HR, 14-04-1999, nr. 32 272

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 april 1996 betreffende na te melden aan de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1991 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 190.252,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak, alsmede de naheffingsaanslag, heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 12 oktober 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: X B.V. hield in het naheffingstijdvak (1991) middellijk dan wel onmiddellijk alle aandelen van onder meer een viertal vennootschappen (hierna: de Vervoersgroep), die zich bezig hielden met het vervoer van personen, waaronder rouwvervoer ten behoeve van de beide hierna als Begrafenisgroep aan te duiden vennootschappen. X B.V. vormde samen met de tot de Vervoersgroep behorende vennootschappen een eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1991; hierna: de Wet), welke eenheid op 1 januari 1989 reeds bestond. Voorts hield X B.V. tot 17 december 1991 - en ook reeds vóór 1 januari 1989 - middellijk dan wel onmiddellijk alle aandelen in B B.V. en in C B.V. (de beide vennootschappen hierna te noemen: de Begrafenisgroep), welke zich bezig hielden met de verzorging van begrafenissen. X B.V. was zodanig aan de vennootschappen van de Vervoersgroep en aan die van de Begrafenisgroep gelieerd, dat ten minste sprake was van een onderlinge verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. X B.V. heeft in de jaren 1988 en 1989 een rouwcentrum (hierna: het rouwcentrum) laten bouwen te Q. Zij heeft dit rouwcentrum - met inventaris - vervolgens verhuurd aan D B.V., een 100% dochtervennootschap van C B.V. Daarbij hebben de verhuurder en de huurder op de voet artikel 11, lid 1, letter b, ten vijfde, van de Wet gekozen voor ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting. D B.V. heeft het rouwcentrum op haar beurt met toepassing van de vrijstelling verhuurd aan C B.V. De ter zake van de oplevering van het rouwcentrum in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende in aftrek gebracht. In 1991 heeft X B.V. een overeenkomst gesloten met de M Stichting (hierna: de Stichting), welke overeenkomst ertoe strekte dat X B.V. haar belangen op begrafenisgebied aan de Stichting overdroeg. In het kader daarvan heeft X B.V. het rouwcentrum aan de Stichting overgedragen, alsmede een tweetal andere door haar verhuurde rouwcentra, die in gebruik waren bij de Begrafenisgroep, alsmede de inventaris van de drie rouwcentra, en de aandelen in de beide tot de Begrafenisgroep behorende vennootschappen. Voorts werd overeengekomen dat de tussen de Vervoersgroep en de Begrafenisgroep bestaande (rouw)vervoersovereenkomsten zouden worden gehandhaafd, en werd voorzien dat de Stichting trad in alle rechten en verplichtingen met betrekking tot de verhuur van het rouwcentrum aan D B.V. Ten slotte zijn ingevolge de overeenkomst tussen belanghebbende en de Stichting twee personeelsleden van belanghebbende na de overdracht in dienst getreden van de Stichting. De Stichting, de Begrafenisgroep en D B.V. hebben alle voordien verrichte activiteiten na de overdracht ongewijzigd voortgezet. Belanghebbende en de Stichting hebben ter zake van de overdracht van het rouwcentrum geen verzoek gedaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 2o, van de Wet. Belanghebbende heeft, zich op het standpunt stellende dat ter zake van de overdracht van haar begrafenisbelangen aan de Stichting het bepaalde in artikel 31 van de Wet van toepassing is, geen herziening als bedoeld in de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 1991; hierna de Beschikking) toegepast met betrekking tot de in de jaren 1988 en 1989 in aftrek gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur was van mening dat in dit geval artikel 31 van de Wet geen toepassing kan vinden, zodat de hiervóór genoemde herziening had moeten plaatsvinden. Tussen partijen was uiteindelijk niet meer in geschil dat tussen X B.V. en de tot de Vervoersgroep behorende vennootschappen enerzijds en de beide tot de Begrafenisgroep behorende vennootschappen anderzijds niet alleen de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht bestond, maar ook die in economisch opzicht.

