HR, 06-04-2018, nr. 16/02792

De Rechtbank

Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

Bij de Rechtbank is in geschil of de administratieplicht is geschonden en of tijdens eerdere boekenonderzoeken het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur heeft ingestemd met de wijze waarop belanghebbende zijn administratie heeft ingericht. Tevens is, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de Inspecteur voor de jaren 2003 en 2004 terecht de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft gecorrigeerd en zo ja, naar de juiste bedragen.

Ik vermeld hierna alleen de oordelen van de Rechtbank voor zover deze betrekking hebben op de weigering van de aftrek van de voorbelasting (de correctie) bij belanghebbende wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers en het van belanghebbende verlangde bewijs, omdat die oordelen in cassatie nog onderwerp van geschil zijn. Na te hebben geoordeeld dat te dezen plaats is voor omkering en verzwaring van de bewijslast, oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat voornoemde correctie van de voorbelasting ten onrechte en tot een te hoog bedrag is aangebracht. De Rechtbank overweegt als volgt (opmaak origineel; waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ moet worden gelezen ‘Inspecteur’):

“4. Beoordeling van het geschil

Schending administratieplicht, vertrouwensbeginsel

(…)

De rechtbank is dan ook van oordeel dat de administratie van eiser zodanige gebreken vertoont dat niet kan worden gesproken van een deugdelijke en betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Eiser heeft de administratieplicht zoals neergelegd in artikel 52 van de AWR geschonden. Deze schendingen zijn zodanig dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).

(…)

Dit betekent dat het aan eiser is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

(…)

Met betrekking tot de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling overweegt de rechtbank als volgt.

(…)

Eiser heeft verder nog gesteld dat hij zich afvraagt of op zijn werkzaamheden wel de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op de verklaringen van eiser zelf, de constateringen tijdens het boekenonderzoek en de omschrijvingen op de facturen is eiser zich eind 2002 gaan bezighouden met het voor eigen rekening en risico splitsen en inwendig renoveren van panden. Naar het oordeel van de rechtbank is op deze werkzaamheden de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing. Eiser heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting dan ook ten onrechte als voorbelasting in aftrek gebracht.

Ook de stelling van eiser dat, gelet op beleid dat is neergelegd in de besluiten van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017 en 28 april 2003, nr. DGB2003/212M, ten onrechte bij hem is nageheven, kan niet slagen. Eiser heeft zijn stelling dat een gedeelte van de onderaannemers waarvoor de in geding zijnde correctie is aangebracht de omzetbelasting netjes heeft voldaan, niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Ook zijn stelling dat naheffing bij de betreffende onderaannemer wel effect zou sorteren, als verweerder maar wat meer moeite zou doen, heeft hij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. De rechtbank overweegt verder dat aannemelijk is dat eiser vanaf het begin van zijn werkzaamheden als aannemer en eigenbouwer op de hoogte was van de verleggingsregeling. Al bij het startersbezoek is deze regeling ter sprake gekomen. Ook uit de eigen verklaringen van eiser blijkt dat hij hiervan op de hoogte was, dat hij te weinig controle heeft uitgeoefend en dat zijn vrouw hem er herhaaldelijk op heeft gewezen dat de personen waarmee hij in zee is gegaan onbetrouwbaar waren. Verder heeft verweerder geconstateerd dat er bij de start van de onderneming onderaannemers zijn geweest die wel op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, hebben gefactureerd. Gelet hierop heeft verweerder overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in voornoemde besluiten de door eiser ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.

Met betrekking tot de stelling van eiser dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd voor zover eiser als 'eigenbouwer' moet worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. Eiser stelt zich op het standpunt dat het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd is met het communautair recht omdat een deugdelijke machtiging van de Europese Commissie ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de machtiging is gebleven omdat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de aannemer en de eigenbouwer. Reeds daarom bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de naheffingsaanslag voor zover sprake is van 'eigenbouwerschap' te verminderen.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiser niet overtuigend aangetoond dat de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling ten onrechte en, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, tot een te hoog bedrag is aangebracht.

Redelijke schatting

(…)

Ook aan de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft verweerder een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd. Deze correctie is, gelet op de door verweerder gedane toezeggingen in beroep, beperkt tot de onderaannemers waarnaar verweerder onderzoek heeft gedaan en waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte omzetbelasting op de facturen aan eiser hebben vermeld omdat de verleggingsregeling van toepassing is. Verweerder heeft verder vastgesteld dat deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting door eiser als voorbelasting in aftrek is gebracht maar door de onderaannemers niet is afgedragen. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan de juistheid van deze constateringen te twijfelen. Naar het oordeel van de rechtbank berust ook deze correctie op een redelijke schatting.”

Bij uitspraak van 28 april 2011, nr. AWB 08/2413, niet gepubliceerd, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond6.en vermindert de Rechtbank, overeenkomstig de door de Inspecteur gedane toezeggingen, de naheffingsaanslag tot € 359.950.

Het Hof

Voor het Hof zijn, voor zover in cassatie nog van belang, de volgende vragen in geschil:

1. Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?

2. Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag op het juiste bedrag vastgesteld?

Het Hof oordeelt met betrekking tot deze geschilpunten onder meer als volgt (opmaak origineel):

“Omkering bewijslast

(…)

Gelet op het in 4.18 en 4.19 overwogene, moet worden geconcludeerd dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 52, eerste en zesde lid, AWR en artikel 34 Wet OB gestelde eisen.

(…)

De conclusie luidt dat wegens schending van de wettelijk administratieplicht de bewijslast in deze zaak derhalve dient te worden omgekeerd en verzwaard. Daarvoor is, nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 25 april 2008, geen informatiebeschikking vereist.

Redelijke schatting(…)

Ook van de correcties die verband houden met de toepassing van de in artikel 12, vierde lid, Wet OB juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 opgenomen verleggingsregeling kan niet worden gezegd dat deze naar willekeur zijn vastgesteld. Uit de aard van de werkzaamheden die zijn verricht, de facturen die door belanghebbende zijn uitgereikt en ontvangen en de tot de stukken van het geding behorende aanneemovereenkomsten, heeft de Inspecteur in redelijkheid kunnen afleiden dat belanghebbende als ‘aannemer’ dan wel als ‘eigenbouwer’ is opgetreden. Naar het oordeel van het Hof is in beide gevallen de voornoemde verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever bij de uitbreiding van het begrip ‘aannemer’ met de ‘eigenbouwer’ binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige marge heeft. Die marge is niet overschreden. De hoogte van de hiermee verband houdende correcties zijn gebaseerd op de in de administratie aanwezige facturen.

Het ligt, nu belanghebbende de schattingen/correcties van de Inspecteur betwist, op zijn weg daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013: BX7184).

Bewijs

(…)

Onder de noemer ‘correctie onderaannemer [J] ’ heeft de Inspecteur de voorbelasting gecorrigeerd die belanghebbende in aftrek heeft gebracht ter zake van een aantal facturen afkomstig van onderaannemer [J] met daarop de vermelding ‘btw verlegd’. Deze omschrijving is niet correct, in die zin dat niet de voorbelasting dient te worden gecorrigeerd, maar dat de niet op aangifte voldane ‘verleggings-btw’ dient te worden nageheven. Nu de omvang van de correctie daardoor niet zal veranderen, ziet het Hof geen aanleiding de correctie op deze grond te vernietigen. Ook overigens is belanghebbende er niet in geslaagd te doen blijken dat de correctie onjuist is.

Voor wat betreft de correcties ‘onderaannemer [J] ’ en ‘onderaannemer [DD] ’ heeft belanghebbende niet van feiten en omstandigheden doen blijken op grond waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte is toegepast, omdat hij slechts als bemiddelaar zou zijn opgetreden. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43). Ook heeft belanghebbende niet doen blijken dat hij aan de boekenonderzoeken in 2000 en 2001 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verleggingsregeling geen toepassing vond. Het Hof wijst er in dat verband op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. Dit betekent dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van deze belasting, nu het aftrekrecht zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (HvJEU, 13 december 1989, nr. 342/87, Genius Holding bv, ECLI:EU:C: 1989:635). De Inspecteur is echter gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om die reden wordt, indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte is voldaan, de afnemer het recht op aftrek niet ontzegd. Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan, is in de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 1986, nr. 286-13897.en 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121M voorgeschreven op welke wijze naheffing dient plaats te vinden. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd te doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan of dat de Inspecteur in strijd met de besluiten van de staatssecretaris van 24 mei 1986 en 28 april 2003 heeft gehandeld door zich niet tot de onderaannemers te wenden.”

Bij uitspraak van 19 april 2016, nr. 11/00438, ECLI:NL:GHARL:2016:3128, oordeelt het Hof dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is8.. Hij vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar en vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 355.534.

Belanghebbende heeft tijdig9.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

In cassatie voert belanghebbende een groot aantal klachten aan. In de eerste plaats leid ik uit zijn cassatieberoepschrift af dat belanghebbende de naheffing van de in aftrek gebrachte voorbelasting wegens het door de onderaannemers niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB bestrijdt met de klacht dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en niet is gelijkgesteld met een ‘aannemer’ (eerste klacht). Ik begrijp deze klacht aldus dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad10.is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt van belanghebbende brengt mee dat artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB in casu niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting in rekening hebben gebracht, die bij belanghebbende aftrekbaar is. De Inspecteur heeft in dat geval ten onrechte de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende geweigerd. Belanghebbende schrijft het volgende in zijn cassatieberoepschrift:

“Verleggingsregel.

