Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/4.4:4.4 Eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen

Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/4.4

4.4 Eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Rechtsvindingsvraagstukken kunnen worden onderverdeeld in eenvoudige gevallen (clear cases, easy cases, plain cases) en moeilijke gevallen (hard cases). Ik definieer eenvoudige gevallen als vraagstukken die maar één mogelijk rechtsgevolg hebben en moeilijke gevallen als vraagstukken die meer dan één mogelijk rechtsgevolg hebben. Bij een eenvoudig geval is er dus geen onzekerheid ten aanzien van de mogelijke uitkomst terwijl die onzekerheid er bij moeilijke gevallen wel is. Overigens kunnen we ook bij deelvraagstukken spreken van eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen. Stel bijvoorbeeld dat we bij een rechtsvindingsvraagstuk tegen de vraag aanlopen hoe een bepaalde wettelijke bepaling moet worden geïnterpreteerd. Als we die vraag isoleren, kunnen we die vraag ook als een moeilijk geval bestempelen als er onzekerheid bestaat ten aanzien van de uiteindelijke juiste uitleg van de wettelijke bepaling. De onzekerheid hoeft overigens niet alleen de uitleg van een wettelijk bepaling te zijn. Ook de kwalificatie van de feiten kan onzekerheid met zich meebrengen. Elk rechtsvindingsvraagstuk met één of meerdere onzekere deelvraagstuk- (ken) is een onzeker rechtsvindingsvraagstuk en daarmee een moeilijk geval.

In de rechtstheoretische literatuur wordt regelmatig een onderscheid gemaakt tussen eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen. We zien het bijvoorbeeld bij Hart, die het onderscheid illustreert aan de hand van de kwalificatie van het begrip voertuig (vehicle):

‘There will (…) be plain cases constantly recurring in similar contexts to which general expressions are clearly applicable. (“If anything is a vehicle a motor-car is one”) but there will also be cases where it is not clear whether they apply or not. (“Does ‘vehicle’ used here include bicycles, airplanes, roller skates?”)’1

Volgens Hart kunnen we alleen de vertrouwde gevallen waarover geen verschil van mening bestaat als eenvoudige gevallen aanmerken. Hij spreekt daarbij over ‘plain cases’:

‘The plain case, where the general terms seem to need no interpretation and where the recognition of instances seems unproblematic or “automatic”, are only the familiar ones, constantly recurring in similar context, where there is general agreement in judgments as to the applicability of the classifying terms.’

Smith heeft aangegeven dat bij eenvoudige gevallen regels geen interpretatie behoeven omdat ieder weldenkend mens die regels onder de gegeven omstandigheden op dezelfde manier begrijpt. Als men met een duidelijke regel, dat wil zeggen met een eenvoudig geval te maken heeft, dan zal men volgens Smith (overigens onder verwijzing naar Hart), na omtrent de feitelijke geschilpunten tot een conclusie te zijn gekomen, door een eenvoudig syllogisme tot een beslissing kunnen komen.2

Bij moeilijke gevallen ligt dat anders. Wanneer Dworkin spreekt over moeilijke gevallen, heeft hij het over gevallen die niet direct onder een rechtsregel kunnen worden gebracht.3 Volgens Smith spreken we van een moeilijk geval als de beslissing niet op logisch geldige wijze uit een bestaande wettelijke regel en de feiten kan worden afgeleid. Het probleem zit volgens Smith dan bij de wettelijke bepaling: het is niet duidelijk of het geval onder het toepassingsbereik van de regel valt.4

Een helder onderscheid tussen eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen vinden we bij Peczenik:

‘In “easy” cases, the decision follows from a legal rule, a description of the facts of the case and perhaps some other premises which are easy to prove.

(…)

A “hard” case, on the other hand, “presents a moral dilemma, or at least a difficult moral determination” (…). The decision does not follow from a legal rule and a description of facts (…). However, it follows from an expanded set of premises containing, inter alia, a value statement, a norm or another statement that the decision-maker assumes but cannot easily prove.’5

De oplossing van een bepaald geval kan volgens Peczenik worden opgevat als een logisch gevolg van een verzameling premissen, bestaande uit een wettelijke bepaling, precedenten en dergelijke in combinatie met andere relevante normen, kernwaarden (value statements) en de feiten van het geval. Volgens Peczenik moet een jurist een waardeoordeel (value judgment) vellen teneinde (in moeilijke gevallen) een keuze te kunnen maken tussen verschillende interpretaties van een wettelijke bepaling, een precedent, een andere rechtsbron of een overeenkomst. Dát een keuze moet worden gemaakt, is volgens Peczenik het gevolg van vaagheid en dubbelzinnigheid van het recht. Een beslissing volgt volgens Peczenik niet rechtstreeks uit een vage of dubbelzinnige rechtsnorm. Het volgt daarentegen uit een uitbreiding van de verzameling van premissen die naast de betreffende rechtsnorm ook bestaat uit premissen die een redelijke afleiding mogelijk moeten maken (reasonable premises), bijvoorbeeld de eerdergenoemde waardeoordelen.6