3.2. Het Hof heeft voor het geval X B.V. wel tot belanghebbende, een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, behoort doch dat niet het geval is voor wat betreft de tot de Begrafenisgroep behorende vennootschappen, uit de stukken afgeleid dat X B.V. ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstervennootschap is, en heeft geoordeeld: dat aannemelijk is dat de aandelen zoals die aan de Stichting zijn overgedragen een essentiële functie in de bedrijfsvoering vervullen en daarmee in feite bedrijfsmiddelen zijn geworden; dat X B.V. dan in de periode gelegen vóór 17 december 1991 voor de verrichting van het geheel van activiteiten ten behoeve van de Begrafenisgroep op zichzelf de hoedanigheid heeft van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, waarbij sprake is van een ondernemerschap dat aanzienlijk meer omvat dan de enkele verrichting van een exploitatiehandeling als bedoeld in artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet; dat zulks, meebrengt dat de door de Stichting van X B.V. overgenomen aandelen, panden, inventaris, personeelsleden en de rechten en verplichtingen uit de hiervóór in 3.1 bedoelde verhuur- en vervoersovereenkomsten, een zodanige onderlinge samenhang vertonen dat zij hebben te gelden als een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde Richtlijn, zodat nu de Stichting de activiteiten van X B.V. met betrekking tot de Begrafenisgroep heeft voortgezet, kan worden gesproken van de overdracht van een onderneming of een deel daarvan als bedoeld in artikel 31 van de Wet; dat de vaststelling dat het regime van artikel 31 van de Wet van toepassing is, eens te meer geldt in het geval de vennootschappen van de Begrafenisgroep tezamen met X B.V. behoren tot de fiscale eenheid van belanghebbende.

3.3. Voorzover het middel betoogt dat het oordeel dat X B.V. ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstermaatschappij is, onvoldoende is gemotiveerd, is het gegrond doch kan het niet tot cassatie leiden. Nu tussen partijen uiteindelijk niet meer in geschil was dat tussen X B.V. en de tot de Vervoersgroep behorende vennootschappen enerzijds en de beide tot de Begrafenisgroep behorende vennootschappen anderzijds niet alleen de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht maar ook die in economisch opzicht bestond, ligt daarin het gemeenschappelijke standpunt besloten dat alle genoemde vennootschappen tezamen ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet als één ondernemer zijn aan te merken. Dit standpunt brengt mee dat het niet van belang is of X B.V. ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstervennootschap was. Voorzover het middel betoogt dat de overdracht van aandelen door X B.V. aan de Stichting niet kan worden aangemerkt als de overdracht van goederen, zodat de aandelen geen deel kunnen uitmaken van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde Richtlijn, kan het evenmin tot cassatie leiden. Voor de toepasselijkheid van voormelde richtlijnbepaling is - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - niet van belang dat de in de voorgaande alinea bedoelde fiscale eenheid de overdracht van een deel van haar onderneming heeft doen plaatsvinden mede door overdracht van aandelen. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep; veroordeelt de Staatssecretaris van Financien in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 14 april 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren De Moor, Van Vliet, Hammerstein en Van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 340,--.

Conclusie 14‑04‑1999

Inhoudsindicatie

Conclusie:Nr. 32.272 Mr Van den Berge Derde Kamer A Conclusie inzake: Omzetbelasting 1991 de staatssecretaris van Financiën Parket, 12 oktober 1998 tegen: de fiscale eenheid X B.V. c.s.

Edelhoogachtbaar College,

1. Beschrijving van de zaak 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 19 april 1996, nr. 94/2181.<(1) Fiscaal up to Date 1996/941. > Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 1.2. X B.V. hield in 1991 middellijk dan wel onmiddellijk alle aandelen van een viertal vennootschappen, onder meer van A B.V. Deze vennootschappen hielden zich bezig met het vervoer van personen, waaronder rouwvervoer. Zij worden in de stukken samen aangeduid als de "Vervoersgroep". 1.3. X B.V. vormde in 1991 samen met die vennootschappen een fiscale eenheid (art. 7, lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB 1968). Die eenheid bestond al op 1 januari 1989.<(2) (Zie voor het standpunt van de belanghebbende uitspraak Hof, o. 4.2.1 en voor het standpunt van de Inspecteur diens vertoogschrift , blz. 4, eerste al.) > 1.4. Verder hield X B.V. tot 17 december 1991 middellijk dan wel onmiddellijk alle aandelen in B B.V., C B.V. en D B.V. (een dochter van C B.V.). X B.V. verwierf de aandelen C B.V. in 1979; zij bezat toen al de aandelen B B.V.<(3) Bijlage 8 bij het vertoogschrift van de Inspecteur, laatste al. > C B.V., B B.V. en D B.V. worden in de stukken samen aangeduid als de "Begrafenisgroep". Art. 11, lid 1 onder h Wet OB 1968 bevat een vrijstelling voor 'de diensten door lijkbezorgers'. Voor levering van goederen geldt op grond van een resolutie eveneens een vrijstelling.<(4) Resolutie van 21 april 1989, nr. D 69/1991, Vakstudie OB 1968, art. 11-1-h, aant. 5. > 1.5. X B.V. heeft in de jaren 1988/89 een rouwcentrum laten bouwen in Q. X B.V. heeft dit rouwcentrum daarna met inventaris belast met omzetbelasting verhuurd aan D B.V., die het centrum en de inventaris vrij van omzetbelasting heeft verhuurd aan C B.V. X B.V. heeft de op de bouw van het rouwcentrum betrekking hebbende omzetbelasting volledig in aftrek gebracht (uitspraak Hof, o. 3.5).<(5) Die vaststelling is kennelijk gebaseerd op de mededeling van de belanghebbende in haar beroepschrift aan het Hof (blz. 2, 2e al): "X B.V. (heeft de) (?) omzetbelasting (?) op haar BTW-aangifte in aftrek gebracht." X B.V. vormde op dat moment al een fiscale eenheid met de vennootschappen van de Vervoersgroep. Die aangifte had, naar ik veronderstel, betrekking op die fiscale eenheid als geheel. > <?

