HR, 21-12-2001, nr. 35 977

1.

1.1.

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 20 januari 2000 gedaan onder nr. P 98/00007.1. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.

1.2.

X B.V. (hierna: X), een onderdeel van de belanghebbende, heeft op enig moment een in Q gelegen perceel grond met daarop een gebouw gekocht. Dat gebouw is door haar in 1994 en 1995 geheel gestript en opnieuw opgetrokken. Aldus heeft X een nieuwe onroerende zaak (een kantoorgebouw) vervaardigd. De in het kader van die vervaardiging aan X in rekening gebrachte omzetbelasting heeft X kennelijk afgetrokken.

1.3.

Medio 1994 is X in onderhandeling getreden met B-Bank N.V. over de verhuur van een gedeelte van het kantoorpand aan B-Bank. Bij die onderhandelingen werd door X en B-Bank uitgegaan van de veronderstelling dat zou worden geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur2., hetgeen volgens de tekst van art. 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), zoals die luidde voor de daarin bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (Wet Stb. 95/659) aangebrachte wijzigingen, ook mogelijk zou zijn geweest. De schriftelijke huurovereenkomst is getekend in december 1995.3. De huur is ingegaan op 1 januari 1996. Na die datum heeft B-Bank het gehuurde gedeelte laten afwerken en inrichten. B-Bank heeft het gehuurde op 1 oktober 1996 in gebruik genomen voor bancaire (van omzetbelasting vrijgestelde) activiteiten.

1.4.

De huurovereenkomst is op 25 januari 1996 aangemeld bij de inspecteur omzetbelasting (het hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen P, hierna: de Inspecteur). Op 27 februari 1996 hebben X en B-Bank de Inspecteur verzocht de verhuur aan te merken als een zgn. belaste verhuur. X heeft ter zake van de verhuur aan B-Bank ook omzetbelasting in rekening gebracht.

1.5.

Op 29 maart 1996 is het kantoorgebouw verkocht en geleverd aan een derde.4. Ter zake is omzetbelasting in rekening gebracht en - kennelijk - ook afgedragen.

1.6.

De Inspecteur was van mening dat het optieverzoek niet kon worden ingewilligd omdat niet werd voldaan aan de in art. 11, lid 1, onderdeel b, 5° Wet OB 1968, zoals gewijzigd bij Wet Stb. 95/659, gestelde eisen aangezien B-Bank het gehuurde ging gebruiken voor vrijgestelde prestaties terwijl evenmin werd voldaan aan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de in die Wet Stb. 1995,659 opgenomen overgangsregeling, welke o.a. inhouden dat de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 uur bestaande schriftelijke overeenkomst.

1.7.

Een en ander heeft de Inspecteur tot de opvatting gebracht dat de belanghebbende omzetbelasting verschuldigd was geworden wegens het beschikken over in het eigen bedrijf vervaardigd goed voor een niet aftrekgerechtigd doel (art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1968). De daarvoor op 25 augustus 1996 aan de belanghebbende over het tijdvak 1 december 1995 tot en met 31 maart 1996 opgelegde naheffingsaanslag ad ƒ 33.051,- aan enkelvoudig verschuldigde belasting werd verhoogd met een boete van 50 % van dat bedrag aan belasting.

1.8.

Tegen deze naheffingsaanslag en de daarbij opgelegde boete heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij zijn uitspraak op dat bezwaarschrift heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd, zij het dat de boete tot op 25% is verminderd.

1.9.

Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Daarbij heeft de belanghebbende aangevoerd:

-

(primair) de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling ook moet worden toegepast in gevallen waarin weliswaar geen voor 31 maart 1995 18.00 uur gesloten schriftelijke huurovereenkomst kan worden overgelegd, maar waarin aan de hand van schriftelijke stukken kan worden aangetoond dat op dat tijdstip tussen partijen al een precontractuele gebondenheid met betrekking tot de verhuur bestond;

-

(subsidiair) de bij Wet Stb. 95/659 in art. 11 Wet OB 1968 aangebrachte wijzigingen werken in materieel opzicht terug tot ver vóór de datum waarop die wetswijziging is aangekondigd, hetgeen in strijd is met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel en

-

(meer subsidiair) de opgelegde boete dient te vervallen aangezien het niet aan (grove) schuld van de belanghebbende te wijten is dat (aanvankelijk) te weinig belasting is geheven.

1.10.

Het Hof heeft de primaire en subsidiaire stelling afgewezen, maar het heeft de boete kwijtgescholden.

1.11.

