3.5.5 Kwalitatieve analyse en gradaties van pleitbaarheid

Als een kwantitatieve analyse niet mogelijk is, resteert de kwalitatieve analyse van de relatie tussen de mate van onderbouwing van een standpunt en de normatieve kwalificatie van het handelen van de belastingplichtige. Ook bij een kwalitatieve analyse geldt dat er een bepaalde ‘minimale’ argumentatie moet kunnen worden aangehaald ter onderbouwing van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt.

Dit roept dan de vraag op waar de ondergrens ligt bij een kwalitatieve analyse. Met andere woorden, wanneer is een standpunt – in de woorden van de Hoge Raad – ‘zodanig’ pleitbaar dan wel ‘in die mate’ verdedigbaar dat een boete achterwege dient te blijven? Deze vraag impliceert dat er zoiets bestaat als een schaalverdeling van pleitbaarheid (gradatie van pleitbaarheid). Zelfs als pleitbaarheid niet kwantificeerbaar is, kunnen we ons een dergelijke abstracte schaalverdeling nog wel voorstellen. Ergens op die schaal ligt dan de grens tussen pleitbaar en niet pleitbaar. Idealiter is dat een harde grens: standpunten aan de ene kant zijn pleitbaar en standpunten aan de andere kant zijn niet pleitbaar.

Als een belastingplichtige een standpunt inneemt, dan hangt het van de beschikbare argumentatie ter onderbouwing van dat standpunt af of dat standpunt pleitbaar is. De argumentatie schuift de ‘mate van pleitbaarheid’ van een bepaald standpunt op de schaalverdeling van pleitbaarheid al dan niet over de harde grens zodanig dat het standpunt zonder boeterisico wordt ingenomen. Maar als we het zo bekijken, dan is dus enerzijds een aanvangspositie waarbij de argumentatie niet in aanmerking wordt genomen en anderzijds de argumentatie die ervoor zorgt dat ten opzichte van die aanvangspositie een nieuwe plaats op de schaalverdeling wordt ingenomen. Dit lijkt heel erg op de toepassing van de stelling van Bayes.1 Zelfs als we dit kwalitatief in plaats van kwantitatief benaderen lopen we tegen dezelfde vragen aan, namelijk waar stonden we, en hoeveel schuiven we op vanwege de argumentatie. En daarna komt dan de vraag aan de orde aan welke kant van de harde grens we uitkomen.

Mijn ervaring is overigens dat er niet zoiets bestaat als een harde grens. Als in een onzeker rechtsvindingsvraagstuk de vraag wordt gesteld of één van de geopperde mogelijke rechtsgevolgen pleitbaar is, dan moet in de praktijk nog wel eens worden geantwoord dat ook het antwoord op die vraag onzeker is. Niet alleen het mogelijke rechtsgevolg bevindt zich in een grijs gebied (eerste niveau), ook de eventuele pleitbaarheid bevindt zich dan in een grijs gebied (tweede niveau).

Denk bijvoorbeeld aan een standpunt dat wordt ingenomen ten aanzien van de vraag of bepaalde inkomsten al dan niet moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 jo. 3.94 Wet IB 2001. De belastingplichtige neemt het standpunt in dat het inkomen niet als resultaat uit een werkzaamheid hoeft te worden aangegeven. Hij overlegt dit met zijn adviseur en die acht het standpunt onwaarschijnlijk, maar niet kansloos. De onzekerheid op dit eerste niveau zou grafisch als volgt kunnen worden weergegeven, waarbij de peil het grijze gebied aangeeft (het lastige is overigens dat ook de grenzen van die peil ‘grijs’ zijn):

Aangezien de adviseur het standpunt onwaarschijnlijk acht, is de volgende vraag of het ingenomen standpunt dan in ieder geval pleitbaar is. Na afweging van de (schaarse en niet zo sterke) argumenten die voor het ingenomen standpunt pleiten, komt de adviseur tot de conclusie dat het ook lastig is om in te schatten of het standpunt pleitbaar is. Ook op dit tweede niveau is dat sprake van onzekerheid, welke als volgt grafisch kan worden weergegeven:

De vraag is echter altijd of een standpunt dat onzeker is op het eerste niveau al dan niet pleitbaar is. Ten aanzien van de vraag naar de pleitbaarheid wordt dus altijd een ‘tweewaardig’ antwoord verlangd: het standpunt is pleitbaar of het standpunt is niet pleitbaar. De vraag is namelijk of al dan niet een boete kan worden opgelegd. Hier geldt de wet van de uitgesloten derde. Als een rechter een afweging moet maken of een standpunt pleitbaar is en geen boete kan worden opgelegd, dan wel een standpunt niet pleitbaar is en wel een boete kan worden opgelegd, dan zijn dat de enige opties waaruit hij kan kiezen. Er is geen tussenweg.2