> 1.6. Op 17 december 1991 heeft X B.V. het rouwcentrum - met inventaris - verkocht aan een derde. Deze verkoop maakte onderdeel uit van een overeenkomst waarbij X B.V. haar belangen op begrafenisgebied aan die derde overdroeg. De overeenkomst betrof verder de verkoop door X B.V. aan die derde van twee andere rouwcentra (met inrichting), die kennelijk eveneens verhuurd werden aan - en in gebruik waren bij - B B.V. en C B.V.<(6) Vertoogschrift Inspecteur, blz. 2, par. 3.3.2, laatste al. >, de verkoop van de aandelen B B.V. en C B.V., de overgang van twee '(mede) voor de Begrafenisgroep werkzame' personeelsleden en een afspraak over een tussen B B.V., C B.V. en D B.V. enerzijds en A B.V. anderzijds te sluiten vervoersovereenkomst inzake de voortzetting van het door A B.V. voor B B.V. en C B.V. verzorgde rouwvervoer.<(7) Volgens het Hof (o. 3.6) droeg X B.V. aan die derde over de rechten en verplichtingen van (X B.V.) uit hoofde van de overeenkomst tot verhuur van het rouwcentrum te Q aan D B.V. en uit een overeenkomst op grond waarvan de Vervoersgroep het rouwvervoer verzorgt ten behoeve van B B.V. en C B.V. De overgang van rechten en plichten van X B.V. uit hoofde van de overeenkomst tot verhuur van het rouwcentrum te Q volgde al uit de overdracht van de eigendom van dat centrum aan die derde. Wat het vervoerscontract betreft is de zaak minder duidelijk. Wellicht betrof het hier een schriftelijke vastlegging van afspraken die X B.V. hierover in het verleden met A B.V., B B.V. en C B.V. had gemaakt. Van een overdracht van rechten en plichten door X B.V. aan de derde kan men op dit punt echter niet spreken. > De derde heeft alle voorheen door X B.V. met betrekking tot de begrafenisgroep verrichte activiteiten op gelijke wijze voortgezet (Hof, o.3.6). 1.8. X B.V. en de derde gingen er blijkens die overeenkomst vanuit dat ter zake van de verkoop van de rouwcentra, gelet op art. 31 Wet OB 1968, geen omzetbelasting was verschuldigd. 1.9. De verkoop van het rouwcentrum te Q was voor het hoofd van de eenheid van de belastingdienst Grote ondernemingen P (de Inspecteur) reden om aan de belanghebbende over 1991 een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen, omdat dat centrum werd verkocht binnen de zgn. herzieningsperiode [art. 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. Besch. OB 1968)]. 1.10. De belanghebbende heeft, na tegen deze aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, beroep ingesteld bij het Hof, aanvoerend dat de overdracht een onder art. 31 Wet OB 1968 vallende transactie betrof zodat herziening van de vooraftrek, gelet op art. 8 Uitv. Besch. OB 1968, achterwege kon blijven. 1.11. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld. Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen: a. a. X B.V. gedroeg zich ten opzichte van de vennootschappen van de Begrafenisgroep als een beleidsbepalende en sturende houdstermaatschappij, die zich direct dan wel indirect mengde in het beheer van die vennootschappen. De aandelen van X B.V. in die vennootschappen waren voor haar bedrijfsmiddelen (Hof, o. 6.2); b. b. X B.V. was, gelet op haar activiteiten voor de vennootschappen van de Begrafenisgroep, ondernemer als bedoeld in art. 7, Wet OB 1968. Dat ondernemerschap hield aanzienlijk meer in dan de enkele exploitatie van een vermogensbestanddeel als bedoeld in art. 7, lid 2 onder b Wet OB 1968 (Hof, o. 6.3); c. c. Hetgeen X B.V. aan de derde overdroeg, vormde een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 5, lid 8 Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting (Hof o. 6.4); d. d. Aangezien de derde de begrafenisactiviteiten van X B.V. heeft voortgezet, doet de belanghebbende terecht een beroep op art. 31 Wet OB 1968. Herziening van de vooraftrek kan derhalve achterwege blijven. 1.12. In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris de in 1.11 onder a en c bedoelde beslissingen van het Hof. 1.13. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 2. Houdstermaatschappijen 2.1. In een resolutie van 18 februari 1991 (nr. VB 91/347, V-N 1991, blz. 715, pt. 14) maakte de staatssecretaris van Financiën een onderscheid tussen 'zuivere houdstervennootschappen', 'holding- plus'-vennootschappen en 'top holdings'. Een zuivere houdstervennootschap kon volgens de Staatssecretaris wat de heffing van omzetbelasting betreft op een lijn worden gesteld met een individuele aandeelhouder. Een dergelijke vennootschap opereerde volgens de Staatssecretaris 'uitsluitend ten eigen behoeve en verricht jegens de vennootschappen waarin zij deelneemt geen prestaties in het economische verkeer'. Dergelijke 'zuivere holdings' konden derhalve voor de omzetbelasting niet worden aangemerkt als ondernemer. Onder 'holding-plus'-vennootschappen' verstond de Staatssecretaris vennootschappen die ook management-, financierings- of advieswerkzaamheden verrichten en die uit dien hoofde als ondernemer konden worden beschouwd. Onder 'topholdings' verstond de Staatssecretaris houdstervennootschappen die zelf geen ondernemersactiviteiten ontplooiden, maar die binnen een concern "een sturende en beleidsbepalende functie ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen" vervulden. Een dergelijke 'top holding' vervult, zo werd betoogd, "een wezenlijke economische functie binnen concernverband. In dat geval kan het houden van aandelen in feite worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemingsactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel." De staatssecretaris stond toe dat een dergelijke vennootschap, hoewel deze zelf niet als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 kon worden beschouwd, met die werkmaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in art. 7, lid 4 Wet OB 1968 kon vormen. 2.2. HvJ EG 20 juni 1991, Zaak C-60/90 (Polysar), Jurisprudentie HvJ EG (Jurispr). 1991, blz. I - 3111<(8) FED 1991/633 m.nt. D.B. Bijl, V-N 1991, blz. 2140 pt. 35. >, bevestigde dat een 'zuivere holding' niet als een belastingplichtige in de zin van de Zesde EG- richtlijn inzake omzetbelasting kon worden beschouwd. Het HvJ EG overwoog, verwijzend naar eigen rechtspraak van eerder datum: "(o. 13) Uit deze rechtspraak is (?) niet af te leiden, dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd, die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te krijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. (?)."

