HR, 18-10-2000, nr. 35 538

Conclusie inzake:

X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

16 mei 2000

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten, achtergrond en procesverloop

1.1. X (de belanghebbende) woont in Nederland. In 1994 genoot hij een mijnwerkerspensioen, een pensioen uit de metaalindustrie, een AOW-uitkering van de Sociale Verzekeringsbank, en een ouderdomsrente van de Landesversicherungsanstalt uit Duitsland. Daarnaast genoot de belanghebbende in 1994 een expiratie-uitkering uit lijfrenteverzekering. Niet in geschil is dat de Duitse rente op grond van het belastingverdrag met Duitsland1 toegewezen is aan Duitsland ter belastingheffing. In art. 20 van dat verdrag wordt zelfstandig (zonder verwijzing naar het internrechtelijke Besluit voorkoming dubbele belasting) beschreven op welke wijze Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent. Deze wijze van voorkoming werkt overigens hetzelfde uit als die in het genoemde besluit.

1.2. In zijn bezwaarschrift schreef de belanghebbende onder meer het volgende:

“Bij toepassing van de breuk aftrek elders belast wordt een netto-inkomen gedeeld door een bruto-inkomen, waarbij onder netto-inkomen dient te worden verstaan een inkomen waarover geen belasting behoeft te worden betaald en onder bruto-inkomen een inkomen waarover nog belasting moet worden betaald. Deze inkomens zijn in redelijkheid inhoudelijk niet vergelijkbaar, onevenredig en niet in evenwicht. Toepassing van deze breuk leidt tot scheefgetrokken verhoudingen waardoor geen recht wordt gedaan aan de doelstelling van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting.”

De belanghebbende is het dus (onder meer) niet eens met de wijze waarop Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent. Ook in beroep en in cassatie klaagt de belanghebbende op dit punt.

1.3. De belanghebbende heeft reeds eerder (over het jaar 1988) geprocedeerd op basis van een vergelijkbare grief, destijds in verband met het feit dat de door hem voor een lijfrenteverzekering betaalde koopsom ad f 12.500 niet in mindering werd gebracht op de noemer van de voorkomingsbreuk. Deze procedure leidde tot uw arrest HR 15 april 1992, BNB 1992/223, waarin u oordeelde - met verwijzing naar uw eerdere arrest HR 26 juni 1968, BNB 1968/170 - dat de term “alle inkomensbestanddelen” in de laatste volzin van art. 20 van het Verdrag met Duitsland niet betekent belastbaar inkomen, maar onzuiver inkomen. Zulks heeft tot gevolg dat persoonlijke verplichtingen voor een evenredig deel worden geëxporteerd: Indien een belastingplichtige 30% van zijn inkomen in het buitenland verdient, verliest hij door deze voorkomingstechniek 30% van zijn aftrek persoonlijke verplichtingen (en van zijn belastingvrije som, zijn arbeidskostenforfait, zijn aftrek buitengewone lasten, zijn aftrek giften en mogelijke andere aftrekken van het totale inkomen). In de regel zal daar in het buitenland geen vervangende aftrek tegenover staan, nu het algemeen gebruik is onder bronstaten om geen rekening te houden, ook niet pro rata parte, met persoonlijke omstandigheden van buitenlands belastingplichtigen (behoudens in “Schumacker-situaties”). Ook Nederland geeft in beginsel niet in evenredigheid met het Nederlandse deel van het totale inkomen een deel van zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan buitenlands belastingplichtigen (anders dan de belastingvrije som, die wel - volledig - verleend wordt). Destijds (1992) is niet mede in de beschouwingen betrokken de vraag of deze wijze van voorkoming van dubbele belasting verenigbaar is met het EG-recht, met name met de vrijheid van werknemersverkeer (thans art. 39 EG-Verdrag).