In haar beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende de uitspraak van het Hof met één middel, waarin - kort gezegd - de voormelde primaire en subsidiaire stelling worden herhaald.

1.12.

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft het middel in zijn verweerschrift bestreden.

1.13.

De belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend; de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.

2.

2.1.

In art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel h Wet OB 1968 is bepaald:

"Leveringen van goederen zijn:

(...)

het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen (...)."

2.2.

De tekst van de bepaling lijkt ontleend aan art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel h Wet op de Omzetbelasting 1954, dat luidde:

"Deze wet verstaat onder levering van goederen:

(...)

h.

het (...) voor bedrijfsdoeleinden beschikken over zelf voortgebrachte goederen."

De Tariefcommissie besliste in een uitspraak van 19 maart 1973, BNB 1974/212 m.nt. L.F. Ploeger dat eerst bij een daadwerkelijke aanwending van de goederen sprake was van beschikken in de zin van die bepaling.

2.3.

Art. 5, lid 3, aanhef en onderdeel b Tweede richtlijn was bepaald:

"Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:

(...)

b)

het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf (...) is vervaardigd (...)."

Art. 5, lid 7, aanhef en onderdeel a Zesde richtlijn houdt in:

"De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstelen:

a.

het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd (...), indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting (...)."

Bij de aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn is over het verschil in terminologie tussen art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1968 en art. 5, lid 7 onderdeel a Zesde richtlijn niet gesproken. De wetgever is er toen kennelijk van uitgegaan, dat 'beschikken' inhoudelijk overeenkwam met 'bestemmen'.5.

2.4.

Als tijdstip van beschikken/bestemmen zou men in geval van verhuur zowel kunnen nemen het tijdstip waarop de huurovereenkomst wordt gesloten als het tijdstip waarop de huur ingaat. Ik zou kiezen voor het tijdstip waarop de huur ingaat, aangezien dat het moment is waarop de beschikkingsmacht over het pand van de eigenaar overgaat op de huurder. 6.

2.5.

Ook in het onderhavige geval is als moment van beschikken over het kantoorpand in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1968 kennelijk beschouwd: 1 januari 1996, het moment waarop de huur inging.

2.6.

Voor een levering als bedoeld in art. 3, lid 1 onderdeel h Wet OB 1968 geldt ingevolge art. 8, lid 3 Wet OB 1968 als maatstaf van heffing

"het bedrag (...) dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft (...)."

Zie ook art. 11 A, lid 1 aanhef en onderdeel b Zesde richtlijn, luidend:

"De maatstaf van heffing is:

(...)

b.

voor de in artikel 5, (lid) (...) 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;"

2.7.

Nageheven is een bedrag van ƒ 33.051,-. Dat bedrag was gebaseerd op door de gemachtigde van de belanghebbende opgestelde berekening7., luidend8.

"Voortbrengingskosten B-gedeelte (...) BTW 1.322.049

97,5 % aftrek 1.288.997

Te betalen 33.051"

De berekening werd als volgt toegelicht:

"Gezien de korte periode dat B heeft gehuurd voordat het pand is verkocht, verzoeken wij u, ingeval u een integratieheffing aanwezig acht, terzake van de levering van de alsdan verschuldigde omzetbelasting 97,5 % in aftrek te brengen door analoge toepassing van de herzieningsbepalingen voor zover het betreft het aan B verhuurde gedeelte. (...)."

3.

3.1.

De uitleg van art. V van de Wet Stb. 95/659.

3.1.1.

Ingevolge art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 blijft optie voor belaste verhuur op basis van de oude regeling mogelijk indien aan een aantal voorwaarden wordt voldaan (zie de bijlage bij deze conclusie, par. 4.4.5.). Een van die voorwaarden is dat de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 bestaande schriftelijke overeenkomst.

3.1.2.

Voor zover in het middel wordt betoogd dat als een schriftelijke overeenkomst in de zin van art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 ook kan worden aangemerkt

"een situatie van precontractuele gebondenheid die aan de hand van schriftelijke stukken kan worden aangetoond"9.

faalt het, aangezien in een dergelijk geval nu juist ontbreekt wat de bepaling eist, namelijk een overeenkomst.

3.2.

Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.

3.2.1.

De handeling die aanleiding heeft gegeven tot het opleggen van de naheffingsaanslag betreft de aanwending per 1 januari 1996 van een in de onderneming van de belanghebbende vervaardigde zaak - het kantoorpand - voor verhuur aan een huurder, die het gehuurde zou gaan gebruiken voor vrijgestelde prestaties.

3.2.2.

