Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.8.2:5.8.2 De analogieregel en de a-contrarioregel

Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.8.2

5.8.2 De analogieregel en de a-contrarioregel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De bekendste juridische afleidingsregels zijn de analogieregel en de a-contrarioregel. De analogieregel en de a-contrarioregel worden toegepast indien niet direct een rechtsnorm beschikbaar is die – al dan niet na interpretatie – kan worden toegepast.1

Bij de analogieregel2 wordt een bestaande regel buiten zijn oorspronkelijke toepassingsbereik opgerekt.3 Ook kan worden gezegd dat dan een nieuwe rechtsnormwordt geconstrueerd. Dit kan aan de orde komen indien sprake is van een bepaald feit dat niet onder een bepaalde rechtsnormvalt, maar die daar naar maatschappelijke opvattingenwel onder geschaard zou kunnen of misschienwel moetenworden. Hierbij is het overigens de vraag wat dan moet worden verstaan onder die maatschappelijke opvattingen. Mogelijk kan dat worden ontleend aan doel en strekking van de betreffende bepalingen zoals die uit de parlementaire behandeling kunnen worden gedestilleerd. We zien hier echter een mate van onzekerheid ten aanzien van de toepassing van de analogieregel. Als de teleologische interpretatie van de rechtsnorm niet helpt om deze op het betreffende feit toe te passen, dan zou een nieuwe rechtsnorm kunnen worden geconstrueerd die wel van toepassing is op het feit. Dit gaat dan als volgt in zijn werk:4

Rechtsnorm: als feit A, dan rechtsgevolg G.

Feit B is rechtens niet geregeld.

Feit B lijkt sterk op feit A.

Dus rechtsnorm: als feit B, dan rechtsgevolg G.

Komen analogieredeneringen in de fiscale rechtspraktijk veel voor? Ik vermoed van niet. Meestal wordt een feit rechtstreeks onder een (al dan niet geïnterpreteerde) rechtsnorm gebracht zonder dat er een nieuwe rechtsnorm wordt geconstrueerd. In enkele gevallen blijkt echter een argumentatie op basis van de analogieregel nodig.

Voorbeeld

We hebben een rechtsnorm die zegt dat als sprake is van goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), daarop kan worden afgeschreven (artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001). Met andere woorden: als sprake is van een bedrijfsmiddel, kan daarop worden afgeschreven. Er zijn beperkingen en uitzonderingen (zie artikel 3.30, lid 2 en artikel 3.30a Wet IB 2001), maar die laat ik hier buiten beschouwing.

Voor huurdersinvesteringen was in de wet niets geregeld. Huurdersinvesteringen zijn investeringen die een huurder voor eigen rekening verricht om het gehuurde object (meer) geschikt te maken voor aanwending binnen de onderneming van de huurder. Binnen de systematiek van de jaarwinstbepaling zou ook voor huurdersinvesteringen moeten gelden dat de uitgaven worden geactiveerd en dat deze vervolgens kunnen worden afschreven. Huurdersinvesteringen hebben namelijk een grote gelijkenis met bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad heeft dat in HR 23 januari 1957, nr. 13 009, BNB 1957/68 en HR 6 maart 1957, nr. 13 089, BNB 1957/123 opgelost door huurdersinvesteringen aan te merken als een economisch goed en zo gelijk te stellen met bedrijfsmiddelen. We zouden dit zó kunnen uitleggen dat de Hoge Raad op deze wijze alle bepalingen die betrekking hebben op bedrijfsmiddelen (zoals de afschrijving van artikel 3.30) zodanig oprekt dat deze ook van toepassing zijn op huurdersinvesteringen. In feite is het dus een verruiming van het antecedent van de betreffende bepalingen.

Geppaart heeft er overigens op gewezen dat het toepassingsbereik van de analogieredenering in het belastingrecht beperkt is:

‘Naar ik meen behoort analogie in het belastingrecht haar grenzen ten vinden in de werking van het beginsel van de rechtszekerheid in die zin dat de belastingheffing zich niet mag uitstrekken buiten voor een redelijke belastingplichtige kenbare normen.’5

Een beperkte aanvaarding van de analogie is volgens Geppaart in overeenstemming met de opvatting dat de rechter het door de wetgever aangegeven patroon voortdurend moet verfijnen aan de hand van de teleologische redelijkheid. De uitgangspunten van de wettelijke regeling staan volgens Geppaart echter niet ter discussie. Volgens Niessen wordt de analogie in het belastingrecht niet of nauwelijks gebruikt:

‘In het civiele recht wordt ook wel de methode van de analogie gebruikt. Dat wil zeggen dat een wettelijke regel mede van toepassing wordt geacht op een niet in de wet geregeld geval dat dichtbij het wel geregelde ligt. In het fiscale recht pleegt deze methode niet te worden gebruikt, in het bijzonder niet om de reikwijdte van de heffing uit te breiden, of het moest al zijn dat er systematische of wetshistorische argumenten voor een analogische toepassing van de wet beschikbaar zijn (…).’6

Een algeheel analogieverbod is Niessen in de literatuur niet tegengekomen, maar een expliciete toepassing van de analogieredenering ziet Niessen niet in de fiscale rechtspraak.

