Hof Den Haag, 22-03-2016, nr. BK-15/00365

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-15/00365

in het geding tussen:

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 april 2015, nummer SGR 14/8562, betreffende na te vermelden aanslag.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.008. Bij beschikkingen is een bedrag van € 3.065 aan heffingsrente in rekening gebracht en tevens is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 226.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 98.608. Daarbij heeft de Inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboete vernietigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 februari 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

Belanghebbende is enig aandeelhouder van [Y] B.V. Deze vennootschap houdt 40 procent van de aandelen in [A] Onroerend Goed B.V., welke vennootschap enig aandeelhouder is van [A] BV te [Z] (de BV).

Op 30 augustus 2007 is de BV een kredietovereenkomst aangegaan met [B] Bank te [C] (de Bank). Belanghebbende heeft zich daarbij tot een bedrag van € 150.000 borg gesteld jegens de Bank.

Op 22 april 2010 heeft de Bank belanghebbende meegedeeld dat het krediet opgezegd zou worden en dat, indien de BV niet aan haar verplichtingen zou voldoen, belanghebbende als borg zou worden aangesproken. Bij vonnis van de rechtbank van 11 mei 2010 is de BV in staat van faillissement verklaard. In het eerste faillissementsverslag van 15 juni 2010 vermeldt de curator dat hij verwacht dat het faillissement wegens gebrek aan baten zal worden opgeheven.

Op 23 juni 2011 heeft de Bank belanghebbende verzocht vóór 15 juli 2011 het bedrag van € 150.000 waarvoor belanghebbende borg staat, te voldoen. Omdat belanghebbende dit bedrag niet kon betalen heeft hij aangeboden om € 30.000 te betalen tegen finale kwijting. De Bank heeft dit voorstel aanvaard onder de voorwaarde dat het bedrag vóór 15 augustus 2011 ineens zou worden betaald. Het bedrag is op 3 augustus 2011 van de bankrekening van belanghebbende afgeschreven.

In zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende ter zake van de borgstelling een negatief resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen (TBS-resultaat) aangegeven van € 129.624. Dit bedrag is als volgt berekend:

Garantievergoeding € 2.700

Voorziening -/- € 150.000

-/- € 147.300

MKB-vrijstelling (12% van € 147.300) € 17.676

TBS-resultaat -/- € 129.624

In zijn brief aan belanghebbende van 10 juni 2013 heeft de Inspecteur bevestigd dat hij de voorziening van € 150.000 (de voorziening) in 2010 volledig in aanmerking zal nemen. De aanslag voor het jaar 2010 is conform de aangifte opgelegd. In de brief staat:

"De voorziening ad € 150 000 in 2010 zal ik volledig in aanmerking nemen. De aangifte zal conform worden afgedaan. In de aangifte [IB] 2011 ten name [van belanghebbende] zal een kwijtscheldingswinst van € 120 000 worden opgenomen."

Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 6.991 negatief, in welk inkomen geen TBS-resultaat is begrepen. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het verschil tussen de in 2010 gevormde voorziening van € 150.000 en het bedrag van € 30.000 dat belanghebbende in 2011 aan de Bank heeft betaald, behoort tot het TBS-resultaat over 2011. De Inspecteur heeft de aanslag daarom opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 120.000 -/- € 6.991 =) € 113.008.

Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het TBS-resultaat verminderd met de MKB-vrijstelling van € 14.400 (12% van € 120.000) en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.608 (€ 113.008 / € 14.400).

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

In geschil is of het bedrag van € 120.000 waarvoor belanghebbende door de Bank finaal is gekweten, zo nodig op grond van het vertrouwensbeginsel, kan worden gekwalificeerd als kwijtscheldingswinst in de zin van artikel 3.13, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001, hetgeen belanghebbende bepleit, doch de Inspecteur weerspreekt.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil, vaststelling van het verlies op € 6.991, en vernietiging van de beschikking heffingsrente.