Eigenbouwer is niet vermeld en gelijkgesteld aan een aannemer volgens de Europese wetgeving.

Correctie niet akkoord”

Uit de hofuitspraak en punt 11.4 van het hogerberoepschrift van belanghebbende, leid ik af dat alleen de ‘correcties van de voorbelasting’ inzake onderaannemers [J] en [DD] nog in geschil zijn. Met betrekking tot onderaannemer [J] verdient opmerking dat sprake is van twee soorten correcties. Blijkens het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek (zie punt 2.5 van deze conclusie) heeft onderaannemer [J] gedurende het jaar 2004 in eerste instantie facturen opgemaakt met toepassing van de verleggingsregeling en dus zonder vermelding van omzetbelasting en later facturen met vermelding van een bedrag aan omzetbelasting. Met betrekking tot de eerstbedoelde facturen weigert de Inspecteur de aftrek van voorbelasting op de grond dat belanghebbende de ‘verleggings-btw’ niet op aangifte heeft voldaan maar wel heeft geclaimd als voorbelasting. Dit wordt in de stukken ook wel de ‘correctie niet betaalde, zelf berekende omzetbelasting’ genoemd (zie ook de citaten uit het rapport van het boekenonderzoek in de punten 2.3 en 2.5 van deze conclusie). In punt 4.34 van zijn uitspraak geeft het Hof zijn oordeel over die correctie. Voor de laatstbedoelde facturen van [J] en de facturen van [DD] corrigeert de Inspecteur de aftrek van omzetbelasting die deze onderaannemers aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Als ik het goed zie, geeft het Hof zijn oordeel over die correctie in punt 4.35 van zijn uitspraak. De in de eerste zin van die overweging gebruikte woorden “dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte is toegepast”, begrijp ik echter niet. Ik neem aan dat het Hof hier heeft bedoeld: “dat de verleggingsregeling in de bouw niet van toepassing is” of “dat de verleggingsregeling terecht niet is toegepast door de onderaannemers” of woorden van gelijke strekking. In het vervolg ga ik van die lezing uit. Ik duid in deze conclusie de weigering van de aftrek van de voorbelasting op de laatstbedoelde facturen ook wel aan als de ‘correctie voorbelasting onderaannemers’, tenzij anders vermeld. Wanneer ik spreek over ‘de onderaannemers’ bedoel ik onderaannemer [J] en onderaannemer [DD] .

Voorts leid ik uit het beroepschrift in cassatie af dat belanghebbende het – voor wat betreft onderaannemer [DD] – niet eens is met het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan (tweede klacht). Belanghebbende schrijft daarover het volgende:

“Aanemer [DD] .

Middels copien van administratie kantoor […] aangeleverde stukken voor omzetbelasting voldaan voor btw.

Geen rapportage van belastingdienst aanwezig waaruit blijkt dat er niet is voldaan”

Voor het overige betreffen de punten die belanghebbende noemt feitelijke klachten, die met name betrekking hebben op de bevindingen in het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.11.Daarin merkt hij op dat de in het beroepschrift in cassatie opgevoerde punten betrekking hebben op de in de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten en vooral op de opgenomen vermeldingen in het opgemaakte rapport van het boekenonderzoek. Voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang is in cassatie geen plaats meer, aldus de Staatssecretaris.

Tevens merkt de Staatssecretaris op dat naar zijn mening voor de Hoge Raad geen aanleiding bestaat voor ambtshalve vernietiging van de uitspraak van het Hof, nu deze uitspraak geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting inzake de aan de orde gestelde geschilpunten. Voor het overige is de beslissing in de onderhavige zaak in zijn visie sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard in samenhang met een weging van de gebezigde bewijsmiddelen door het Hof en geenszins onbegrijpelijk.

Behandeling van de klachten

In deze conclusie zal ik uitsluitend aandacht besteden aan de twee hiervoor genoemde klachten van belanghebbende. In onderdeel 5 behandel ik de relevante wet- en regelgeving en rechtspraak, in onderdeel 6 de reikwijdte van de machtiging van de Europese Raad en in onderdeel 7 de door het Hof toegepaste bewijslastverdeling. In belanghebbendes overige klachten lees ik, zoals gezegd, slechts feitelijke klachten. Deze klachten kunnen niet tot cassatie leiden.12.Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klachten ongegrond te verklaren onder verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet RO.

Inleiding

Volgens het in de Unie geldende heffingssysteem voor de btw, brengt degene die een btw-belaste prestatie verricht de voor die prestatie verschuldigde belasting aan zijn afnemer in rekening en voldoet deze belasting op aangifte. De afnemer kan die belasting op zijn beurt onder voorwaarden in aftrek brengen. De verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB13.vormt een uitzondering op dat systeem. Op grond van de genoemde bepalingen wordt in geval van onderaanneming en uitlening van personeel in de bouw de heffing van omzetbelasting verlegd van degene die de prestatie (levering of dienst) verricht naar degene aan wie de prestatie wordt verleend (de afnemer, zijnde de aannemer of eigenbouwer). Deze verlegging brengt met zich dat de afnemer de verschuldigde omzetbelasting op aangifte moet voldoen en – indien en voor zover hij aftrekrecht heeft – die omzetbelasting in dezelfde aangifte als voorbelasting weer in aftrek kan brengen. Het is dan een kwestie van ‘plus’ en ‘min’; per saldo betaalt de afnemer op aangifte geen omzetbelasting. Al direct wordt duidelijk wat met de toepassing van een verleggingsregeling kan worden bereikt. Doordat heffing en aftrek bij dezelfde ondernemer plaatsvinden, kan worden voorkomen dat een afnemer omzetbelasting van de fiscus terugvraagt, welke de prestatieverrichter niet op aangifte heeft voldaan. Bij toepassing van de verleggingsregeling mag de onderaannemer geen omzetbelasting in rekening brengen aan zijn afnemer (in casu de aannemer of eigenbouwer). Doet hij dit toch dan is de onderaannemer deze omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet OB. Artikel 37 van de Wet OB bepaalt dat hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt en gehouden is deze belasting te voldoen.

De wetgever heeft laatstbedoelde bepaling destijds in de Wet OB opgenomen, omdat hij meende dat ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aftrekbaar is. In de Wet OB moest om die reden een bepaling worden opgenomen die waarborgt dat die belasting op aangifte wordt voldaan. In de Memorie van Toelichting14.is het volgende opgemerkt:

“Op grond van het voorgestelde artikel 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 14 moet worden afgedragen.”

Uit latere rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ), onder meer Genius Holding15., is echter duidelijk geworden dat het recht op aftrek van btw zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op een factuur. In die Nederlandse zaak werd, net als in de onderhavige zaak, gestreden over het recht op aftrek van btw die onderaannemers in strijd met de verleggingsregeling aan hun opdrachtgever in rekening hadden gebracht. Het HvJ oordeelde dat aanpassing van de ten onrechte in rekening gebrachte btw moet plaatsvinden via herziening van de factuur. De opsteller van de factuur moet de mogelijkheid hebben, wanneer hij het bewijs van zijn goede trouw levert of wanneer hij tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld, alle ten onrechte gefactureerde btw te herzien. In onder meer Schmeink & Cofreth en Strobel16., Stadeco17.en Stroy trans18.heeft het HvJ uiteengezet hoe aan de herzieningsprocedure inhoud moet worden gegeven. Ik ga niet dieper in op deze herstelmogelijkheid, omdat het rechtzetten van een gemaakte fout door herstel van de door de onderaannemers uitgereikte facturen te dezen niet heeft plaatsgevonden en klaarblijkelijk ook geen optie (meer) was.

In HR BNB 1990/23819., het eindarrest in Genius Holding, oordeelt de Hoge Raad dat de uitsluitend op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigd geworden omzetbelasting niet door de afnemer in aftrek kan worden gebracht. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen echter wel aan naheffing in de weg staan. De Hoge Raad overweegt:

“2.5. (…) Slechts onder bijzondere omstandigheden kan een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur beletten om belasting die enkel op grond van artikel 37 is verschuldigd, na te heffen van de persoon die haar in aftrek had gebracht; daarbij valt met name te denken aan gevallen waarin de belastingadministratie - hetzij in het algemeen, dan wel bij de bedoelde persoon - het in rechte te eerbiedigen vertrouwen had gewekt dat naheffing achterwege zou blijven. Dat zodanig geval zich te dezen zou hebben voorgedaan is, voor zover uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding valt af te leiden, ten processe echter gesteld noch gebleken.”