1.4. In het litigieuze belastingjaar 1994 had de belanghebbende geen persoonlijke verplichtingen zoals hij die in 1988 had. Wel heeft hij in 1994 een expiratie-uitkering uit levensverzekering ad f 11.834 ontvangen. De belanghebbende wil thans, als ik hem goed begrijp, voor de toepassing van de voorkomingsbreuk het in 1988 betaalde bedrag aan premie (koopsom) ad f 12.500 alsnog aftrekken van zijn totale inkomen (dus in de noemer van de breuk), althans van het bedrag van de expiratie-uitkering. Anders gezegd: de belanghebbende probeert langs een andere weg in 1994 alsnog te bereiken wat hem in 1988 niet lukte, nl. toerekening van de persoonlijke verplichtingen aan het binnenlandse deel van het inkomen in plaats van aan het totale inkomen, met als resultaat vergroting van de aftrek elders belast. Se non è vero, è ben trovato.

2. Geschil

In deze zaak is nog veel in geschil. In deze conclusie zal ik echter slechts ingaan op de wens van de belanghebbende om de in 1988 betaalde lijfrentepremie thans alsnog in mindering te brengen op de noemer van de voorkomingsbreuk en aldus zijn aftrek elders belast te vergroten.

3. Toepassing van ambtswege van EG-recht

3.1. Onder nr 34 782 is bij afdeling B van uw derde kamer onderhanden de zaak B. In die zaak heb ik geconcludeerd dat de EG-Verdragsvrijheden zich ertegen verzetten dat een werknemer die mede inkomsten uit arbeid uit een andere Lidstaat dan zijn woonstaat geniet, een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen en aftrekposten kwijt raakt in zijn woonstaat zonder daarvoor evenredige tegemoetkomingen terug te krijgen in de werkstaat. Ik heb voorts geconcludeerd dat het eerder aan de werkstaat dan aan de woonstaat is om dit euvel te verhelpen, maar dat een en ander noch een acte clair, noch een acte éclairé is. Ik heb u daarom in overweging gegeven prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG te stellen.

3.2. Uit mijn conclusie in de zaak B volgt dat ik ook in de thans te beoordelen zaak meen dat aan de belanghebbende terecht voor het jaar 1988 niet toegestaan is de noemer van de voorkomingsbreuk te verminderen met de in dat jaar betaalde lijfrentepremie, maar dat die opvatting geen acte clair is. Wel duidelijk is dat er geen grond bestaat in 1994 alsnog de niet in dat jaar, maar in 1988 betaalde premies in mindering te brengen op de noemer van de voorkomingsbreuk. Dat is wel wrang. De belanghebbende heeft in het juiste belastingjaar (1988) geprocedeerd, maar heeft toen niet minstens een Europeesrechtelijke beoordeling van zijn zaak gekregen bij gebreke van een daartoe strekkend beroep. U kon toen nog niet (zeker) weten dat u verplicht was - behoudens gemis van feitelijke grondslag - tot toepassing van ambtswege van het gemeenschapsrecht. Dat bleek pas met zoveel woorden uit de arresten van het HvJ EG in de gevoegde zaken Van Schijndel en Van Veen2 en de zaken Peterbroeck3 en Kraaijeveld4. Zou de belanghebbende destijds een gemeenschapsrechtelijke beoordeling van zijn zaak gekregen hebben, dan had hij mogelijk gelijk gekregen, al ben ik een andere mening toegedaan.

3.3. De belanghebbende heeft zijn rechtsmiddelen ter zake van het jaar 1988 uitgeput. De aanslag over dat jaar staat thans onherroepelijk vast: hij heeft formele rechtskracht verkregen. Er is geen aanleiding daarop een inbreuk te maken op basis van het Emmott-arrest5 van het HvJ EG, nu niets de belanghebbende destijds belette een beroep op EG-recht te doen, althans er zich geen aan de Nederlandse Staat toerekenbare omstandigheid voordoet die er de oorzaak van is dat de belanghebbende niet in staat geweest zou zijn om zich zijn gemeenschapsrechtelijke rechten te realiseren en in te roepen6. Ik merk daarbij op dat het in de zaak Emmott ging om de (niet-)omzetting van een richtlijn in nationaal recht, terwijl het in casu gaat om de toepassing van primair EG-recht (het EG-Verdrag), dat niet omgezet hoeft te worden en (dus) zonder meer toegankelijk is en was voor de belanghebbende. Bovendien is belanghebbendes huidige beroep niet gericht tegen de aanslag 1988, maar tegen de aanslag 1994.