Ingevolge het bij Wet Stb. 95/659, gewijzigde art. 11 Wet OB 1968, welke wet op 29 december 1995 in werking trad, was optie voor belaste verhuur in een dergelijk geval niet langer mogelijk. De in die Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling bevat een uitzondering voor gevallen waarin de verhuur plaatsvindt op basis van een op 31 maart 1995

18.00 uur bestaande schriftelijke overeenkomst, maar aan die voorwaarde is in dit geval niet voldaan.

3.2.3.

Het middel stelt aan de orde, of Nederland, door op die wijze de voorwaarden voor optie voor belaste verhuur te wijzigen, het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Het gaat daarbij in de eerste plaats om de vraag, of die beginselen ook meebrengen dat de verwachtingen, die belastingplichtigen op enig moment aan de op dat tijdstip geldende wettelijke bepalingen konden ontlenen - en op grond waarvan hij met het oog op een voorgenomen verhuur al verplichtingen is aangegaan -, moeten worden gerespecteerd als die wettelijke bepalingen worden gewijzigd. Als die vraag in bevestigende zin moet worden beantwoord, rijst de vraag of de wetgever, die beginselen in voldoende mate heeft gerespecteerd door een overgangsmaatregel te treffen, die - kort gezegd - het oude régime slechts laat voortbestaan in gevallen, waarin de verhuur plaatsvindt op basis van een schriftelijke overeenkomst die werd afgesloten vóórdat het voornemen tot wijziging van de voorwaarden voor de keuze voor belaste verhuur, zoals opgenomen in de Wet Stb. 1995/659, bekend werd gemaakt.

3.2.4.

Zoals ik in par. 7 van de bijlage bij deze conclusie heb aangegeven, gaat het hier om vragen van Europees recht, waarover de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) nog geen uitsluitsel geeft.

3.3.

Behandeling, analoog aan die bij aankoop, gevolgd door verhuur.

3.3.1.

Men kan de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag ook op een wat technischer wijze behandelen. De integratieheffing is slechts verschuldigd indien de ondernemer, als hij het betreffende goed van een andere ondernemer had betrokken, de dan aan hem in rekening gebrachte belasting niet of niet geheel had kunnen aftrekken. Daarbij moet kennelijk worden gedacht aan een fictieve aankoop en levering op het tijdstip dat samenvalt met het tijdstip waarop over het zelf vervaardigde goed wordt beschikt of op het tijdstip dat daar onmiddellijk aan voorafgaat, zie de in par. 2.6. geciteerde teksten van art. 8, lid 3 Wet OB 1968 en art. 11 A, lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn. Het tijdstip van beschikken was in dit geval: 1 januari 1996. Derhalve moet de situatie worden vergeleken met een veronderstelde aankoop en levering op die datum. Bij aankoop en levering van een onroerende zaak op 1 januari, gevolgd door verhuur per die datum aan een vrijgestelde ondernemer, zou er geen recht op aftrek van de voorbelasting hebben bestaan, tenzij de verhuurder zich al bij een op 31 maart 1995 18.00 bestaande schriftelijke overeenkomst jegens de huurder tot de verhuur had verbonden.

3.3.2.

Aangezien een dergelijke schriftelijke huurovereenkomst ontbreekt, rijzen dan weer dezelfde vragen als die welke in het middel aan de orde worden gesteld (zie par. 3.2.3.)

3.4.

Integratieheffing als verkapte herziening van de vooraftrek.

3.4.1.

De naheffingsaanslag is opgelegd omdat de belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een interne levering als bedoeld in art. 3, lid 1 onderdeel h Wet OB 1968 j° art. 5, lid 7, onderdeel a Zesde richtlijn. Deze heffing staat formeel los van de aftrek van de voorbelasting die de belanghebbende kennelijk heeft genoten in verband met de bouw van het kantoorgebouw en - naar valt aan te nemen - ook in verband met de aankoop van het perceel grond en de oorspronkelijke opstal; de maatstaf van heffing bij een 3-1-h-levering is immers een andere (zie art. 8, lid 3 Wet OB 1968 en art. 11 A, lid 1, onderdeel b Zesde richtlijn). In materieel opzicht echter, kan een vergelijking worden gemaakt tussen een herziening van de in het verleden verleende vooraftrek op de voet van art. 20 Zesde richtlijn en art. 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en een heffing op grond van art. 5, lid 7 onderdeel a zesde richtlijn c.q. art. 3, lid 1 onderdeel h Wet OB 1968.

3.4.2.

