1.3.4.3.2 Inhoudelijke toetsing van regels op grond van het materiële gelijkheidsbeginsel

Als we bij het gelijkheidsbeginsel afzien van de inhoud, resteert een leeg beginsel. Dit lege beginsel, ‘Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van zijn ongelijkheid’, brengt ons niet veel verder. Het geeft niet aan in welk opzicht er van een gelijkheid of ongelijkheid kan worden gesproken. Er ontbreekt een verwijzing naar een perspectief van waaruit de beoordeling kan plaatsvinden.1 Er is met andere woorden een waarde of doelstelling nodig die als maatstaf kan dienen voor de beoordeling van de gelijkheid of ongelijkheid van gevallen. Eerder heb ik aangegeven dat binnen een samenleving de gelijkwaardigheid van ieder mens als de meest fundamentele waarde is te beschouwen. Door Dworkin geformuleerd als het fundamentele recht op equal concern and respect.2 In dat verband is gesproken van het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel. Het streven naar sociale rechtvaardigheid in de samenleving geeft hier op fundamentele wijze uitdrukking aan.

Een belangrijk kenmerk van het streven naar sociale rechtvaardigheid is dat de overheid sturend optreedt. Juist om de gelijkwaardigheid van mensen te verwerkelijken is het nodig om zich rekenschap te geven van de ongelijkheden die er tussen mensen bestaan. Dworkin bracht dit onder woorden door erop te wijzen dat de equal treatment een afgeleide is van de treatment as an equal.3 Dit brengt met zich dat verschillen tussen de burgers tot een verschil in behandeling door de overheid leiden. De overheid moet differentiëren tussen haar burgers. Met name op wetgevingsniveau brengt de overheid talloze onderscheidingen aan tussen mensen. Hierbij gaat het niet alleen om onderscheidingen die direct gericht zijn op het realiseren van meer rechtvaardigheid in de samenleving. Vaak is het nodig allerlei technische onderscheidingen aan te brengen terwille van de doelmatigheid van de wetgeving.

Ook in het belastingrecht is dit het geval. Zo brengen op het vlak van de belastingheffing de wettelijke bepalingen en beleidsregels talloze onderscheidingen aan. Soms gaat het daarbij om fundamentele aangelegenheden. Art. 53 Wet IB e.v. bevatten bijvoorbeeld de regeling met betrekking tot het tarief van de inkomstenbelasting. De bepalingen differentiëren al naargelang iemand bijvoorbeeld alleenverdiener, tweeverdiener of alleenstaande ouder is. Vaker berusten de verschillen op zakelijke overwegingen, zoals van wetstechnische of budget- taire aard, dan wel op doelmatigheid en hebben zij weinig van doen met de persoon van de belastingplichtige. Een voorbeeld is de regeling van de aftrekbare kosten in art. 35 tot en met 37 Wet IB. Deze regeling maakt onder andere een onderscheid tussen kosten die geheel aftrekbaar zijn, die deels aftrekbaar zijn en kosten die van aftrek zijn uitgesloten.4

Het is een illusie te denken dat de overheid er op eigen kracht in slaagt bij het opstellen van de wettelijke bepalingen of beleidsregels het gelijkheidsbeginsel in al zijn facetten perfect in acht te nemen. Vaak is het zo dat de regelgever zich laat leiden door de problemen, die maatschappelijk actueel zijn en waarop van hem een antwoord wordt verwacht. Koopmans geeft aan dat het lang niet altijd eenvoudig is het element van gelijkheid in de concrete wetgeving te onderkennen.5 Tussman en ten Broek wijzen in dit verband ook op het machtsspel dat het wetgevingsproces onvermijdelijk vergezelt: ‘Everything that emerges from the legislative forum is tainted by its journey through the lobby’.6 Eerder is er al op gewezen dat in een democratie altijd het gevaar bestaat dat een meerderheid haar wil oplegt aan een minderheid en daarbij het fundamentele recht van een ieder op gelijkwaardigheid aantast.7 Dit alles bij elkaar maakt dat de taak van de rechter van fundamenteel belang is voor de rechtsorde. In handen van de rechter betekent het gelijkheidsbeginsel een belangrijke toetssteen voor de kwaliteit van de regelgeving, welke onmisbaar is in een democratische samenleving.

