Aant. 1.9.2 Kabinetsstandpunt en andere publicaties

Het stelsel van tarieven en vrijstellingen in de successiewet is in hoofdzaak gebaseerd op de mate van verwantschap tussen erflater/schenker en verkrijger.2 De tarieven worden hoger naarmate de verwantschap tussen erflater/schenker en verkrijger geringer wordt. Daarnaast kent de wet specifieke vrijstellingen in gevallen waarin de verwantschap nauwer is. De werkgroep doet met betrekking tot deze materie een aantal voorstellen die in de hierna volgende onderdelen zullen worden besproken.

Verwantschap en relaties spelen onder meer een rol bij een aantal van de zogenoemde fictiebepalingen in de successiewet. Over het algemeen verruimen deze bepalingen voor de toepassing van de successiewet het civielrechtelijke begrip 'verkrijging krachtens erfrecht' om daarmee het ontgaan van successiebelasting te bestrijden. Hier is dus de relatie of de verwantschap bepalend voor het antwoord op de vraag of sprake is van een belastbaar feit in de zin van de successiewet en gaat het niet om de toepassing van het tarief of de vrijstellingen. Men zou hier kunnen spreken van groepen 'verbonden personen' hoewel daarbij opgemerkt moet worden dat het daarbij in de successiewet om een andere kring van personen gaat dan die welke in de Wet IB 2001 met dat begrip worden aangeduid. In dit kabinetsstandpunt zal op de vraag of in de successiewet deze kring van personen moet worden herzien, niet worden ingegaan. In het rapport van de werkgroep worden hieraan ook geen bijzondere beschouwingen gewijd. Deze problematiek zal op een later tijdstip in breder verband worden bezien, met als basis de Wet IB 2001.

Inleiding

Bij de herziening van de successiewetgeving zullen keuzes moeten worden gemaakt bij de invulling van het partnerbegrip. Het belang van het partnerbegrip is, zoals hiervóór opgemerkt, onder meer gelegen in de tariefgroepindeling en de vrijstelling voor partners. Hierna wordt aan de hand van de voorstellen van de werkgroep Moltmaker en een vergelijking met het partnerbegrip in de Wet IB 2001 en in pensioenregelingen toegewerkt naar een nieuw partnerbegrip in de successiewet. Aangezien gehuwden en geregistreerde partners per definitie partners zijn, ligt het zwaartepunt op de behandeling van ongehuwd en ongeregistreerd samenwonenden.

Het partnerbegrip in de huidige successiewet

In de successiewet 1956 bestaat een vrijstelling voor gehuwden (deze bedraagt in het jaar 2001 ƒ 598 149). Indien een verkrijging die vrijstelling te boven gaat, wordt het meerdere belast volgens tariefgroep I. Deze faciliteiten gelden uiteraard ook voor geregistreerde partners. Voor ongehuwd samenwonenden bestaat een bijzondere regeling waardoor zij na verloop van tijd op dezelfde wijze worden behandeld als gehuwden en geregistreerde partners. Kort samengevat komt de regeling hierop neer dat ongehuwd samenwonenden die tot het tijdstip van het overlijden of de schenking, na hun 22e jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste vijf jaar een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd voor hun onderlinge schenkingen of verkrijgingen worden ingedeeld in tariefgroep I. Indien de gezamenlijke huishouding van ongehuwd samenwonenden na beider 22e jaar vijf jaar heeft bestaan, is ook de vrijstelling gelijk aan de vrijstelling voor gehuwden. Voor de vrijstelling voor ongehuwd samenwonenden geldt voor de eerste vijf jaar van de samenwoning een ingroeiregeling. Indien de hiervóór bedoelde gezamenlijke huishouding twee, drie of vier jaren heeft geduurd, bedraagt de vrijstelling ƒ 119 630 (20% van de vrijstelling voor gehuwden), ƒ 179 446 (30% van de vrijstelling voor gehuwden) onderscheidenlijk ƒ 239 261 (40% van de vrijstelling voor gehuwden).

Beoordeling voorstellen van de werkgroep

In § 3.1 heeft de werkgroep zich gebogen over de vraag welk tarief en welke vrijstellingen moeten gelden voor verkrijgingen door partners. De werkgroep heeft daarbij onder partners verstaan de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en de geregistreerde partner. Verder ziet de werkgroep als partner degene die:

Onder deze omschrijving zouden naar de mening van de werkgroep niet moeten vallen de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de erflater of schenker, iets wat nu wel het geval is. Voorts is de werkgroep van mening, dat bij het overlijden of de schenking slechts één persoon als partner moet kunnen worden aangemerkt. Voor het onderscheid tussen tweerelaties en meerrelaties zou de werkgroep, aangenomen dat er meer dan één persoon voldoet aan de eisen van samenwoning en gezamenlijke huishouding, als objectief criterium willen hanteren dat de erflater of schenker slechts met één persoon een notariële samenlevingsovereenkomst heeft gesloten. Indien bijvoorbeeld een erflater samenwoonde met een moeder en haar dochter, zal slechts degene met wie de erflater de samenlevingsovereenkomst heeft gesloten als partner kunnen worden aangemerkt. Voor de ander geldt dan geen bijzondere vrijstelling, maar eventueel wel tariefgroep I. Dit laatste (geen bijzondere vrijstelling maar wel tariefgroep I) geldt voor beiden indien de erflater met beiden een samenlevingsovereenkomst had gesloten.

Naar een nieuw partnerbegrip in de successiewet

Het ligt in de rede bij een keuze voor de invulling van het begrip partner in de successiewet te bezien of, en zo ja in hoeverre, aansluiting mogelijk is bij het partnerbegrip in de Wet IB 2001. Bij die afweging spelen een aantal aspecten een rol. Enerzijds zou het wenselijk kunnen zijn het partnerbegrip in de fiscaliteit zo veel mogelijk te harmoniseren, anderzijds verbinden de Wet IB 2001 en de successiewet aan het zijn van partner verschillende rechtsgevolgen. Het karakter van beide wetten is niet hetzelfde. Zo ziet de inkomstenbelasting op jaarlijkse inkomensstromen en hoe deze toe te delen aan de partners en ziet de successiewet op geldstromen bij overlijden of schenking. Hierdoor zou een verschil in de definitie van het partnerbegrip ook naar de mening van het kabinet kunnen worden gerechtvaardigd. Aangezien het belang van het partnerbegrip in de successiewet primair ligt bij de vrijstelling bij overlijden is het ook denkbaar andere invalshoeken, bijvoorbeeld de behandeling van de partner in pensioenregelingen, in de beschouwing te betrekken.

Het partnerbegrip in de Wet IB 2001

In artikel 1.2 van de Wet IB 2001 is een definitie van het begrip partner opgenomen. Deze definitie geldt als hoofdregel voor de toepassing van die wet. Onder het begrip partner wordt op grond van dat artikel verstaan:

De eisen die in artikel 1.2 Wet IB 2001 aan ongehuwd samenwonenden worden gesteld zijn:

In alle gevallen geldt dat buitenlandse belastingplichtigen niet als partner kunnen worden aangemerkt.

Vergelijking van het partnerbegrip in de Wet IB 2001 en het partnerbegrip in het voorstel van de werkgroep.

Het partnerbegrip zoals de werkgroep dat voorstelt, wijkt af van het partnerbegrip in artikel 1.2 van de Wet IB 2001 (verwijzingen hierna naar het partnerbegrip in de Wet IB 2001 hebben betrekking op deze bepaling). Deze verschillen vloeien voort uit het verschil tussen de aard en de functie van de successiewet en de Wet IB 2001. Zo wordt in de Wet IB 2001 voor het partnerbegrip getoetst op het al dan niet duurzaam gescheiden leven (een materieel criterium), terwijl de werkgroep Moltmaker toetst op het formele criterium van al dan niet gescheiden zijn van tafel en bed. Verder komt de uitzondering voor buitenlandse belastingplichtigen in de successiewet niet voor.