Peczenik wijst er overigens op dat waardeoordelen alleen aan de orde komen bij moeilijke gevallen. Bij moeilijke gevallen is de toepassing van een rechtsnorm namelijk niet zonder meer een gegeven, maar moet in het specifieke geval een afweging worden gemaakt:

‘(…) not only principles but also legal rules require weighting against other considerations. Indeed, all socially established legal norms, expressed in the sources of the law, have a merely prima facie character. The step from prima-facie legal rules to the allthings- considered obligations, freedoms, claims, etc. involves weighting and balancing (…). In other words, it involves a value-laden legal reasoning.

For that reason, one may doubt whether legal rules actually make the normative system sufficiently fixed. Yet, the doubt is unjustified. The main advantage of legal rules is the fact that they create “easy” cases. In easy (routine) cases, one ought to follow socially established legal rules without any necessity of weighting and balancing. An act of weighting and balancing is then necessary only in order to ascertain whether the case under adjudication is an easy one or not. Only if the case is not easy but “hard”, must one perform a value-laden legal reasoning, that is, an act of weighting and balancing.’7

De kunst van het recht is volgens Peczenik om eenvoudige gevallen te creëren, maar niet om alle gevallen eenvoudig te maken:

‘The point of the law is to create routine (easy) cases, though not to make all cases easy.’

Eenvoudige fiscale rechtsvindingsvraagstukken kunnen worden opgelost middels een logische deductie waarbij de relevante rechtsfeiten onder de relevante rechtsnormen worden gebracht. Het rechtsgevolg volgt dan noodzakelijk uit de voorgaande premissen. Dit is niet het geval bij moeilijke fiscale rechtsvindingsvraagstukken omdat daarbij onzekerheid bestaat omtrent de betekenis van de voorgaande premissen (uitleg van feiten en/of rechtsnormen). Bij moeilijke gevallen moet de verzameling van premissen vervolgens met één of meerdere premissen worden aangevuld teneinde tot een rechtsgevolg te komen. Die aanvullende premisse is geen zekere premisse met een absolute waarheid. Als dat zo was, zou namelijk sprake zijn van een eenvoudig geval in plaats van een moeilijk geval. De aanvullende premisse is daarentegen een premisse die een zekere mate van redelijkheid of aannemelijkheid toevoegt aan de verzameling van premissen en afleiding van één van de mogelijke rechtsgevolgen aannemelijk maakt.

Voorbeeld

In het arrest HR 7 februari 2014, nr. 12/04640, BNB 2014/80 ging het om de kwalificatie van een geldverstrekking door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij. Deze geldverstrekking was civielrechtelijk vormgegeven als een kapitaalverstrekking. De inspecteur was gezien het feitencomplex echter van mening dat sprake was van een geldlening.

Het ging in dit geval om de fiscale kwalificatie van de feiten. In 1988 heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is. De Hoge Raad heeft toen wel een drietal uitzonderingen geformuleerd.8 In dat geval ging het echter om de (her)kwalificatie van een geldlening en niet om de (her)kwalificatie van een kapitaalverstrekking.

In het arrest van 7 februari 2014 hanteert de Hoge Raad voor de kwalificatie van een kapitaalverstrekking dezelfde regel dat de civielrechtelijke vorm beslissend is, maar dan zonder uitzonderingen. Waarom formuleert de Hoge Raad geen uitzonderingen op de hoofdregel? Een kenmerk van een kapitaalverstrekking is dat het achtergesteld is ten opzichte van geldleningen. Het kapitaal is in die zin als risicodragend te beschouwen. Maar stel nu dat de kapitaalverstrekking zo is ingekleed dat het risico vergelijkbaar is met dat van een geldlening? Is dan geen ruimte voor een uitzondering? De Hoge Raad had meerdere kanten op kunnen gaan, maar koos uiteindelijk voor de premisse dat een civielrechtelijke kwalificatie als kapitaal ook fiscaal moet worden gevolgd, zonder uitzonderingen. De Hoge Raad rechtvaardigt deze premisse met een extra premisse in de vorm van de rechtszekerheid. De Hoge Raad stelt namelijk dat het maken van een uitzondering op de hoofdregel afhankelijk van de mate van risico tot rechtsonzekerheid zou leiden over de vraag waar bij een NV of BV de grens moet worden getrokken tussen het verstrekken van risicodragend kapitaal en het verstrekken van een geldlening.

