4.2.4.3.a Werking bepaling

In art. 4.17a Wet IB 2001 is een doorschuiffaciliteit opgenomen voor de overgang van ab-aandelen1 krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel.2 Het verzoek3 tot doorschuiving moet worden gedaan door de gezamenlijke belanghebbenden.4 De gezamenlijke belanghebbenden zijn de erflater en de erfgenamen. Ten behoeve van de erflater treedt de rechtsgeldige vertegenwoordiger(s), bijvoorbeeld de testamentair-executeur, in diens plaats. Derhalve hoeven niet alle erfgenamen en legatarissen het verzoek te doen.5 In geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel moet de overgang plaatsvinden binnen twee jaren na het overlijden (art. 4.17a, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001).6 De doorschuiffaciliteit geldt alleen als de vennootschap een materiële onderneming, zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001, drijft. Hieronder wordt verstaan ‘een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen’.7 Er is aangesloten bij art. 3.2 Wet IB 2001 vanuit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit.8 Het is opmerkelijk dat geen eisen worden gesteld aan de duur van het drijven van de materiële onderneming.9 Ook had de wetgever ervoor kunnen kiezen de faciliteit alleen van toepassing te laten zijn ‘indien en voor zover een onderneming wordt gedreven’ (conform art. 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969). De wetgever heeft evenwel voor een andere benadering gekozen. De doorschuiffaciliteit kan alleen worden toegepast voor zover de overdrachtsprijs toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. In het zesde lid van art. 4.17a Wet IB 2001 is bepaald wat onder ondernemingsvermogen wordt verstaan. Dat zijn de bezittingen en schulden voor zover die kunnen worden toegerekend aan de materiële onderneming, alsmede het beleggingsvermogen tot ten hoogste 5% van de waarde in het economische verkeer van het kwalificerende ondernemingsvermogen.10 De keuze om alleen vermogensbestanddelen die tot een materiële onderneming behoren tot het te faciliteren vermogen te rekenen, komt aan de orde bij de toetsing aan het doeltreffendheidscriterium. Overigens is niet de fiscale boekwaarde relevant, maar de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen. Het gaat immers uiteindelijk bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel ook om de waarde in het economische verkeer van de aandelen.

De faciliteit is ook van toepassing indien de aandelen betrekking hebben op een medegerechtigdheid als bedoeld in art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Hieraan worden wel voorwaarden gesteld (art. 4.17a, vierde lid, Wet IB 2001). Ook voor preferente aandelen worden nadere voorwaarden gesteld (art. 4.17a, derde lid, Wet IB 2001). De regering verwijst hiervoor naar de overeenkomstige bepalingen in de SW 1956.11 De voorwaarden komen hierna aan de orde bij de toetsing aan neutraliteit en doeltreffendheid.

De overdrager is bij het berekenen van zijn vervreemdingsvoordeel niet verplicht een evenredig gedeelte van zijn verkrijgingprijs te gebruiken, maar mag zijn verkrijgingsprijs gebruiken tot maximaal het bedrag van de overdrachtsprijs (art. 4.19, tweede lid, Wet IB 2001). Volgens de regering wordt hiermee het meest recht gedaan aan de draagkrachtgedachte.12 De verkrijgingsprijs wordt bepaald op het bedrag dat voor de overdrager als vervreemding heeft te gelden (art. 4.21 Wet IB 2001) vermeerderd met het gedeelte van de verkrijgingsprijs hetgeen de overdrager als gevolg van de doorschuiving niet heeft kunnen gebruiken (art. 4.39a, eerste lid, Wet IB 2001). Indien bij de overgang een genotsrecht wordt gevestigd, is in het tweede lid van art. 4.39a Wet IB 2001 bepaald dat de verkrijgingsprijs evenredig wordt verdeeld.13

Indien de belastingplichtige een ab heeft in een lichaam (holdingvennootschap) dat een belang heeft in een ander lichaam (werkmaatschappij) moeten de bezittingen en schulden van die werkmaatschappij, met inachtneming van de omvang van dat belang, ten behoeve van de toets of sprake is van een onderneming worden toegerekend aan de holdingvennootschap onder de voorwaarde dat de erflater in de werkmaatschappij een indirect ab14 heeft (art. 4.17a, vijfde lid, onderdeel a,Wet IB 2001).15 Ook indien door verwatering als gevolg van overlijden, huwelijk of schenking het indirecte belang minder dan 5% doch ten minste 0,5% bedraagt is onder voorwaarden de doorschuiffaciliteit van toepassing (art. 4.17a, vijfde lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Het is niet duidelijk wat hier wordt bedoeld met ‘belang’.16 Normaliter gaat het om het belang in het geplaatste aandelenkapitaal (zie o.a. art. 4.6, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). De regering wil met de bepaling in ieder geval voorkomen dat de faciliteit verloren gaat in situaties waarbij het belang onder de 5%-grens zakt uitsluitend door wijzigingen in de privésituatie van de aandeelhouder.17 Dat het gaat om verwateringssituaties blijkt uit de eis dat het indirecte belang van minder dan 5% ooit een echt indirect ab moet zijn geweest.18 Ook moet de vennootschap waarin het indirecte belang wordt gehouden voorafgaande aan de verwatering een onderneming hebben gedreven, dan wel een medegerechtigdheid hebben gehouden in de zin van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Het aandelenkapitaal van de werkmaatschappij kan uit diverse soorten aandelen bestaan. In dat geval moet de toerekening plaatsvinden met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van die aandelen.19 Voor indirect gehouden preferente aandelen gelden op grond van art. 4.17a, vijfde lid, laatste volzin, Wet IB 2001 aanvullende voorwaarden (zie art. 26b, derde lid, Uitv.reg. IB 2001). Deze voorwaarden zijn afgestemd op de voorwaarden zoals die gelden voor directe preferente belangen.

Art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 ziet op de situatie waarbij in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap meer dan 50% van de ab-aandelen aan de nalatenschap van de erflater wordt toebedeeld. Op dit meerdere kan art. 4.17 Wet IB 2001 niet worden toegepast, omdat dit artikel niet geldt als de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden door overlijden. Tegelijkertijd wordt in art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 bepaald dat hetgeen boven die 50% wordt toebedeeld aan de nalatenschap wordt aangemerkt als vervreemding van de langstlevende waarbij dit kwalificeert als overgang krachtens erfrecht waarvoor vervolgens op grond van art. 4.17a Wet IB 2001 doorschuiving plaats kan vinden voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.20 Er moet worden uitgegaan van de waarde van de aandelen ten tijde van de verdeling van de huwelijksgemeenschap, omdat aan de verdeling geen terugwerkende kracht wordt toegekend.21 Aan dit aspect wordt in paragraaf 4.2.4.3.e aandacht besteed. Om door te kunnen schuiven moet de verdeling plaatsvinden binnen twee jaren na ontbinding van het huwelijk. De verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven op grond van art. 4.39a Wet IB 2001. Een gevolg van de hiervoor genoemde verwerkingswijze is dat de belastingschuld van de langstlevende die betrekking heeft op het beleggingsvermogen voor de toepassing van art. 20, derde lid, SW 1956 niet wordt aangemerkt als schuld ten laste van de erflater.22 Dat de langstlevende partner voor de toepassing van art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 als erflater wordt aangemerkt, werkt niet door naar de SW 1956. Dit lijkt onredelijk, maar het is nu eenmaal de realiteit dat de langstlevende in leven is na het overlijden van de ab-houder. Op grond van art. 1 SW 1956 is er geen belastbaar feit voor de erfbelasting. Met een belastingschuld kan dan ook geen rekening worden gehouden.