Wat betreft ongehuwd samenwonenden is eveneens sprake van verschillen. Zo bedraagt de termijn waarin sprake dient te zijn geweest om een gemeenschappelijke huishouding in de Wet IB 2001 zes maanden. Verder kent die wet niet het vereiste van een notariële samenlevingsovereenkomst. Voorts kunnen in de Wet IB 2001 ook bloedverwanten in rechte lijn van 27 jaar of ouder kwalificeren als partner. Ook het element van de keuze komt alleen in de Wet IB 2001 voor.

Anders dan in de Wet IB 2001 kunnen in het voorstel van de werkgroep Moltmaker bloedverwanten in de rechte lijn geen partners zijn. Doorslaggevend voor dit verschil is, dat de kwalificatie als partner in het kader van de successiewet leidt tot de toekenning van een grote faciliteit. De voorstellen van de werkgroep kunnen er toe leiden dat bloedverwanten in de rechte lijn de vrijstellingen in de huidige wet wegens het voeren van een gemeenschappelijke huishouding verliezen. Het kabinet heeft begrip voor deze voorstellen. De huidige regeling kan er immers toe leiden dat één kind wordt bevoordeeld boven andere, niet thuiswonende, kinderen.

Bovendien is in hoofdstuk 1 reeds aangegeven dat het kabinet veel belang hecht aan het heffen van de belasting bij vermogensverschuiving tussen generaties. Hier wordt nog wel eens tegen ingebracht de gevallen waar de bloedverwanten een zodanige leeftijd hebben bereikt, dat er eigenlijk niet meer echt sprake is van een ouder/kind-relatie. Daarbij past de kanttekening dat in de voorstellen van de werkgroep wel specifieke tegemoetkomende regelingen blijven bestaan voor bloedverwanten in rechte lijn.

De minimumduur van de gemeenschappelijke huishouding wordt in het voorstel van de werkgroep op drie jaar gesteld. Hier is sprake van een substantieel verschil met de termijn van zes maanden in de Wet IB 2001 en het is naar de mening van het kabinet maar de vraag in hoeverre dit verschil wordt gerechtvaardigd door het verschil in aard en functie tussen de successiewet en de Wet IB 2001. Het kabinet is wel van mening dat er een termijn gesteld mag worden, met als argument dat de relatie tussen de partners als duurzaam moet kunnen worden beschouwd.

Verder zijn de voorstellen van de werkgroep nadelig voor personen die na hun 22e jaar meer dan twee maar minder dan drie jaren een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd. Deze hebben, zoals hiervóór beschreven, op grond van de bepalingen van de Successiewet 1956 een vrijstelling van ƒ 119 630 en in het voorstel van de werkgroep geen bijzondere faciliteiten. Dit lijkt het kabinet een ongewenst gevolg van de voorstellen.

Het voorstel stelt, anders dan in de Wet IB 2001, niet als eis dat de betrokkenen bij de Belastingdienst een keuze uitbrengen voor het partnerschap. Het is naar de mening van het kabinet terecht dat deze eis in het kader van de successiewetgeving niet automatisch wordt gesteld. Een expliciete keuze voor een behandeling als partner wordt in de inkomstenbelasting bij het doen van aangifte elk jaar volgens een gestandaardiseerd proces gemaakt. Op het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting wordt de vraag of gedurende meer dan zes maanden een gemeenschappelijke huishouding is gevoerd elk jaar dat het biljet weer wordt ingevuld, opnieuw gesteld. Voor de successiebelasting vindt geen jaarlijkse aangifte plaats. Dit houdt in dat een afzonderlijke aanmeldingsprocedure zou moeten worden ontwikkeld. Het kabinet acht dat vanwege de te verwachten uitvoeringsproblemen geen dwingend, voor iedereen, voorgeschreven weg. Het moet mogelijk zijn door middel van een verklaring vooraf zekerheid te verkrijgen over het al dan niet erkend zijn als partner. Indien een dergelijke verklaring er door omstandigheden niet is, acht het kabinet de gevolgen van niet toekennen van de faciliteiten ongewenst als bij overlijden van een der partners moet worden geconstateerd dat aan de overige voorwaarden reeds wel gedurende langere tijd werd voldaan. Het ligt naar het oordeel van het kabinet daarom meer voor de hand om, overeenkomstig het voorstel van de werkgroep, aan te sluiten bij het bestaan van een notariële samenlevingsovereenkomst. In het voorstel van de werkgroep wordt alleen het bestaan van een dergelijke overeenkomst geëist, zonder dat aan de inhoud van die overeenkomst eisen worden gesteld. Dit acht het kabinet onvoldoende. De achterliggende gedachte bij deze eis is immers dat betrokkenen in deze samenlevingsovereenkomst jegens elkaar een zorgplicht zijn aangegaan. De zorgplicht moet dan ook naar de mening van het kabinet in enige mate in de te stellen criteria terugkomen. Een gelijkstelling van de ongehuwd samenwonenden met gehuwden en geregistreerde partners, zodat ook de termijn van zes maanden niet meer nodig zou zijn, acht het kabinet echter niet wenselijk. Een eenmaal aangegaan huwelijk schept rechten, ondermeer op het terrein van alimentatie, die in een samenlevingscontract ook wel kunnen maar niet hoeven te zijn vastgelegd. Bovendien dient een verschil tussen het huwelijk of een geregistreerd partnerschap en een samenlevingscontract te worden gerespecteerd in die zin dat partners het verschil in rechtsgevolgen bewust wensen. Het kabinet vindt het daarom niet opportuun om aan een samenlevingscontract zodanige extra eisen te stellen dat de daaraan verbonden rechtsgevolgen uiteindelijk exact gelijk zijn aan die van een huwelijk of een geregistreerd partnerschap.

Tot slot heeft het kabinet in aanvulling op het voorgaande gekeken naar de mogelijkheid een koppeling te leggen tussen de behandeling in de inkomstenbelasting en de successiewet. Achterliggende gedachte bij deze benadering is dat belastingplichtigen die voor de toepassing van de ene belastingwet als partner willen worden aangemerkt, in deze keuze consequent dienen te zijn. Het criterium dient dan wel negatief te worden geformuleerd. Indien samenwonenden bijvoorbeeld gedurende de laatste 5 jaar voor de inkomstenbelasting niet gekozen hebben om als partner te worden behandeld, maar wel aan de overige criteria voldoen, kwalificeren ze toch niet voor het partnerschap in de zin van de successiewet. Een mededeling met een dergelijke strekking zou kunnen worden opgenomen in het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting.

Partnerbegrip in pensioenregelingen

Hiervóór is het voorgestelde partnerbegrip vergeleken met het partnerbegrip in de Wet IB 2001. Hoewel de werkgroep Moltmaker in haar rapport niet op deze mogelijkheid is ingegaan, is het ook zinvol het voorstel te vergelijken met het partnerbegrip dat de pensioenverzekeraars hanteren om te bepalen of een ongehuwd samenwonende in aanmerking komt voor een nabestaandenpensioen. De eisen die de grote verzekeraars daarbij stellen, vertonen sterke overeenkomsten. Om als partner te worden aangemerkt moet doorgaans aan de volgende eisen zijn voldaan. Daarbij moet wel bedacht worden dat pensioenregelingen niet allemaal hetzelfde partnerbegrip hanteren.

De bovenstaande eisen wijken op twee onderdelen af van het voorstel van de werkgroep. Bij de pensioenregelingen moet een partner soms van te voren zijn aangemeld en volgens het voorstel niet. Bij de grote verzekeraars wordt ofwel geen eis gesteld aan de tijd dat een gemeenschappelijke huishouding heeft bestaan ofwel een kortere termijn, vaker van zes maanden.

De functie van het partnerbegrip voor de successiewet en pensioenregelingen is in wezen niet heel verschillend, zodat los van de hierboven genoemde verschillen de criteria die de pensioenregelingen stellen ook goede aanknopingspunten bevatten voor het stellen van criteria aan het partnerbegrip.