De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

6. De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:

"13. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2010 terecht een voorziening is gevormd ter grootte van € 150.000, zijnde het bedrag waarvoor [belanghebbende] zich borg had gesteld. [Belanghebbendes] standpunt dat in 2010 sprake is van een (afwaardering van de) regresvordering uit de borgstellingsovereenkomst ten laste van de voorziening berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting. Uit de arresten van de Hoge Raad van 9 maart 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BR6345) en 14 september 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BX7157) volgt dat een regresvordering eerst ontstaat op het moment dat de borg een bedrag uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst heeft betaald aan de schuldeiser. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. Volgens voornoemde arresten kan bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht onder bepaalde voorwaarden een voorziening worden gevormd. Nu [belanghebbende] pas in het onderhavige jaar (2011) een betaling uit borgtocht heeft verricht, is de regresvordering in 2011 ontstaan en kan van een afwaardering van een regresvordering in het jaar 2010 geen sprake zijn. Daarbij komt dat de voorziening per balansdatum wordt gevormd, zodat [belanghebbendes] standpunt dat de voorziening in 2010 is gevormd én afgeboekt faalt.

14. Vast staat dat [belanghebbende] uiteindelijk € 30.000 heeft betaald. Dit bedrag behoort als daadwerkelijk geleden borgstellingsverlies te worden afgeboekt van de voorziening. Na deze afboeking resteert een saldo van € 150.000 -/- € 30.000 = € 120.000. Omdat het bedrag van € 30.000 is betaald tegen finale kwijting van de borgschuld, valt het nog resterende saldo van € 120.000 in 2011 vrij. Naar het oordeel van de rechtbank is deze vrijval niet aan te merken als een voordeel dat is verkregen door het prijsgeven van een niet voor verwezenlijking vatbaar recht van een schuldeiser. De kwijtscheldingswinstvrijstelling is daarom niet van toepassing. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de [Inspecteur] terecht een bedrag ter grootte van de vrijval van de voorziening, verminderd met de MKB-vrijstelling, tot het TBS-resultaat heeft gerekend.

15. Voor zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft [belanghebbende] gewezen op de (…) brief van 10 juni 2013. Naar het oordeel van de rechtbank is hierin, anders dan [belanghebbende] kennelijk meent, niet te lezen dat de [Inspecteur] heeft toegezegd dat op genoemde kwijtscheldingswinst ook de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is. Integendeel, omdat bij de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling de kwijtscheldingswinst immers per saldo niet in de aangifte tot uitdrukking zou komen. Ook verder is niet gebleken van enige gedraging of uitlating van de [Inspecteur] waaraan [belanghebbende] het in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen ontlenen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing zou zijn. [Belanghebbendes] beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

16. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

Blijkens artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de vennootschap). Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanige schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen (vgl. HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, BNB 2012/188). In het onderhavige geval betekent dit dat de borgstelling die belanghebbende op 30 augustus 2007 is aangegaan vanaf dat moment behoort tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende.

De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409). Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan een dergelijke voorziening evenzeer betrekking hebben op een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling (zie r.o. 3.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012). In het onderhavige geval heeft belanghebbende op het moment dat hij door de Bank in 2010 werd aangesproken een passiefpost ten bedrage van € 150.000 gevormd ter zake van een toekomstige uitgave, en dit bedrag ten laste van het werkzaamheidsresultaat over het jaar 2010 gebracht. De Inspecteur heeft deze verliespost aanvaard.

Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN BU3784, RvdW 2012/534, moet tot uitgangspunt dienen dat een regresvordering van een schuldenaar pas ontstaat op het moment dat hij de schuld aan de schuldeiser voldoet (vgl. HR 14 september 2012, nr. 11/02105, (ECLI:NL:HR:2012:BX7157, BNB 2013/12). Zulks betekent in het onderhavige geval dat belanghebbende, niet eerder dan op het moment dat hij een bedrag van € 30.000 voldeed aan de Bank voor een even groot bedrag een regresvordering kreeg op de BV. Ten tijde daarvan was de waarde in het economische verkeer van die regresvordering, gelet op het feit dat de vennootschap toen reeds failliet was, nihil. Op grond van HR 9 maart 2012, r.o. 3.3.2, komt het verschil tussen de betaling aan de Bank en de waarde van de regresvordering op de BV ten laste van het resultaat van de werkzaamheid.