Twee heffingsmogelijkheden

Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over twee heffingsmogelijkheden: hij kan de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting zowel bij de prestatieverrichter als bij de afnemer (i.c. de aannemer of eigenbouwer) naheffen. Dit volgt zowel uit de rechtspraak van het HvJ als uit de hierna te behandelen besluiten van de staatssecretaris van Financiën. Ervan uitgaande dat de afnemer de aan hem gefactureerde btw daadwerkelijk aan de prestatieverrichter heeft betaald, lijkt de dubbele heffingsmogelijkheid op het eerste gezicht onredelijk. De afnemer heeft de btw immers wél betaald, maar kan deze belasting niet aftrekken. Indien de fiscus de belasting niet van de prestatieverrichter heeft ontvangen, lijkt het anderzijds onredelijk dat de fiscus dat bedrag aan de afnemer zou moeten uitbetalen. In een dergelijk geval leidt de schatkist schade door het handelen van de prestatieverrichter, die het ontvangen bedrag uiteraard had moeten voldoen aan de fiscus in plaats van het in eigen zak te steken. Indien vrijwillige herziening van de facturen niet mogelijk is (zie punt 5.3 van deze conclusie), kan de afnemer een vordering instellen bij de burgerlijke rechter op de grond dat het belastingbedrag onverschuldigd is betaald. Sterker nog, volgens het HvJ is dit in beginsel voor de afnemer dé aangewezen weg om de onverschuldigd betaalde btw terug te krijgen. De afnemer moet voor de teruggaaf van de betaalde btw bij de prestatieverrichter aankloppen, niet bij de fiscus. Dat uitgangspunt geldt volgens de rechtspraak van het HvJ zelfs wanneer de prestatieverrichter de ten onrechte berekende btw aan de fiscus heeft afgedragen. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ Fatorie20.en Tibor Farkas21.. In beide zaken hadden de nationale belastingautoriteiten de aftrek van btw geweigerd die de afnemer onverschuldigd had betaald aan de leverancier voor een handeling die onder een in artikel 199, lid 1, van de Btw-richtlijn vallende verleggingsregeling viel. In Fatorie had de leverancier de ten onrechte berekende btw niet aan de fiscus voldaan en kon die fout wegens het faillissement van de leverancier niet meer worden verholpen. In Tibor Farkas was de onverschuldigd betaalde btw wel aan de nationale belastingautoriteiten betaald.

In Fatorie constateert het HvJ dat noch is voldaan aan de formele vereisten van de verleggingsregeling (op de factuur komt niet de vermelding ‘verleggingsregeling’ voor en Fatorie heeft geen maatregelen getroffen om die omissie te verhelpen), noch aan een materiële voorwaarde (Fatorie heeft de ten onrechte berekende btw aan de leverancier betaald, terwijl zij die btw op grond van de verleggingsregeling aan de belastingautoriteiten had moeten betalen). Die situatie heeft de belastingdienst belet de toepassing van de verleggingsregeling na te gaan en heeft voor de betrokken lidstaat een gevaar voor verlies van belastinginkomsten opgeleverd, aldus het HvJ. Onder verwijzing naar de eerdergenoemde arresten Genius Holding (zie punt 13) en Schmeink & Cofreth en Strobel (zie punt 53) stipt het HvJ vervolgens aan dat alleen recht op aftrek bestaat voor belasting die is verschuldigd, anders dan door de enkele vermelding op de factuur. Het HvJ overweegt onder meer:

“40. Aangezien de door Fatorie aan Megasal betaalde btw niet verschuldigd is en die betaling niet voldoet aan een materiële voorwaarde van de verleggingsregeling, kan Fatorie zich derhalve niet beroepen op een recht op aftrek van die btw.

41. In dit verband kan het faillissement van Megasal niet afdoen aan de weigering om Fatorie aftrek van btw te verlenen door de niet‑nakoming van essentiële verplichtingen voor de toepassing van de verleggingsregeling.

42. De ontvanger van de diensten die de btw onverschuldigd heeft betaald aan de verrichter van die diensten kan hem echter om teruggaaf verzoeken overeenkomstig het nationale recht.

(…)

44. Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord dat de btw‑richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het kader van een aan de verleggingsregeling onderworpen verrichting in omstandigheden als die van het hoofdgeding er niet tegen verzetten dat de dienstontvanger het recht wordt ontzegd op aftrek van de btw die hij onverschuldigd aan de dienstverrichter heeft betaald op basis van een verkeerd opgestelde factuur, ook wanneer die fout wegens het faillissement van die dienstverrichter niet kan worden verholpen.”

In Tibor Farkas, een arrest dat is gewezen na de onderhavige hofuitspraak, werkt het HvJ uit welke stappen de afnemer moet zetten ingeval de leverancier de onverschuldigd betaalde btw wel aan de belastingautoriteiten heeft voldaan. Het HvJ herhaalt in dit arrest een aantal overwegingen uit Fatorie. In aanvulling daarop geeft hij aan op welke wijze de afnemer om teruggaaf kan verzoeken als bedoeld in punt 42 van Fatorie. Die aanvullende overwegingen zijn met name ontleend aan Reemtsma Cigarettenfabriken22., over een andersoortige verleggingsregeling (de verlegging van de heffing naar de in een andere lidstaat gevestigde ontvanger van een dienst)23., en zijn dus niet echt nieuw. De feiten in Tibor Farkas lopen echter beter in de pas met de feiten in de onderhavige zaak, nu die zaak ook over een verleggingsregeling voor de levering van onroerend goed gaat. In Tibor Farkas overweegt het HvJ over de aftrek van onterecht gefactureerde btw onder meer als volgt (cursiveringen van mijn hand):

“50. Het Hof heeft in dat verband reeds geoordeeld dat bij het ontbreken van een Unieregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids‑ en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 37).

51. Aangezien het in beginsel aan de lidstaten staat om de voorwaarden vast te stellen waaronder de onterecht gefactureerde btw kan worden geregulariseerd, heeft het Hof erkend dat een stelsel waarin, enerzijds, de verkoper van het goed die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken en, anderzijds, de koper van dat goed langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die verkoper kan terugvorderen, het neutraliteits‑ en het doeltreffendheidsbeginsel naleeft. Een dergelijk stelsel biedt de koper die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen (zie in die zin arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52. Voorts is het vaste rechtspraak dat bij ontbreken van een Unieregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C‑78/98, EU:C:2000:247, punt 31, en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 40).

53. Het doeltreffendheidsbeginsel kan echter vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de verkoper, de koper van het goed zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten. De lidstaten moeten aldus voorzien in de middelen en procedures waarmee de koper de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan (zie in die zin arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 41).

54. In het kader van het hoofdgeding zij erop gewezen dat uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat verkoper die de mobiele loods in het hoofdgeding heeft geleverd, in een faillissementsprocedure is verwikkeld, wat erop zou kunnen wijzen dat het onmogelijk of uiterst moeilijk is dat Farkas de terugbetaling verkrijgt van de btw die deze verkoper onterecht heeft gefactureerd. Voorts is, als gevolg van de beslissingen van de Hongaarse belastingdienst, geoordeeld dat Farkas die btw aan de schatkist was verschuldigd, terwijl hij deze aan de verkoper heeft betaald. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan op Farkas over de mogelijkheid beschikt om van die verkoper de teruggaaf te verkrijgen van de onverschuldigde belasting.

55. Daar zij bovendien aan toegevoegd dat, volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter, er in de onderhavige zaak geen aanwijzingen van fraude zijn en dat de verkoper, opsteller van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde factuur, de btw aan de schatkist heeft betaald, zodat zij geen schade heeft geleden door het feit dat die factuur verkeerdelijk is opgesteld krachtens de gewone belasting in plaats van volgens de verleggingsregeling.

56. Voor zover de terugbetaling door de verkoper in het hoofdgeding aan Farkas, koper van het betrokken goed, van de onterecht gefactureerde btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolvabiliteit van die verkoper, moet Farkas bijgevolg zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst kunnen richten.

57. Gelet op wat voorafgaat, dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de bepalingen van richtlijn 2006/112 alsook de beginselen van fiscale neutraliteit, doeltreffendheid en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat in een situatie als in het hoofdgeding aan de koper van een goed het recht wordt ontzegd om de btw af te trekken die hij onterecht aan de verkoper heeft betaald op basis van een factuur die is opgemaakt volgens de gewone btw-regeling, terwijl de relevante handeling onder de verleggingsregeling viel, wanneer de verkoper die belasting aan de schatkist heeft betaald. Voor zover de terugbetaling door de verkoper aan de koper van de onterecht gefactureerde btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolvabiliteit van de verkoper, vereisen die beginselen echter dat de koper zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten.”

De afnemer moet zoals gezegd de onverschuldigd betaalde btw in beginsel van de leverancier terugvorderen. Indien de leverancier niet vrijwillig de onverschuldigd betaalde belasting teruggeeft, zal de afnemer een vordering uit onverschuldigde betaling moeten instellen bij de burgerlijke rechter. Indien terugbetaling van de onterecht gefactureerde btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, brengen de beginselen van fiscale neutraliteit, doeltreffendheid en evenredigheid mee dat de afnemer zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de inspecteur kan richten. Dat geldt alleen als de leverancier de ten onrechte gefactureerde btw aan de fiscus heeft betaald. Dat laatste leid ik af uit punt 57 van Tibor Farkas.