Geconcludeerd kan in elk geval worden dat zowel het partnerbegrip in de Wet IB 2001 als het partnerbegrip dat pensioenverzekeraars hanteren, veel bruikbare elementen bevatten voor een definitie van het partnerbegrip in de successiewet.

Standpunt van het kabinet

Huidige regeling

Voor de huidige regeling betreffende de vrijstelling voor partners wordt verwezen naar § 2.2.2.2.

Voorstellen van de werkgroep Moltmaker

In § 3.1.8 van het rapport van de werkgroep Moltmaker pleit een ruime meerderheid van de werkgroep voor een algehele vrijstelling voor partners. Bij de standpuntbepaling over de vraag of voor partners een algehele vrijstelling zou moeten gelden, heeft de werkgroep twee zaken in haar overwegingen betrokken.

Hierbij wordt er vanuit gegaan dat via vrijstellingen voldoende ruimte wordt geboden om tegemoet te komen aan de verzorgingsbehoefte van de langstlevende. Deze benadering vinden we ook terug in de huidige successiewetgeving, waarin pensioenen en daarmee op één lijn te stellen andere periodieke uitkeringen worden vrijgesteld met daarnaast een kapitaalvrijstelling van ƒ 598 149, waarop bedoelde pensioenen (gedeeltelijk) worden geïmputeerd.

Standpunt van het kabinet

Op grond van de volgende argumenten heeft het kabinet, net als de werkgroep, een voorkeur voor een algehele vrijstelling in de successiebelasting.

Het kabinet is voornemens voorstellen hierop betrekking hebbend in te brengen in de besluitvorming ter zake van het Belastingplan 2002.

Kinderen

Regelingen in de huidige wet

Kinderen van erflaters en schenkers worden in de huidige successiewet belast in tariefgroep I, het laagste tarief. Daarnaast zijn er een aantal vrijstellingen geregeld. Kinderen jonger dan 23 jaar hebben voor de successiebelasting een vrijstelling van ƒ 8545 voor ieder jaar dat het kind jonger dan 23 jaar is, met dien verstande dat de vrijstelling ten minste ƒ 17 090 bedraagt. Kinderen ouder dan 23 jaar, die grotendeels op kosten van de overledene werden onderhouden en, hetzij ouder zijn dan 60 jaar, hetzij ten gevolge van ziekte of gebreken vermoedelijk in de eerstkomende drie jaren buiten staat zullen zijn om met arbeid die voor hun kracht berekend is, de helft te verdienen van hetgeen lichamelijk en geestelijk gezonde personen van gelijke leeftijd in staat zijn aan inkomen uit arbeid te verwerven, hebben een vrijstelling van ƒ 17 090. Overige kinderen ouder dan 23 jaar hebben een vrijstelling van ƒ 17 090 indien het saldo van de verkrijging niet meer bedraagt dan ƒ 51 270.

Voor de schenkingsbelasting genieten kinderen een vrijstelling van ƒ 8545 per jaar, waarbij voor kinderen tussen de 18 en 35 jaar de vrijstelling eenmalig wordt verhoogd tot ƒ 42 727.

Voorstellen van de werkgroep

De werkgroep stelt voor het begrip kind en het begrip pleegkind uit te breiden. Onder kind wordt volgens het voorstel tevens verstaan het kind van de partner, ook al is er in civielrechtelijke zin geen sprake van bloed- of aanverwantschap met de erflater of schenker.

Voor al deze verkrijgers jonger dan 23 jaar geldt een vrijstelling voor de successiebelasting van € 5000 plus € 5000 voor ieder jaar dat het kind jonger is dan 23 jaar. Deze vrijstelling geldt in het voorstel tevens voor verkrijgers jonger dan 23 jaar die geen kind van de erflater (of zijn partner) zijn, maar door de erflater twee jaren voor zijn of haar overlijden in belangrijke mate zijn onderhouden.

De voorstellen bevatten geen bijzondere vrijstelling in de successiebelasting voor kinderen van 23 jaar en ouder: voor hen geldt de algemene voetvrijstelling van € 5000. Ook voor de schenkingsbelasting geldt de algemene voetvrijstelling van € 5000 per kalenderjaar die voor kinderen tussen 18 en 35 jaar eenmalig wordt verhoogd tot € 25 000. Voor zover de verkrijging uitgaat boven de vrijstelling wordt die belast volgens tariefgroep I.

In een aantal gevallen worden kinderen ouder dan 23 jaar volgens de voorstellen zwaarder belast. In het huidige stelsel geldt voor kinderen voor de successiebelasting een vrijstelling van ƒ 17 090 die echter vervalt indien per saldo meer wordt verkregen dan ƒ 51 270. De (vaste) vrijstelling in het voorstel van € 5000 (ƒ 11 019) betekent overigens een geringe achteruitgang voor kinderen met verkrijgingen tussen ƒ 11 019 en ƒ 51 270. Omdat de werkgroep voorstelt het toptarief van tariefgroep Ite verhogen van 27% naar 30%, zullen in het voorstel grote verkrijgingen door kinderen substantieel zwaarder worden belast.

Standpunt van het kabinet

Huidige regeling

In de huidige wet worden verkrijgingen door broers en zussen van de erflater of schenker belast in tariefgroep II, waarin het marginale tarief, afhankelijk van de hoogte van de verkrijging, oploopt van 26% tot 53%. Kinderen van broers en zussen worden voor de toepassing van het tarief en de vrijstellingen op dezelfde voet behandeld als willekeurige derden. Zij vallen in tariefgroep III (41–68%). Een verwantschap verder dan de tweede graad in de zijlinie (broers en zussen) is voor de toepassing van het tarief en de vrijstellingen in de successiewet derhalve niet relevant.

Voorstel van de werkgroep

Als onderdeel van de wijzigingsvoorstellen betreffende de tariefgroepindeling stelt de werkgroep voor kinderen van broers en zussen over te brengen van tariefgroep III naar tariefgroep II en voorts de tarieven in tariefgroep II te verlagen van de huidige 26–53% naar 25–45%. Verder gaat ook voor deze groep verkrijgers de algemene voetvrijstelling van € 5000 gelden. Neven en nichten worden dan op dezelfde manier behandeld als broers en zussen zelf. De werkgroep beargumenteert dit voorstel vanuit een maatschappelijk gevoelen dat de druk op verkrijgingen door neven en nichten als te hoog wordt ervaren.

Standpunt van het kabinet

Huidige regeling

Voor de successiewetgeving vormt de waarde in het economische verkeer van het verkregene de basis van de heffing. In de huidige successiewet bestaat echter onduidelijkheid over de wijze waarop de waarde van een onderneming van een natuurlijk persoon moet worden bepaald. Dat komt omdat enerzijds uit de wet voortvloeit dat een onderneming als een samenhangend geheel moet worden gewaardeerd, dus niet als een losse verzameling activa en passiva, maar anderzijds, op grond van de parlementaire geschiedenis, de in de onderneming aanwezige goodwill bij de waardebepaling buiten beschouwing moet blijven. Door deze tegenstrijdige eisen is een reële waardering van de onderneming niet goed mogelijk.

Uit het feit dat goodwill buiten beschouwing blijft, vloeit tevens voort dat de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven van invloed is op de waarde die voor de successiewet in aanmerking wordt genomen. Bij een persoonlijke onderneming blijft goodwill buiten beschouwing. Bij een onderneming in BV-vorm vererft niet de onderneming maar een pakket aandelen van de BV. Bij de bepaling van de waarde van die aandelen speelt de goodwill van de onderneming in de BV wel een rol. Het resultaat is dat ondernemingen die in de vorm van een BV worden gedreven over het algemeen zwaarder belast zullen worden dan persoonlijke ondernemingen. De Hoge Raad heeft de vinger gelegd op deze ongelijke behandeling (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, BNB 2000/306). De Hoge Raad zag echter 'gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog aan de wetgever te worden overgelaten'. Dit feit dwingt derhalve op zichzelf reeds tot wettelijke aanpassingen.