Aansluitend bij Peczenik zou in dit geval kunnen worden betoogd dat de Hoge Raad rechtszekerheid er als ‘reasonable premise’ bijhaalt om tot een eindoordeel te kunnen komen.

We maken dan geen logisch-deductief noodzakelijke stap van de premissen naar het rechtsgevolg, maar een voldoende redelijke of aannemelijke stap van de premissen naar het rechtsgevolg. Een dergelijke stap is dus mogelijk wanneer de oorspronkelijke premisseverzameling (feiten en rechtsnormen) wordt uitgebreid met één of meerdere aanvullende premissen (reasonable premises). Volgens Peczenik is met die uitbreiding dan alsnog een logischdeductieve afleiding van een rechtsgevolg mogelijk.9

Het is overigens niet de bedoeling dat aan de premisseverzameling met de relevante feiten en rechtsnormen een puur willekeurige premisse wordt toegevoegd met als doel een beoogde uitkomst aannemelijk te maken. Een aanvullende premisse moet wel in redelijkheid in de premisseverzameling passen. Om een aanvullende premisse te bestempelen als ‘redelijk’ mag het niet bewezen onwaar zijn. De aanvullende premissen moet bovendien coherent zijn met de bestaande waarden en normen in het fiscale rechtsgebied.10 Als in een moeilijk geval bijvoorbeeld een rechtsregel wordt geïnterpreteerd, dient de premisse die wordt aangehaald om een bepaalde interpretatie mogelijk te maken coherent te zijn met bijvoorbeeld de belastingbeginselen en bestaande rechtspraak (van de Hoge Raad). Peczenik heeft er daarbij op gewezen dat coherentie iets anders is dan consistentie:

‘Many thinkers (…) agree that coherence is more than logical consistency. They are right. To be more precise, consistency is a necessary but not sufficient condition of coherence.’11

Peczenik definieert de gedachte achter het concept ‘coherentie’ als volgt:

‘The more the statements belonging to a given theory approximate a perfect supportive structure, the more coherent the theory.’12

Ook Smith heeft erop gewezen dat coherentie meer is dan consistentie:

‘Coherentie gaat verder dan consistentie; het betekent niet alleen dat regels elkaar niet mogen tegenspreken, maar ook dat zij onderling samenhang vertonen.’13

Volgens Smith valt de grens tussen consistentie en coherentie niet scherp te trekken. Hij wijst erop dat om te weten of een regel strijdig is met een andere regel, we moeten vaststellen wat de betekenis van de ene en de andere regel is. Het vereist de uitleg en interpretatie van de regels in verband met de wetsvoorschriften waarvan zij deel uitmaken en deze weer in dat van de wet en de afzonderlijke wet in dat van de rechtsorde als geheel. Wie zich uitspreekt over de consistentie van regels, leest de verschillende wetsvoorschriften volgens Smith daarom al in samenhang, als aanvulling, uitwerking of afwijking van andere voorschriften en begrijpt het recht dus als eenheid.14

Een interpretatie van een wettelijke fiscale bepaling moet in die zin niet op zichzelf worden beschouwd, maar als zijnde ingebed in een groter geheel waartoe ook de fiscale rechtsbeginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel, het rechtvaardigheidsbeginsel, het herverdelingsbeginsel, etc. behoren.15 Hiertoe behoren naar mijn idee bovendien ideeën over de invloed van bijvoorbeeld de bedrijfseconomie en het civiele recht op de fiscaliteit en de grenzen van de fiscale autonomie. Dit geheel is overigens geen vaststaand, universeel gegeven. Er bestaan verschillende stromingen die tegengestelde standpunten kunnen vertegenwoordigen. Denk bijvoorbeeld aan de vraag of en in hoeverre de International Financial Reporting Standards (IFRS) van invloed zijn op de fiscale winstberekening. Dit betekent dat het grotere ‘geheel’ van wettelijke fiscale bepalingen, fiscale rechtsbeginselen, ideeën over de invloed van andere deelterreinen op de fiscaliteit, etc. niet coherent is. Kunnen we dan verlangen dat een afleiding van een rechtsgevolg plaatsvindt aan de hand van coherente premissen? Naar mijn idee wel. Een rechtsvinder kan namelijk binnen de context van een bepaalde stroming de aanvullende premissen vinden die hij nodig acht om tot een aanvaardbare afleiding van het rechtsgevolg te komen. Een andere rechtsvinder die een andere stroming aanhangt kan dan binnen de context van die stroming tot een eveneens aanvaardbare afleiding van een (andersluidend) rechtsgevolg komen. Het wordt echter lastig als bijvoorbeeld een rechter uiteindelijk een eindoordeel moet vellen.