Uit zijn annotatie in NTFR 2017/1230 bij Tibor Farkas leid ik af dat Zijlstra deze laatste mening deelt. Hij formuleert dat echter voorzichtig (cursiveringen van mijn hand):

“(…) Uitgaande van verlegde verschuldigdheid door Farkas zelf is de btw onterecht gefactureerd door de verkoper en bijgevolg bij Farkas niet aftrekbaar. Lidstaten mogen zelf voorzien in (factuur)herstelprocedures om een eventuele daardoor ontstane btw-onbalans te regulariseren. Tot zover geen nieuws. Wel nieuw is het oordeel dat áls een afnemer geen mogelijkheid meer heeft om de onterecht betaalde btw van zijn leverancier te vorderen vanwege bijvoorbeeld diens insolventie, hij op grond van het doeltreffendheidsbeginsel terecht kan bij zijn overheid en de btw-vordering tot deze in plaats van zijn leverancier mag richten. Daarbij speelt wel een rol dat er geen aanwijzingen zijn voor fraude en de leverancier de btw (al) heeft voldaan. Zou uit de overwegingen van het HvJ kunnen worden opgemaakt dat de afnemer een vordering tot terugbetaling van onterecht gefactureerde btw tot zijn overheid kan richten, ongeacht of de leverancier de btw (al) heeft betaald? Ik meen van niet en houd het ervoor dat een afnemer in omstandigheden als deze alleen een btw-vordering op zijn belastingdienst heeft bij dreigende daadwerkelijke dubbele btw-heffing. In de Nederlandse praktijk zal een casus als deze (Farkas) zich niet snel voordoen, nu de inspecteur onterecht gefactureerde btw in beginsel niet naheft als de leverancier de gefactureerde btw heeft voldaan. Par. 3.5.2 van het besluit van 6 december 2014, nr. BLKB 2014/704M, NTFR 2015/376 bevat beleidsregels die de inspecteur de weg wijzen bij wie hij onterecht gefactureerde btw moet naheffen: bij de afnemer of bij diens leverancier. Die beleidsregels komen echter pas aan de orde als de leverancier de btw niet heeft voldaan, zo blijkt uit de eerste zin van par. 3.5.2 van het hiervoor genoemde beleidsbesluit.

Het in de annotatie genoemde besluit gold nog niet in het onderhavige tijdvak (2002-2004), wel – achtereenvolgens – een drietal voorlopers van dit besluit: de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-138924., van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M25.en van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M26.(de besluiten). In de besluiten heeft de staatssecretaris algemene beleidsregels gegeven waaraan belastingplichtigen in rechte vertrouwen kunnen ontlenen als bedoeld in HR BNB 1990/238. De staatsecretaris schetst dat de inspecteur niet beide heffingsmogelijkheden zal benutten, maar “daarvan slechts een alternatief gebruik maakt”. In het besluit van 23 april 1986 en het besluit van 28 april 2003 zijn de voor de onderhavige casus relevante beleidsregels opgenomen in paragraaf 4 en in het besluit van 12 augustus 2004 in paragraaf 3.6.2. Daarin is vermeld dat de inspecteur zich in het algemeen eerst behoort te wenden tot de leverancier, indien deze de artikel 37-btw niet op aangifte heeft voldaan. De leverancier is de persoon door wiens toedoen de verschuldigdheid van de artikel 37-btw is ontstaan en die de belasting in ontvangst heeft genomen. Het ligt dan voor de hand die persoon eerst aan te spreken. Ik merk op dat voor ‘leverancier’ uiteraard ook ‘dienstverrichter’ kan worden gelezen. De relevante teksten van de besluiten uit 2003 en 2004 zijn gelijkluidend, komen in de basis overeen met de inhoud van het besluit uit 1986, en luiden (met mijn cursivering):

“Wanneer de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid, te weten heffing op grond van artikel 37 van de Wet bij de opsteller van de factuur (hierna: de leverancier) en naheffing wegens ten onrechte genoten aftrek bij de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer). Het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.

In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur terwijl voorts, ervan uitgaande dat hij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting zal hebben ontvangen, een zodanige keuze ook aansluit bij de positie van de Belastingdienst als crediteur van deze belasting.”

De inspecteur heeft op grond van de besluiten echter de vrijheid de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de afnemer na te heffen, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. De besluiten uit 2003 en 2004 vermelden daarover het volgende (wederom met mijn cursivering):

“De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (Als teveel omzetbelasting is gefactureerd kan de naheffing bij de afnemer beperkt blijven tot dat bedrag.) Onverlet de ratio van artikel 37 van de Wet heeft de afnemer immers een eigen verantwoordelijkheid voor wat hij zich in rekening laat brengen en dient de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Hij is ook de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt. Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.

In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.

Ook indien tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiële verwevenheid bestaat dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent, zal, als blijkt dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, de in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten worden nageheven.”

Indien de afnemer voldoende zorgvuldig is geweest, kan de aftrek bij hem in stand blijven. Uit de hiervoor geciteerde tekst volgt dat dit ook geldt indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. In de besluiten uit 2003 en 2004 wordt in dat kader het volgende opgemerkt:

“Wat betreft de bij de afnemer te eisen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur, kan nog het volgende worden opgemerkt.

Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van het op een factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden veelal afgaan op wat hem daarover door de leverancier wordt verteld, bijvoorbeeld waar het betreft de hoedanigheid van de leverancier of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Nochtans mag hier van de afnemer worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een vorige transportakte meer inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur – tijdig – de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak, etc., een en ander voorzover de desbetreffende gegevens van belang zijn en ook bekend zijn bij de inspecteur waaronder die derde ressorteert. Gesteld kan immers worden dat dit nodig is voor uitvoering van de belastingwet als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van de AWR. Voor de ontheffing zij verwezen zij naar het besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389.

In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan voorts een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo dient het een ondernemer bekend te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en dient een ondernemer ook op de hoogte te zijn van de tariefswijzigingen nu het gebruikelijk is dat daaraan op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit wordt gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid dan wel optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit.

(…)”

Specifiek voor de toepassing van de verleggingsregeling zijn voorts de beleidsregels opgenomen in paragraaf 4 van ‘Mededeling 46’27.:

“Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. Met betrekking tot de vraag, welke van beide correctiemogelijkheden voor toepassing in aanmerking komt, zijn aanwijzingen gegeven in de aanschrijving van 23 april 1986, nr. 286-1389 (BTW-163). Op basis van het in die aanschrijving gestelde, dient de Inspecteur zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer. Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de Inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de Inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen.

Met betrekking tot het in voornoemde aanschrijving gegeven criterium, of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen, of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht. In dit verband merk ik op, dat bij onderaanneming en bij inlening van personeel ten behoeve van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard in de onderhavige sectoren slechts bij uitzondering een situatie voordoet waarin de verleggingsregeling niet van toepassing is, terwijl de aannemer zich bij twijfel omtrent de toepasselijkheid van die regeling steeds kan wenden tot de Inspecteur (zie §3). Een en ander brengt mee dat op de aannemer, indien hem omzetbelasting in rekening is gebracht, een onderzoeksplicht rust met betrekking tot de juistheid daarvan en dat de aannemer alleen geacht kan worden ter zake voldoende zorgvuldigheid betracht te hebben als hij, met inachtneming van deze onderzoeksplicht, redelijkerwijs niet aan de juistheid van de factuur behoefde te twijfelen.

Ik acht het overigens niet uitgesloten dat de bij de onderaanneming en bij het uitlenen van personeel betrokken ondernemers zich in geval van twijfel met betrekking tot het al of niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling op het standpunt zullen stellen dat die regeling van toepassing is, zulks met name ter voorkoming van risico ten aanzien van de aftrekbaarheid van de gefactureerde omzetbelasting. Indien naar het oordeel van de ter zake bevoegde Inspecteur in een dergelijk geval de verleggingsregeling niet van toepassing is, kan niettemin in de door betrokkenen gevolgde handelwijze worden berust, indien zij dienaangaande te goeder trouw hebben gehandeld en zij inderdaad gerede twijfel mochten koesteren met betrekking tot de toepassing van de verleggingsregeling in het desbetreffende geval.”

Verleggingsregeling voor de bouw

Artikel 12, lid 4, van de Wet OB bepaalt:28.

“In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen wordt onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.”

Artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB luidt als volgt:

“Artikel 24b

1. Dit artikel verstaat onder:

a. werknemer, dienstbetrekking en inhoudingsplichtige: hetgeen daaronder wordt verstaan voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964;

b. aannemer: degene, die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen als bedoeld in Bijlage I, deel II, hoofdstuk 89, van verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), dan wel op de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van kleding, andere dan schoeisel;

c. onderaannemer: degene, die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs het in onderdeel b bedoelde werk geheel of gedeeltelijk uit te voeren.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt de onderaannemer ten opzichte van zijn onderaannemer als aannemer beschouwd.

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt met een aannemer gelijkgesteld degene, die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in het eerste lid, onderdeel b, bedoeld werk uitvoert.

4. Voor de toepassing van dit artikel wordt ten opzichte van de aannemer als onderaannemer beschouwd de verkoper van een toekomstige zaak, indien en voor zover de koop en verkoop voortvloeit uit of verband houdt met het in het eerste lid, onderdeel b, bedoelde werk.