Beoordeling voorstellen werkgroep

De werkgroep signaleert de hiervoor genoemde problemen in haar rapport. Zij stelt voor om het beginsel dat een onderneming moet worden gewaardeerd op de going-concernwaarde als uitgangspunt te nemen, hetgeen impliceert dat er bij de waardebepaling van wordt uitgegaan dat de onderneming wordt voortgezet. Voorgesteld wordt om ook bij persoonlijke ondernemingen de aanwezige goodwill of badwill voor de toepassing van de successiewet in de waarde van de onderneming tot uiting te laten komen. Dit voorstel leidt doorgaans tot een reële waardering van ondernemingen, zonder onderscheid naar de rechtsvorm en in zoverre steunt het kabinet dit voorstel. Toch behoeft het voorstel van de werkgroep naar de mening van het kabinet een aanvulling. Het kabinet gaat er, evenals de werkgroep, van uit dat voor de successiewetgeving de waarde in het economische verkeer van het verkregene de basis van de heffing moet zijn. Het voorstel van de werkgroep voldoet niet aan die eis bij slecht renderende bedrijven waarbij de going-concernwaarde van de onderneming lager is dan de liquidatiewaarde van die onderneming. De waarde in het economische verkeer van de vermogenscomponenten waaruit de onderneming bestaat is dan hoger dan de waarde going-concern. De waarde van een dergelijke onderneming zou dan ook naar de mening van het kabinet in eerste aanleg op de liquidatiewaarde moeten worden gesteld. Nu wil het kabinet hier meteen bij opmerken dat een dergelijke waardering bij die bedrijven een bedrijfsopvolging in de weg kan staan en dat dan ook vervolgens aanvullende maatregelen nodig zijn om dit ongewenste effect te voorkomen. Die aanvullende maatregelen hebben echter niet zozeer het karakter van waarderingsregels als wel van een faciliteit bij bedrijfsopvolging en komen hierna aan de orde bij het onderdeel bedrijfsopvolging.

Standpunt van het kabinet

Inleiding

Indien een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan de verschuldigde successiebelasting tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming in gevaar zouden kunnen brengen. Een soortgelijke problematiek doet zich voor indien een onderneming wordt geschonken aan een bedrijfsopvolger of aan deze tegen een lage prijs wordt verkocht. In dat geval is schenkingsbelasting verschuldigd. Vooropgesteld dient te worden dat hier sprake is van verkrijging van vermogen die op grond van de beginselen van de successiewet tot belastingheffing aanleiding geeft. Tegelijkertijd spelen ook andere overwegingen een rol. Omdat het bijvoorbeeld vanuit het algemeen sociaal-economisch belang wenselijk is de continuïteit van familie-ondernemingen te bevorderen, is in de Invorderingswet 1990 een regeling opgenomen waardoor de druk van de successie- en schenkingsbelasting bij bedrijfsopvolging wordt verminderd. In de praktijk worden bij de huidige regeling op zichzelf reeds diverse knelpunten ervaren die het wenselijk maken de huidige regeling te herzien. Verder heeft ook het hiervoor gegeven kabinetsstandpunt met betrekking tot de waardering van ondernemingsvermogen gevolgen voor de maatregelen met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Ten slotte kan nog, binnen de budgettaire mogelijkheden, een verdere verlichting van de druk van de successie- en schenkingsbelasting bij bedrijfsopvolging worden overwogen.

In het onderstaande wordt allereerst de huidige regeling geschetst en aangegeven welke knelpunten daarbij worden ervaren. Vervolgens wordt het voorstel van de werkgroep voor een herziening van de regeling behandeld gevolgd door het standpunt van het kabinet inzake deze materie.

Huidige regeling

De huidige faciliteit voor bedrijfsopvolging houdt kort samengevat het volgende in. Op grond van de Invorderingswet 1990, wordt de successie- of schenkingsbelasting die kan worden toegerekend aan 25% van het ondernemingsvermogen kwijtgescholden onder voorwaarde dat de onderneming ten minste vijf jaar wordt voortgezet (bij schenking 10 jaar). De faciliteit geldt zowel voor persoonlijke ondernemingen als voor de schenking of vererving van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, behoudens voorzover de waarde van die aandelen voor meer dan 15% is toe te rekenen aan beleggingen. Deze aandelen moeten zowel bij de erflater/schenker als bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang behoren. De faciliteit komt ten goede aan degene die de onderneming voortzet dan wel de aandelen verkrijgt.

Voorts geldt een kwijtschelding van het recht dat kan worden toegerekend aan quota en andere publiekrechtelijke vergunningen en van het recht dat kan worden toegerekend aan het verschil tussen waarde vrij en waarde verpacht van tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgronden.

De 25% vermindering van het ondernemingsvermogen wordt toegepast nadat het ondernemingsvermogen is verminderd met de waarde van eventueel daarin aanwezige quota, vergunningen en concessies van publiekrechtelijke aard. Verder wordt de waarde van de grond daarbij gesteld op de waarde in verpachte staat. De bijzondere behandeling van quota en landbouwgronden heeft de volgende achtergrond. Veel ondernemingen, bijvoorbeeld in de landbouw, hebben, door de grondprijzen en de waarde van bijvoorbeeld melkquota, een hoge intrinsieke waarde maar een lage rentabiliteit. Bij deze ondernemingen is sprake van een negatieve goodwill die in het huidige waarderingssystematiek buiten beschouwing zou moeten blijven. Om te voorkomen dat de heffing van successiebelasting de bedrijfsopvolging in de landbouw onmogelijk zou maken, is reeds jaren geleden bij resolutie een bijzondere waarderingsmethode voor landbouwondernemingen goedgekeurd. Deze hield in dat een landbouwonderneming wordt gewaardeerd op basis van de afzonderlijke activa en passiva waarbij de waarde van quota op nihil wordt gesteld en de waarde van grond op de waarde in verpachte staat. Deze resolutie is ingetrokken en vervangen door de huidige bepalingen over de afwaardering van quota, vergunningen e.d. en van grond in de faciliteit voor bedrijfsopvolging in de Invorderingswet.

Bij de huidige regeling worden twee belangrijke problemen gesignaleerd. De regeling is nu opgenomen in de Invorderingswet 1990 maar zou naar zijn aard meer in het heffingstraject dan in het invorderingstraject thuishoren. De uitvoering van de huidige regeling wordt daarom zowel door de Belastingdienst als door de belastingplichtigen als moeizaam ervaren. Verder moet bij de toepassing van de regeling de waarde van bepaalde activa (quota, vergunningen e.d.) buiten aanmerking worden gelaten en worden andere activa afgewaardeerd (onbebouwde grond). Onduidelijk is hoe in deze gevallen de overige activa moeten worden gewaardeerd om tot een zinvolle waardering van de onderneming te komen.

