8.1.1 De Duitse nationale regeling

Duitsland kent in de inkomstenbelasting onbeperkte belastingplicht voor natuurlijke personen die binnen Duitsland hun woonplaats (Wohnsitz) of gewone verblijf (gewöhnlicher Aufenthalt) hebben: § 1, lid 1, Einkommensteuergesetz (EStG). Binnenlands belastingplichtigen worden onder meer belast ter zake van winst uit aanmerkelijk belang.1 Blijkens § 17 EStG2 gaat het daarbij om de winst uit de vervreemding van aandelen in een aandelenvennootschap waarin de vervreemder in de laatste vijf jaar direct of indirect ten minste 1% van de aandelen bezat. Het bezitspercentage van 1 geldt vanaf 2002.3 Tot 1998 was een belang van 25% vereist en vanaf 1999 een belang van 10%. De vervreemdingswinst wordt gesteld op het bedrag waarmee de vervreemdingsprijs na aftrek van de verkoopkosten de aanschafprijs overtreft (lid 2).4 De vervreemdingswinst is slechts belastbaar voor zover een drempelbedrag wordt overschreden (lid 3).5 Voor wat betreft het toe te passen tarief is van belang dat de aanmerkelijkbelangwinst sinds 2002 onder het zogenoemde Halbeinkünfteverfahrenvalt.6 Op grond hiervan worden dividenden en vervreemdingswinsten bij de aanmerkelijkbelanghouder-natuurlijke persoon slechts voor de helft in de belastingheffing betrokken (§ 3, aanhef en nr. 40, aanhef en letter c, EStG) en zijn ook de met de voordelen verbonden kosten slechts voor de helft aftrekbaar (§ 3c, lid 2, EStG). De aanmerkelijkbelangwinst is belast tegen het normale, progressieve inkomstenbelastingtarief. Anders dan in de Nederlandse aanmerkelijkbelangregeling geldt hetzelfde voor een tot een ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang (aanmerkelijkbelangwinst wordt hierbij echter niet belast ex § 17, maar ex § 15 EStG7); ook hiervoor geldt het Halbeinkünfteverfahren (§ 3, aanhef en nr. 40, aanhef en letter a, EStG).

De in Duitsland immigrerende aanmerkelijkbelanghouder krijgt in de huidige regeling geen step-up toegekend, ook niet indien het aandelen in een buiten Duitsland gevestigde vennootschap betreft.8 Bij de berekening van de aanmerkelijkbelangwinst wordt uitgegaan van de historische kostprijs van het aanmerkelijk belang. Het Bundesfinanzhof (BFH) heeft dit uitdrukkelijk bevestigd in zijn uitspraak van 19 maart 1996, BStBl. II 1996, 312. 9, 10 Het betrof een vanuit Nederland naar Duitsland geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder van een in Nederland gevestigde vennootschap, die zijn aanmerkelijk belang na immigratie had vervreemd. Het BFH besliste dat ook de in de Nederlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder aangegroeide meerwaarde van het aanmerkelijk belang in de heffing moest worden betrokken, ook al was het Duitse heffingsrecht eerst door de immigratie ontstaan. Als redenen voor deze beslissing voerde het BFH aan: de duidelijke tekst van § 17, lid 2, eerste volzin, EStG; het zonder beperking toewijzen aan de woonstaat van de heffing over vermogenswinsten in artikel 8, lid 1, van het belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959; en de omstandigheid dat ook de waardeaangroei wordt belast die is ontstaan in een periode voordat het aandelenbezit van een binnenlandse aanmerkelijkbelanghouder uitgroeide tot een aanmerkelijk belang. De immigrant valt overigens onder voorwaarden wél een step-up ten deel bij de belastingheffing ter zake van latere emigratie uit Duitsland; zie hierna bij de bespreking van de emigratieheffing en van de buitenlandse belastingplicht. Bovendien bepaalt de binnenkort in werking te treden wet SEStEG dat bij immigratie steeds een step-up wordt verleend indien in de vertrekstaat is afgerekend; zie nader paragraaf 8.2.3.

Hier wordt de Duitse emigratieheffing besproken in haar huidige wettelijke vorm. Zie paragraaf 8.2.3 voor een bespreking van de nu in EU/EER-situaties geboden faciliteiten ingevolge het BMF-Schreiben van 8 juni 2005 en van de door de wet SEStEG bewerkstelligde wijzigingen van de aanmerkelijkbelangregeling.