De rechter heeft bij de toetsing van regels aan het gelijkheidsbeginsel zich wel rekenschap te geven dat het primair aan de regelgever is om regels te formuleren. In HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, het Tandartsvrouwarrest, geeft de Hoge Raad, voordat hij tot toetsing van de casus aan het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR; overgaat, hier op de volgende wijze uitdrukking aan:

De taak van de rechter bestaat dus uit het toetsen van de gemaakte onderscheidingen, differentiaties, waarbij hij een zekere beoordelingsvrijheid aan de regelgever moet laten. Hij mag niet op de stoel van de regelgever gaan zitten.9

Van belang is dat deze beoordelingsvrijheid van de regelgever niet een gefixeerde vrijheid is. De omvang van de beoordelingsvrijheid hangt van een aantal factoren af. In de eerste plaats is de aard van het onderscheid van belang. Niet alle verschillen zijn van gelijk gewicht. Als de meest fundamentele waarde is reeds meer malen de menselijke waardigheid genoemd. Onderscheidingen die een aantasting ervan inhouden, kunnen geen rechtvaardiging zijn voor een verschil in behandeling.10Art. 1 Gw bepaalt in dit verband dat discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke overtuiging, ras, geslacht of op welke grond dan ook niet is toegestaan. In het algemeen is de beoordelingsvrijheid van de regelgever bij dergelijke persoonsgebonden kenmerken en grondrechten minder groot. De rechter zal eerder ingrijpen dan in gevallen waarin dergelijke kenmerken niet aanwezig zijn. In de rechtspraak van de belastingrechter hebben zich tot nu toe enkele gevallen voorgedaan.11 Zij betreffen alle het fundamentele recht van de burger op toegang tot de rechter .12 De eerste keer deed zich voor in HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, het Tandartsvrouwarrest. Ingevolge art. 5, eerste lid, Wet IB (tekst 1981) werden sommige bestanddelen van het inkomen van de vrouw aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van de man. Aan de vrouw kwam geen zelfstandig recht op bezwaar en beroep toe met betrekking tot haar eigen inkomstenbestanddelen. Alleen de man kwam dit recht toe, omdat aan hem de aanslag was opgelegd. Het discriminerende karakter van dit onderscheid was naar het oordeel van de rechter niet te rechtvaardigen.13

Het tweede voorbeeld is te vinden in HR 30 september 1992, nr. 27463, BNB 1993/30.14 In dit geval ging het om de regeling van het griffierecht in art. 17b WARB. Indien een gerechtshof een mondelinge uitspraak heeft gedaan, zijn de kosten voor het instellen van beroep in cassatie hoger dan in het geval een schriftelijke uitspraak is gegeven. De belastingplichtige moet in zo’n geval f 150 extra griffierechten betalen om alsnog een schriftelijke uitspraak te verkrijgen. De Hoge Raad was van mening dat hier sprake was van een ongelijke behandeling, waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging viel aan te wijzen.

Voor het belastingrecht als zodanig is er nog een eigen fundamentele waarde. Het is eigen aan de belastingheffing dat het opbrengsten voortbrengt voor de overheid. Zonder deze opbrengsten is een ordelijke samenleving niet mogelijk.15 Ook op dit voor het belastingrecht fundamentele niveau speelt het gelijkheidsbeginsel een rol. Mag de wetgever een onderscheid in zijn belastingwetgeving aanbrengen uitsluitend op budgettaire overwegingen? Mag de inbreuk die de belastingheffing maakt op het eigendomsrecht van de burgers verschillend uitvallen zonder dat daar, afgezien van het budgettaire aspect, een rechtvaardiging voor is? Het zou betekenen dat een gelijke behandeling van gelijke gevallen achterwege wordt gelaten vanwege de te grote derving van inkomsten voor de staat. Naar mijn mening heeft de wetgever deze ruimte niet: hij heeft de keuze tussen een wettelijke regeling welke in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel dan wel het achterwege laten van een wettelijke regeling. Ook de Hoge Raad lijkt deze opvatting te huldigen. In HR 14 juni 1995, nr. 29254, BNB 1995/252 gaf de Hoge Raad aan: ‘Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in art. 26 IVBP te vermijden’.16