Voorstellen van de werkgroep

De werkgroep stelt ter vervanging van de huidige regeling in de Invorderingswet 1990 een tweetal faciliteiten voor met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Deze regelingen zouden volgens het voorstel moeten worden opgenomen in de successiewet. De eerste faciliteit houdt in dat op de intrinsieke waarde, voor zover deze bij de bepaling van de going-concernwaarde (zie over deze begrippen § 8.1 van het rapport) een rol speelt, de waarde van concessies, quota en andere publiekrechtelijke vergunningen in mindering wordt gebracht en dat de onbebouwde grond (met inbegrip van de als kweek- of teeltmiddel gebruikte ondergrond van glasopstanden) mag worden gewaardeerd op de waarde in langdurig verhuurde of verpachte staat. De aldus bepaalde waarde mag echter niet lager zijn dan het bedrag dat de daarbij betrokkenen voor hun onderlinge verhouding als waarde hanteren. In de tweede plaats mag op de aldus bepaalde going-concernwaarde 25% in mindering worden gebracht. Deze faciliteiten mogen ook worden toegepast bij de waardering van het ondernemingsvermogen van lichamen, waarin de erflater of diens partner direct of indirect een substantieel belang had. Het begrip substantieel belang is niet het begrip aanmerkelijk belang van de Wet IB 2001, maar sluit aan bij het begrip dat wordt gehanteerd in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (een aandelenbezit van minimaal 1/3 tezamen met de partner en de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en de tweede graad van de zijlijn en al dan niet tezamen met de partner ten minste 7%). Aan de faciliteiten wordt de voorwaarde verbonden dat de onderneming nog ten minste vijf jaren wordt voortgezet door iemand die krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht in het ondernemingsvermogen is gerechtigd geworden, dan wel door iemand wiens verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen. Voor de belasting die ingevolge de toepassing van de faciliteiten buiten invordering is gebleven, wordt een conserverende aanslag opgelegd, welke in beginsel na vijf jaar wordt ingevorderd, tenzij wordt aangetoond, dat de onderneming gedurende die periode is voortgezet. Ook de aandelen van lichamen op wier ondernemingsvermogen de faciliteiten zijn toegepast, mogen gedurende vijf jaren niet worden vervreemd. Bij gedeeltelijke vervreemding wordt de conserverende aanslag dienovereenkomstig ingevorderd. Op de voortzettingseis en op de eis, dat de betrokkenen voor hun onderlinge verhouding van de lagere waarde blijven uitgaan, is een aantal uitzonderingen gemaakt, bijvoorbeeld bij overlijden van de voortzetter.

Voor zover de aanslag betrekking heeft op ondernemingsvermogen, mag de ontvanger zonder nader onderzoek uitstel verlenen, mits van jaar tot jaar invorderingsrente wordt betaald.

Voor de schenkingsbelasting vinden de voormelde bepalingen voor zoveel mogelijk overeenkomstige toepassing ingeval een ondernemer 55 jaar is dan wel voor meer dan 45% arbeidsongeschikt en hij de onderneming schenkt (of overdraagt tegen een prijs lager dan de waarde) aan een opvolger.

Standpunt van het kabinet

Het kabinet onderschrijft het voorstel van de werkgroep om de kern van de regeling voor bedrijfsopvolging in de successiewet op te nemen. Zoals hiervoor reeds aangegeven, wordt de huidige positionering van de regeling in de Invorderingswet 1990 als moeizaam ervaren. Het kabinet is voorts van mening dat het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing van het successie- en schenkingsrecht blijft ten minste zou moeten worden gehandhaafd op de huidige 25% maar dat zou moeten worden onderzocht of dit percentage zou kunnen worden verhoogd (zie hierover ook § 2.3.3.5).

De in het rapport gedane voorstellen met betrekking tot de waardering van tot ondernemingsvermogen behorende onbebouwde grond en quota vergunningen e.d. roepen in het licht van de door de werkgroep gedane voorstellen met betrekking tot de waardering van ondernemingsvermogen enige vraagtekens op. De werkgroep stelt immers voor dat een onderneming moet worden gewaardeerd op going-concernbasis, dat wil zeggen dat het uitgangspunt bij de waardering is dat de onderneming wordt voortgezet (zie § 2.3.2.2). Het kabinet ziet in dat licht niet waarom, indien een bij het genoemde uitgangspunt passende waarderingsmethode is toegepast, binnen die waarderingsmethode nog forfaitaire correcties nodig zijn op bepaalde activa zoals grond en quota. Indien bij de waardering van ondernemingsvermogen positieve en negatieve goodwill worden meegenomen in de waardering van een onderneming, zijn naar de mening van het kabinet afwaarderingen op bepaalde, over het algemeen weinig rendabele, activa, overbodig geworden. Deze afwaarderingen worden immers reeds verwerkt in de rentabiliteitswaarde zelf en in de mate waarin de rentabiliteitswaarde bepalend is voor de gehele waarde in het economische verkeer. Het kabinet onderschrijft dit voorstel van de werkgroep dan ook niet. Wel ziet het kabinet vervolgens, zoals ook al eerder aangegeven, aanleiding om maatregelen voor te stellen voor ondernemingen waarvan, strikt economisch gezien, liquidatie voor de hand zou liggen, maar die desalniettemin door een erfgenaam worden voortgezet. Zoals opgemerkt (…) onderschrijft het kabinet het voorstel van de werkgroep dat een onderneming in beginsel moet worden gewaardeerd op going-concernbasis maar is wel van mening dat de waarde ten minste op de liquidatiewaarde moet worden gesteld.

In gevallen waarin de going-concernwaarde van een onderneming beneden de liquidatiewaarde ligt, zou deze lagere waarde naar de mening van het kabinet als grondslag voor de heffing van de successie- en schenkingsbelasting kunnen dienen, mits de onderneming ook daadwerkelijk gedurende vijf jaren wordt voortgezet. Indien aan deze voortzettingseis in die periode niet wordt voldaan, zou naar de mening van het kabinet alsnog heffing moeten plaatsvinden op basis van de liquidatiewaarde.

Bij de hiervoor bedoelde waardering beneden de liquidatiewaarde zal de rentabiliteitswaarde van de onderneming een overwegende rol spelen. Vaak zal het niet eenvoudig zijn deze rentabiliteitswaarde vast te stellen en bij de bedrijfsopvolger kan mede hierdoor onzekerheid bestaan over de waarde die voor de toepassing van de successiewet aan de onderneming zal worden toegekend. Voor deze problematiek zal aansluiting worden gezocht bij hetgeen de werkgroep in § 8.1.2 van haar rapport opmerkt over het vaststellen van rentabiliteitswaarde. Deze moet objectief worden vastgesteld, aldus de werkgroep, dat wil zeggen onafhankelijk van het feitelijk in het concrete geval gevoerde ondernemingsbeleid of van de wijze van financiering. Ter vermijding van uitvoeringsproblemen en om onzekerheid bij de bedrijfsopvolger over de waarde die aan de onderneming zal worden toegekend zoveel mogelijk te voorkomen, zouden in de gedachte van de werkgroep over de rentabiliteitswaarde tussen de ondernemersorganisaties en de Belastingdienst afspraken kunnen worden gemaakt, gedifferentieerd naar soort onderneming en eventueel per regio. Op dit moment geldt de faciliteit voor bedrijfsopvolging zowel voor persoonlijke ondernemingen als voor de schenking of vererving van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen (in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001). Deze aandelen moeten zowel bij de erflater/schenker als bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang behoren. De werkgroep doet met betrekking tot de aandelen twee voorstellen. Het eerste voorstel betreft de omvang van het aandelenpakket. Nu is de faciliteit van toepassing indien ten minste 5% van de aandelen overgaat, waarbij wat betreft de omvang van dit belang wordt aangesloten bij het aanmerkelijk-belangcriterium in de inkomstenbelasting. De werkgroep stelt op dit punt een aanscherping voor en wil aansluiten bij de vroegere inkomstenbelastingdefinitie voor een aanmerkelijk belang. Dit zou inhouden dat de erflater tezamen met zijn partner en een beperkte kring van bloed- en aanverwanten ten minste 331/3% van de aandelen heeft en tezamen met zijn partner ten minste 7%. Het kabinet wil hierbij opmerken dat het niet voor de hand ligt de bestaande faciliteit voor bedrijfsopvolging aan te scherpen, tenzij daarvoor, bijvoorbeeld op grond van in de praktijk gebleken problemen, een goede aanleiding bestaat. Een dergelijke aanleiding is er naar de mening van het kabinet niet.