5. Als gevallen als zijn bedoeld in artikel 12, vierde lid, van de wet worden aangewezen de gevallen waarin:

a. een onderaannemer een in het eerste lid, onderdeel b, bedoeld werk geheel of gedeeltelijk uitvoert;

b. een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige ter beschikking is gesteld van een derde om werkzaam te zijn bij de uitvoering van een in het eerste lid, onderdeel b, bedoeld werk.

6. Indien het vijfde lid van toepassing is, dient op de uit te reiken factuur te worden vermeld: omzetbelasting verlegd.

7. De voorgaande leden zijn niet van toepassing:

1°. indien een werk dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, tot de uitvoering waarvan een onderaannemer zich jegens een aannemer heeft verbonden, geheel of grotendeels wordt verricht op de plaats, waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd, of

2°. indien de uitvoering van een werk waartoe een onderaannemer zich jegens de aannemer heeft verbonden ondergeschikt is aan een tussen hen gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak.

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gegeven inzake de toepassing van dit artikel.”

De verleggingsregeling voor de bouw, metaalconstructiebouw en scheepsbouw is per 1 juli 198229.in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB opgenomen na verkrijging van een machtiging van de Europese Raad die met ingang van 20 juni 1982 is toegekend.30.De Europese Commissie heeft het verzoek van de Nederlandse regering om een afwijkende regeling te mogen treffen destijds als volgt verwoord31.:

1. “De Nederlandse regering heeft de Commissie op 22 maart 1982 schriftelijk op de hoogte gebracht van haar voornemen om, gebruik makend van voormelde bepalingen, in de nationale wetgeving een van de zesde richtlijn afwijkende regeling op te nemen ten einde bepaalde vormen van fraude door onderaannemers en koppelbazen in de sectoren bouw, metaalconstructiebouw en scheepsbouw te voorkomen.

2. De afwijking komt erop neer dat de belasting over het door een onderaannemer uitgevoerde werk, welke normaliter door deze verschuldigd is, van de hoofdaannemer wordt geheven. De toelichting van de Nederlandse regering op dit ontwerp is als bijlage bij deze mededeling gevoegd.32.

3. De Commissie heeft de andere Lid-Staten per brief van 19 april 1982 van het verzoek van de Nederlandse regering in kennis gesteld.

4. Volgens artikel 27, lid 4, van de zesde richtlijn wordt het besluit van de Raad geacht te zijn genomen indien noch de Commissie, noch een Lid-Staat binnen twee maanden nadat de Lid-Staten overeenkomstig punt 3 in kennis zijn gesteld, om behandeling van de zaak door de Raad heeft verzocht.

5. Voor zover de door de Nederlandse regering beoogde afwijkende regeling zich beperkt tot hetgeen onder de punten 1 en 2 van deze mededeling is weergegeven, heeft de Commissie niet het voornemen de Raad te verzoeken de zaak in behandeling te nemen.”

Artikel 27 van de Zesde richtlijn33.bepaalde destijds:

“HOOFDSTUK XV

VEREENVOUDIGINGSMAATREGELEN

Artikel 27

1. De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke Lid-Staat machtigen, bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.

2. De Lid-Staat die maatregelen als bedoeld in lid 1 wil treffen, brengt de Commissie daarvan op de hoogte en verschaft haar alle nodige beoordelingsgegevens.

3. De Commissie stelt de andere Lid-Staten binnen een maand daarvan in kennis.

4. Het besluit van de Raad wordt geacht te zijn genomen indien noch de Commissie, noch een Lid-Staat binnen twee maanden nadat de Lid-Staten overeenkomstig lid 3 in kennis zijn gesteld, om behandeling van de zaak door de Raad heeft verzocht.

5. De Lid-Staten die op 1 januari 1977 bijzondere maatregelen als bedoeld in lid 1 toepasten, mogen deze handhaven op voorwaarde dat zij de Commissie voor 1 januari 1978 van de maatregelen in kennis stellen en onder het voorbehoud dat die maatregelen, wanneer zij ten doel hebben de belastingheffing te vereenvoudigen, voldoen aan de in lid 1 omschreven voorwaarde.”

De verleggingsregeling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB was oorspronkelijk gebaseerd op artikel 39 van de Wet OB34.en per 1 januari 1989 op het per die datum ingevoerde artikel 12, lid 3, van de Wet OB (thans, na tweemaal vernummering, het vijfde lid)35.. De inhoud van de verleggingsregeling is daarbij gelijk gebleven.

Tot 1 juni 1990 was in artikel 41b van de Wet OB een bepaling opgenomen over de hoofdelijke aansprakelijkheid bij onderaanneming en het ter beschikking stellen van arbeidskrachten. De aannemer was hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die de onderaannemer was verschuldigd ter zake van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard. Met de aannemer werd in artikel 41b, lid 3, van de Wet OB, net als in artikel 24b, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit OB, gelijkgesteld degene, die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert (de zogenoemde eigenbouwer). Artikel 41b van de Wet OB werd ingevoerd per 1 juli 1982 (gelijktijdig met artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB), in het verlengde van de inwerkingtreding op dezelfde datum van de zogenoemde Wet Ketenaansprakelijkheid36.. Blijkens de Memorie van Toelichting bij die wet wordt beoogd het bewust niet betalen van onder meer omzetbelasting bij onderaanneming en het ter beschikking stellen van arbeidskrachten door de invoering van bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid tegen te gaan.37.De toepassing van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB beoogt ook omzetbelastingfraude te bemoeilijken, doordat de heffing en de aftrek van voorbelasting bij dezelfde ondernemer plaatsvinden.38.Bij de invoering van de Invorderingswet 199039.is artikel 41b van de Wet OB vervallen. De verleggingsregeling is toen definitief in de plaats getreden van de hoofdelijke aansprakelijkheidsregeling.

Behoudens de beperkingen tot de sectoren bouw, metaalconstructiebouw en scheepsbouw is voor de terminologie en het bereik van de verleggingsregeling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de Wet Ketenaansprakelijkheid.40.Dit brengt mee dat hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van laatstgenoemde wet over het bereik en de gehanteerde begrippen naar voren is gebracht, tevens geldt voor de toepassing van de verleggingsregeling.

Uit die parlementaire behandeling volgt dat de wetgever bewust de hoofdelijke aansprakelijkheid van de eigenbouwer in de Wet Ketenaansprakelijkheid zelf heeft opgenomen.41.Daartoe heeft de wetgever de eigenbouwer gelijkgesteld met de aannemer. Voor de redenen van deze gelijkstelling verwijst de wetgever naar het als bijlage bij de Memorie van Toelichting gevoegde advies van de Sociale Verzekeringsraad (SVR).42.In het advies overweegt de SVR om ook degene die binnen de uitoefening van zijn bedrijf werkzaamheden uitbesteedt, de zogenoemde eigenbouwer, onder de aansprakelijkheid te laten vallen.43.De SVR omschrijft de eigenbouwer als “degene wiens bedrijf «het bouwen» is (van bijvoorbeeld schepen of gebouwen) en die dit niet doet in opdracht van een derde (de principaal) doch op eigen initiatief met de bedoeling het gebouwde later te verhuren of te verkopen”. De SVR merkt op dat deze eigenbouwers veelal ook als aannemer optreden en dat het voor de onderaannemer geen verschil maakt of in opdracht van een derde of in eigen beheer van de eigenbouwer wordt gebouwd.

Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat het van meet af aan de bedoeling is geweest de eigenbouwer gelijk te stellen met de aannemer, zodat niet aan de aansprakelijkheid of de verleggingsregeling kan worden ontkomen door het gehele werk uit te besteden. In de toelichting van de Nederlandse regering op haar verzoek aan de Europese Commissie om een afwijkende regeling te mogen treffen, is de integrale tekst van het voorgenomen artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB opgenomen.44.De Europese Commissie is dus in kennis gesteld van de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer. Conform het tweede lid van artikel 27 van de Zesde richtlijn zijn aldus in dit kader alle nodige beoordelingsgegevens verschaft aan de Europese Commissie.

Voor de volledigheid merk ik op dat de Zesde richtlijn de lidstaten sinds 2006, dus na de jaren waarop de onderhavige zaak ziet, de mogelijkheid biedt voor bepaalde gevallen een verleggingsregeling in te voeren.45.Artikel 21, lid 2, onder c, sub i, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 199, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn) bepaalde dat lidstaten met betrekking tot bouwwerkzaamheden, met inbegrip van herstel-, schoonmaak-, onderhouds-, aanpassings- en sloopwerkzaamheden ter zake van onroerend goed, alsmede de oplevering van een werk in onroerende staat, kunnen bepalen dat een belastingplichtige die de goederenlevering of dienst afneemt, tot voldoening van de belasting is gehouden. Voor de toepassing van deze verleggingsregeling kunnen de lidstaten specificeren welke goederenleveringen en diensten worden bestreken, alsook op welke categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers deze maatregelen van toepassing kunnen zijn. Sindsdien is geen machtiging meer vereist. De desbetreffende lidstaat moet alleen het Btw-comité in kennis stellen van de invoering van nationale maatregelen die uit hoofde van deze richtlijnbepaling zijn genomen.

