting is voorgevallen. Het proces-verbaal van de zitting van 12 september 2003 vermeldt omtrent hetgeen belanghebbende hierover heeft opgemerkt slechts het volgende:

"Overeenstemming bestond over de toepassing van de pakketwaarde per ultimo van het jaar in plaats van de verwachte pakketwaarde zoals verwacht voor het op balansdatum volgende jaar, maar deze overeenstemming is van tafel indien belanghebbende teruggeworpen wordt op het vertrouwensbeginsel."

Ook de uitspraak van het Hof bevat in onderdeel 3.2 slechts voormelde passage. Nu belanghebbende voor het Hof niet was teruggeworpen op het vertrouwensbeginsel, en ook uit de overige stukken van het geding niet blijkt dat deze overeenstemming enkel bestond voor het geval voor het geheel een compromis zou worden bereikt, is de vaststelling van het Hof in onderdeel 3.1 van de Hofuitspraak (zie onderdeel 2.2), dat belanghebbende haar standpunt op dit punt heeft gewijzigd, niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt dus wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Indien de Hoge Raad mijn conclusie naar aanleiding van het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep volgt (zie de onderdelen 4.19 en 4.21), ontvalt echter de grond aan het in dit middel bestreden oordeel van het Hof. Voor dat geval merk ik op dat goed koopmansgebruik, anders dan belanghebbende verdedigt, niet toestaat de in geschil zijnde voorziening te baseren op feiten (de stijging van de kosten van het uitvaartpakket), die zich ultimo van het jaar nog niet hebben voorgedaan.

Middelen 2, 3 en 4

5.3 Het Hof heeft in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat, nu belanghebbende heeft toegegeven dat ter zake van de jaarlagen stammende uit jaren vóór 1974 de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten niet meer zijn te achterhalen (zie onder meer belanghebbendes pleitnotitie van 6 maart 2003, punt 9) en belanghebbende de ter zake van de betreffende jaarlagen opgevoerde premiereserve per 1 januari 1974 heeft omgerekend naar de grondslagen zoals die per die datum voor nieuwe verzekeringen golden en niet op de wijze zoals voorzien in het Convenant, onderdeel A.2., de Inspecteur de toepassing van het Convenant bij het vaststellen van belanghebbendes jaarwinst over 1997 in zoverre terecht heeft verworpen (zie onderdeel 2.7). Tegen dit oordeel richt zich middel 2 van belanghebbende (zie onderdeel 3.3) met het betoog dat het onbegrijpelijk is, omdat per 1 januari 1974 geen omrekening van de premiereserve heeft plaatsgevonden.

5.4 Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.7 (zie ook onderdeel 2.8) geoordeeld dat de per 1 januari 1974 feitelijk doorgevoerde omrekening van de premiereserve niet voldeed aan de eisen welke onderdeel A.2 van het Convenant daaraan stelt. Tegen dit oordeel richt zich middel 3 van belanghebbende (zie onderdeel 3.3) met het betoog dat dit oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk is, aangezien onderdeel A.2 van het Convenant slechts geldt ingeval de premiereserve wordt omgerekend naar in totaal zwaardere grondslagen, en belanghebbende voor het Hof heeft gesteld (zie met name punt 9 van de pleitnotities voor de zitting van 6 maart 2003) dat de grondslagen die werden gehanteerd vóór 1 januari 1974 waarschijnlijk in totaal zwaarder waren (rekenrente 2,5% en GBM 1921-1930) dan de sinds 1974 gehanteerde grondslagen, zodat sprake is van omrekening naar lichtere grondslagen, een situatie waarop het Convenant geen betrekking heeft.

5.5 Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 6 maart 2002 en onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdens die zitting het volgende opgemerkt:

"In 1974 zijn de grondslagen van de premieberekening herzien. Daarbij is bij de berekening van de premiereserve voor de bestaande posten niet het voorschrift van het Convenant met betrekking tot omrekening van de premiereserve gevolgd, aangezien belanghebbende niet in een belastingbetalende positie verkeerde. Zij heeft de door haar toegepaste systematiek echter steeds gehandhaafd."

Daarnaast is in het rapport van G van 23 april 2002, onderdeel 1.1,(27) opgemerkt dat voor de jaren vóór 1974 uit de aanwezige correspondentie een actuarieel onderbouwd tarief niet meer kan worden aangetoond.