Wel wordt de huidige regeling als ingewikkeld ervaren en bestaat behoefte aan vereenvoudiging. Het voorstel van de werkgroep, een nieuw criterium te introduceren dat afwijkt van het aanmerkelijk-belangcriterium uit de huidige en de vorige wet inkomstenbelasting, zou naar de mening van het kabinet geen bijdrage leveren aan deze gewenste vereenvoudiging. Naar de mening van het kabinet zou dit voorstel van de werkgroep dan ook niet moeten worden gevolgd. De werkgroep stelt verder voor om de eis dat de aandelen ook bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang moeten behoren te schrappen. Naar de mening van het kabinet is dit een goed voorstel: voor de problemen die de heffing van successie- of schenkingsbelasting kan veroorzaken voor continuïteit van de onderneming is het immers niet relevant of de aandelen bij de verkrijgers tot een aanmerkelijk belang (gaan) behoren. Onder de huidige regeling komt alleen degene die de onderneming daadwerkelijk voortzet in aanmerking voor vermindering van successie- of schenkingsbelasting. De werkgroep stelt, kort gezegd, voor om ook erfgenamen die de onderneming niet voortzetten te laten delen in de faciliteit. Erfgenamen die bijvoorbeeld alleen een woonhuis, geld of een geldvordering krijgen, zouden in dat voorstel ook gefacilieerd worden. De vraag komt op of dit voorstel, gelet op de ratio van de faciliteit, te rechtvaardigen valt. Voor de continuïteit van de onderneming is immers slechts een faciliteit voor de voortzetter nodig. Er is weliswaar sprake van een ongelijke behandeling van erfgenamen, maar die is reeds in het verleden gerechtvaardigd omdat het ongelijke gevallen betreft: de een zet een onderneming voort en de anderen niet. Verder kan het voorstel er toe leiden dat de bedrijfsopvolger slechter af is dan in de huidige situatie: de faciliteit die hij nu alleen krijgt, zou hij dan immers moeten delen met zijn mede-erfgenamen. Ook ontstaat in het voorstel van de werkgroep een nieuwe ongelijkheid. De heffing van successiebelasting bij een erfgenaam die bijvoorbeeld alleen een geldsom verkrijgt uit een nalatenschap zou mede afhankelijk zijn van de vraag of een andere erfgenaam uit die nalatenschap een onderneming verkrijgt en voortzet. Dit leidt er toe dat erfgenamen in verschillende nalatenschappen die wat betreft hun eigen verkrijging in een gelijke positie verkeren fiscaal ongelijk worden behandeld. Het kabinet acht dat niet gerechtvaardigd. Op grond van het vorenstaande meent het kabinet dan ook dat dit onderdeel van het voorstel van de werkgroep niet moet worden gevolgd.

Maatregelen in verband met de Wet IB 2001

verkrijgingen door een andere Staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van een andere Staat;

verkrijgingen door in Nederland gevestigde instellingen ter bevordering van kunst en wetenschap, uitgezonderd musea en steunstichtingen van musea (alleen voor de schenkingsbelasting);

schenkingen ten algemenen nutte voor Nederland, welke aan een bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis gebonden zijn.

Er zullen heldere criteria moeten komen voor plaatsing op de lijst van algemeen nut beogende instellingen. Hierbij mag het niet zo zijn dat er onnodig nieuwe administratieve lasten voor de instellingen ontstaan, maar, zoals hiervoor reeds gezegd, zal een en ander onvermijdelijk gevolgen voor plaatsing op een aan te leggen lijst hebben. Hierbij zal in elk geval ook het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280, worden betrokken. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen als algemeen nut beogende instellingen worden aangemerkt indien de werkzaamheden van die instelling ongeveer in gelijke mate het algemeen en particulier belang dienen. Dit komt dus neer op een verhouding van 50/50, terwijl tot dit arrest uitgegaan werd van een verhouding van 90/10. De Successiewet 1956 sprak tot 1984 van 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend'. Deze zinsnede is toen door een onopmerkzaamheid uit de wet verdwenen. Bij een wetswijziging in 1991 werd in de Memorie van Toelichting nog eens benadrukt dat geen wijziging in de bestaande praktijk werd beoogd. Het kabinet zal de consequenties van het arrest BNB 1994/280 kritisch beoordelen.

Er zal goed moeten worden gekeken naar de relatie met de giftenaftrek in de inkomstenbelasting en de kansspelbelasting. Het kabinet is zich er van bewust dat in de MDW-rapportage op de kansspelen voor wat betreft de algemeen nut beogende instellingen verwezen wordt naar hetgeen hierover naar aanleiding van de werkgroep Moltmaker zal gebeuren.

Tot slot is het kabinet zich bewust van de motie Melkert/de Graaf (Kamerstukken II 2001/2002, 27 400, nr. 12), waarin de regering wordt verzocht op korte termijn te komen met voorstellen teneinde via fiscaliteit het investeren in kunst en cultuur voor individuele burgers en voor ondernemingen aantrekkelijker te maken. Het kabinet wil hierbij ook aandacht besteden aan de vraag of organisaties in de kunst en cultuurbranche onder te brengen zijn in een systeem van certificering.

Doelvermogens en Familiestichting

Inleiding

Om de heffing van Nederlandse successie- of schenkingsbelasting te ontgaan, wordt wel toevlucht gezocht in het overbrengen van vermogen in door buitenlands recht geregelde rechtsfiguren. Daarnaast blijkt de behoefte te bestaan om de druk op successie- en schenkingsbelasting te verminderen en vermogen bijeen te houden door het maken van testamenten die over meerdere generaties werken. Indien vermogen bijeen wordt gebracht in een 'familie'stichting, is hierover successie- of schenkingsbelasting verschuldigd tegen de hoogste tarieven en over eventuele uitkeringen uit de stichting is ook weer belasting verschuldigd. Het Nederlandse recht staat overigens niet toe dat uitkeringen door een stichting worden gedaan aan haar oprichter(s) en aan anderen als de uitkering geen ideële of sociale strekking heeft (art. 2:285, derde lid, Boek 2, BW).

Ten slotte is het op dit moment niet mogelijk het rendement op vermogen in stichtingen te belasten. Dit leidt ertoe dat het op dit moment vrij makkelijk is niet alleen belastingvrij geld bijeen te brengen in een stichting, maar het daar ook belastingvrij te laten groeien. Zo ontstaat zogeheten 'slapend' vermogen.

De trust

Indien toevlucht wordt gezocht in door het buitenlands recht geregelde rechtsfiguren, is de in het Anglo-Amerikaanse recht voorkomende trust een veelgebruikte route. Een trust is een vermogen dat door een persoon (de settlor) van zijn eigen vermogen wordt afgezonderd, al dan niet in beheer wordt gegeven bij een derde (de trustee) waar het vermogen overigens afgescheiden vermogen blijft ter begunstiging van bepaalde doelen of bepaalde personen (beneficiaries). De trust komt in vele vormen voor. Zo kan de trust tijdens het leven of bij testament worden opgericht. Verder bestaan er diverse varianten in de bevoegdheden van de trustee en in de rechten van de beneficiaries. Een uitgebreid overzicht van trustvormen wordt gegeven door Advocaat-Generaal Moltmaker in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1998, nr. 31 756, BNB 1999/35.5

Behandeling van de trust in de huidige successiewet

De familiestichting

Zoals in § 2.5.1 al is aangegeven, biedt het Nederlandse recht op dit moment geen adequate mogelijkheden successierechtelijk vermogen gunstig bijeen te houden. Aan de andere kant zijn er heffingstekorten voor inkomsten uit het vermogen dat in dergelijke doelvermogens is ondergebracht. In de paragrafen 2.5.2 en 2.5.3 is de trust aan de orde geweest. Ook de stichting als rechtspersoon voor het onderbrengen van vermogen biedt op dit moment geen soelaas voor het bijeenhouden van het vermogen.

Naast het algemene regime voor stichtingen en doelvermogens heeft de werkgroep een voorstel gedaan voor een zogenoemde familiestichting. Met dit voorstel wordt beoogd de mogelijkheid te openen vermogen tegen een aanvaardbaar tarief in en uit een stichting te brengen terwijl tevens belastingheffing over het vermogen in de stichting gewaarborgd is. Voor de familiestichting heeft de werkgroep een fiscaal regime ontworpen met de volgende kenmerken.