Hoewel het Duitse aanmerkelijkbelangregime geen step-upregeling bij immigratie bevat, dient bij emigratie (beëindiging van de onbeperkte belastingplicht door het opgeven van de woonplaats of het gewoonlijk verblijf) te worden afgerekend over de latente claim op de aanmerkelijkbelangwinst. Emigratie valt niet onder het vervreemdingsbegrip van § 17 EStG. De emigratieheffing is in 1972 opgenomen als § 6 in het Aussensteuergesetz (AStG).1112 De bepaling is ingevoerd om te voorkomen dat de Duitse belastingclaim op de tot emigratie gerijpte aanmerkelijkbelangwinst door de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder naar een verdragsstaat verloren zou gaan.13 De emigratieheffing geldt evenwel voor alle gevallen van emigratie, ook als de woonplaats wordt verlegd naar een niet-verdragsstaat, dan wel naar een verdragsstaat terwijl het desbetreffende verdrag Duitsland niet belet de bij een latere vervreemding van het aanmerkelijk belang behaalde vermogenswinst te belasten. Volgens Debatin14 moet de emigratieheffing niet als een maatregel gericht tegen belastingvlucht worden gezien, maar beoogt zij de heffing te verzekeren over de meerwaarde van het aanmerkelijk belang die tijdens langdurig inwonerschap in Duitsland is ontstaan. Vanwege de recente verlagingen van het aanmerkelijkbelang-bezitspercentage is de betekenis van de emigratieheffing aanzienlijk toegenomen.

In § 6 AStG is bepaald dat emigratie ook zonder vervreemding van de aandelen leidt tot toepassing van § 17 EStG, ingeval voor het overige aan de daarin gestelde voorwaarden is voldaan. Belangrijke voorwaarden voor de toepassing van § 6 AStG zijn dat de belastingplichtige in totaal ten minste tien jaar onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting was15 en dat het aandelen in een binnenlandse vennootschap16 betreft (lid 1, eerste volzin). Met het beëindigen van de binnenlandse belastingplicht wordt onder meer gelijkgesteld het hebben van een woonplaats of gewoonlijk verblijf in een andere staat, indien dit leidt tot een woonplaats in die staat in de zin van een belastingverdrag (lid 3, tweede volzin). Aldus wordt voorkomen dat de emigratieheffing niet wordt toegepast omdat naar nationaal recht sprake blijft van binnenlandse belastingplicht, terwijl Duitsland onder het toepasselijke verdrag niet geldt als woonstaat en Duitsland dientengevolge het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangwinst wordt ontzegd.17 Bij de berekening van de aanmerkelijkbelangwinst wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer op het emigratiemoment (lid 1, derde volzin). In plaats van de historische kostprijs geldt de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van immigratie indien de belastingplichtige bewijst dat hij de aandelen toen reeds bezat (lid 1, tweede volzin18). Anders dan voor de binnenlandse belastingplicht, waarbij een aanmerkelijkbelangverlies als hoofdregel in aanmerking wordt genomen (zie § 17, lid 2, vierde volzin, EStG), wordt de emigratieheffing uitsluitend toegepast indien de waarde in het economische verkeer bij emigratie hoger is dan de historische kostprijs, zodat een aanmerkelijkbelangverlies bij emigratie ongerealiseerd blijft. Dit is beslist door het BFH in zijn uitspraak van 28 februari 1990, BStBl. II 1990, 615.19

Het vierde lid van § 6 AStG bevat een regeling voor het geval waarin de belastingplichtige slechts tijdelijk in buitenland verblijft en binnen vijf jaren na emigratie weer onbeperkt belastingplichtig wordt.20 De remigratie leidt ertoe dat de heffing op grond van het eerste lid vervalt voor zover de aandelen zich – kort gezegd – nog in het bezit van de aanmerkelijkbelanghouder bevinden.21 De termijn van vijf jaar kan met ten hoogste vijf jaar worden verlengd, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn afwezigheid verband houdt met zijn beroep en zijn voornemen tot terugkeer onveranderd is.

