4.2.4.3.e Doelmatigheid

In paragraaf 4.2.2.5 is in algemene zin ingegaan op de doelmatigheid van doorschuiffaciliteiten. Hierna wordt specifiek ingegaan op de elementen die voor art. 4.17a Wet IB 2001 van belang zijn. Ook voor art. 4.17a Wet IB 2001 geldt dat de kans aanwezig is dat belastingplichtigen gebruikmaken van de faciliteit terwijl ze deze niet nodig hebben. Er hoeft niet te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van een liquiditeitsprobleem. In die zin is art. 4.17a Wet IB 2001 niet doelmatig. De doelmatigheid is op dit punt wel verbeterd ten opzichte van de regelgeving zoals die voorheen gold. In de voorgaande paragrafen is al aan de orde geweest dat een ab in een beleggingsvennootschap niet (meer) kwalificeert en dat daarnaast voor actieve vennootschappen een onderscheid moet worden gemaakt tussen ondernemings- en beleggingsvermogen. Aldus is de faciliteit alleen van toepassing voor zover de waarde van de aandelen ziet op het ondernemingsvermogen. Toch geldt nog steeds dat het in veel situaties niet nodig zal zijn dat er middelen moeten worden onttrokken aan de vennootschap om de belastingclaim van de erflater te voldoen. Ook geldt bij doorschuiffaciliteiten in de ab-sfeer niet dat de overheid de kosten terugverdient als gevolg van fiscaal lagere afschrijvingen bij de overnemer, zoals dit wel aan de orde is bij doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer. In de absfeer vindt de doorschuiving immers plaats via de verkrijgingsprijzen.

Enerzijds is de doelmatigheid derhalve verbeterd als gevolg van het niet meer kwalificeren van beleggingsvermogen voor de faciliteit. Dit betekent minder kosten voor de overheid om dezelfde opbrengst te realiseren. Daarentegen nemen de administratieve lasten voor de belastingplichtige toe. Op het moment van overlijden moet voor de vennootschappen waarin een direct ab wordt gehouden worden bepaald welk gedeelte van het vermogen is toe te rekenen aan ondernemingsactiviteiten en welk gedeelte aan de beleggingen. Indien sprake is van een op grond van art. 4.17a, vijfde lid, Wet IB 2001 kwalificerend indirect ab moeten de bezittingen en schulden van onderliggende vennootschappen worden toegerekend aan de holdingvennootschap. Daarna moet op het niveau van de holdingvennootschap een onderscheid worden gemaakt tussen ondernemings- en beleggingsvermogen. De in art. 4.17a, vijfde lid, Wet IB 2001 opgenomen bepaling is naar mijn mening goed toepasbaar indien alleen sprake is van gewone aandelen. Onduidelijk is hoe moet worden omgegaan met situaties waarbij op één of meer niveaus sprake is van verschillende soorten aandelen.1 Omdat het hier evenwel om de vraag gaat of sprake is van een indirect soort ab ga ik op dit vraagstuk niet verder in. In het kader van dit onderzoek gaat het erom of het ab kwalificeert als aandelenbelang waarop een doorschuiffaciliteit van toepassing is. Indien vastgesteld kan worden dat een indirect belang kwalificeert als indirect ab kan de doorschuiffaciliteit worden toegepast voor zover verder aan de voorwaarden wordt voldaan.

Het aanbrengen van het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen is, zo blijkt uit paragraaf 4.2.4.3.d, niet altijd gemakkelijk.2 Ook is het lastig vast te stellen aan welke activa schulden moeten worden toegerekend. Ook voor de overheid levert het voorgaande uitvoeringskosten op. De fiscus moet controleren of het onderscheid juist is gemaakt.

De regering heeft met art. 4.17a, zesde lid, ten tweede, Wet IB 2001 een doelmatigheidsmarge geïntroduceerd. Het beleggingsvermogen wordt tot ten hoogste 5% van de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen aangemerkt als ondernemingsvermogen. De regering heeft hierbij het oog gehad op situaties waarin ‘in één oogopslag duidelijk is dat weinig beleggingsvermogen aanwezig is’.3 Indien deze situatie zich voordoet, is de marge inderdaad doelmatig. De doelmatigheidsmarge heeft evenwel een veel breder bereik. De als ondernemingsvermogen in aanmerking te nemen beleggingen worden hoger naarmate het ondernemingsvermogen toeneemt. Dit verhoogt de kosten die de overheid moet maken, hetgeen naar mijn mening niet opweegt tegen de voordelen waarbij de beleggingen op het eerste oog al gering zijn. Ik ben van mening dat art. 4.17a, zesde lid, ten tweede, Wet IB 2001 moet vervallen.