Als ik belanghebbendes eerste klacht goed begrijp, bestrijdt hij de naheffing van de voorbelasting wegens het door de onderaannemers ten onrechte niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB met de klacht dat de nationale wetgever met artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven. In zijn hogerberoepschrift van 27 mei 2011 heeft belanghebbende aangevoerd dat de machtiging alleen de ‘aannemer’ dekt en niet de ‘eigenbouwer’. Volgens belanghebbende is een aannemer niet hetzelfde als een eigenbouwer en is de verleggingsregeling ten aanzien van eigenbouwers aldus in strijd met de Zesde richtlijn. Dit standpunt brengt met zich dat de onderaannemers terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht, welke belasting aftrekbaar is.

Zoals in punt 5.22 opgemerkt, heeft de Nederlandse regering – door de integrale tekst van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB bij het verzoek te voegen – aan de Europese Commissie kenbaar gemaakt dat in de voorgestelde verleggingsregeling de eigenbouwer met de aannemer wordt gelijkgesteld. De Europese Raad heeft zijn machtiging gebaseerd op de mededeling van de Europese Commissie naar aanleiding van het verzoek van de Nederlandse regering een afwijkende regeling te mogen treffen. Naar mijn mening kan aldus niet worden gezegd dat de machtiging alleen ziet op aannemers en niet op de daarmee gelijkgestelde eigenbouwers.

In de mededeling aan de Europese Raad over het verzoek van Nederland vermeldt de Europese Commissie dat de afwijking (de verleggingsregeling) erop neerkomt dat de belasting over het door een onderaannemer uitgevoerde werk, welke normaliter door deze verschuldigd is, van de hoofdaannemer wordt geheven.46.Opvallend is dat de Europese Commissie het begrip ‘hoofdaannemer’47.gebruikt terwijl de Nederlandse regering in haar verzoek spreekt over ‘aannemer’ (evenals de Wet Ketenaansprakelijkheid en het Uitvoeringsbesluit OB).

De nationale wetgever heeft in artikel 24b, lid 1, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit OB de aannemer gedefinieerd als degene, die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren. De eigenbouwer is in lid 3 gedefinieerd als degene, die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. In haar mededeling definieert de Europese Commissie het begrip ‘hoofdaannemer’, dan wel de daarmee gelijkgestelde eigenbouwer, niet. De Zesde richtlijn (thans: de Btw-richtlijn) bevat evenmin een definitie van het begrip ‘(hoofd)aannemer’ of van het begrip ‘eigenbouwer’. Ik ga ervan uit dat de Europese Commissie met het begrip ‘hoofdaannemer’ hetzelfde heeft bedoeld als de nationale wetgever met het begrip ‘aannemer’ en de daarmee gelijkgestelde ‘eigenbouwer’. Indien dit niet het geval was geweest, had het in de rede gelegen dat de Europese Commissie hierover een opmerking had gemaakt dan wel het begrip ‘hoofdaannemer’ zelf had gedefinieerd en afgebakend.

Bovendien oordeelt het HvJ in de enigszins vergelijkbare zaak BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH48.dat volgens vaste rechtspraak bij gebreke van enige definitie de betekenis en de draagwijdte van een begrip moeten worden bepaald met inachtneming van de algemene context waarin het begrip wordt gebruikt en in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan. Daarenboven moet voor de uitlegging rekening worden gehouden met de doelstellingen van de betrokken regeling en de nuttige werking van deze regeling.49.

In BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH ging het om de uitleg van het begrip ‘bouwwerkzaamheden’, dat noch in de aan Duitsland bij beschikking verleende machtiging noch in de Zesde richtlijn was gedefinieerd. In het onderhavige geval is in de mededeling van de Europese Commissie die ten grondslag ligt aan de machtiging en in de Zesde richtlijn evenmin een definitie opgenomen. In de Nederlandse wet is echter wel een definitie opgenomen. In zoverre is het bepalen van de betekenis van het begrip ‘aannemer’ dan wel ‘eigenbouwer’ aan de hand van de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis niet nodig. Aangesloten kan worden bij de definities in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB. Ik zie geen aanleiding te concluderen dat deze definities niet overeenkomen met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis. Als ik belanghebbende goed begrijp, stelt hij ook niet dat de definities die de nationale wetgever aan de begrippen ‘aannemer’ en ‘eigenbouwer’ heeft gegeven onjuist zijn. In dit kader wijs ik voorts op EMI Group Ltd50.. Het HvJ overwoog in die zaak dat indien een bepaling in de Zesde richtlijn (in de onderhavige zaak artikel 27, lid 1 in combinatie met de mededeling van de Europese Commissie) gelet op de bewoordingen, de context en de doelstellingen ervan niet de nodige aanwijzingen bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van een begrip, de lidstaten een bepaalde beoordelingsmarge hebben wat de uitlegging betreft. Daarbij mogen de lidstaten niet voorbijgaan aan het doel van de betrokken bepaling en de plaats ervan in de systematiek van de Zesde richtlijn.

Wat betreft de algemene context en de met de verleggingsregeling nagestreefde doelstellingen, volgt uit artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn dat bijzondere afwijkende maatregelen mogen worden getroffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat is verschuldigd in het stadium van het eindverbruik. Het HvJ heeft onder meer in Campsa Estaciones de Servicio SA51.geoordeeld dat nieuwe bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende, maatregelen slechts verenigbaar zijn met het recht van de Unie voor zover zij binnen het kader van de in artikel 27, lid 1, van deze richtlijn bedoelde oogmerken blijven en ter kennis van de Europese Commissie zijn gebracht en door de Europese Raad stilzwijgend of uitdrukkelijk zijn goedgekeurd overeenkomstig de voorwaarden van artikel 27, leden 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn. In BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH overwoog het HvJ dat de in artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn bedoelde afwijkende maatregelen strikt moeten worden uitgelegd en bovendien noodzakelijk en geschikt moeten zijn ter verwezenlijking van het ermee nagestreefde specifieke doel om zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de Zesde richtlijn.52.

De verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB voldoet naar mijn mening aan de voorwaarden van artikel 27 van de Zesde richtlijn. Allereerst is de verleggingsregeling ter kennis gebracht van de Europese Commissie en door de Europese Raad uitdrukkelijk goedgekeurd. Daarnaast heeft Nederland, zoals volgt uit de in hoofdstuk 5 besproken wetsgeschiedenis en uit de toelichting van de Nederlandse regering bij het verzoek aan de Europese Commissie, gebruikgemaakt van deze bepaling teneinde bepaalde vormen van belastingfraude te voorkomen. De nationale wetgever heeft namelijk beoogd het bewust niet betalen van omzetbelasting bij onderaanneming en bij het ter beschikking stellen van arbeidskrachten tegen te gaan. De verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB beoogt omzetbelastingfraude te bemoeilijken door de heffing en de aftrek van voorbelasting bij dezelfde ondernemer te laten plaatsvinden. De nationale wetgever is in zoverre qua doelstelling binnen de materiële werkingssfeer van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn gebleven.53.Dat de toepassing van de verleggingsregeling ter verwezenlijking van deze doelstelling inmiddels ook door de Uniewetgever wordt erkend, kan worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 21, lid 2, onder c, sub i, van de Zesde richtlijn (thans artikel 199, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn).54.In punt 6 van de considerans bij de richtlijn55.ter invoering van deze bepaling wordt opgemerkt dat lidstaten “in specifieke gevallen de afnemer [moeten] kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de btw gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken.”

Het niet gelijkstellen van de eigenbouwer met de aannemer zou volledig tegen deze doelstelling indruisen. Bovendien wijst niets erop dat de Europese Raad bij het toekennen van de machtiging de verleggingsregeling heeft willen beperken tot enkel aannemers en niet de daarmee gelijkgestelde eigenbouwers. Nederland heeft de reikwijdte van de machtiging naderhand niet uitgebreid; de nationale wetgever heeft van meet af aan aangegeven de eigenbouwer gelijk te stellen met de aannemer. Wat de verwezenlijking van het nagestreefde doel betreft, is daarnaast het risico dat de omzetbelasting bij onderaanneming bewust niet wordt betaald in beide gevallen hetzelfde. Zoals het Hof ook heeft geoordeeld, bestaat – gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling – geen wezenlijk verschil tussen de aannemer en de eigenbouwer. De eigenbouwer neemt eenzelfde positie in ten opzichte van de onderaannemer als de aannemer. Voor de onderaannemer maakt het geen verschil of (via de aannemer) in opdracht van een derde of in eigen beheer van de eigenbouwer wordt gebouwd. Door het begrip ‘aannemer’ zo uit te leggen dat de ‘eigenbouwer’ daarmee niet wordt gelijkgesteld, verliest de toepassing van de afwijkende verleggingsregeling haar nuttige werking. Ook vanuit de doelstelling van de verleggingsregeling die aan de machtiging ten grondslag ligt, zie ik dus geen reden de eigenbouwer buiten de reikwijdte van de machtiging te laten. De verleggingsregeling voor eigenbouwers past binnen de nagestreefde doelstelling, is naar mijn mening geschikt ter verwezenlijking van het ermee nagestreefde specifieke doel om zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de Zesde richtlijn en gaat niet verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van deze doelstelling. Zo heeft het HvJ in BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH reeds geoordeeld dat maatregelen die zich enerzijds beperken tot de vaststelling van de verleggingsregeling voor bepaalde prestaties en in beginsel geen financiële consequenties hebben voor de door deze maatregelen beoogde personen en anderzijds de mogelijkheid bieden om het verlies van aanzienlijke btw-inkomsten te vermijden, bij gebrek aan andere bijzondere omstandigheden als evenredig moeten worden aangemerkt.56.Derhalve voldoet de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB aan artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn en is de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad gebleven.