De enige betalingsfaciliteiten zijn te vinden in lid 5. Het betreft een gespreide betaling van het verschuldigde bedrag in een periode van ten hoogste vijf jaren tegen zekerheidstelling22 en (in beginsel) onder berekening van rente.23 Voorwaarde voor de toepassing van de faciliteit is dat de onmiddellijke invordering te belastend voor de belastingplichtige zou zijn. In geval van toepassing van lid 4 correspondeert de betalingsperiode met de op grond van dat lid geldende termijn van vijf tot ten hoogste tien jaar, terwijl de vervallen gedeelten van het verschuldigde bedrag bovendien niet worden ingevorderd. Daarbij kan slechts van zekerheidstelling worden afgezien indien de invordering van de belastingclaim daardoor niet in gevaar komt. Hierbij verdient echter opmerking dat Duitsland naar aanleiding van het De Lasteyrie-arrest maatregelen heeft genomen op grond waarvan in EU- en EER-situaties nu automatisch uitstel van betaling wordt verleend, zonder zekerheidstelling en renteberekening; zie nader paragraaf 8.2.3.

Het verschuldigde bedrag van de emigratieheffing wordt niet verminderd met eventuele door het nieuwe woonland van de aanmerkelijkbelanghouder geheven belasting. Duitsland geeft eenzijdig slechts voorkoming van dubbele belasting in geval van buitenlandse inkomsten: § 34c, lid 1, EStG. Aanmerkelijkbelangwinst geldt slechts als buitenlandse inkomsten indien de vennootschap haar feitelijke leiding of zetel buiten Duitsland heeft (§ 34d, aanhef en nr. 4, letter b, EStG), in welk geval de emigratieheffing niet van toepassing is.

Voor beperkt belastingplichtigen (zie § 1, lid 4, EStG) geldt als binnenlands inkomen onder meer winst uit een aanmerkelijk belang in een aandelenvennootschap waarvan de zetel of feitelijke leiding (Geschäftsleitung) zich in Duitsland bevindt, waarbij aan de voorwaarden van § 17 EStG is voldaan: § 49, lid 1, aanhef en nr. 2, letter e, EStG. Ingeval de buitenlands belastingplichtige voorheen uit Duitsland is geëmigreerd en daarbij de emigratieheffing van § 6 AStG toepassing heeft gevonden, wordt het op grond van de buitenlandse belastingplicht in aanmerking te nemen voordeel verminderd met het reeds in de emigratieheffing betrokken voordeel: § 6, lid 1, vierde volzin, AStG. Dit kan ook in geval van een positieve vervreemdingsopbrengst leiden tot het in aanmerking nemen van een verlies, indien de waarde van de aandelen na emigratie is gedaald. Indien sprake is van een daadwerkelijk aanmerkelijkbelangverlies na emigratie, wordt de positieve vervreemdingsopbrengst die bij emigratie in aanmerking is genomen, opgeteld bij het verlies.24

De uit Duitsland geëmigreerde, buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder is bij de berekening van de emigratieheffing een step-up ten deel gevallen in geval van voorafgaande immigratie. Deze step-up geldt evenwel uitsluitend voor de emigratieheffing en niet voor de daaropvolgende buitenlandse belastingplicht, zodat de mogelijkheid bestaat dat uiteindelijk toch de gehele waardeaangroei boven de historische verkrijgingsprijs door Duitsland wordt belast. Een eenvoudig cijfervoorbeeld: de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in een in Duitsland gevestigde vennootschap is 5.000; de waarde in het economische verkeer was bij immigratie in Duitsland 10.000 en bij emigratie 15.000; na emigratie vervreemdt de belastingplichtige het belang voor 25.000. Bij emigratie is op grond van § 6, lid 1, tweede volzin, AStG een bedrag van 5000 (15.000 -/- 10.000) in de heffing betrokken. De onder de buitenlandse belastingplicht in aanmerking te nemen vervreemdingswinst bedraagt 20.000 (25.000 -/- 5.000) onder aftrek van de reeds belaste 5000; derhalve 15.000.25 De wet SEStEG voorziet evenwel in een algemene step-up in § 17 EStG, die wordt verleend indien de aanmerkelijkbelanghouder in verband met zijn emigratie naar Duitsland in het buitenland heeft afgerekend; zie paragraaf 8.2.3.

Anders dan in de Nederlandse regeling maakt het voor de Duitse buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang niet uit of de aandelen al dan niet tot een ondernemingsvermogen behoren. Buitenlandse belastingplicht ex § 49, lid 1, aanhef en nr. 2, letter e, EStG bestaat ook ten aanzien van een tot een buitenlands ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang; behoort het aanmerkelijk belang tot een binnenlands ondernemingsvermogen (vaste inrichting), dan wordt aanmerkelijkbelangwinst reeds belast ingevolge § 49, lid 1, aanhef en nr. 2, letter a, EStG.26