‘In de literatuur wordt het zogenoemde “analogieverbod” gewoonlijk afgewezen, maar in de fiscale rechtspraak wordt analogie niet expressisverbis toegepast.’7

Waar bij de analogieregel een bepaald rechtsgevolg aan een feit wordt verbonden, wordt bij de a-contrarioregel8 een bepaald rechtsgevolg juist niet aan een feit verbonden. In de meest eenvoudige vorm ziet de a-contrarioredenering er als volgt uit:

Rechtsregel: als feit A, dan rechtsgevolg G.

Feit A is niet het geval.

Dus rechtsgevolg G is niet het geval.

Ook bij de a-contrarioredenering kan een nieuwe rechtsnorm worden geconstrueerd. Dit gaat dan als volgt in zijn werk:

Rechtsnorm: als feit A, dan rechtsgevolg G.

Feit B is rechtens niet geregeld.

Feit B verschilt sterk van feit A.

Dus rechtsnorm: als feit B, dan niet rechtsgevolg G.

De toepassing van bovengenoemde juridische argumentatieregels is niet onproblematisch. Om te beginnen zijn er geen vaste (meta-meta)regels die voorschrijven in welke gevallen de analogieregel en de a-contrarioregel moeten worden toegepast. Een ander, niet onbelangrijk, bezwaar is dat vooral de a-contrarioredenering in strijd is met de klassieke logica.9

Hier zien we dus een botsing tussen een juridische afleidingsregel en de logische afleidingsregels. Gegeven het feit dat de a-contrarioredenering in het recht gehanteerd wordt, legt de logica het in voorkomende gevallen blijkbaar af tegen de specifieke juridische argumentatiemethode. De zekerheid die de klassieke logica biedt wordt daarbij dan opzijgezet. Dit zou op zich geen probleem zijn indien duidelijk zou zijn in welke gevallen de logische afleidingsregels een stapje terug zouden doen voor een juridische afleidingsregel zoals de a-contrarioregel. Maar zoals gezegd, er zijn geen (meta-meta)regels die dat voorschrijven.

De a-contrarioredenering wordt volgens Nieuwenhuis overigens veelvuldig, en met vrucht, gebruikt. Hij geeft daarbij aan dat er blijkbaar andere, nietlogische, overwegingen zijn die het gebruik ervan rechtvaardigen. En die overwegingen zijn er volgens hem inderdaad. En ze zijn bovendien van nietlogische aard, maar hebben een evaluatieve structuur:

‘Wie een wettelijke bepaling opvoert als een premisse van een a contrario argument, heeft deze bepaling eerst gewaardeerd als een uitzondering om vervolgens bij wijze van conclusie hieruit de hoofdregel af te leiden.’10

In een a-contrarioredenering wordt ‘als p dan q’ volgens Nieuwenhuis gelezen als ‘uitsluitend indien p dan q’. In dat geval is ‘indien niet-p dan niet-q’ wel een logisch geldige afleiding. Wat de logicus niet lukt, doet de jurist volgens Nieuwenhuis ‘zonder met zijn ogen te knipperen’, namelijk ‘indien niet-p dan niet-q’ afleiden uit ‘als p dan q’. Terecht merkt hij daarbij op dat dit alleen gerechtvaardigd is voor zover de omstandigheid p mag worden beschouwd als niet alleen voldoende, maar tevens noodzakelijke voorwaarde voor het intreden van rechtsgevolg q. Of dit geoorloofd is, hangt volgens Nieuwenhuis af van de waardering van de omstandigheid p in relatie tot rechtsgevolg q.

Nieuwenhuis lijkt de analogie en de a-contrarioredenering overigens in de heuristische fase van het rechtsvindingsproces te plaatsen:

‘Wij zagen dat het syllogisme slechts de vorm kan verschaffen waarin de rechtvaardiging van een beslissing kan worden gegoten. Om de beslissing en het materiaal voor haar rechtvaardiging te vinden hebben we andere (heuristische) principes nodig. Twee ervan behoren van oudsher tot de standaard-uitmonstering van de jurist: het argumentum a simili (de analogie) en het argumentum a contrario.’11

Nieuwenhuis geeft ook aan dat zowel de analogie-redenering als de a-contrarioredenering hecht zijn verankerd in het rechtvaardigheidspostulaat. Of, zoals hij het zegt, ‘het gelijke, gelijk (analogie); het ongelijke, ongelijk (argumentum a contrario)’. Maar een tijdens de heuristische fase gevonden rechtsgevolg moet ook worden gelegitimeerd. Dan geldt naar mijn idee dat de met een analogieredenering of a-contrarioredenering gevonden rechtsgevolgen alsnog moeten worden afgeleid aan de hand van de logische afleidingsregels, of dat de juridische analogieredenering of de a-contrarioredenering niet alleen onderdeel uitmaakt van de heuristische fase, maar ook van de legitimatiefase. De specifieke juridische afleidingsregeling maakt dan onderdeel uit van de bewijsverzameling BEW van stellingen die worden gebruikt om het rechtsgevolg af te leiden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.