HOOFDSTUK 1 Inleiding

Eendracht maakt macht. Zowel in het dierenrijk als in onze samenleving is samenwerking een beproefde overlevingsstrategie. .1 Actoren die samenwerken kunnen doelen bereiken die voor hen anders onbereikbaar zouden zijn of slechts op een minder efficiëntere wijze bereikt zouden kunnen worden. Vele handen maken licht werk.

Samenwerking is dan ook te omschrijven als het afstemmen van gedrag op elkaar om zodoende voordelen te behalen die zonder de samenwerking niet, of op minder efficiënte wijze, behaald kunnen worden.2

Zoals in de gehele maatschappij het fenomeen samenwerking zich manifesteert, zo manifesteert het zich in het bijzonder tussen ondernemers. Ondernemers werken veelvuldig, in verschillende intensiteiten en op verschillende manieren samen.3 Samenwerking tussen ondernemers vindt plaats op alle niveaus van het bedrijfsleven, in iedere schakel van de productie- en distributieketen. Zowel tussen ondernemers in het midden- en kleinbedrijf als tussen multinationals komt samenwerking voor, zowel bij fabrikanten als groothandelaars als in de detailhandel zijn samenwerkingsvormen waarneembaar.4 In de laatste decennia is een sterke toename van het aantal samenwerkingsverbanden tussen ondernemers zichtbaar.5 Het belang van samenwerkingsverbanden tussen ondernemers neemt daardoor almaar toe.

Ondernemers die willen samenwerken met hun (handels)partners, kunnen deze samenwerking op diverse wijzen vormgeven. De omvang van deze keuzemogelijkheid wordt grotendeels, doch niet uitsluitend6, bepaald door het nationale (burgerlijk) recht. Vanwege de contractsvrijheid die eigen is aan ons rechtsbestel, is het echter ter vrije keuze aan partijen om de door hen meest geschikt geachte rechtsvorm voor hun samenwerking te selecteren. De samenwerkingsvorm die ondernemers uiteindelijk kiezen, wordt beïnvloed door diverse factoren. De mate waarin ondernemers zichzelf afhankelijk willen maken van de andere partij(en) speelt daarbij een belangrijke rol. Ook spelen civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke overwegingen een niet te miskennen rol bij de keuze voor een bepaalde samenwerkingsvorm.

Dat de keuze voor de samenwerkingsvorm die partijen maken, (ten dele) ingegeven wordt door fiscale motieven, is een gevolg van de omstandigheid dat het aangaan van een samenwerkingsverband onvermijdelijk gevolgen heeft voor de belastingheffing. Naar deze fiscale gevolgen in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de overdrachtsbelasting is in het verleden reeds onderzoek gedaan.7 In die onderzoeken is de heffing van btw echter stelselmatig buiten beschouwing gebleven. Aan de fiscale gevolgen van samenwerking in de btw is in de literatuur dan ook relatief weinig aandacht besteed. Mede daardoor bestaan er nog onduidelijkheden over hoe naar huidig recht de heffing van btw dient te verlopen ter zake van transacties in het kader van een contractueel samenwerkingsverband. Voorts is nimmer onderzocht hoe de heffing van btw bij contractuele samenwerkingsverbanden zou moeten verlopen.

In de zevenentwintig lidstaten van de Europese Unie wordt btw op een uniforme grondslag geheven.8 De basis voor deze communautaire belasting vormt de zogenoemde “Btw-richtlijn”9 (tot 1 januari 2007: de Zesde richtlijn10). De Btw-richtlijn vormt een blauwdruk voor de wetgevingen van de lidstaten op het gebied van de btw. Het HvJ EG legt op verzoek van nationale rechtelijke instanties de bepalingen van de Btw-richtlijn uit.11 De lidstaten moeten de Btw-richtlijn omzetten in nationaal recht. Het resultaat van de richtlijn is verbindend, maar de wijze waarop dit resultaat wordt bereikt is aan de lidstaten zelf (zie hierover nader: hoofdstuk 5).12 De Europese btw beoogt de particuliere consumptie te belasten. In theorie zou een belasting op consumptie op een directe wijze geheven kunnen worden. Dat zou evenwel tot een grote groep belastingplichtigen leiden. Om doelmatigheidsredenen wordt de btw op een indirecte wijze geheven. Een veel kleinere groep, de groep van ondernemers, moet de btw voldoen. De Europese wetgever heeft ervoor gekozen om als maatstaf voor de particuliere consumptie de bestedingen van particulieren bij ondernemers (belastingplichtigen) te hanteren. Voorts heeft hij een verdere abstractie aangebracht door als belastbare feiten leveringen van goederen en diensten tegen vergoeding (onder bezwarende titel) door belastingplichtigen aan te merken (zie hierover nader: hoofdstuk 7, paragraaf 7.5). Om de heffing van btw zo eenvoudig en zo neutraal mogelijk te laten verlopen, heeft de Europese wetgever er bovendien voor gekozen de belasting op een algemene en objectieve wijze te heffen in alle fasen van de productie en de distributie. Leveringen en diensten tegen vergoeding door als zodanig handelende belastingplichtigen aan andere belastingplichtigen zijn dus ook aan de heffing van btw onderworpen. Dat laat echter onverlet dat niet beoogd is productief verbruik van ondernemers te belasten. Om ervoor te zorgen dat de belasting niet drukt bij ondernemers, hebben zij in beginsel een recht op aftrek van voorbelasting ter zake van btw op ingekochte goederen en diensten die zij gebruiken om zelf belaste leveringen van goederen en diensten te verrichten.

