32.4.7 Personenvennootschappen en feitelijke samenwerkingsverbanden

Een (personen)vennootschap is de overeenkomst tot samenwerking voor gemeenschappelijke rekening van twee of meer personen, de vennoten, welke samenwerking is gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Een feitelijk samenwerkingsverband is een op een vennootschap gelijkend samenwerkingsverband, dat echter niet aan één of meer criteria van het begrip vennootschap voldoet, maar dat ook niet onder één van de overige in dit onderzoek aan de orde gestelde samenwerkingsverbanden valt.

Personenvennootschappen en feitelijke samenwerkingsverbanden zijn samenwerkingsverbanden van het derde archetype. Ten gevolge van de samenwerking ontstaat een entiteit voor de heffing van btw, die van de samenwerkende partijen is te onderscheiden. Voor de heffing van btw komt aan het feitelijke samenwerkingsverband dezelfde positie toe als aan de personenvennootschap.

Vanwege het verschijnsel, dat er een van de participanten te onderscheiden entiteit ontstaat, komen op zowel subjectniveau als op objectniveau bijzondere vragen op. Op subjectniveau speelt met name de vraag of het samenwerkingsverband tot een fiscale eenheid (eventueel met één van de participanten) kan behoren en op welke wijze dan aan de verwevenheideisen invulling moet worden gegeven. Op objectniveau komen vragen op, die verband houden met het bestaan van vennootschappelijke banden tussen de vennoten en de vennootschap.

Op subjectniveau is het allereerst van belang vast te stellen dat, wanneer bijvoorbeeld twee natuurlijke personen (maar dit geldt evenzeer voor rechtspersonen en andere rechtssubjecten) gezamenlijk als een combinatie met een maatschappelijke zelfstandigheid (onder één naam) naar buiten toe optreden, hun samenwerking niet leidt tot een fiscale eenheid tussen beiden (een samenwerkingsverband van het tweede archetype), maar tot het ontstaan van een nieuwe, van de natuurlijke personen te onderscheiden entiteit (een samenwerkingsverband van het derde archetype). De Btw-richtlijn en de Wet OB staan niet principieel in de weg aan de opname van personenvennootschappen en feitelijke samenwerkingsverbanden in een fiscale eenheid. De eis van de financiële verwevenheid vraagt ten aanzien van personenvennootschappen en feitelijke samenwerkingsverbanden een enigszins andere benadering dan ten aanzien van kapitaalsvennootschappen geldt. Omdat een personenvennootschap geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, waaraan de zeggenschap is gekoppeld, is het mijns inziens gerechtvaardigd, dat de financiële verwevenheid voor personenvennootschappen anders wordt ingevuld dan voor kapitaalsvennootschappen. Ik pleit op de eerste plaats voor een complexbenadering, waarin de verwevenheden in samenhang met elkaar worden beoordeeld. Op de tweede plaats moet de financiële verwevenheid bij personenvennootschappen, stichtingen en verenigingen analoog uitgelegd worden aan die bij kapitaalsvennootschappen. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt mijns inziens ruimte voor een dergelijke uitleg.

Voorts speelt op subjectniveau de vraag of de verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV of CV, dan wel het opgeven van rechtspersoonlijkheid van een OVR of CVR, alsmede de omzetting van een OVR / CVR in een bv dan wel de omzetting van een bv in een OVR / CVR, tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige leidt. Ik beantwoord die vraag ontkennend. De rechtsvormneutraliteit in de btw op subject-niveau gebiedt, dat de “juridische huls” van een belastingplichtige geen consequenties heeft voor de heffing van btw. Dit geldt dan ook voor de wijziging van die juridische huls. In het nationale recht wordt deze redenering evenwel niet consequent gevolgd. In de Europese jurisprudentie is één bijzonder geval bekend, waarin deze redenering ook niet strikt wordt gevolgd (HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286).

Op objectniveau is als belangrijkste conclusie te trekken, dat de inbreng in natura naar nationaal en Europees positief recht slechts als een belastbare handeling is te beschouwen, indien het wordt aangemerkt als een met een levering of dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde prestatie. Het doel en strekking van de betreffende bepalingen moet dan echter geweld worden aangedaan. Slechts indien inbreng in natura plaatsvindt met verrekening buiten de boeken om, kan er (ten dele) sprake zijn van een (echte) levering of dienst onder bezwarende titel.

Indien een vennoot als kapitaalverstrekker handelingen voor de vennootschap verricht, dan geeft dat geen aanleiding om aan te nemen, dat hij daarmee tevens in de relatie met de overige vennoten een belastbare handeling verricht. Handelingen, die een vennoot als “orgaan” verricht, leiden in de relatie tussen de vennoot en de overige vennoten niet tot heffing van btw. Het is evenwel niet altijd eenvoudig uit te maken in welke hoedanigheid een vennoot optreedt. Om te bepalen of een vennoot als kapitaalverstrekker optreedt, is primair het bepaalde in het vennootschapscontract van belang. De verdeling van de taken en bevoegdheden over de diverse organen, zoals die in de vennootschapsovereenkomst is opgenomen, kan een aanknopingspunt vormen. Mijns inziens kan het criterium van het lopen van een economisch bedrijfsrisico ook worden gehanteerd om te bepalen, of een vennoot handelt in de hoedanigheid van een van de vennootschap te onderscheiden autonome entiteit, of dat hij handelt in de hoedanigheid van een niet van de vennootschap te onderscheiden orgaan. Eventueel zou ook gekeken kunnen worden naar de mate, waarin de handelingen van de vennoot bijdragen tot het verwezenlijken van handelingen, die de vennootschap als een als zodanig handelende belastingplichtige verricht.