5.6 Uit de stukken van het geding leid ik af dat belanghebbende per 1 januari 1974 wel de grondslagen voor de premieberekening (de tariefstelling) heeft aangepast, maar de premiereserve voor de contracten gesloten vóór die datum destijds op het oorspronkelijke niveau heeft gehandhaafd. Indien het oordeel van het Hof zo moet worden gelezen dat het Hof ervan uitgaat dat belanghebbende destijds (in 1974) de premiereserve heeft aangepast, is het inderdaad niet begrijpelijk. Het oordeel van het Hof kan mijns inziens echter ook zo worden gelezen dat belanghebbende haar premiereserve voor de jaren vóór 1974 niet in 1974, maar pas in 1997 heeft aangepast (zie onderdeel 5.8 hierna). Aldus opgevat baseert het Hof zijn oordeel echter ten onrechte op de in het Convenant in onderdeel A.2. opgenomen regel dat omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen slechts onder voorwaarden is toegestaan(28). Tot en met 1973 paste belanghebbende het Convenant niet toe. Toen zij in 1974 daartoe wel overging, kon mijns inziens dan ook geen sprake zijn van een omrekening naar zwaardere grondslagen als bedoeld in onderdeel A.2. van het Convenant. Veeleer is sprake van een stelselwijziging gericht op het wegnemen van beletselen voor toepassing van het Convenant, zoals het Hof ook in zijn rechtsoverweging 4.7 heeft overwogen (zie onderdeel 5.8 hierna). Hoe dan ook, het middel leidt er niet zonder meer toe dat de bestreden correctie komt te vervallen. Als vaststaand geldt immers dat ter zake van de jaarlagen van vóór 1974 de grondslagen van het tarief niet meer zijn te achterhalen. Voor deze jaren kan dan ook niet worden aangetoond dat is voldaan aan de hoofdregel van het Convenant. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de toepassing van het Convenant bij het vaststellen van de jaarwinst van belanghebbende in zoverre terecht heeft verworpen, is dan ook juist, wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden.

5.7 Middel 4 betoogt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven wegens verzuim van vormen, in het bijzonder van het motiveringsvereiste, doordat het Hof belanghebbendes subsidiaire stelling dat, indien het Convenant niet van toepassing is de premiereserve niettemin geen aanpassing behoeft, omdat deze in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, onbesproken heeft gelaten.

5.8 Het primaire standpunt van belanghebbende voor het Hof was dat de wijze van berekening van de premiereserve in overeenstemming was met het Convenant. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.7 overwogen dat het Hof de in rechtsoverweging 4.6 bedoelde stelling van belanghebbende, inhoudende een herrekening van de premiereserve per ultimo 1973, als gedaan in samenhang met haar stelling dat bij de bepaling van haar jaarwinst over 1997 het Convenant van toepassing is, opvat als een wijziging van haar aangifte voor 1997, inhoudende een stelselwijziging gericht op het wegnemen van de beletselen voor toepassing van het Convenant. Deze overweging is, gelet op de inhoud van de bijlage bij de brief van 24 april 2002 en op de overige stukken van het geding, niet onbegrijpelijk. Gelet hierop kon het Hof het onderhavige geschilpunt afdoen zoals het heeft gedaan.

5.9 De middelen 2, 3 en 4 kunnen gelet op het vorenstaande niet tot cassatie leiden.

Middel 5

5.10 Middel 5 betoogt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven wegens schending van het recht, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, omdat belanghebbende in haar beroepschrift heeft gesteld dat, indien het Hof mocht oordelen dat het Convenant niet van toepassing is en het door belanghebbende gehanteerde systeem van reservering overigens niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 niettemin niet in stand kan blijven in verband met door de Inspecteur jegens belanghebbende gewekt vertrouwen.

5.11 Gelet op de in onderdeel 5.8 beschreven interpretatie van belanghebbendes standpunt door het Hof, kon het Hof de zaak verder afdoen conform het primaire standpunt van belanghebbende, en was het Hof niet gehouden de subsidiaire en meer subsidiaire standpunten van belanghebbende te behandelen. Het middel faalt dus. Dat neemt echter niet weg dat, indien de Hoge Raad mijn conclusie naar aanleiding van het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep volgt en de zaak verwijst, het subsidiaire standpunt van belanghebbende alsnog aan de orde kan komen (zie ook onderdeel 6 van deze conclusie).

Middel 6

5.12 Middel 6 bevat een motiveringsklacht en betoogt dat het Hof het verzoek van belanghebbende om de Inspecteur te veroordelen in de daadwerkelijke kosten van het geding, ten onrechte onbesproken heeft gelaten.