De kern van de problematiek ter zake van de heffing van btw over transacties in het kader van een contractueel samenwerkingsverband wordt gevormd door het algemene, objectieve karakter van de btw. Inherent aan contractuele samenwerkingsverbanden is dat partijen rechtsbetrekkingen met elkaar aangaan, met het oog op het behalen van voordelen (het voorkomen of het beperken van nadelen daaronder begrepen), die zij zonder elkaar niet, of op een minder efficiënte wijze hadden kunnen bereiken (zie deel II, hoofdstuk 8, paragraaf 8.2). Uit de onderlinge rechtsbetrekkingen en uit de eventuele rechtsbetrekkingen met het contractuele samenwerkingsverband als zodanig vloeien handelingen voort. Zoals ik heb aangegeven, veronderstelt de heffing van btw leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel, verricht door als zodanig handelende belastingplichtigen. Bedacht moet worden dat de handelingen die de partijen over en weer verrichten onder omstandigheden als elkaars tegenwaarde, elkaars bezwarende titel te beschouwen zijn. Wat echter tussen twee belastingplichtigen begint als het over en weer verrichten van leveringen van goederen en diensten tegen vergoeding, kan als gevolg van de door hen aangegane samenwerking, omslaan in het verrichten van handelingen, waarvan het – bij het ontbreken van een ruilmotief – maar de vraag is, of zij – ondanks het algemene en objectieve karakter van de btw – zijn aan te merken als leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel, verricht door als zodanig handelende belastingplichtigen. Een overeenkomst tot samenwerking, ziet op zichzelf niet primair op het verrichten van handelingen over en weer, doch juist op het coördineren van handelingen die partijen jegens derden verrichten. Contractuele samenwerking betekent weliswaar het aangaan van rechtsbetrekkingen, doch deze rechtsbetrekkingen hebben niet als kern het verrichten van leveringen van goederen en diensten tegen vergoeding (belastbare feiten voor de btw) jegens elkaar. Het algemene, objectieve karakter van de btw staat daardoor op gespannen voet met het verschijnsel van contractuele samenwerking. In het nationale recht zijn dan ook voorbeelden te vinden van samenwerkingsvormen waarbij heffing achterwege blijft, ondanks dat strikt genomen sprake is van het over en weer verrichten van handelingen.

Een bijzonderheid is in dat verband dat in de btw contractuele samenwerkingsverbanden, hoe besloten zij ook mogen zijn, onder omstandigheden afzonderlijke, van de participanten te onderscheiden, belastingplichtigen zijn.13 Het samenwerkingsverband is voor de heffing van btw dan als een “entiteit” te beschouwen. Het gevolg daarvan is dat de participanten die een dergelijk, als belastingplichtige aan te merken, samenwerkingsverband hebben gevormd, vanuit een btw-optiek, niet slechts leveringen en diensten jegens elkaar kunnen verrichten, maar ook jegens dat samenwerkingsverband. Het algemene, objectieve karakter van de btw zou in beginsel met zich mee moeten brengen dat dergelijke handelingen aan de heffing van btw zijn onderworpen. In een aantal gevallen is naar nationaal en Europees positief recht14 onduidelijk of handelingen jegens een contractueel samenwerkingsverband aan de heffing van btw zijn onderworpen (dit is bijvoorbeeld zo ten aanzien van de inbreng “in natura” in een personenvennootschap, zie deel IV, hoofdstuk 24).