In par. 6 van de bijlage bij deze conclusie heb ik de vraag besproken of in geval van wetswijziging herziening van de verleende vooraftrek mogelijk is. Ik kwam daarbij tot de conclusie dat die vraag zou moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG.

3.4.3.

Trekt men een parallel tussen herziening van de vooraftrek en een heffing op grond van art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1968, dan rijst hier een zelfde vraag.

4.

(a-g)

1.

V-N 2000/20.1.3.

2.

Brief van de gemachtigde van de belanghebbende aan het Hof van 21 april 1999 (aanvulling beroepschrift), blz. 6, pt. 5.2.3.

3.

Als verhuurder trad op D B.V. Ook deze vennootschap was kennelijk een onderdeel van de belanghebbende, zie de pleitnotitie van de gemachtigde van de belanghebbende voor het Hof, blz. 1. Uit die pleitnotitie maak ik op dat de gemachtigde en de Inspecteur ervan uit zijn gegaan, dat alle handelingen, verricht door een onderdeel van de belanghebbende, kunnen gelden als handelingen van de belanghebbende.

4.

De verkoop en levering geschiedde door E B.V., eveneens een onderdeel van de belanghebbende.

5.

Ook K. M. Braun, FED 1997/560, blz. 1969 neemt aan dat beide termen eenzelfde betekenis hebben.

6.

S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, R.N.G.van der Paardt en J.T. Sanders, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), 2.1.2.N., blz. OB - Hfdst. II - 218-222 kiezen voor "het moment waarop de huur feitelijk aanvangt, dat wil zeggen op het moment dat de woningen als zodanig in gebruik worden genomen". Dat moment lijkt mij slechts van belang indien de (toekomstige) huurder het goed al in gebruik mag nemen vóórdat een schriftelijke huurovereenkomst wordt opgemaakt. In de regel zal dan overigens al een mondelinge huurovereenkomst bestaan. In andere gevallen zou ik willen vasthouden aan het moment waarop de huur ingaat en de huurder dus over het gehuurde kan beschikken. Dat de huurder er eventueel pas later intrekt, lijkt mij niet van belang.

7.

Vertoogschrift Inspecteur, blz. 1, pt. 2, al. 5.

8.

Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.

9.

Aanvulling beroepschrift in cassatie, blz 3, pt. 4.

Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072 (X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277 (Gemeente X)

1.

Zesde richtlijn.

1.1.

Art. 4 Zesde richtlijn houdt in:

"1.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...) zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).

2.

(...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

(...)."

1.2.

Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid luiden:

"Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a.

de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige (...) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige (...) verrichte of te verrichten diensten."

1.3.

HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 3945, overwoog:

"(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...) investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).1.

(...)

(o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,2. verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...), behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit (...) niet zal worden uitgeoefend."

1.4.

In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald:

(B)

"(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

b.

(...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

(...)

(C.)

De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a.

verhuur (...) van onroerende goederen;

(...)

De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."

1.5.

Art. 20 Zesde richtlijn luidt:

"1.

De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:

a.

indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;

b.

indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (...).

2.

Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.

In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.3.

(...)".

1.6.

In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt4.:

"De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld:

ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden); hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)."

Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde richtlijn).

2.

Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, algemeen.

2.1.

Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.5. Voorzover een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden getoetst.6.

2.2.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat communautaire vertrouwensbeginsel

" (...) niet (...) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan."

2.3.

Dat geldt volgens dat arrest (o.22)

"met name (...) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische situatie in de verschillende landbouwsectoren." 7.

2.4.

De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door Heukels in zijn studie over deze rechtspraak8. aangehaalde arrest HvJ EG 14 juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een ambtenarenzaak.

2.5.

Temple Lang9. stelt het wat absoluut :

"There is never a right to be exempt from future general, non selective legislative changes or other general measures."

2.6.

Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, drukt zich wat genuanceerder uit10.:

"De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden verzet."

2.7.

Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval is volgens Heukels vereist11.:

2.8.

Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals Temple Lang stelt13.,

"not a guarantee that the status quo will be permanent."

2.9.

Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG14. verzet het beginsel van de rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel

"indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen".15.

2.10.

Zo werd in de arresten Racke16. en Decker17. overwogen (o. 20 en 8):

"(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen. In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen schending zijn van een gewettigd vertrouwen."

2.11.

In het arrest Safa18. accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel - vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren.

2.12.

In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest19. werd terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale compensatieheffing.

2.13.

In de zaak Crispoltoni20. waren verordeningen aan de orde waarbij werd voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar. Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis zouden worden gebracht.

2.14.

Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen, doelstelling en opzet van de regeling.21. Ik leid daaruit af dat het HvJ EG het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:22.

"(aan)

faits accomplis (...) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen worden verbonden."

Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het Racke-arrest.

2.15.

(Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.23. Als een dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 576):

"dat (...) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking en inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had kunnen doen;

dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, hetgeen (...) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) zou hebben bemoeilijkt."

2.16.

Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de bescherming van de volksgezondheid,

"zich (...) verzetten tegen de vaststelling van overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (...)."

2.17.

Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft, dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.24.

3.

De arresten Belgocodex en Schloßstraße.

3.1.

In de arresten Belgocodex25. en Schloßstraße26. was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.

3.2.

Het arrest Belgocodex

3.2.1.

Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot 1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c, van het Belgische BTW-wetboek.

3.2.2.

Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen

"de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het verhuurcontract moet voldoen".

3.2.3.

De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten waren nooit vastgesteld.

3.2.4.

In geschil was mede of het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog:

"(26.)

(...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld.

(27.)

Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.

Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."

3.2.5.

In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog het HvJ EG:

(45.)

"In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (...) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd."

3.2.6.

Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het nationale recht.27.

3.3.

Het arrest Schloßstraße

3.3.1.

Het arrest Schloßstraße28. betrof een wijziging van de Duitse omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van 1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling gold de beperking niet:

"(...) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw

1.

voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is voltooid;

2.

voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;

3.

voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 is voltooid;

en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt 3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen."

3.3.2.

Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd, die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen, kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd.

3.3.3.

Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek, verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de wetswijziging.

3.3.4.

Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:

"(42.)

Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...).

(43.)

Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.

(...)

(47.)

Wanneer de nationale rechter (...) vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt.

(...)

(50.)

(De mogelijkheid voor de belastingadministraties om controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) biedt de belastingadministratie (...) de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (...) in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen.

(51.)

Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.

(52.)

Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (...) overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft verworven."

3.3.5.

Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat

"(Art.)

17 van de Zesde richtlijn (...) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (...)."

4.

Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).

4.1.

Aftrek van in rekening gebrachte belasting

4.1.1.

Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde prestaties.

4.1.2.

Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in:

"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...). Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)."

4.1.3.

In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd. Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par. 4.1.5.

4.1.4.

Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art. 15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek is gebracht.29. Aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6 Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).30. Herrekening geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.31.

4.1.5.

De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien (art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch. OB 1968).32.

4.2.

Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur

a.

een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 18.00 uur;

b.

ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 1996;

c.

een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en

d.

aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 1995 bij de inspecteur.42.

4.4.6.

HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff43. - dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had geoordeeld:

"b.

dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);

(...)

f.

dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is."

Overwogen werd (r.o. 3.3.5):

"Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met de stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 2344. mei 1995, en niet tot 31 maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt het, aangezien (die) oordelen juist zijn."

4.4.7.

Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N 1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september 1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28 februari 2001, V-N 2001/15.31.

5.

5.1.

Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is aftrek niet mogelijk.

5.2.

Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel, zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.45.

5.3.

Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor belaste verhuur door wetswijziging te

vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde gevallen toestaat, niet genoemd.46.

5.4.

Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest-Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet worden gesteld.

5.5.

Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.

5.6.

Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.

5.7.

Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.47. Terugwerking van de wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan aanzienlijk zal zijn.

5.8.

Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet worden voorgelegd aan het HvJ EG.

5.9.

Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook strekte ter voorkoming van marktverstoringen.

5.10.

De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v. besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de daar gebruikte redengeving niet op.

5.11.

Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.

5.12.

Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan.

6.

6.1.

Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995 afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659 aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk is.

6.2.

De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.48. In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. Overwogen werd:

"dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de diensten aan hem zijn verleend; (...)."

6.3.

Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit de overwegingen van het HvJ EG49. kunnen worden afgeleid dat de herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).50.

6.4.

In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn.

6.5.

De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor) art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen, dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2 Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek (...)."]. Daar staat echter tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het eerste lid.

6.6.

Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding is toegestaan.

7.

7.1.

De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren 1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging. De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging - dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in rekening is gebracht.

7.2.

In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen recht op aftrek meer bestaat.

7.3.

Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan. Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen.

7.4.

Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt.

7.5.

Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-) verplichtingen is aangegaan.

7.6.

Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG.

7.7.

De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst. Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31 maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor 31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt, niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd.

7.8.

Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart 1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend. Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke overeenkomst werd opgemaakt.51.

7.9.

Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk contract bood.

7.10.

Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG.

7.11.

In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.52.

8.