Standpunt van het kabinet

Het kabinet is van mening dat er met betrekking tot de familiestichting nader onderzoek verricht moet worden. Dit onderzoek zal zich met name richten op de wenselijkheid van de familiestichting en het huidige gebruik van trusts in estate-planning. Hierbij dient goed voor ogen te worden gehouden wat het doel van de familiestichting is. Volgens het kabinet gaat het om te bezien of, en zo ja op welke wijze, op een fiscaal vriendelijke manier in Nederland vermogen bijeen kan worden gebracht. Hier ligt ook een duidelijke relatie met de algemeen nut beogende instellingen.

De familiestichting is een veelomvattende materie. Aan het voorstel voor een jaarlijkse heffing over het vermogen van de stichting, analoog aan de inkomstenbelasting, kleven vele haken en ogen die nadere studie noodzakelijk maken. De Wet IB 2001 richt zich immers op natuurlijke personen. Daarbij kan overigens worden opgemerkt dat er ook nu al gevallen zijn waarin de inkomstenbelasting analoog wordt toegepast op een rechtspersoon (zie de artikelen 17 en 18 Vpb). In het kader van de familiestichting zou echter ook aan een heffing in de sfeer van de vennootschapsbelasting kunnen worden gedacht.

De veelomvattendheid blijkt ook uit het raakvlak met het burgerlijk recht. In dit verband heeft het Ministerie van Justitie, in samenspraak met de Commissie Vennootschapsrecht van dit ministerie en de Commissie Erfrecht van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie, een aantal zaken in kaart gebracht. Aandacht is besteed aan de vraag welke onderdelen van de regeling ondergebracht dienen te worden in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, en welke onderdelen in de successiewet. Verder is gekeken naar de verhouding van de familiestichting tot de legitieme portie. Ook is in dit kader gekeken naar de relatie tot het testamentair bewind. Verder is gekeken naar hoe de gedachte dat de familiestichting maximaal 60 jaar mag bestaan zich verhoudt tot de fidei-commissaire making. En ten slotte is aandacht besteed aan de vraag hoe de familiestichting zich verhoudt tot ondermeer het wettelijk verzorgingsrecht van de langstlevende.

Plaats van de overgangsbelasting (recht van overgang) in de huidige wet

Naast de successie- en schenkingsbelasting kent de successiewet nog een derde belasting, de overgangsbelasting. Onder de overgangsbelasting worden belast binnenlandse bezittingen van niet in Nederland wonende personen bij overlijden of schenking, onder aftrek van binnenlandse schulden. Onder binnenlandse bezittingen wordt verstaan ondernemingsvermogen van in Nederland gevestigde ondernemingen en in Nederland gelegen onroerende zaken. Binnenlandse schulden zijn tot een Nederlandse onderneming behorende schulden en schulden die verzekerd zijn door een hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak voorzover die schulden zijn aangegaan ter financiering van de verwerving, de verbetering of het onderhoud van die zaak.

Tot 1 januari 1985 kende de overgangsbelasting een proportioneel tarief van 6%. Sindsdien is om hoofdzakelijk budgettaire redenen voor de overgangsbelasting het van toepassing zijnde progressieve tarief voor de successie- en schenkingsbelasting ingevoerd. Een verschil met de successie- en schenkingsbelasting is dat er voor de overgangsbelasting geen vrijstellingen bestaan.

Voorstellen werkgroep

Als eerste doet de werkgroep het voorstel het Nederlands ondernemingsvermogen uit de grondslag van de overgangsbelasting te halen. Het zal maar weinig voorkomen dat een (als het een Nederlander betreft reeds meer dan tien jaren) in het buitenland wonende erflater nog een in Nederland gelegen particuliere onderneming heeft. In de meeste gevallen zal hij die onderneming in een BV hebben ingebracht. Aandelen in een BV vallen evenwel niet onder de overgangsbelasting, zodat de heffing in de enkele gevallen waarin deze dan nog geschiedt, uit een oogpunt van rechtsgelijkheid discutabel is. De werkgroep stelt daarom voor terug te keren naar het systeem van voor 1956 waarin uitsluitend onroerende zaken en beperkte rechten daarop aan de overgangsbelasting werden onderworpen. Ter voorkoming van het ontgaan van de overgangsbelasting en ook ter wille van de rechtsgelijkheid doet de werkgroep het voorstel de grondslag uit te breiden tot de certificaatrechten en dergelijke, de aandelen in vastgoedlichamen en de lidmaatschapsrechten als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Verder zou ter versterking van de onderhandelingspositie bij het sluiten van verdragen ter voorkoming van dubbele successiebelasting het huidige artikel 5, tweede lid, onderdeel 2°, Successiewet moeten worden gehandhaafd. Deze bepaling maakt het mogelijk dat ook andere bezittingen dan onroerende zaken in het overgangsrecht kunnen worden betrokken, indien bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld, dat in de woonstaat van de erflater dergelijke bezittingen aan een vergelijkbare heffing worden onderworpen.

Vervolgens stelt de werkgroep voor het tarief terug te brengen naar 6%, gelijk aan het tarief van voor 1 januari 1985. Aftrek van schulden is daarbij niet meer mogelijk. De belasting krijgt zo meer het karakter van een overdrachtsbelasting. Overbrengen van de overgangsbelasting naar de Wet op belastingen van rechtsverkeer leidt echter weer tot ingewikkelde regelgeving in die wet en dat acht de werkgroep niet nuttig. Als extra argument voert de werkgroep hiervoor aan dat de overgangsbelasting beter in de successiesfeer kan worden gehouden, omdat daarmee de belastingplichtige in het buitenland recht houdt op verrekening van de daar geheven successiebelasting op grond van een verdrag, wet of een eenzijdige regeling terzake.

Europese dimensie

Alvorens het kabinet haar visie over de overgangsbelasting uiteen zal zetten, dient ook stil te worden gestaan bij de aandacht die de Europese Commissie op dit moment heeft voor de overgangsbelasting. Kort gezegd is de Europese Commissie van mening dat de overgangsbelasting op onderdelen in strijd is met het Europese burgerschap, het vrije verkeer van werknemers en kapitaal en de vrijheid van vestiging in de Europese Unie. Hiervoor geeft de Commissie drie argumenten. Het eerste argument betreft het niet van toepassing zijn van de vrijstellingen voor de successie- en schenkingsbelasting voor de overgangsbelasting. Verder stelt de Commissie dat bij een legaat of schenking vrij van recht de berekening van de verschuldigde belasting hoger is dan bij de successie- of schenkingsbelasting het geval zou zijn. Een legaat of schenking vrij van recht houdt in dat de verkrijger het legaat of de schenking netto verkrijgt omdat de erfgenamen of de schenker de verschuldigde belasting voor hun rekening nemen. Ten slotte stelt de Commissie dat een schenking die wordt belast met inkomstenbelasting niet is vrijgesteld als de overgangsbelasting van toepassing is, terwijl dit wel het geval is onder de 'gewone' schenkingsbelasting.

Over deze kwestie zal nog ambtelijk overleg plaatsvinden met de Europese Commissie.

Standpunt van het kabinet

Huidige regeling

In de huidige successiewet is een faciliteit opgenomen voor verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mag worden gewaardeerd op 60% van de leegwaarde, mits de woning op het tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de een van de hiervoor genoemde personen tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.

Voorstel van de werkgroep

De werkgroep is van mening dat deze faciliteit kan worden afgeschaft en geeft daarvoor de volgende argumenten:

Standpunt van het kabinet

Inleiding

In de Successiewet 1956 wordt in artikel 1 bepaald dat successiebelasting is verschuldigd wanneer krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde. In dit artikel is ook bepaald dat schenkingsbelasting is verschuldigd van al wat door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde.

De Successiewet 1956 verstaat onder schenking de schenking geregeld in het Burgerlijk Wetboek (boek 7A, titel 11) en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid, daaronder begrepen de uitvoering, door bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige schenking, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. Onder schenking wordt niet begrepen de bevoordeling als gevolg van verwerping door een erfgenaam of legataris. Het begrip schenking levert als zodanig in de praktijk niet veel discussie op. Het begrip erfrecht daarentegen wel. In de artikelen 6 t/m 17 van de Successiewet 1956 is een aantal bepalingen opgenomen (fictiebepalingen), waarmee volgens het civiele recht een niet-erfrechtelijke verkrijging toch als zodanig wordt aangemerkt en dus belastbaar is voor de successie- of schenkingsbelasting.