Het eventueel niet belastbaar achten van onderlinge handelingen tussen de participanten en / of handelingen in de relatie tussen participanten en het samenwerkingsverband als entiteit heeft onmiddellijk gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting, aangezien een recht op aftrek in beginsel slechts bestaat wanneer ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Ondanks het feit dat in Nederland al sinds 1934 omzetbelasting (sinds 1969 in de vorm van een btw) wordt geheven en ondanks het feit dat de nationale wetgeving in overeenstemming is gebracht met de Europese regelgeving (de Btw-richtlijn), blijkt het fenomeen van contractuele samenwerking nauwelijks structureel te zijn ingepast in het thans geldende btw-stelsel. Het btw-stelsel is toegesneden op handelingen tussen partijen die tegenover elkaar, in plaats van naast elkaar staan.15

De Btw-richtlijn, de Wet OB noch de nationale en Europese jurisprudentie bieden zekerheid over hoe de heffing van btw ter zake van handelingen in het kader van contractuele samenwerking moet verlopen. Kan het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen worden beschouwd als een aan de btw onderworpen prestatie waartegenover het aandeel in de uit de samenwerking verkregen voordelen een vergoeding vormt? En als dat niet het geval is, heeft degene die het vermogensbestanddeel ter beschikking van de samenwerking stelt een recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot dat vermogensbestanddeel? Eenzelfde onduidelijkheid is aanwezig ten aanzien van het delen van kosten. Onder welke omstandigheden is een betaalde kostenvergoeding een vergoeding voor een verrichte (weder)prestatie? Kan de btw, die op die kosten drukt, in aftrek worden gebracht? Wanneer onduidelijkheid bestaat omtrent de juiste wetstoepassing, ligt rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid op de loer. Een onderzoek naar de wijze waarop heffing van btw ter zake van handelingen in het kader van contractuele samenwerkingsverbanden geschiedt, is reeds daarom geboden.

Aangezien de nationale wetgeving op het gebied van de btw in overeenstemming moet worden gebracht met de Btw-richtlijn, zoals die door het HvJ EG wordt uitgelegd, sluit het nationale recht niet naadloos aan op het Europese recht. In Nederland blijken in het nationale recht leerstukken, afkomstig uit jurisprudentie van vóór de introductie van het huidige btw-stelsel, gehandhaafd te zijn. Voorbeelden daarvan zijn het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het partageleerstuk (zie deel IV, hoofdstukken 21 en 22). In sommige gevallen bieden deze leerstukken oplossingen voor problemen die (contractuele) samenwerking veroorzaakt, waar de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG die niet bieden. De leerstukken dragen in voorkomende gevallen bij aan een betere werking van het btw-stelsel dan waarin het Europese recht voorziet. Aangezien echter het nationale recht op het gebied van de btw in overeenstemming moet zijn met het Europese recht op het gebied van de btw, levert de toepassing van deze nationale leerstukken frictie op met het thans geldende stelsel van rechtsregels dat op de Btw-richtlijn is gebaseerd.

Uit het voorgaande blijkt dat het is onduidelijk hoe de heffing van btw bij contractuele samenwerking naar huidig, nationaal positief recht plaatsvindt en naar huidig positief Europees recht plaats moet vinden. Zo mogelijk nog onduidelijker is het echter hoe de heffing van btw ten aanzien van contractuele samenwerkingsverbanden naar (Europees) wenselijk recht plaats zou moeten vinden. Er is nog geen fundamenteel onderzoek gedaan naar de vraag hoe heffing van btw met betrekking tot contractuele samenwerkingsverbanden, gelet op de uitgangspunten van het Europese btw-stelsel, zou moeten verlopen.16

Er zijn aldus vragen naar positief recht en er zijn vragen naar wenselijk recht. Naar positief recht is het 1) de vraag hoe de heffing van btw ten aanzien van contractuele samenwerkingsverbanden naar nationaal recht verloopt, 2) de vraag hoe de heffing van btw ten aanzien van contractuele samenwerkingsverbanden naar Europees recht dient verlopen en 3) of de wijze waarop de heffing van btw ten aanzien van contractuele samenwerkingsverbanden naar nationaal recht in overeenstemming is met de wijze waarop die naar Europees (positief) recht dient te verlopen. Naar wenselijk recht is het de vraag, hoe, gelet op de uitgangspunten (beginselen) van het Europese btw-stelsel, de heffing van btw bij contractuele samenwerkingsverbanden zou moeten verlopen. Vervolgens ga ik na in hoeverre het huidige positieve, Europese recht in overeenstemming is met het wenselijke Europese recht.

Dit onderzoek spitst zich daarom toe op de vraag hoe de heffing van btw verloopt en hoe het zou moeten verlopen, bij transacties jegens en / of door bij contractuele samenwerkingsverbanden betrokken partijen en de gevolgen van die transacties voor het recht op aftrek.