In dezelfde zin HvJ EG 22 juni 1993, Zaak C-333/91 (Sofitam/Satam), Jurispr. 1993, blz. I - 3513 (Franse tekst)<(9) FED 1993/608 (samenvatting). >; HvJ EG 11 juli 1996, Zaak C-306/94 (Régie dauphinoise), Jurispr. 1996, blz. I - 3695<(10) BNB 1997/38 m.nt. M.E. van Hilten. > en HvJ EG 6 februari 1997, Zaak C-80/95, (Harnas & Helm), Jurispr. 1997, blz. I - 0745.<(11) BNB 1997/386 m.nt. Van Hilten onder BNB 1997/387; FED 1997/158, m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen; V-N 1997, blz. 1031, pt. 16. > 2.3. Het HvJ EG overwoog in het arrest van 20 juni 1991 verder: "(o.14) Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen (?)."

Zie ook HvJ EG 6 februari 1997, Zaak C-80/95 (Harnas & Helm), overwegend (o. 16): "(?) dat de in artikel 13 B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen binnen het toepassingsgebied van de BTW kunnen vallen, wanneer zij worden verricht (?) met het oog op een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen (?)".

In dezelfde zin: HvJ. EG 20 juni 1996, Zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd), Jurispr. 1996 blz. 3013<(12) V-N 1997, blz. 1034, pt. 17; FED 1996/577 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen. > (o. 35). 3. Fiscale eenheid 3.1. Art. 7, lid 4 Wet OB 1968, tekst 1991, hield in: "Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die (?) in Nederland wonen of zijn gevestigd (?) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, (?) bij voor bezwaar vatbare beschikking (?) als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin (?) die beschikking (is) afgegeven. (?)."

3.2. De in art. 7, lid 4 Wet OB 1968 gestelde voorwaarde van aanwijzing van de eenheid 'bij beschikking' geldt sinds 1 januari 1989. Voor fiscale eenheden die op die datum al bestonden, geldt dat vereiste niet (Wet van 21 december 1988, Stb. 616, art. II, lid 3). Voor die oudere eenheden is de feitelijke situatie beslissend.<(13) Niet van belang is, of die eenheid al als zodanig bij de Belastingdienst was geregistreerd: Mededeling staatssecretaris van Financiën van 22 november 1993, nr. VB 92/1513, V-N 1994, blz. 245, pt. 22. > 3.3. De regeling gold aanvankelijk slechts voor diegenen, die op grond van art. 7, lid 1, resp. op grond van art. 7, lid 2 onder a Wet OB 1968 als ondernemer waren te beschouwen. Degene die zich uitsluitend bezig hield met de exploitatie van een vermogensbestanddeel en uitsluitend op grond van de in art. 7, lid 2 onder b Wet OB 1968 opgenomen fictie als 'ondernemer' wordt beschouwd, kon niet in een fiscale eenheid worden opgenomen (HR 1 april 1987, BNB 1987/203 m.nt. A.L.C. Simons). Bij Wet van 18 december 1995, Stb. 659, werd de tekst van art. 7, lid 4 Wet OB 1968 gewijzigd, teneinde ook die quasi-ondernemers in een fiscale eenheid te kunnen opnemen. 3.4. HR 10 december 1980, BNB 1981/44, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. C.P. Tuk leek de mogelijkheid open te houden dat een zuivere houdstervennootschap, hoewel zelf geen ondernemer in de zin van art. 7, lid 1 Wet OB 1968, samen met andere (dochter-) vennootschappen van hetzelfde concern tot een fiscale eenheid zou kunnen behoren. Uit HR 1 april 1987, BNB 1987/203, werd echter afgeleid, dat die mogelijkheid niet (meer) bestond.<(14) Zie o.a. de in par. 2.1 bedoelde holdingresolutie van 18 februari 1991, nr. VB 91/347, V-N 1991, blz. 715, pt. 14, par. 5. > Holdings die zich mengen in het beleid van hun dochtervennootschappen zullen echter, gelet op de in par. 2.2 en 2.3 bedoelde (nadien verschenen) jurisprudentie van het HvJ EG, wèl tot een fiscale eenheid kunnen behoren.<(15) Vgl. o.a. Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting, 9e dr. 1997, par. 7.11.2, blz. 101. > 3.5. In zijn conclusie voor HR 5 april 1978, BNB 1978/169 m.nt. L.F. Ploeger (BNB, blz. 859) betoogde Van Soest: "Element van de met omzetbelasting belastbare feiten (art. letter a, OB '68) "leveringen van goederen en diensten" is, dat zij "door ondernemers binnen het kader van hun onderneming worden verricht. "Blijkens art. 7, lid 1, OB '68 is "Ondernemer ? ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent." In deze terminologie is er blijkbaar identiteit tussen de begrippen "onderneming" en "zelfstandig uitgeoefend bedrijf", zij strikt gelezen, een ondernemer slechts één onderneming kan hebben en wellicht meer dan één bedrijf."<(16) Idem conclusie voor HR 27 januari 1993, BNB 1993/110, par. 2.2. >