3.4. De belanghebbende wil in het jaar 1994 de door hem in 1988 betaalde lijfrentepremie alsnog in mindering brengen op de noemer van de voorkomingsbreuk door die premie af te trekken van de lijfrente-uitkering. Zoals gezegd: ’t is goed gevonden. Dat het in 1994, anders dan in 1988, om post-actief inkomen uit een andere EG-Lidstaat gaat (waardoor in 1994 zelf geen sprake - meer - is van een grensoverschrijdende economische activiteit), is mijns inziens niet van belang. Ook daarvoor geldt naar mijn mening het vrije werknemersverkeer wegens het verband met de vroegere grensoverschrijdende dienstbetrekking. Voor een berekening van de voorkomingsbreuk 1994 zoals door de belanghebbende voorgestaan, bestaat mijns inziens niettemin geen ruimte. In 1994 heeft de belanghebbende geen persoonlijke verplichtingen betaald, zodat de Nederlandse voorkomingstechniek voor dat jaar in elk geval niet in strijd komt met Europees recht.

3.5. Via de belastingrechter is daarom in beginsel niet meer recht te zetten wat er mogelijk in de procedure over 1988 verzuimd is (nl. toepassing van EG-recht). Ook herziening (art. 8: 88 Awb, van overeenkomstige toepassing verklaard in cassatie in art. 29 AWR) is niet mogelijk. In de eerste plaats is geen verzoek daartoe gedaan. In de tweede plaats zou dat mijns inziens in deze procedure ook niet kunnen, nu deze procedure over 1994 en niet over 1988 gaat. In de derde plaats kan ik mij bij herziening van een arrest van de Hoge Raad niet zoveel voorstellen: herziening is bedoeld voor situaties waarin na het onherroepelijk worden van de uitspraak (het arrest) feiten of omstandigheden blijken die plaatsvonden vóór de uitspraak (het arrest) en die toen aan de belanghebbende redelijkerwijs niet bekend konden zijn. De Hoge Raad gaat niet over feiten en omstandigheden; die feiten en omstandigheden zouden zich dus voorgedaan moeten hebben vóór de bslissing van de feitenrechter (dus de Hofuitspraak), maar als dat zo is, moet niet ’s Hogen Raads arrest herzien worden, maar de Hofuitspraak. Bovendien gaat het in casu hoe dan ook niet om destijds onbekende feiten en omstandigheden, maar om destijds nog niet voortgeschreden inzicht in het (Europese) recht. En tenslotte: het cassatieberoepschrift stamt van vóór 1 september 1999 (invoering hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht).

3.6. Denkbaar zou zijn (sinds 1 september 1999) de toekenning van een schadevergoeding ex art. 8:73 Awb wegens het door de lidstaat Nederland bij aanslagoplegging, in bezwaar, in beroep en in cassatie verzuimen van ex officio toepassing van EG-recht voor het jaar 1988. Weliswaar hebt u daartoe zelf niet de bevoegdheid (art. 29 AWR noemt art. 8:73 Awb niet), maar u zou kunnen verwijzen. Echter: in de eerste plaats stamt het cassatieberoep, zoals gezegd, van voor 1 september 1999. Maar ook als u zou anticiperen, komen wij aan toepassing van art. 8:73 Awb mijns inziens niet toe: die bepaling maakt schadevergoeding slechts mogelijk indien a) het beroep gegrond verklaard wordt en b) een verzoek om schadevergoeding is gedaan. Het is geenszins zeker (mijns inziens zelfs niet aannemelijk: zie mijn conclusie in de zaak B) dat belanghebbendes grieven tegen de Nederlandse voorkomingsbreuk terecht zijn. Voorts is geen als zodanig herkenbaar verzoek om schadevergoeding door de belanghebbende gedaan in de feitelijke instantie en dwingt het EG-recht niet tot het van ambtswege toepassen van EG-recht in strijd met nationaal procesrecht indien dat nationale procesrecht niet discrimineert tussen EG-aanspraken en internrechtelijke aanspraken (non-discriminatie) en het evenmin excessief moeilijk maakt voor de belanghebbende om zijn EG-rechten te halen (effectiviteitsvereiste)7. In de derde plaats: zoals boven bleek, is het beroep in elk geval niet gegrond voor het jaar 1994 - hoogstens voor het jaar 1988 - zodat de belastingrechter in de huidige procedure niet zoveel kan beginnen: art. 8:73 Awb ziet op de procedure die met de daar bedoelde rechterlijke uitspraak eindigt, niet op enige eerdere, reeds onherroepelijke procedure.

3.7. Denkbaar zou dan nog zijn een actie bij de burgerlijke rechter als restrechter uit onrechtmatige aanslagoplegging, bezwaarafdoening en rechtspraak ter zake van de aanslag 1988, aangenomen dat de vijfjaarsverjaringstermijn voor een dergelijke actie tegen de Staat nog niet verstreken is. Het zou dan gaan om staatsaansprakelijkheid op basis van de Francovich/Bonifaci, Brasserie du pecheur/Factortame en Dillenkofer-arresten8 van het HvJ EG. Het slagen van een dergelijke actie zou doorbreking van een kracht van gewijsde van een rechterlijke uitspraak (inzake de aanslag 1988) impliceren, en daarvoor bestaat, zoals mijns inziens uit de in voetnoot 6 genoemde jurisprudentie van het HvJ EG blijkt, in elk geval in het gemeenschapsrecht geen grond. Bovendien lijkt mij onmiskenbaar dat geen sprake is van de vereiste “voldoende gekwalificeerde schending” van EG-recht, zeker niet nu nog niet vaststaat dat het verschijnsel van evenredig verlies van persoonlijke tegemoetkomingen bij aanwezigheid van buitenlands inkomen van binnenlands belastingplichtigen überhaupt in strijd is met rechtstreeks werkend EG-recht (men kan immers zelfs menen dat het slechts om een dispariteit gaat), en temeer niet omdat ik van mening ben dat de eventuele schending van EG-recht niet bij de woonstaat, maar bij de werkstaat gesitueerd moet worden.

4. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep op het punt van de voorkomingsbreuk te verwerpen en laat de overige geschilpunten daar, maar houd mij beschikbaar indien u op die overige punten behoefte aan voorlichting mocht gevoelen.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek

Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van

het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere

aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te ’s-Gravenhage op 16 juni 1959,

zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 21 mei 1991.

2 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430 en 431/93, Jur. 1995, blz. I-

4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.

3 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93, Jur. 1995, blz. I-4599, NJ 1997, 115,

met conclusie Jacobs.

4 HvJ EG 24 oktober 1996, zaak C-72/95, Jur. 1996, blz. I-5403.

5 Zaak C-208/90, Jur. 1991, blz. I-4269.

6 Zie onder meer de zaken Steenhorst-Neerings (HvJ EG 27 oktober 1993, zaak C-

338/91, Jur. 1993, blz. I-5435), Johnson (HvJ EG 6 december 1994, zaak C-410/92,

Jur. 1994, blz. I-5483), Fantask (C-188/95, Jur. 1997, blz. I-6783, BNB 1998/285, met

conclusie Jacobs en noot Wattel) en Edis (HvJ EG 15 september 1998, zaak C-

231/96, Jur. 1998, blz. I-4951).

7 Zie de in voetnoten 2-4 genoemde jurisprudentie van het HvJ EG.

8 HvJ EG 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich en Bonifaci, Jur. 1991, blz. I-5357, NJ 1994, 2, met conclusie Mischo, HvJ EG 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93, Brasserie du pêcheur II en Factortame III, Jur. 1996, blz. I-1029, NJ 1997, 145, met conclusie Tesauro, en HvJ EG 8 oktober 1996, gevoegde zaken C-178 en 179/94 en C-188-190/94, Dillenkofer en anderen, Jur. 1996, blz. I-4845, NJ 1997, 493, met conclusie Tesauro.