5.13 In zijn arrest van 30 augustus 1996(29) heeft de Hoge Raad inzake toepassing van het Besluit proceskosten fiscale procedures geoordeeld dat de proceskosten in beginsel moeten worden vastgesteld op de wijze als aangegeven in artikel 2, eerste lid, van dat Besluit. Voorts heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het Hof niet uitdrukkelijk hoeft in te gaan op een verzoek om verhoging van de proceskosten wegens bijzondere omstandigheden. Het staat een Hof vrij, aldus de Hoge Raad, al dan niet gewicht toe te kennen aan bijzondere omstandigheden. Het in het onderhavige geval van toepassing zijnde Besluit proceskosten bestuursrecht bevat op dit punt geen afwijkende bepalingen. Hieruit volgt dat het Hof dus niet hoefde in te gaan op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten. Middel 6 faalt dus ook.

6. Van ambtswege: een redelijke tegemoetkoming

6.1 In onderdeel 4.17 heb ik betoogd dat het Convenant geen regeling geeft voor de waardering van de backserviceverplichting van belanghebbende en dat belanghebbende deze verplichting te hoog heeft gewaardeerd door op deze verplichting dezelfde conservatieve grondslagen toe te passen als op de premiereserve. Deze verplichting dient overeenkomstig goed koopmansgebruik te worden gewaardeerd tegen de marktrente en met gebruikmaking van de meest recente sterftetafel ten tijde van het ontstaan van de verplichting (zie onder 4.18 van deze conclusie). De zaak dient te worden verwezen om te onderzoeken tot welk bedrag de voorziening verzekeringsverplichtingen dient te worden gecorrigeerd.

6.2 Voor het Hof heeft belanghebbende in zijn nog meer subsidiaire standpunt de vraag opgeworpen of, indien de rechter de zaak in het nadeel van belanghebbende beslist en de door belanghebbende gehanteerde methode van winstberekening moet worden aangepast, deze aanpassing niettemin eerst kan plaatsvinden met betrekking tot de jaren na een uitspraak van de belastingrechter in hoogste ressort. Tijdens het mondelinge pleidooi heeft belanghebbende hieraan toegevoegd dat het willekeurig lijkt om een correctie van een systeem dat 23 jaar lang met toestemming van de fiscus is gehanteerd, volledig toe te rekenen aan het jaar 1997. Belanghebbende heeft er op gewezen dat grote correcties een enorme aanslag betekenen op haar liquiditeit en solvabiliteit (zie onderdeel 3.4 van deze conclusie).

6.3 In het arrest van 29 juni 1988(30) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, indien een onjuistheid in de waardering van een zaak op basis van de foutenleer wordt hersteld, de uit de waardering van de zaak voortvloeiende stille reserve als winst in aanmerking moet worden genomen in het jaar waarin het herstel plaatsvindt. De Hoge Raad geeft echter de volgende uitzondering:

"4.7. (...) Een en ander lijdt evenwel uitzondering indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aldus een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel op deze wijze anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Alsdan dient de inspecteur de belastingplichtige hetzij met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, hetzij met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt, een redelijke tegemoetkoming te bieden."

Ik zou menen dat, indien na verwijzing blijkt dat in dit geval sprake is van een relatief grote correctie, dat wil zeggen een correctie die de door de Pensioen- en verzekeringskamer wenselijk geachte solvabiliteit van belanghebbende in belangrijke mate aantast, een beroep kan worden gedaan op voormelde uitzondering. Herstel van de fout in één jaar zou dan "anderszins tot een onredelijke uitkomst leiden"(31). Een redelijke tegemoetkoming zou er in dit geval uit kunnen bestaan dat de correctie wordt uitgesmeerd over een periode van bijvoorbeeld in beginsel tien jaren.(32)

7. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende, tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 27 februari 2004, nr. 01/02018, zonder commentaar gepubliceerd in V-N 2004/28.1.10 en met commentaar van P.J.A. Vissers gepubliceerd in NTFR 2004/491. In de landelijke dagbladpers is in het jaar 2000 aandacht besteed aan de lopende procedure. Zie De Volkskrant van 3 juni 2000 "Fiscus delft graf van 300 miljoen voor X", p. 33, Trouw van 6 juni 2000 "Belastingdienst claimt miljoenen van X", p. 6, Het Financieele Dagblad van 7 juli 2000 "Fiscus neemt uitvaartverzekeraar X in de houdgreep".