3.6. Het begrip 'ondernemer' is qua inhoud gelijk aan het begrip 'belastingplichtige' als bedoeld in art. 4, lid 1 van de Zesde richtlijn (HR 2 mei 1984, BNB 1984/295 m.nt. Simons). De term 'bedrijf' heeft dezelfde betekenis als de in die bepaling gebruikte term 'economische activiteit' (HR 27 augustus 1985, BNB 1985/316 m.nt. Simons). De term 'onderneming' staat dus blijkbaar voor het geheel van de door een ondernemer/belastingplichtige uitgeoefende activiteiten. 3.7. Als een ondernemer/natuurlijk persoon die twee te onderscheiden 'bedrijven' uitoefent, ten aanzien van de uitoefening van een van die bedrijven een vennootschap onder firma aangaat waarin die bedrijvigheid wordt voortgezet, dan geldt die vennootschap onder firma in zoverre als de nieuwe 'ondernemer'/belastingplichtige.<(17) Vgl. o.a. HR 5 januari 1983, BNB 1983/76 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Ploeger. > Zet de ondernemer het andere bedrijf zelfstandig voort, dan blijft zijn belastingplicht voor dat bedrijf bestaan. Hij blijft dus in zoverre 'ondernemer'. In die zin ook Tuk<(18) Wet op de omzetbelasting 1978,2e dr. 1979, blz. 136, voorbeeld d. > die het voorbeeld geeft van een samenwerking tussen twee personen, die ieder twee bedrijven hebben en waarbij door combinatie van twee bedrijven een nieuwe zelfstandige onderneming ontstaat: "De ondernemer bestaat uit delen van verschillende personen, die elk voor het niet gecombineerde deel zelfstandig blijven (?)."

Tuk vervolgt: "De combinatie kan zelf een civielrechtelijke eenheid zijn, zoals in [TC 31 augustus 1953, BNB 1954/152], waarin een aantal nv's hun verkoopafdelingen van hun eigen onderneming hadden afgesplitst, terwijl die verkoopafdelingen te zamen een nv vormden (?). De combinatie kan ook een andere maatschappelijke eenheid zijn (?). Deze figuur komt (?) voor bij het uitvoeren van grote werken, welke voor één ondernemer te groot zijn. De ondernemers brengen dan echter niet al hun activiteiten in, maar behouden voor een gedeelte hun zelfstandigheid voor het verrichten van ander werk."

3.8. Art. 7, lid 4 Wet OB 1968 ziet echter niet op de hier bedoelde vormen van samenwerking in firmaverband (vgl. HR 6 november 1985, BNB 1986/45 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Ploeger onder BNB 1986/46 t.a.v. combinaties van natuurlijke personen), maar op (Van Soest, conclusie voor HR 5 januari 1983, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger): "hetgeen traditioneel een fiscale eenheid wordt genoemd, dat wil zeggen (?) 'wanneer een ondernemer een andere ondernemer beheerst in financieel, economisch en organisatorisch opzicht'. (?)."

3.9. Art. 4, lid 4, tweede zin, Zesde richtlijn (van welke bepaling art. 7, lid 4 Wet OB 1968 mede een uitwerking vormt), houdt in: "(?) elke Lid-Staat (kan) personen (?) die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken."

Art. 7, lid 4 Wet OB 1968 spreekt zelf van "natuurlijke personen en lichamen (?) die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen (?)."

Die terminologie wijst erop, dat is gedacht aan een volledig opgaan van die personen en lichamen in die eenheid. Daarmee lijkt mij niet verenigbaar, dat die personen voor een deel hun zelfstandigheid zouden behouden en dus voor een deel van hun activiteiten zelf belastingplichtig zouden blijven. 4. Verwevenheid in economisch opzicht Verwevenheid in economisch opzicht kan blijken uit het gericht zijn op dezelfde klanten of uit het patroon van de onderlinge transacties. Zie HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, de conclusie van Van Soest bij dat arrest en HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270.<(19) FED 1992/95 m.nt. D.B. Bijl. > In die arresten werd gesproken van "activiteiten (?) [die] in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel (?)."

De redactie van BNB sprak in de kop boven HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270 van: "Eenheid in economisch beleid". Zie in dat verband ook Beelen, Mobach, Van der Paardt, Sanders, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) (par. 2.1.6.I, e.3, blz. 613/614-618) die er bij wijze van voorbeeld op wijzen dat diverse grote Nederlandse concerns, ondanks de diversiteit in de producten die daartoe behorende vennootschappen aanbieden, door de fiscus steeds als eenheid zijn behandeld. De verwevenheid in economisch opzicht kan, kortom, blijken uit tal van omstandigheden. 5. Overdracht van een (deel van een) onderneming 5.1. Art. 5, lid 8 Zesde richtlijn houdt in: "De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel een gedeelte van een algemeenheid van goederen (?) zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. (?)."