Indien het om zakelijke onderscheidingen gaat is de beoordelingsruimte van de regelgever groter. Alkema wijst erop dat zulke onderscheidingen eerder wetstechnisch beschouwd onlogisch zijn dan voor de persoon grievend of kwetsend. Er is hier alle reden om de wetgever in grote mate vrij te laten in het maken van onderscheid.17 Hier laat zich ook het belang van de rechtszekerheid voelen. Het komt er, in de woorden van Paul Scholten, meer op aan dat er orde is dan hoe zij wordt verkregen.18 De Hoge Raad gebruikt bij dergelijke zakelijke onderscheidingen hetzelfde criterium van de objectieve en redelijke rechtvaardi- ging. Het gaat dan niet om de vraag of er een persoonsgebonden kenmerk of een grondrecht in het spel is, maar om de vraag of het maken van het onderscheid in het algemeen belang is. Er moet met andere woorden sprake zijn van een legitieme doelstelling van overheidsbeleid. Als hiervan in redelijke en objectieve zin sprake is, levert dit een voldoende rechtvaardiging op.19

Op het niveau van de wetgeving heeft de belastingkamer van de Hoge Raad tot nu toe slechts in een gering aantal gevallen beslist dat een formele wettelijke bepaling in deze zin in strijd met het gelijkheidsbeginsel kwam. Een van de bekendste voorbeelden is HR 17 november 1993, nr. 28587, BNB 1994/36, het zgn. Studeerkamerarrest. Het ging in dit arrest om de aftrek van de kosten ter zake van het gebruik en de inrichting van een studeerkamer. De wettelijke regeling is neergelegd in art. 36, tweede lid, aanhef en onderdeel f, Wet IB. In deze regeling wordt een onderscheid gemaakt tussen de huurder-bewoner en de eigenaar-bewoner. De eerste kan ter zake van deze kosten 15% van de huur in aftrek brengen, terwijl de tweede 15% van het netto-huurwaardeforfait mag aftrekken. Ten gevolge van deze regeling kan de huurder-bewoner aanzienlijk meer kosten in aftrek brengen dan de eigenaar-bewoner. Kort en bondig geeft de Hoge Raad aan dat de ongelijke behandeling niet erop kan worden gegrond dat sprake is van verschillende gevallen, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging valt aan te wijzen. Hierdoor komt artikel 36, tweede lid, letter f, Wet IB duidelijk in strijd met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR.

Met betrekking tot beleidsregels komt het vaker voor dat de rechter een schending constateert van het gelijkheidsbeginsel. Een voorbeeld van een categorie van zakelijke onderscheidingen, die geregeld niet de inhoudelijke toets van het gelijkheidsbeginsel kunnen doorstaan, is de beleidsregel die in de LB-sfeer bepaalde belaste vergoedingen vrijstelt, terwijl in de 113-sfeer geen aftrek wordt toegestaan van de vergelijkbare niet-aftrekbare kosten. Hierdoor wordt het inhoudelijke evenwicht in het rechtssysteem doorbroken met als gevolg dat er een ongelijke behandeling van gelijke gevallen optreedt.20

Een tweede factor die van invloed is op de omvang van de beoordelingsvrijheid die de rechter de regelgever laat, is de factor van de legitimatie. In het geval van wetgeving is er expliciet sprake van een democratische legitimatie. De wet ten zijn door het parlement aanvaard of berusten op een uitdrukkelijke delegatie. In het geval van beleidsregels is dit minder duidelijk. In dit verband heb ik gesproken van een impliciete gelede normstelling. De legitimatie heeft een veel indirecter karakter.21 Hier past een strakkere controle van de rechter bij en dus een kleinere beoordelingsvrijheid van de fiscus.22

De rechter vervult aldus een belangrijke functie in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen. Hij hanteert daartoe het gelijkheidsbeginsel als een inhoudelijke toets van het rechtssysteem van het belastingrecht. Het gaat daarbij om zowel inbreuken op de gelijkwaardigheid van mensen, veelal in de vorm van schending van persoonskenmerken en de fundamentele rechten van mensen, maar ook om zakelijke onderscheidingen waarvoor niet een voldoende rechtvaardiging aanwezig is. Aldus vormt het gelijkheidsbeginsel een belangrijke waarborg voor de kwaliteit van de regels op het terrein van de belastingheffing. Alle regels dienen te voldoen aan het gelijkheidsbeginsel.23 Ook als het gaat om zaken die geen fundamentele aangelegenheden betreffen, behoort de burger op de overheid te kunnen vertrouwen. Voor de overheid geldt nu eenmaal het striktere gelijkheidsbeginsel.24