Nadat belanghebbende op 23 juni 2011 door de Bank is aangesproken tot betaling van € 150.000 is op de creditzijde van zijn werkzaamheidsbalans de post "voorziening" vrijgevallen, en is daarvoor in de plaats gekomen een post "Schuld aan de Bank" ten bedrage van € 150.000. Door de betaling van een bedrag van € 30.000 ter finale kwijting, is op de creditzijde van zijn werkzaamheidsbalans de post "schuld aan bank" vrijgevallen en is een winstpost van € 120.000 ontstaan; belanghebbende heeft immers geen betalingsverplichting meer jegens de Bank. De vraag die beantwoord moet worden is of hierop de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is.

Op grond van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001, behoren voor zover van belang tot de winst niet voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Het vereiste dat de rechten niet voor verwezenlijking vatbaar zijn, houdt volgens vaste rechtspraak in dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden (vgl. HR 5 april 1995, nr. 29.940, BNB 1995/219, HR 22 april 1998, nr. 33.257, BNB 1998/202 en HR 24 december 2004, nr. 39.522, BNB 2005/108).

Op belanghebbende die aanspraak maakt op een vrijstelling - rust in beginsel de bewijslast om aannemelijk te maken dat de reden waarom de Bank heeft berust in de gedeeltelijke betaling van zijn vordering en het restant heeft prijsgegeven erin is gelegen dat de Bank tot het oordeel is gekomen dat pogingen tot inning of verhaal van dit restant vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden.

Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende op 23 juni 2011 door de Bank is aangesproken op de verplichting uit borgstelling. De bank heeft belanghebbende gesommeerd uiterlijk 15 juli 2011 de volle verplichting groot € 150.000 te voldoen. Belanghebbende heeft in reactie daarop op 13 juli 2011 de Bank het voorstel gedaan om tegen finale kwijting € 30.000 te voldoen. Belanghebbende heeft zijn verzoek gemotiveerd met een opstelling van zijn zeer gereduceerde vermogen en verdiencapaciteit. Op 27 juli 2011 is de Bank met het voorstel akkoord gegaan.

Doordat belanghebbende en de Bank van elkaar onafhankelijke derden zijn dient ervan te worden uitgegaan dat de Bank, als een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel is gekomen dat pogingen tot inning of verhaal van een bedrag groter dan € 30.000 vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden. Het tegendeel is door de Inspecteur niet gesteld en blijkt evenmin uit de stukken van het geding. Dit rechtvaardigt de conclusie dat de vordering die de Bank op belanghebbende had niet voor een groter bedrag dan € 30.000 voor verwezenlijking vatbaar was.

Het vorenoverwogene is ook in lijn met de ratio van de kwijtscheldingswinstvrijstelling, te weten dat belastingplichtigen die niet de inkomsten of het vermogen hebben om een bepaalde schuld te voldoen en daarvoor een gehele of gedeeltelijke kwijtschelding krijgen niet daarna nog gehouden zijn om belasting te betalen over het kwijtgescholden deel van de vordering. Aangezien is vast komen te staan dat belanghebbende over onvoldoende middelen beschikt om de schuld aan de Bank volledig te voldoen, dient ervan te worden uitgegaan dat hij ook niet over de middelen beschikt om belasting te betalen over het kwijtgescholden deel van deze schuld.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat het hoger beroep gegrond is. Beslist dient te worden als hierna vermeld.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.976 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak)).

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 45, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 123 te worden vergoed.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 22 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.