Hetzelfde geldt bij voor een - als het verrichten van een dienst aangemerkte - overdracht van (een algemeenheid van) rechten (art. 6, lid 5 Zesde richtlijn). De bepalingen zien op een overdracht van goederen en rechten aan degene die de bedrijfsuitoefening van de overdrager voortzet.<(20) Toelichting op wijzigingen, aangebracht in het voorstel voor de Zesde richtlijn d.d. 26 juli 1974, COM (74) 795 def., blz. 3. > 5.2. Art. 31 Wet OB 1968 houdt in: "Bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt, (?) ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven."

5.3. Onder 'een onderneming of een deel daarvan' moet in dit verband worden verstaan 'het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (of diensten)' als bedoeld in art. 5, lid 8 en 6, lid 5 Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, BNB 1987/147, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Ploeger). 5.4. De faciliteit geldt volgens HR 9 februari 1992, BNB 1992/337<(21) V-N 1992, blz. 2866, pt 18; FED 1992/795 m.nt. Van Hilten. > slechts voor overdrachten van zaken (of rechten) 'als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang'.

Idem HR 12 februari 1997, BNB 1998/141 m.nt. J.M.F. Finkensieper onder BNB 1998/143.<(22) V-N 1997, blz. 1027, pt. 15; FED 1997/157 m.nt. H.W.M. van Kesteren. > 5.4. Exploitatie van een enkele zaak houdt weliswaar in het verrichten van een economische activiteit (art. 4, lid 2, tweede zin Zesde richtlijn), maar een enkele zaak vormt geen 'algemeenheid van goederen' (zie HR 4 februari 1987, BNB 1987/147). 6. Beoordeling van het cassatieberoep 6.1. Het Hof heeft overwogen (o. 6.2) "Uit hetgeen daaromtrent in de gedingstukken naar voren komt, leidt het hof af dat X B.V. ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstermaatschappij is, in die zin dat zij zich direct dan wel indirect moeit in het beheer van de vennootschappen van de Begrafenisgroep (?)."

6.2. In (de aanvulling van) het beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris: "In rechtsoverweging 6.2. stelt het Hof op grond van gedingstukken, doch zonder nadere motivering, dat X BV ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstermaatschappij is, hoewel de inspecteur dat in zijn conclusie van dupliek uitdrukkelijk heeft weersproken."

6.3. Ik veronderstel dat de Staatssecretaris doelt op hetgeen de Inspecteur op blz. 2 van die conclusie, par. 2.1 heeft gesteld. Daarin betoogt de Inspecteur dat X B.V. niet beschikte over een vergunning om het begrafenisbedrijf uit te oefenen (die vergunning was verleend aan B B.V. en aan C B.V.) en dat de begrafenisonderneming werd uitgeoefend door B B.V. en C B.V. 6.4. Hiermee wordt miskend, dat een houdstervennootschap als X B.V., zonder zelf over specifieke vergunningen te beschikken, de feitelijke uitoefening van een bedrijf door een dochtervennootschap zeer wel kan 'sturen' en ook het beleid van die dochtervennootschap kan bepalen. Het oordeel van het Hof, dat X B.V. dat inderdaad deed, is niet onbegrijpelijk. 6.5. In dit verband lijkt mij ook van belang dat de Staatssecretaris in cassatie niet bestrijdt dat (uitspraak Hof, o. 3.3) sprake was van 'een onderlinge verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht' tussen X B.V. en de vennootschappen van de Begrafenisgroep. 6.6. Evenmin bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof (o. 6.3) "dat X B.V. (?) voor de verrichting van het geheel van activiteiten ten behoeve van de Begrafenisgroep (?) op zichzelf genomen de hoedanigheid (had) van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Daarbij doelt het Hof op een ondernemerschap dat aanzienlijk meer behelst dan de enkele verrichting van een exploitatie-handeling als bedoeld in artikel 7, tweede lid, letter b van de Wet."

Het Hof baseerde dat oordeel weliswaar mede op hetgeen het in o. 6.2 had overwogen, maar ook op "hetgeen overigens (...) tussen partijen vaststaat." (o. 6.3, eerste zinsdeel). 6.7. Gelet op een en ander faalt de in 6.2 weergegeven klacht. 6.8. Wel moet worden gezegd, dat men uit de uitspraak van het Hof nu niet bepaald een duidelijk beeld krijgt van de activiteiten die X B.V. voor B B.V. en C B.V. - naast het ter beschikking stellen van de rouwcentra - heeft verricht. In een van de gedingstukken wordt één van de personeelsleden van X B.V. die in december 1991 in dienst trad bij de derde aangeduid als "administrateur door (bedoeld kennelijk: 'voor' of 'van', v.d.B.) de Begrafenisgroep", maar zelfs vermelding van die - magere - aanwijzing in de uitspraak is achterwege gelaten. De feitenvaststelling had, kortom, wel wat beter gekund. 6.9. De tweede klacht van de Staatssecretaris betreft de o. 6.4 van het Hof, waarin het Hof hetgeen X B.V. op 17 december 1991 aan de derde overdroeg, aanmerkt als een algemeenheid van goederen in de zin van art. 5, lid 8, Zesde richtlijn. Het Hof zou daarmee volgens de Staatssecretaris blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 6.10. Voorzover de Staatssecretaris daarmee wil betogen dat de overdracht van rechten niet kan worden aangemerkt als een overdracht van goederen als bedoeld in art. 5, lid 8, Zesde richtlijn, valt daarvoor wel wat te zeggen. Een dergelijke overdracht valt eerder te beschouwen als het verrichten van een dienst. Aangezien art. 5, lid 8 Zesde richtlijn op dit punt ten aanzien van dergelijke diensten van overeenkomstige toepassing is verklaard (zie art. 6, lid 5 Zesde richtlijn) kan die klacht echter niet tot cassatie leiden. 6.11. Voor zover de Staatssecretaris met deze klacht wil betogen dat het Hof hetgeen X B.V. in december 1991 aan de derde overdroeg ten onrechte als 'een algemeenheid' heeft beschouwd, faalt die klacht, lijkt mij, eveneens. 6.12. Dat hetgeen werd overgedragen in feitelijk opzicht een eenheid vormde, wordt in cassatie niet bestreden. Evenmin wordt in cassatie als zodanig bestreden het oordeel van het Hof (o. 6.3) dat de activiteiten die X B.V. voor 17 december 1991 ten opzichte van de vennootschappen van de Begrafenisgroep verrichtte, op zichzelf genomen het oordeel zouden rechtvaardigen dat X B.V. optrad 'als ondernemer'. Gelet op die oordelen - die wat het feitelijk aspect betreft niet onbegrijpelijk zijn maar in zoverre voor rekening van het Hof dienen te blijven - lijkt mij de conclusie die het Hof daaruit heeft getrokken, namelijk dat X B.V. op 17 december 1991 een 'algemeenheid van goederen' (en rechten) overdroeg, juist. 7. Beschouwing ambtshalve 7.1. In o. 6.5 stelt het Hof: "De vaststelling dat (..) het regime van artikel 31 (Wet OB 1968) van toepassing is, geldt (?) eens te meer in het geval dat de vennootschappen van de begrafenisgroep tezamen met X B.V., wel behoren tot de fiscale eenheid van belanghebbende (?)."

7.2. Het Hof is er bij de formulering van zijn overwegingen omtrent het geschil weliswaar veronderstellenderwijs van uitgegaan (o. 6.1) dat X B.V. wèl tot de fiscale eenheid behoorde, maar de vennootschappen van de Begrafenisgroep niet. Het Hof heeft echter vastgesteld (o. 3.3) dat tussen X B.V., de vennootschappen van de Vervoersgroep en de vennootschappen van de Begrafenisgroep sprake was van een onderlinge verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht. Het Hof heeft verder vastgesteld, dat tussen partijen uiteindelijk niet meer in geschil was dat ook sprake was van economische verwevenheid (o. 4.5). Deze vaststellingen (die in cassatie niet zijn bestreden) dwingen, lijkt mij, tot de conclusie dat ook B B.V. en C B.V. tot de fiscale eenheid behoorden.<(23) De activiteiten van 'D B.V.' beperkten zich tot de exploitatie van onroerend goed, zodat ze geen deel kon uitmaken van de fiscale eenheid, zie ook § 3.3. > 7.3. Voor de beslissing van het voorliggende geschil lijkt mij die kwestie, welke vennootschappen tot de fiscale eenheid behoorden, niet van beslissend belang. Het antwoord op die vraag hangt af van het oordeel over de vraag, of hetgeen werd overgedragen een 'algemeenheid van goederen (en rechten)' vormde (zie hiervoor, par. 6.12). 8. Conclusie Bevindend dat de aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden,

a-g