De wetgeving is voorts ingewikkeld te noemen omdat bepaalde tot het ab behorende belangen worden uitgesloten in art. 4.17a Wet IB 2001. Voor preferente aandelen en aandelen in een vennootschap waarbij deze laatste commanditair vennoot is, geldt dat voldaan moet worden aan specifieke voorwaarden om toegang te krijgen tot art. 4.17a Wet IB 2001. Zo moet voor het antwoord op de vraag of preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging teruggegaan worden naar het (soms verre) verleden, hetgeen de regeling er qua uitvoering niet eenvoudig op maakt.

Daarnaast worden belangen van minder dan 5% in het geplaatste aandelenkapitaal verschillend behandeld. Zo kwalificeren een soort ab (art. 4.7 Wet IB 2001), mits deze niet als preferent heeft te gelden, en een fictief ab (art. 4.11 Wet IB 2001) wel voor de doorschuiffaciliteit, maar een meetrek ab (art. 4.10 Wet IB 2001) weer niet. De uitsluiting van bepaalde belangen van de doorschuiffaciliteit is aan de orde geweest in paragraaf 4.2.4.3.d. Daar is tevens aangegeven dat in hoofdstuk 6 aanbevelingen worden gedaan met betrekking tot de vraag aan welke voorwaarden de overdrager en overnemer zouden moeten voldoen om in aanmerking te komen voor de doorschuiffaciliteit.

Bij de toetsing van art. 4.17 Wet IB 2001 is aan de orde geweest dat dit artikel uitsluitend geldt als de huwelijksgemeenschap bij leven wordt ontbonden. Bij overlijden kan uitsluitend art. 4.17a Wet IB 2001 worden toegepast. Dit geldt evenwel niet voor de situatie dat in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap meer dan 50% van de aandelen worden toebedeeld aan de nalatenschap. Dit betreft immers ook aandelen van de langstlevende. Voor die situatie geldt art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001. Ook voor die bepaling geldt overigens dat alleen kan worden doorgeschoven voor zover het ondernemingsvermogen betreft. Er moet worden uitgegaan van de waarde van de aandelen ten tijde van de verdeling van de huwelijksgemeenschap, omdat aan de verdeling geen terugwerkende kracht wordt toegekend.4 Hier kan strikt genomen weinig tegen in worden gebracht. Toch is het opmerkelijk dat dit in het in de volgende paragraaf te behandelen art. 4.17b Wet IB 2001 (uitzondering bij verdeling nalatenschap binnen twee jaar) anders is geregeld. Om redenen van doelmatigheid wordt de waardeontwikkeling van de aandelen die ziet op het beleggingsvermogen tussen het moment van overlijden en de verdeling van de nalatenschap niet in de heffing betrokken.5 De vraag is waarom dit niet geldt waar het betreft de waardeontwikkeling tussen het moment van de ontbinding van de huwelijksgemeenschap door overlijden en de verdeling van de huwelijksgemeenschap. Ik zie geen reden waarom het in de ene situatie (bij een verdeling van de nalatenschap) vanuit doelmatigheidsoogpunt wenselijk is met de waardeontwikkeling geen rekening te houden en in de andere situatie (bij een verdeling van de huwelijksgemeenschap door overlijden) wel. Het heeft mijn voorkeur om beide situaties gelijk te behandelen.

Dat het geheel er niet gemakkelijker op wordt blijkt wanneer de aandelen van de overledene in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap worden toegedeeld aan de langstlevende. Ook dan is art. 4.17 Wet IB 2001 niet van toepassing. Op het moment van overlijden kon nog worden doorgeschoven voor zover het de aandelen van de erflater betrof. Op het latere moment van de verdeling van de huwelijksgemeenschap geldt evenwel, zoals al eerder aan de orde is geweest, dat in deze situatie geen doorschuifmogelijkheid van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat in feite de doorschuiving bij overlijden wordt teruggenomen. Nu is het zo dat belastingplichtigen hierop kunnen inspelen door de langstlevende als erfgenaam te benoemen, maar dit neemt niet weg dat de gehele materie rond overlijden en verdeling van de huwelijksgemeenschap, onnodig, uitermate complex is geworden.6 De administratieve lasten voor de belastingplichtige nemen hierdoor toe. Bovengenoemde problemen worden weggenomen indien art. 4.17 Wet IB 2001 (weer) zou gelden ten aanzien van de ontbinding van de huwelijksgemeenschap als gevolg van overlijden. Zie ook paragraaf 4.2.4.2.c.