Voorbeeld

De fiscale jaarwinstbepaling wordt voor een belangrijk deel geregeerd door de open norm ‘goed koopmansgebruik’ (artikel 3.25 Wet IB 2001). Gedurende vele decennia heeft de Hoge Raad op verschillende deelterreinen van de jaarwinstbepaling nadere invulling gegeven aan dit beginsel.

Toch zijn er nog openstaande vragen, bijvoorbeeld de vraag of een bedrijfsmiddel kan worden gewaardeerd op de werkelijke waarde. Onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 heeft de Hoge Raad nog geen arrest gewezen waarin deze vraag expliciet is beantwoord.16 Iemand die aansluit bij de beginselen van goed koopmansgebruik en waarde hecht aan een consistente toepassing van het realisatiebeginsel zal het standpunt innemen dat een waardering van een bedrijfsmiddel op werkelijke waarde in strijd is met goed koopmansgebruik omdat daarmee in geval van een waardestijging vermogenswinsten worden belast die (nog) niet zijn gerealiseerd. Iemand die van mening is dat goed koopmansgebruik zich meer richting IFRS dient te ontwikkelen, zal echter minder problemen hebben met een waardering op werkelijke waarde.17

Maakt een aanvullende premisse in een moeilijk fiscaal rechtsvindingsvraagstuk het afgeleide rechtsgevolg waar, in die zin dat alle andere denkbare rechtsgevolgen dan onwaar zijn? Nee, dat is niet het geval. De aanvullende premisse verschaft wel een zekere mate van onderbouwing van het afgeleide rechtsgevolg. Dat sluit niet uit dat andere mogelijke rechtsgevolgen ook kunnen worden afgeleid en onderbouwd. Een rechtsvinder moet als hij de mogelijke uitkomsten volledig in kaart wil brengen alle mogelijke premissen en daarmee alle mogelijke uitkomsten in aanmerking nemen. De uitkomsten kunnen inconsistent zijn (de ene uitkomst leidt bijvoorbeeld tot belastingheffing en de andere niet) als (bijvoorbeeld) rekening wordt gehouden met verschillende ideeën over bijvoorbeeld de invloed van de bedrijfseconomie en het civiele recht op de fiscaliteit.

Voorbeeld

In het voorbeeld hierboven is sprake van twee visies: de ene houdt vast aan de beginselen van goed koopmansgebruik en de andere wenst aan te sluiten bij het IFRS. Binnen elk van deze visies kan een consistent rechtsgevolg worden afgeleid. De visies zijn elk voor zich dus consistent. De uitkomsten ‘geen waardering op werkelijke waarde’ en ‘wel waardering op werkelijke waarde’ sluiten elkaar echter wederzijds uit en zijn dus inconsistent. Toch zal een rechtsvinder met beide visies rekening moeten houden.

Rechtsvinding vindt dan plaats in een inconsistente rechtsvindingsruimte, hetgeen verklaart waarom er verschillende mogelijke antwoorden zijn.

Bij moeilijke gevallen is het denkbaar dat een voorlopig rechtsgevolg wordt afgeleid, waarbij dat rechtsgevolg wordt onderbouwd door de voorafgaande premissen. Tevens kan dan een ander voorlopig rechtsgevolg wordt afgeleid, dat niet consistent is met het eerste voorlopige rechtsgevolg, en dat ook wordt onderbouwd door de aan dat rechtsgevolg voorafgaande premissen, maar mogelijk met eigen aanvullende premissen. Hier zal dus een afweging plaats moeten vinden van de verschillende rechtsgevolgen en voorafgaande premissen. Dworkins ideale rechtsvinder Hercules, ‘a lawyer of superhuman skill, learning, patience and acumen’,18 zou alles kunnen overzien en tot de juiste afweging komen. In de praktijk is het echter niet mogelijk om alles te overzien. Volgens Dworkin kan een rechter ook in moeilijke gevallen tot een juist oordeel komen. Dat een geval moeilijk is, betekent dat wij serieus van mening kunnen verschillen over de vraag wat het juiste antwoord is. Het betekent niet dat er verschillende antwoorden bestaan die allemaal even juist zijn. Wel dat sommige antwoorden beter kunnen worden verdedigd dan andere antwoorden.19

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.