2 JO: De Statuten en het Huishoudelijk Reglement van belanghebbende zijn als bijlage 9, onderscheidenlijk bijlage 10 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

3 JO: De Inspecteur heeft als bijlage 13 bij zijn verweerschrift voor het Hof gevoegd de brochure "X, goed geregeld". De Algemene Voorwaarden van D N.V. zijn als bijlage 16 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

4 JO: Het onderhavige geschil heeft uitsluitend betrekking op polissen met levenslange premiebetaling. Polissen met tijdelijke premiebetaling betreffen kinderverzekeringen die worden aangemerkt als tijdelijke risicoverzekeringen waarvoor geen voorziening wordt gevormd (zie: D N.V., Actuariële nota, bijlage 10 bij de Bespreeknotitie Vennootschapsbelasting van de Belastingdienst van 20 december 1999, die is opgenomen als bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof (hierna: de Nota H 1999)).

5 JO: X hanteert een beleid waarbij de bruto premie en de netto premie jaarlijks met hetzelfde percentage toenemen als de stijging van de verzekerde prestatie. De backservice kan dan als volgt worden toegelicht.

Jaar 1 (jaar van sluiten verzekering)

Kosten uitvaart/crematie € x

Netto premie (sterftetafel GBM 1961-1965,

rekenrente 4%, premieleeftijd 25) € y

Kosten/winstopslag € z

Bruto premie € pº

====

Jaar 2

Kosten uitvaart/crematie € x¹

Netto premie € y¹

Kosten/winstopslag € z¹

Bruto premie € p¹

====

Jaar 3

Kosten uitvaart/crematie € x²

Netto premie € y²

Kosten/winstopslag € z²

Bruto premie € p²

====

Jaar 4 enz.

Bij gelijkblijvende sterftetafel en rekenrente, en uitgaande van de aanvangsleeftijd van 25 jaar, leidt de aanpassing van de premie aan de gestegen kosten van uitvaart/crematie ertoe dat zowel y als z met een gelijk percentage stijgen als x. De uit "het vermogen" te financieren backservice is dan in jaar 2 gelijk aan 1 maal het verschil tussen y¹ en yº en in jaar 3 aan 2 maal het verschil tussen y² en y¹, enz.

6 JO: zie ook het rapport van J van 8 mei 2003, Technische voorziening D N.V., bijlage bij de brief van belanghebbende van dezelfde datum, overgelegd na de zitting van het Hof van 6 maart 2003 (hierna: het

j-rapport van 8 mei 2003).

7 JO: dit betreft een rente van 4% en de sterftetafel GBM 1961-1965, zoals blijkt uit onder andere het rapport van G, D Waardering Verplichtingen Ultimo 1997, Amstelveen, 23 april 2002, bijlage bij een brief van belanghebbende van 24 april 2002, overgelegd na de zitting van 6 maart 2002 (hierna: het rapport van G van 23 april 2002), p. 2.

8 JO: punt A.1. van het Convenant met als kop "Hoofdregel" luidt: "De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten."

9 JO: punt A.2. van het Convenant met als kop "Niederstwertprinzip" vangt als volgt aan: "Omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen (d.w.z. resulterend in een hogere uitkomst) is slechts geoorloofd op de volgende wijze: (...)".

10 JO: dit is gebaseerd op een pakketwaarde van f 4.844 en de sterftetafel GBM/V 1990-1995. Zie de brief van de Inspecteur van 26 februari 2001 inzake de berekening van het belastbaar bedrag, als bijlage 4 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

11 Partijen zijn het erover eens dat de in geschil zijnde technische voorziening ƒ 1.662.718.681 bedraagt. Het verschil met de in de aangifte vermelde technische voorziening ad ƒ 1.686.260.588 wordt in de stukken van het geding niet verklaard. Waarschijnlijk heeft het verschil betrekking op andere producten van D N.V. dan het a-product. Vergelijk de Bespreeknotitie Vennootschapsbelasting van de Belastingdienst van 20 december 1999, opgenomen als bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur, p. 25, waar behalve "a-verzekeringen" ook nog worden vermeld b-product" en "Inkomende herverzekering van F NV (België)". Ook ter zake van laatstgenoemde twee producten wordt een technische voorziening opgenomen. Zie ook het rapport van G van 23 april 2002, p. 2.

12 Zie voetnoot 8.

13 In zijn arrest van 12 juli 2002, nr. 36954, BNB 2002/402, met conclusie van A-G Groeneveld en noot van G. Slot, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de uitlegging van het Hof van bepalingen uit het Convenant in cassatie op juistheid kan worden getoetst. Dit oordeel is bevestigd in het arrest van 28 februari 2003, nr. 37122, BNB 2004/59, met conclusie van A-G Van Kalmthout en noot van G. Slot.