Gelet op het vorenstaande faalt belanghebbendes eerste klacht.

Het Hof oordeelt dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 52, eerste en zesde lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (Awr) en artikel 34 van de Wet OB gestelde eisen. In het cassatieberoepschrift formuleert belanghebbende weliswaar een klacht over de verwerping van de administratie (blz. 2 bovenaan), maar ik lees die klacht niet zo dat hij daarmee opkomt tegen ’s Hofs vorenbedoelde oordeel. Ik zie ook ambtshalve geen reden voor vernietiging van dit oordeel. Wegens de schending van de wettelijke administratieplicht hebben de Rechtbank en het Hof de bewijslast omgekeerd en verzwaard.57.

In hoger beroep heeft belanghebbende, voor zover hier van belang, aangevoerd dat (a) de onderaannemers terecht de verleggingsregeling niet hebben toegepast, omdat belanghebbende bemiddelaar is, (b) de bewijslast voor de ‘correctie voorbelasting onderaannemers’ bij de Inspecteur ligt, (c) belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend aan eerdere boekenonderzoeken en (d) de Inspecteur de omzetbelasting had moeten naheffen van de onderaannemers.

In punt 4.35 van zijn uitspraak oordeelt het Hof dat belanghebbende niet van feiten en omstandigheden heeft doen blijken op grond waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte (lees: terecht niet, zie punt 4.3 van deze conclusie) is toegepast, omdat hij slechts als bemiddelaar zou zijn opgetreden. Ook heeft belanghebbende volgens het Hof niet doen blijken dat hij aan de boekenonderzoeken in 2000 en 2001 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verleggingsregeling geen toepassing vond. Het Hof oordeelt in dat verband dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht.

Met de stelling dat belanghebbende als bemiddelaar is opgetreden, voert belanghebbende in wezen aan dat zijn werkzaamheden beperkt zijn gebleven tot het bij elkaar brengen van partijen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten (met betrekking tot een onroerende zaak) waarbij hij zelf geen partij is. Dit standpunt brengt mee dat hij niet als aannemer of eigenbouwer is opgetreden. Een aannemer voert immers in opdracht van een derde een stoffelijk werk uit en een eigenbouwer voor zichzelf. Met betrekking tot dit ‘bemiddelingsstandpunt’ van belanghebbende merk ik ambtshalve op dat het Hof naar mijn mening ten onrechte van belanghebbende heeft verlangd dat hij feiten en omstandigheden moet ‘doen blijken’. Ik licht dit toe.

Belanghebbende heeft de door de onderaannemers aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in zijn aangifte in aftrek gebracht. Volgens de regels van een redelijke bewijslastverdeling, rust de bewijslast ter zake op belanghebbende. Met betrekking tot zijn standpunt dat hij als bemiddelaar is opgetreden, moest belanghebbende feiten en omstandigheden aanvoeren, en bij betwisting aannemelijk maken, die dat standpunt ondersteunen. Uit HR BNB 2006/204 en HR BNB 2006/20558.volgt dat indien de bewijslast al op de belastingplichtige rust, deze bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard. In die arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot een feitelijke omstandigheid (bijvoorbeeld de aanwezigheid van een aftrekpost) die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zou leiden, het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur nadere inlichtingen te verstrekken ter onderbouwing van de aftrek geen gevolg heeft voor de bewijslastverdeling. De gedachte hierachter is dat de bewijslast van die omstandigheden al op de belastingplichtige rust en een inspecteur bij het vragen van inlichtingen dan niet een belang heeft als waarop artikel 47 van de Awr (verplichting tot inlichtingenverstrekking) ziet. Voor omkering en verzwaring is dan geen plaats. Hoewel deze rechtspraak ziet op aftrekposten in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en is gewezen inzake schending van de informatieplicht, is deze rechtspraak mijns inziens in een geschil als het onderhavige over de aftrek van voorbelasting naar analogie van toepassing. Op belanghebbende rust al de bewijslast met betrekking tot de in de aangifte geclaimde aftrek van voorbelasting, waardoor de Inspecteur niet een belang heeft als waarop artikel 52 van de Awr ziet. De bewijslast kan niet worden omgekeerd en dus ook niet worden verzwaard. Dit betekent dat belanghebbende ‘slechts’ feiten en omstandigheden aannemelijk had moeten maken die leiden tot de conclusie dat hij tot het juiste bedrag de voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Die toets is minder zwaar dan de nu door het Hof gehanteerde toets ‘doen blijken’, zodat zijn oordeel in mijn visie berust op een onjuiste rechtsopvatting. Mijns inziens moet verwijzing volgen voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende zijn stellingen aannemelijk heeft gemaakt. Die beoordeling vergt immers een waardering van bewijsmiddelen die in principe is voorbehouden aan de feitenrechter. Verwijzing is overigens niet nodig voor het in punt 4.35 gegeven oordeel over belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, nu het Hof daar wel een aannemelijkheidsoordeel velt.

Indien belanghebbende (na verwijzing) niet erin slaagt feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die leiden tot de conclusie dat hij slechts is opgetreden als bemiddelaar, komt de stelling van de Inspecteur in beeld dat de onderaannemers de verleggingsregeling hadden moeten toepassen. Als ik het goed zie, wordt die stelling dan – los van de rechtsvraag of de verleggingsregeling zich uitstrekt tot de eigenbouwer (eerste klacht) – niet meer door belanghebbende betwist. Toepassing van de verleggingsregeling brengt mee dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting op hun factuur hebben vermeld. De Inspecteur kan de ten onrechte gefactureerde belasting volgens vaste rechtspraak van het HvJ van belanghebbende naheffen (zie punt 5.3 van deze conclusie). Volgens de in onderdeel 5 van deze conclusie behandelde arresten Fatorie en Tibor Farkas dient belanghebbende de onverschuldigd betaalde omzetbelasting van de leverancier (en dus niet van de fiscus) terug te vragen. Indien de leverancier niet vrijwillig tot betaling overgaat, kan belanghebbende niet anders dan een vordering wegens onverschuldigde betaling instellen bij de Nederlandse burgerlijke rechter (artikel 6:203 van het Burgerlijk Wetboek). Uit de stukken wordt mij niet duidelijk of belanghebbende daartoe pogingen heeft ondernomen.59.Alleen indien terugbetaling van de onterecht gefactureerde btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, brengen de beginselen van fiscale neutraliteit, doeltreffendheid en evenredigheid mee dat belanghebbende zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de Inspecteur kan richten. Alsdan meen ik dat een redelijke verdeling van de bewijslast inhoudt dat degene die om teruggaaf van de btw verzoekt feiten en omstandigheden stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, dat deze situatie zich voordoet. De bewijslast van deze stelling rust te dezen dus ook op belanghebbende. Ook hier meen ik dat HR BNB 2006/204 en HR BNB 2006/205meebrengen dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard.

Indien belanghebbende in deze bewijslast slaagt, is belanghebbende er nog niet. Volgens Tibor Farkas moet de inspecteur een aan hem gericht verzoek tot teruggaaf van de onterecht gefactureerde btw inwilligen als de leverancier de ten onrechte berekende btw aan de fiscus heeft betaald. Het ligt mijns inziens in beginsel op de weg van belanghebbende te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat de ten onrechte gefactureerde btw niet op aangifte is voldaan. Hiervoor pleit dat volgens het geldende (Unie)recht de onverschuldigd betaalde belasting niet aftrekbaar is en belanghebbende een beroep doet op de uitzondering dat de onverschuldigd betaalde omzetbelasting niet van de leverancier, maar van de fiscus wordt teruggevraagd. Daartegenover kan mijns inziens ook worden verdedigd dat de bewijslast te dezen op de Inspecteur rust. Voor deze laatste invalshoek van een redelijke bewijslastverdeling pleit dat de inspecteur over dergelijke gegevens beschikt of kan beschikken en de afnemer niet. Alleen de inspecteur is bevoegd en in staat na te gaan of de desbetreffende leverancier de belasting op aangifte heeft voldaan en, indien geen aangifte is gedaan, (alsnog) een aangiftebiljet omzetbelasting aan de leverancier uit te reiken (artikel 6 van de Awr) en de belasting bij niet-betaling van hem na te heffen (artikel 20 van de Awr). Om te bereiken dat de verschuldigde omzetbelasting daadwerkelijk aan de schatkist wordt betaald, heeft de belastingplichtige leverancier een groot aantal verplichtingen jegens de inspecteur, zoals de verplichting de verschuldigde belasting op aangifte te voldoen en de verplichtingen genoemd in artikel 47 e.v. van de Awr. De inspecteur kan de naleving van die verplichtingen afdwingen. De genoemde bevoegdheden van de inspecteur heeft de afnemer niet. De afnemer heeft geen toegang tot de gegevens van de leverancier. Hij kan de leverancier weliswaar verzoeken gegevens te verstrekken over zijn aangiftegedrag, maar kan geen invloed uitoefenen, laat staan hem dwingen de benodigde gegevens te verstrekken.