In haar rapport stelt de werkgroep voor de fictiebepalingen te stroomlijnen. Belangrijkste reden hiervoor is dat in de loop der tijd deze bepalingen een lappendeken zijn geworden. Verder kan, naar de mening van de werkgroep, een deel van de fictiebepalingen worden geschrapt als de voorstellen voor een algehele vrijstelling voor de partner wordt gerealiseerd (…). In hoofdlijnen kan het kabinet zich vinden in de voorstellen van de werkgroep. Op enkele voorstellen zal het kabinet in de volgende paragrafen kort ingaan.

Artikel 6

Artikel 6 bepaalt dat al wat een in gemeenschap gehuwde geniet ten gevolge van de door de erfgenamen van zijn echtgenoot gedane afstand van de gemeenschap, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden van zijn echtgenoot te zijn verkregen. De verkrijging waar in dit artikel op wordt gedoeld, is een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht en zou zonder dit artikel vrij van successiebelasting zijn.

De werkgroep Moltmaker signaleert een samenloop van artikel 6 met artikel 30, eerste lid, Successiewet 1956. Artikel 30 bepaalt dat het bedrag van successierecht geen vermindering ondergaat ten gevolge van verwerping of van afstand van rechten. Het volgende voorbeeld illustreert de samenhang:

Man en vrouw zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. De vrouw overlijdt. Een derde — vallend in een hogere tariefgroep dan die van de man — is enig erfgenaam. Indien deze derde afstand doet van de gemeenschap verkrijgt de man de helft der gemeenschap toebehoord hebbend aan de vrouw krachtens huwelijksgoederenrecht. Toepassing van artikel 6 maakt dat successierecht wordt geheven alsof de man die helft krachtens erfrecht had verkregen. Er zou dan echter minder successierecht worden geheven (door de lagere tariefgroep waarin de man valt) dan wanneer geen afstand had plaatsgehad. Artikel 30, eerste lid, is van toepassing en daardoor wordt ten minste zoveel successierecht geheven als de derde verschuldigd geweest zou zijn als hij geen afstand had gedaan.

Artikel 30 bepaalt mede de hoogte van het af te dragen recht. Artikel 6 bepaalt wie de fictieve erfrechtelijke verkrijger is. Die laatste bepaling is nodig, omdat artikel 36Successiewet 1956 bepaalt dat de belasting geheven wordt van de verkrijger. Vanuit wetsystematisch oogpunt verdient het naar de mening van het kabinet geen aanbeveling artikel 6 te schrappen, wat de werkgroep wel voorstelt. Indien echter een volledige vrijstelling voor partners wordt ingevoerd, heeft artikel 6 geen betekenis meer en kan het artikel alsnog vervallen.

Artikelen 7, 9 en 11

Artikel 7 bepaalt dat hetgeen aan de langstlevende echtgenoot, krachtens een bij huwelijksvoorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding, bij dat overlijden meer verblijft dan de helft in de gemeenschappelijke goederen of, in geval van een deelgenootschap, meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling het geval zou zijn, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden van de eerststervende te zijn verkregen.

Artikel 9, eerste lid, bepaalt dat wat is schuldig erkend of kwijtgescholden onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend of kwijtgescholden en wat is schuldig erkend bij testament, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

Artikel 11, eerste lid, bepaalt dat indien het aandeel van een erflater in goederen, tengevolge van een overeenkomst, bij zijn overlijden hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

Naar de mening van de werkgroep gaat het hier om rechtshandelingen, die feitelijk werking hebben bij overlijden, dus zowel rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als onzekere tijdsbepaling. In tegenstelling tot de fictiebepalingen genoemd in de volgende paragraaf, zijn deze bepalingen geen wettelijke vermoedens. Anders gezegd: de belastingplichtige heeft bij deze bepalingen niet de mogelijkheid een tegenbewijs te leveren, terwijl dat bij de bepalingen behandeld in de volgende paragraaf wel het geval is.

Naar de mening van de werkgroep gaat het hier om rechtshandelingen, die feitelijk werking hebben bij overlijden, dus zowel rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als onzekere tijdsbepaling. De hierbovengenoemde bepalingen hebben dus een vergelijkbaar karakter. Daarom stelt de werkgroep voor deze bepalingen te herschikken tot één nieuw artikel.

Het kabinet kan zich vinden in dit voorstel van de werkgroep.

Artikel 8 en 9, tweede lid

Artikel 8 bepaalt dat goederen, niet zijnde registergoederen, welke, of waarvan de daarop betrekking hebbende bewijsstukken, bij het overlijden onder de overledene berustten of voor hem door anderen werden bewaard of bezeten, worden geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen door hem, aan wie die goederen of die bewijsstukken moeten worden afgegeven.

Artikel 9, tweede lid, bepaalt dat hetgeen is kwijtgescholden en wat is schuldig erkend bij testament niet belastbaar is voor de successiebelasting als de vordering reeds tijdens het leven van de overledene bestond en rechtens invorderbaar is.

De belastingplichtige heeft bij deze bepalingen de mogelijkheid een tegenbewijs te leveren, terwijl dat bij de bepalingen behandeld in de vorige paragraaf niet het geval is. Deze bepalingen zijn te kenschetsen als een weerlegbaar wettelijk vermoeden. De werkgroep stelt dan ook voor deze fictiebepalingen te herschikken tot 1 nieuwe bepaling.

Het kabinet kan zich hier goed in vinden.

Artikel 10

Artikel 10 is een fictiebepaling die zich richt tegen het ontgaan van successiebelasting door omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke periodieke uitkering. De tegenover de volle eigendom verkregen rechten eindigen bij overlijden en maken derhalve geen deel uit van de nalatenschap van de erflater. Doel van deze bepaling is te voorkomen dat een erflater de omvang van zijn nalatenschap verkleint, zonder dat hij zich daarvoor bij leven een reëel vermogensoffer heeft getroost.

De werkgroep is van mening, dat artikel 10 moet worden afgeschaft, behoudens voor gevallen waarin de rechtshandeling, afgezien van het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering, ook werkelijk rechtens of feitelijk (economisch) enig effect krijgt binnen een jaar voor het overlijden, bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. De werkgroep geeft in de paragrafen 7.6.3 t/m 7.6.6 een aantal argumenten voor de gedeeltelijke afschaffing van artikel 10. Er wordt echter voortdurend gesproken over 'gedeeltelijke' afschaffing. Een voorbeeld waarbij nog wel tot heffing van successiebelasting moet worden overgegaan, het geval waarin de erflater een bedrag in geld schuldig heeft erkend, welke schuld opeisbaar is bij overlijden dan wel te allen tijde opeisbaar was maar in feite tot het overlijden niet is opgeëist en de erflater bij leven geen (normale) rente heeft betaald. Wat onder 'normale' rente dient te worden ontstaan, geeft de werkgroep echter niet aan.

Het kabinet is, anders dan de werkgroep, van mening dat een fictiebepaling als artikel 10 in de successiewetgeving niet kan worden gemist. Zonder een dergelijke bepaling zouden binnen familieverbanden, waar artikel 10 juist op is gericht, te ruime mogelijkheden ontstaan om de heffing van successierecht te vermijden. Zo zou bijvoorbeeld iedere belemmering voor de zogenoemde turbotestamenten worden weggenomen. Met deze testamenten wordt beoogd dat bij het overlijden van de langstlevende partner geen successierecht verschuldigd is. Het kabinet is van mening dat dit voorstel van de werkgroep niet zou moeten worden gevolgd. Wel zou kunnen worden overwogen om de kring van verwanten waarop artikel 10 van toepassing is nader te bezien. Deze problematiek zal worden meegenomen in het (…) aangekondigde onderzoek.

Conclusie