14 Zie ook voetnoot 5.

15 Zie de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende voor de zitting van 6 maart 2003, p. 10, punt 27.

16 Het BWRV, dat is gebaseerd op artikel 29, onderdeel a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is op 1 januari 2001 van kracht geworden. De in het Convenant neergelegde afspraken zijn hierin gecodificeerd, waarbij uitdrukkelijk is opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de aan de orde zijnde materie is beoogd. De hoofdregel van het Convenant is vrijwel ongewijzigd opgenomen in artikel 2, eerste lid, van het BWRV en de bepaling inzake omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen is opgenomen in artikel 2, tweede lid, van het BWRV. Zie de Nota van toelichting bij het BWRV, Stb. 2000, 643, artikelsgewijze toelichting, p. 9-10.

17 De Inspecteur gebruikt de term 'voorziening uitvaartverplichtingen'. Ik geef er de voorkeur aan onderscheid te maken tussen de eigenlijke premiereserve en de voorziening verzekeringsverplichtingen, waarbij de laatste bestaat uit het totaal van de eigenlijke premiereserve en de backserviceverplichting. In de gedingstukken e.d. wordt echter ook de term 'premiereserve' met deze inhoud gebruikt.

18 HR 7 februari 2003, nr. 38152, BNB 2003/173, met noot van M.J. Hoogeveen.

19 Zie het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, p. 11-12.

20 Zie onderdeel 2.3 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 1.1 van deze conclusie en ook bijvoorbeeld het

j-rapport van 8 mei 2003, p. 6 en 7.

21 De backserviceverplichting vindt zijn grond in de verzekeringsovereenkomsten en kan worden toegerekend aan het boekjaar waarin de toename van de verzekerde pakketwaarde ontstaat. Op grond van goed koopmansgebruik mag bij het bepalen van de winst met een dergelijke verplichting jegens de verzekerden rekening worden gehouden.

22 HR 28 februari 2003, nr. 37122, BNB 2004/59, met conclusie van A-G Van Kalmthout en noot van G. Slot.

23 HR 28 juni 2000, nr. 34169, BNB 2000/275, met conclusie van A-G Van Kalmthout en noot van Hoogendoorn.

24 Zo blijkt uit het Besluit van 18 februari 1999, nr. DB99/2, BNB 1999/182, dat de marktrente in de periode 1985-1997 heeft geschommeld tussen 5% en 8%.

25 Zie met betrekking tot die stelling onderdeel 4.17 en de daarin opgenomen voetnoot 21.

26 Zie het rapport van G, p. 3 en 4.

27 Zie p. 5 van dit rapport (zie voetnoot 7 voor de vindplaats van het rapport).

28 Zie voetnoot 9.

29 HR 30 augustus 1996, nr. 30881, BNB 1996/373, met noot van J.W. Ilsink.

30 HR 29 juni 1988, nr. 24899, BNB 1989/1, met noot van G. Slot.

31 Weliswaar heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 1998, nr. 33028, BNB 1998/272, met noot van E. Aardema (garagebedrijf met tankstation), beslist dat mogelijke liquiditeitsproblemen door het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting niet als onredelijke uitkomst kan worden aangemerkt, maar ik ben met Lubbers (A.O. Lubbers, Foutenleer, FM 95, p. 189/190) van mening dat liquiditeitsproblemen, en ook solvabiliteitsproblemen, onder omstandigheden wel degelijk tot een onredelijke uitkomst kunnen leiden, en dat dit voor een verzekerings-maatschappij een andere beoordeling vraagt dan voor een garagebedrijf als waarvan sprake was in voormeld arrest.

32 Daarbij valt te denken aan een regeling waarbij over 1997 eentiende gedeelte van het verschil tussen de boekwaarde van de backserviceverplichting per 31 december 1996 verhoogd met de toename van die verplichting over 1997 berekend overeenkomstig goed koopmansgebruik en de geheel overeenkomstig goed koopmansgebruik te waarderen backserviceverplichting per 31 december 1997 in aanmerking wordt genomen. In 1998 wordt vervolgens eennegende van het alsdan te bepalen verschil tussen de op grond van de vorige volzin bepaalde boekwaarde per 31 december 1997 verhoogd met de toename van die verplichting in 1998 bepaald overeenkomstig goed koopmansgebruik en de geheel overeenkomstig goed koopmansgebruik te waarderen backserviceverplichting per 31 december 1998 in aanmerking wordt genomen, in 1999 eenachtste en zo verder tot en met 2006, of zoveel eerder als uit de jaarlijkse herrekening volgt dat er geen positief verschil meer in aanmerking valt te nemen. Uiteraard is ook een andere invulling van de redelijke tegemoetkoming mogelijk. Zie voor een onderscheid in twee basisvormen van redelijke tegemoetkoming A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, p. 167-169, FED, Deventer 2002.