Voor zover deze bewijslast al op belanghebbende rust kan deze, zoals eerder opgemerkt, niet worden omgekeerd en verzwaard. Ook indien deze bewijslast op de Inspecteur rust, meen ik dat de bewijslast, gelet op de verwerping van de administratie, niet kan worden omgekeerd en verzwaard. Uit de administratie van de afnemer (belanghebbende) kan immers normaliter niet worden afgeleid dat de onderaannemers de berekende omzetbelasting hebben voldaan. Derhalve kan met omkering en verzwaring niet worden bereikt dat gegevens worden verstrekt die van belang zijn voor de onderbouwing van de stelling van de Inspecteur. Ik verwijs nogmaals naar de eerder genoemde arresten HR BNB 2006/204 en HR BNB 2006/205. Ook op dit punt kan de hofuitspraak mijns inziens niet in stand blijven. Het Hof heeft immers geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd te doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan.

Voor het geval belanghebbende niet aantoont dat zijn geval een Tibor Farkas-geval is, komt het beroep op de besluiten aan bod. De inspecteur moet de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen, zoals het vertrouwensbeginsel (zie punt 5.4 van deze conclusie). In de besluiten heeft de staatssecretaris geschetst op welke wijze de inspecteur moet afwegen hoe hij zijn heffingsmogelijkheden benut. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat hij aan de besluiten in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur naheffing bij hem achterwege zal laten. De bewijslast van die stelling rust in beginsel op belanghebbende. Ik wijs op HR BNB 1990/34560.:

“4.5. (…)

De belastingplichtige die stelt dat bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat ter zake van bepaalde door hem verrichte prestaties in afwijking van de wettelijke bepalingen geen belasting zal worden geheven, dient de feiten en omstandigheden aan te voeren, en bij betwisting aannemelijk te maken, waarop dit vertrouwen is gegrond.”

Genoemd arrest gaat over een beroep op gewekt vertrouwen in een individueel geval (in verband met twee eerder ingestelde boekenonderzoeken), terwijl belanghebbende een beroep doet op algemene beleidsregels. Dit verschil doet er volgens mij echter niet toe. Nu volgens het geldende (Unie)recht de onverschuldigd betaalde belasting niet aftrekbaar is en belanghebbende een beroep doet op goedkeurend beleid, valt – gelet op HR BNB 1990/345 – enerzijds te verdedigen dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden aan te voeren, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat aan de in de besluiten genoemde voorwaarden is voldaan. Uit de in punten 5.10 – 5.12 van deze conclusie geciteerde tekst van de besluiten volgt dat het om de volgende feiten en omstandigheden gaat:

(i) de leverancier heeft de belasting niet op aangifte voldaan (zie punt 5.10 van deze conclusie), en

(ii) naheffing bij de leverancier blijft zonder resultaat (punt 5.11) of de afnemer is voldoende zorgvuldig geweest (punt 5.12).

De zorgvuldigheid heeft het Hof niet beoordeeld. Nu daarover in cassatie niet wordt geklaagd, laat ik dat aspect verder rusten.

Anderzijds kan ook hier evenzeer worden verdedigd dat de bewijslast te dezen op de inspecteur rust. De staatssecretaris van Financiën heeft in de besluiten namelijk als uitgangspunt vermeld dat hij zich bij de naheffing van de niet-voldane artikel 37-btw eerst tot de leverancier wendt. De Hoge Raad wijst in HR BNB 2015/14261.op dit uitgangspunt, dat – in navolging van de tekst van de besluiten – wordt aangeduid als de door de inspecteur te volgen ‘gedragslijn’. Hij oordeelt dat de inspecteur met inachtneming van het besluit62.een afweging moet maken. Hof Arnhem-Leeuwarden had in die zaak op het beroep van de desbetreffende belanghebbende op het besluit moeten beoordelen of de inspecteur op de juiste wijze de afweging heeft gemaakt tussen naheffen bij de leverancier of bij de afnemer zoals het besluit hem voorschrijft. Indien deze laatste invalshoek voor de bewijslastverdeling wordt gevolgd, kan een belanghebbende volstaan met de stelling dat de inspecteur eerst bij de leverancier moet aankloppen. Uiteraard dient hij dan wel de gegevens te verstrekken die het voor de inspecteur mogelijk maken in zijn administratie te controleren dan wel bij de desbetreffende leverancier navraag te doen of de artikel 37-btw op aangifte is voldaan. De inspecteur zal dan moeten stellen, en bij betwisting, aannemelijk moeten maken dat de leverancier (i) de belasting niet op aangifte heeft voldaan en (ii) naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Voor deze invalshoek van een redelijke bewijslastverdeling pleit dat de inspecteur over deze gegevens beschikt of kan beschikken en de afnemer niet. Ik verwijs op deze plek naar de argumenten die ik in punt 7.7 van deze conclusie heb genoemd.

Beide invalshoeken leiden tot de conclusie dat het Hof de bewijslastverdeling onjuist heeft toegepast. Ik licht dit toe.

Hofoordeel over (i) en (ii)

Het Hof past de omkering en verzwaring van de bewijslast ook toe bij de toepassing van de besluiten63.. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat:

(i) de onderaannemers de artikel 37-btw op aangifte hebben voldaan of dat de Inspecteur in strijd met de besluiten heeft gehandeld door zich niet eerst tot de onderaannemers te wenden64., en

(ii) naheffing bij die onderaannemers geen effect zal sorteren.

Met zijn tweede klacht voert belanghebbende, als ik hem goed begrijp, aan dat hij inzake onderaannemer [DD] kopieën van stukken van een administratiekantoor heeft aangeleverd waaruit kan worden afgeleid dat deze onderaannemer de (ten onrechte) berekende omzetbelasting heeft voldaan. Belanghebbende merkt bovendien op dat geen rapportage van de Belastingdienst aanwezig is waaruit blijkt dat de omzetbelasting door [DD] niet is voldaan. Uit het hogerberoepschrift van belanghebbende, met name de paragrafen 12 en 13, maak ik op dat hij bij het Hof voorts heeft aangevoerd dat de bewijslast op de Inspecteur rust.

Hoewel in cassatie voor een toetsing van de feiten geen plaats meer is, verlangt het Hof in mijn visie ten onrechte het verzwaarde bewijs van belanghebbende. Ik vat de tweede klacht van belanghebbende daarom (ambtshalve) op als een klacht over de bewijslastverdeling. Ik lees zijn klacht zo dat het Hof bij het beantwoorden van de vraag of onderaannemer [DD] de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en of de Inspecteur zich niet (eerst) tot [DD] had moeten wenden, de bewijslast ten onrechte bij hem heeft gelegd.

Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Niet belanghebbende moet doen blijken, maar hetzij belanghebbende hetzij de Inspecteur (zie de eerder besproken twee invalshoeken) dienen de onder (i) en (ii) genoemde feiten aannemelijk te maken. In het geval die last op de Inspecteur rust, is voor omkering en verzwaring mijns inziens geen plaats. Ik herhaal hetgeen ik hierover in punt 7.8 heb opgemerkt en verwijs nogmaals naar HR BNB 2006/204 en HR BNB 2006/205(zie punt 7.5 van deze conclusie). De Inspecteur heeft geen belang bij naleving van de wettelijke administratieplicht, omdat uit de administratie van belanghebbende niet kan worden afgeleid of de onderaannemers de berekende omzetbelasting hebben voldaan en, zo neen, of naheffing bij die onderaannemers zonder effect zal blijven. Derhalve kan daarmee niet worden bereikt dat gegevens worden verstrekt die van belang zijn voor de onderbouwing van de stelling van de Inspecteur.

De tweede klacht van belanghebbende slaagt derhalve naar mijn mening. Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen en het verwijzingshof opdracht te geven de volgende vragen te beantwoorden:

(1) Heeft belanghebbende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot de conclusie dat hij slechts is opgetreden als bemiddelaar (en derhalve niet als aannemer of eigenbouwer)?

Indien en voor zover belanghebbende niet in deze bewijslast slaagt:

(2) Is aannemelijk geworden dat de in rekening gebrachte omzetbelasting door de onderaannemers [DD] en [J] (voor zover laatstgenoemde ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening heeft gebracht) aan de Inspecteur is voldaan?

In de punten 7.7, 7.10 en 7.11 heb ik uiteengezet dat kan worden verdedigd dat deze bewijslast op belanghebbende rust, maar evenzeer dat de bewijslast van het tegendeel op de Inspecteur rust.

Indien vraag (2) bevestigend wordt beantwoord:

(3) Heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de terugvordering van de onverschuldigd betaalde belasting onmogelijk of uiterst moeilijk is (het Tibor Farkas-argument)?

Indien de vragen (2) en (3) ontkennend worden beantwoord, dient het verwijzingshof belanghebbendes beroep op de besluiten opnieuw te behandelen en de volgende vraag te beantwoorden:

(4) Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat naheffing bij de onderaannemers zonder resultaat zal blijven?

In punt 7.16 heb ik uiteengezet dat ook hier twee invalshoeken kunnen worden verdedigd wat betreft de persoon die dit aannemelijk moet maken.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal