HR, 09-01-2015, nr. 13/01870

Deze conclusie is mijn tweede in een zaak die – in verband met een uitstapje via ‘Luxemburg’ – voor de derde keer bij de Hoge Raad ligt.

In de eerste cassatieprocedure moest de Hoge Raad zich – heel kort gezegd – buigen over de vraag of belanghebbende zich terecht beriep op een bindende tariefinlichting (hierna: bti) die was afgegeven aan een aan haar gelieerde vennootschap in het Verenigd Koninkrijk. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) had die vraag in zijn uitspraak van 11 december 2007, nr. 02/6570 DK, ECLI:NL:GHAMS:2007:BC7144, bevestigend beantwoord, in die zin dat hij oordeelde dat belanghebbende aan het Handboek Douane van de Belastingdienst het vertrouwen mocht ontlenen dat de douane de goederenindeling die op die bti was vermeld, zou volgen. De Hoge Raad twijfelde echter en besloot prejudiciële vragen te stellen. Dat gebeurde bij arrest van 12 maart 2010, nr. 08/00309, ECLI:NL:HR:2010:BH6375, BNB 2010/212 m.nt. Van Casteren.1.

Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) beantwoordde deze vragen in zijn arrest van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren. In zijn arrest verklaarde het HvJ voor recht dat de aangever die in eigen naam en voor eigen rekening douaneaangiften doet, zich niet kan beroepen op een bindende tariefinlichting waarvan een gelieerde vennootschap de rechthebbende is, ook al zijn die aangiften in opdracht van de gelieerde vennootschap gedaan. Bovendien, zo oordeelde het HvJ, kan een nationaal beleidsbesluit op grond waarvan de nationale autoriteiten zich voor de tariefindeling van aangegeven goederen kunnen baseren op een aan een derde voor dezelfde goederen verstrekte bindende tariefinlichting, bij importeurs geen gewettigd vertrouwen wekken dat zij zich met succes op dat besluit mogen beroepen.

Deze uitspraak van het HvJ betekende dat het doek viel voor belanghebbendes beroep op de niet aan haar afgegeven bti, en dat de vraag naar de tariefindeling van het goed, een spelconsole, kwam bovendrijven – het Hof was aan die indeling niet toegekomen vanwege zijn honorering van het bij belanghebbende gewekte vertrouwen. Op 20 april 2012 wees de Hoge Raad in deze zin arrest2., en verwees hij de zaak naar het Hof terug voor de behandeling van het niet eerder behandelde geschilpunt betreffende de tariefindeling van de ingevoerde spelconsole.

Dat heeft het Hof gedaan. In zijn uitspraak na verwijzing kwam hij tot het oordeel dat de spelconsole moet worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur (hierna ook: GN). Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

In deze conclusie bespreek ik allereerst het gemeenschappelijk douanetarief en de plaats daarin van de gecombineerde nomenclatuur en het geharmoniseerd systeem (hierna ook: GS). Daarbij komen ook de zogenoemde algemene indelingsregels aan de orde en de belangrijkste jurisprudentie van het HvJ over de interpretatie van deze regels. Na een bespreking van de in de onderhavige zaak relevante tariefposten en de Europese en mondiale perikelen rondom de indeling van de onderhavige spelconsole – die overigens pas losbarstten na de in geding zijnde importen – kom ik uiteindelijk tot de slotsom dat de spelcomputer door het Hof terecht in tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de GN is ingedeeld.

Dat betekent dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond is.

Belanghebbende heeft in de periode november 2000 tot en met mei 2001 zeven maandaangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van [de PS2] (hierna: PS2 of spelconsole). De PS2 is daarbij telkens ingedeeld in tariefpostonderverdeling 9504 10 003.van de GN.

De PS2 is een spelcomputer met de volgende componenten:

- een centrale verwerkingseenheid (128 bits);

- een DRAM geheugenmodule (32 MB);

- een DVD- en CD-lezer;

- een grafische chip;

- 2 USB aansluitpoorten;

- 2 slots voor geheugenkaarten;

- 2 aansluitingen voor de spelconsole;

- een audio/video aansluitpoort;

- een optische digitale uitgangspoort, en

- een uitbreidingsruimte (expansion bay) waarin een harde schijf kan worden geplaatst (harde schijf niet meegeleverd).

De PS2’s waren ten tijde van de invoer verpakt voor de verkoop in het klein, met daarbij in dezelfde verpakking gevoegd:

- een voedingskabel (netsnoer);

- een AV-kabel voor aansluiting van de console op een televisie of video-apparaat;

- een Euro-AV-adapter, waarmee de meegeleverde AV-kabel zo nodig op de SCART-aansluiting van een televisie of videoapparaat kan worden aangesloten;

- een Analoge Controller (…), waarmee de speler een spel kan spelen, en

- een gebruiksaanwijzing.

De PS2 werkt door middel van het lezen en verwerken van binaire data die zijn opgeslagen op een DVD-ROM, CD-ROM, geheugenkaart media, harde schijf en/of op een extern netwerk, zoals het internet. De USB aansluitpoorten maken het mogelijk om een toetsenbord, muis, printer en dergelijke eenheden aan te sluiten. Met de bijgesloten AV-kabel kunnen de verwerkte data afgebeeld worden op een televisiescherm.

Tot de gedingstukken behoort een gebruiksaanwijzing van de PS2, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“Dank u voor de aankoop van [de PS2]. Met dit toestel kunt u zowel [de PS]®2 CD-ROM's en DVD-ROM's alsook [de PS]® CD-ROM's, audio CD's en DVD video discs afspelen. (...)”

In de gebruiksaanwijzing wordt uitgelegd hoe het toestel op een televisie- of videotoestel dient te worden aangesloten, op welke wijze een spel kan worden gespeeld, hoe een audio-CD kan worden afgespeeld en hoe een video-DVD kan worden afgespeeld.

Naar aanleiding van de in 2.1 bedoelde maandaangiften is aan belanghebbende een zevental uitnodigingen tot betaling (verder: utb’s) uitgereikt tot een bedrag van in totaal € 14.027.259,91. Belanghebbende heeft tegen elk van deze utb’s bezwaar gemaakt.4.Bij brief van 5 juli 2001 heeft belanghebbende bovendien een verzoek gedaan om terugbetaling van betaalde rechten.

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur5.de bezwaren, afgewezen. Daarbij is ook het verzoek om terugbetaling van rechten afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de in 2.7 bedoelde uitspraken beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de utb’s terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geding voor het Hof draaide om de tariefindeling van de PS2 in de GN, alsmede om de vraag of belanghebbende zich terecht beriep op een bti, die door de Britse douane met betrekking tot hetzelfde product was afgegeven aan de met belanghebbende gelieerde vennootschap Sony Computer Entertainment Europe Ltd. (hierna: SCEE) waarin de PS2 (uiteindelijk)6.was ingedeeld onder post 8471 49 90 van de GN.

In deze eerste procedure kwam het Hof niet toe aan de tariefindeling van de PS2, doch oordeelde hij, bij uitspraak van 11 december 2007, nr. 02/6570 DK, (samengevat) dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur de goederenindeling als vermeld in de aan SCEE afgegeven bti zou volgen, en dat de utb’s derhalve dienden te worden vernietigd. Als vermeld in de punten 1.2 en 1.3 van deze conclusie, bleek dit oordeel niet bestand tegen de uitlegging van het Unierecht door het HvJ. Ook een recht-toe-recht-aan beroep op de aan SCEE afgegeven bti kon, aldus het HvJ, niet met succes worden gedaan, nu belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening aangifte voor het vrije verkeer had gedaan.

Bij arrest van 20 april 2012, nr. 08/00309bis, ECLI:NL:HR:2012:BW3283, BNB 2012/204 m.nt. Van Casteren, NTFR 2012, 1238 m.nt. Stuijt en Van Dam, oordeelde de Hoge Raad – met inachtneming van de door het HvJ7.op zijn prejudiciële vragen gegeven antwoorden – dat voormelde uitspraak van het Hof van 11 december 2007, nr. 02/6570 DK, niet in stand kon blijven en dat:

“Verwijzing moet volgen voor het door het Hof nog niet behandelde geschilpunt betreffende de tariefindeling van het goed.”

Het Hof heeft het geschil na verwijzing – ‘gelet op de verwijzingsopdracht’8.– omschreven als het antwoord op de vraag of de PS2 moet worden ingedeeld onder tariefpostonderverdeling 8471 49 90 van de GN (‘andere digitale gegevensverwerkende machines, aangeboden in de vorm van systemen’) dan wel onder tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de GN (videospellen, van de soort gebruikt met een televisieontvanger).

Naar het oordeel van het Hof moet de PS2 worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de GN. Het Hof motiveerde dit oordeel als volgt:

“5.2.  Uit de stukken van het geding volgt dat de [de PS]®2 console met de bijgeleverde AV-kabel op een televisietoestel dient te worden aangesloten. Deze televisie dient te worden afgestemd op het desbetreffende video-ingangskanaal. Na het plaatsen van een CD-ROM of DVD-ROM met spel-software in de disc-lade en aansluiting van de bijgeleverde spelcontroller (Dualshock®2), kan op de aangesloten televisie een videospel worden gespeeld. Aard en inhoud van het videospel worden bepaald door de software welke zich op de CD-ROM of DVD-rom bevindt. Het toestel wordt, zoals reeds volgt uit de handelsbenaming, door belanghebbende uitdrukkelijk als spelcomputer op de markt gebracht en, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, hoofdzakelijk verkocht via speelgoedwinkels. Een harde schijf, alsmede toetsenbord en muis, worden niet meegeleverd, doch kunnen desgewenst wel in het toestel worden ingebouwd, respectievelijk op het toestel worden aangesloten. Gelet op voormelde objectieve kenmerken en eigenschappen is de [de PS]®2 console naar 's Hofs oordeel voorbestemd om te worden gebruikt als videospel in combinatie met een televisieontvanger, zodat indeling in post 9504, GN-onderverdeling 9504 10 00, dient plaats te vinden.

Zo het er voor moet worden gehouden dat het toestel in beginsel tevens onder post 8471 kan worden ingedeeld, geldt het volgende. Anders dan de inspecteur heeft bepleit volgt in dat geval niet reeds uit aantekening 1, letter p, op Afdeling XVI, dat indeling in hoofdstuk 95 prevaleert boven indeling in hoofdstuk 84. Genoemde aantekening dient aldus te worden begrepen dat zij slechts aangeeft: dat de onder hoofdstuk 95 ingedeelde artikelen niet vallen onder afdeling XVI (vgl. HvJ EU 6 september 2012, C-524/11, Lowlands Design Holding BV, punt 29). Indeling dient daarom plaats te vinden met behulp van algemene indelingsregel 3 van de GN. Indeling aan de hand van indelingsregel 3a is niet mogelijk, omdat niet kan worden gezegd dat de omschrijving van een der posten 8471 of 9504 specifieker is dan de ander. Indelingsregel 3b mist toepassing, omdat geen sprake is van een mengsel of samengesteld werk (vgl. GEA 30 september 2003, T-243/01, Sony Computer Entertainment Europe Ltd, punt 119 t/m 128). Indeling dient daarom te geschieden met toepassing van regel 3c: van de verschillende in aanmerking komende posten wordt de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst (9504).

Gelet op het vorenoverwogene dient de [de PS]®2 console te worden ingedeeld in post 9504, GN-onderverdeling 9504 10 00.

Anders dan belanghebbende heeft bepleit, wordt aan dit oordeel niet afgedaan door de GS-toelichting bij post 9504, sub b (oud), die bepaalt dat van post 9504 zijn uitgesloten "de machines en toestellen die beantwoorden aan de bepalingen van aantekening 5 A op hoofdstuk 84, ook indien zij geschikt zijn om te worden geprogrammeerd voor videospellen (post 84.71)". Volgens vaste rechtspraak vormen de GS-toelichtingen weliswaar belangrijke middelen ter verzekering van een eenvormige toepassing van het douanetarief door de douaneautoriteiten van de lidstaten, doch zijn zij rechtens niet bindend en kunnen zij de draagwijdte van het gemeenschappelijk douanetarief niet wijzigen (HvJ 16 juni 1994, C-35/93, Develop Dr. Eisbein, punt 21 en GEA 30 september 2003, T-243/01, Sony Computer Entertainment Europe Ltd, punt 115 t/m 118).

De omstandigheid dat de [de PS]®2 console tevens kan worden aangewend voor het afspelen van audio-CD’s en video-DVD’s staat evenmin aan voormeld oordeel in de weg, reeds omdat deze functionaliteiten blijkens de stukken van het geding slechts een sequeel zijn van de technische uitrusting welke noodzakelijk is om de onder 5.2 genoemde functie te kunnen vervullen, zodat daaraan geen zelfstandige betekenis toekomt voor de indeling van de onderwerpelijke toestellen in de GN.”

Bij uitspraak van 28 februari 2013, nr. 12/00339, ECLI:NL:HR:2012:BW3283, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

In haar cassatieberoepschrift voert zij aan dat het Hof haars inziens het recht heeft geschonden met zijn oordeel dat algemene indelingsregel 3b niet van toepassing kan zijn bij de indeling van de PS2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de PS2 met toepassing van algemene indelingsregel 3b moet worden ingedeeld onder tariefpost 8471 van de GN.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.9.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.10.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden gelegenheid een conclusie van dupliek in te dienen.11.

Als douane-unie kent de EU een gemeenschappelijk douanetarief, waarvan de rechten op voorstel van de Commissie door de Raad worden vastgesteld.12.Blijkens artikel 20, lid 3, van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW)13.omvat het douanetarief van de Unie – voor zover hier van belang – de gecombineerde nomenclatuur (artikel 20, lid 3, onder a, van het CDW) alsmede ‘de percentages en andere heffingsgrondslagen die op goederen welke in de gecombineerde nomenclatuur zijn opgenomen normaal van toepassing zijn op [wederom: voor zover hier van belang] de douanerechten’ (artikel 20, lid 3, onder c, eerste gedachtestreepje, van het CDW).

Met het oog op de toepassing van het vorenbedoelde douanetarief heeft de Raad bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, PB L256, blz. 1 (hierna: Nomenclatuurverordening), een volledige goederennomenclatuur vastgelegd van de goederen die in de EU (destijds nog EEG) worden in- of uitgevoerd. Deze goederennomenclatuur, die wordt aangeduid als ‘gecombineerde nomenclatuur’ of, afgekort, ‘GN’14., is opgenomen in de – zeer omvangrijke – bijlage bij de Nomenclatuurverordening. Van deze bijlage wordt door de Commissie jaarlijks bij verordening tot wijziging van de Nomenclatuurverordening een nieuwe versie gepubliceerd in het Publicatieblad, uiterlijk op 31 oktober van elk kalenderjaar. Die nieuwe versie is dan van toepassing in het daarop volgende kalenderjaar.

De GN is gebaseerd op het wereldwijd geldende geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, het zogenoemde ‘geharmoniseerde systeem’, doorgaans afgekort tot ‘GS’,15.dat is ingevoerd onder auspiciën van de Werelddouaneorganisatie (WDO; voorheen Internationale Douaneraad of, afgekort, IDR).16.Krachtens het in deze context gesloten GS-verdrag17.verbindt iedere verdragsluitende partij – waaronder de EU – zich om haar tarief- en statistieknomenclaturen in overeenstemming te doen zijn met het GS, om alle posten en onderverdelingen ervan, zonder enige toevoeging of wijziging, alsmede de daarop betrekking hebbende cijfercodes, te gebruiken en de volgorde van nummering in acht te nemen. Bovendien hebben alle verdragsluitende partijen zich verbonden om de algemene interpretatieregels van het systeem, alsmede alle aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken en de aanvullende aantekeningen op de onderverdelingen van de GS, toe te passen en de draagwijdte daarvan niet te wijzigen. Ik verwijs naar artikel 3, lid 1, van het GS-verdrag. Het moge derhalve duidelijk zijn dat de EU, als verdragsluitende partij, gebonden is aan het GS.

Gelet op de vorenbedoelde basis van de GN, wekt het geen verbazing dat de nomenclatuur van het geharmoniseerd systeem deel uitmaakt van de GN. Daarnaast omvat de GN de unierechtelijke onderverdelingen van deze nomenclatuur, alsmede de inleidende bepalingen, aanvullende aantekeningen op afdelingen of op hoofdstukken en de voetnoten met betrekking tot de GN-onderverdelingen. In artikel 1, lid 2, van de Nomenclatuurverordening is dit als volgt omschreven:

“De gecombineerde nomenclatuur omvat:

a) De nomenclatuur van het geharmoniseerde systeem;

b) De communautaire onderverdelingen van deze nomenclatuur, die ‘GN-onderverdelingen worden genoemd wanneer daarnaast een invoerrecht wordt vermeld;

c) De inleidende bepalingen, aanvullende aantekeningen op afdelingen of op hoofdstukken en de voetnoten met betrekking tot de GN -onderverdelingen.”

De opname van de GS nomenclatuur in die van de GN is blijkens artikel 3, lid 1, van de Nomenclatuurverordening vormgegeven in achtcijferige codenummers, waarvan:

“a) de eerste zes cijfers vormen de codenummers van de posten en van de onderverdelingen van de nomenclatuur van het geharmoniseerde systeem;

b) het zevende en het achtste cijfer dienen ter identificatie van de GN-onderverdelingen. Als een post of onderverdeling van een post van het geharmoniseerde systeem voor Gemeenschapsdoeleinden niet verder is onderverdeeld, wordt in plaats van het zevende en achtste cijfer “00” gebruikt.”

Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat goederencodes langer zijn dan acht cijfers. Er zijn namelijk nog een negende en tiende cijfer waarmee de zogenoemde Taric-onderverdelingen worden geïdentificeerd.18.‘Taric’ is de aanduiding voor het door de Commissie op basis van de GN vastgestelde geïntegreerde tarief van de EU. Kort gezegd gaat het bij de hier bedoelde Taric-onderverdelingen – ik verwijs naar artikel 2 en artikel 3, lid 2 en lid 3, van de Nomenclatuurverordening – om aanvullende unierechtelijke onderverdelingen die nodig zijn voor het omschrijven van goederen die aan specifieke Europese maatregelen zijn onderworpen. Aangezien Taric in deze zaak geen rol speelt, laat ik deze materie hier verder rusten.

Om de uniforme toepassing van de GN te waarborgen heeft de Commissie de mogelijkheid bepaalde maatregelen te treffen.19.Daartoe behoort de mogelijkheid – gebaseerd op artikel 9, lid 1, onder a, eerste gedachtestreepje, van de Nomenclatuurverordening – om bij verordening specifieke goederen in de GN in te delen (‘indelingsverordening’).

Op grond van het tweede gedachtestreepje van datzelfde artikel 9, lid 1, onder a, kan de Commissie ook toelichtingen bij de GN geven.

Bedacht moet worden dat ook vanuit de WDO toelichtingen worden gegeven, maar dan op het GS: met het oog op een uniforme toepassing van het GS geeft het zogeheten Harmonized System Committee, dat is ingesteld bij het GS-verdrag20., toelichtingen op posten en onderverdelingen daarvan.21.De door de Commissie op de GN gegeven toelichtingen vormen geen vervanging van deze GS-toelichtingen, maar zijn een aanvulling daarop. In de woorden van het HvJ22.(met mijn cursivering):

“33  Er zij aan herinnerd dat de inhoud van de GN‑toelichtingen, die niet in de plaats van die op het GS komen, maar als een aanvulling daarop moeten worden beschouwd en samen daarmee moeten worden geraadpleegd, in overeenstemming moet zijn met de GN‑bepalingen en de draagwijdte daarvan niet mag wijzigen (arrest van 14 april 2011, British Sky Broadcasting Group en Pace, C‑288/09 en C‑289/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 64).”

De vorenbedoelde bevoegdheid van de Commissie om ‘maatregelen te treffen’ gaat nadrukkelijk niet zo ver dat zij de inhoud van tariefposten mag wijzigen. Evenmin – dit laatste volgt rechtstreeks uit artikel 9, lid 2, van de Nomenclatuurverordening – mogen door de Commissie getroffen maatregelen wijzigingen brengen in de hoogte van de douanerechten. Ik citeer (en cursiveer) in dit verband punt 13 van het arrest van het HvJ van 28 maart 2000, Holz Geenen, C-309/98:

“Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat de Raad de Commissie, handelend in samenwerking met de douanedeskundigen van de lidstaten, een ruime beoordelingsbevoegdheid heeft gelaten bij de verduidelijking van de inhoud van de posten die voor de indeling van een bepaald goed in aanmerking komen. De bevoegdheid van de Commissie om de in artikel 9, lid 1, sub a, b, d en e, van verordening nr. 2658/87 bedoelde maatregelen vast te stellen, machtigt haar evenwel niet om de inhoud van de tariefposten te wijzigen die zijn vastgesteld op basis van het bij het Internationale Verdrag ingevoerde geharmoniseerde systeem, ten aanzien waarvan de Gemeenschap zich bij artikel 3 van dit verdrag heeft verbonden om de draagwijdte van de posten niet te wijzigen (zie arrest van 14 december 1995, Frankrijk/Commissie, C-267/94, Jurispr. blz. I-4845, punten 19 en 20).”

De in punt 5.2 van deze conclusie genoemde bijlage bij de Nomenclatuurverordening (en alle jaarlijkse ‘updates’ daarvan) valt uiteen in twee delen: Deel II bevat de nomenclatuur en de van toepassing zijnde rechten; in Deel I zijn – voor zover hier van belang – algemene bepalingen en algemene regels opgenomen die bij de toepassing van de GN in aanmerking moeten worden genomen. Voor de indeling van goederen in de nomenclatuur – en dus voor de onderhavige zaak – zijn van belang de ‘Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur’, doorgaans aangeduid als ‘algemene indelingsregels’ of ‘indelingsregels’. Deze regels - zes stuks - bevatten de beginselen aan de hand waarvan goederen in de GN moeten worden ingedeeld. De hier bedoelde regels zijn dezelfde als die welke – in de Franse en Engelse taal – bij het GS zijn opgenomen.23.Op deze manier wordt bereikt dat op Europees niveau volgens dezelfde regels wordt ingedeeld als op mondiaal niveau.

In de onderhavige zaak spelen vooral de algemene indelingsregels 1, 3 en 6 een rol. Aan elk van deze indelingsregels besteed ik hierna aandacht.

Indelingsregel 1 luidt als volgt:

“De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voorzover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels.

Uit de tekst van indelingsregel 1 blijkt dat voor de indeling van goederen wettelijk bepalend zijn de bewoordingen van de posten en van de aantekeningen op de afdelingen of de hoofdstukken24., alsmede de overige indelingsregels (d.w.z. indelingsregels 2 tot en met 6), althans voor zover geen strijd optreedt met de bewoordingen van de posten en de aantekeningen. In zoverre hebben de indelingsregels 2 tot en met 6 een aanvullend karakter. Uitgangspunt voor de indeling van goederen is algemene indelingsregel 1.

Ook volgt uit de bewoordingen van algemene indelingsregel 1 dat de tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen daarvan, niet meer dan indicatief zijn bij de indeling van goederen (zij gelden ‘als aanwijzing’). Een enigszins vergelijkbaar lot zijn de toelichtingen beschoren, zowel die van de WDO (op het GS)25.als die van de Commissie (op de GN)26.. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat deze toelichtingen weliswaar belangrijke hulpmiddelen zijn bij de interpretatie van tariefposten, maar dat zij rechtens niet bindend zijn. Ik citeer hierna punt 63 van het arrest van het HvJ van 14 april 2011, British Sky Broadcasting Group en Pace, gevoegde zaken C-288/09 en C-289/09, maar er zijn vele27.arresten waaruit kan worden geput voor een vergelijkbare overweging (cursivering MvH):

“Er zij bovendien aan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof de door de Commissie met betrekking tot de GN en de door de Werelddouaneorganisatie met betrekking tot het GS uitgewerkte toelichtingen, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (zie arresten van 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21; 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C‑400/05, Jurispr. blz. I‑311, punt 28, en 27 november 2008, Metherma, C‑403/07, Jurispr. blz. I‑8921, punt 48).”

Het is voorts vaste leer dat voor de indeling van een concreet goed in een concrete post(onderverdeling) doorslaggevend zijn de ‘objectieve kenmerken en eigenschappen’ van dat goed, ‘zoals die in de tekst van de post is omschreven’. Bewoordingen van deze strekking vinden we in talloze arresten van het HvJ. Min of meer willekeurig heb ik een min of meer recente daaruit geselecteerd, te weten HvJ 6 september 2012, Lowlands Design Holding B.V., C-524/11, BNB 2012/294. Daarin overweegt het HvJ in punt 23 (cursivering MvH):

“In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de bewoordingen van de posten van de GN en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie met name arresten van 19 oktober 2000, Peacock, C-339/98, Jurispr. blz. I-8947, punt 9, en 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer, C-196/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 31).”

Uit deze overweging volgt dat bij de indeling van een concreet goed primair moet worden gekeken naar de omschrijving die in de tariefpost en (eventueel) in de aantekeningen wordt gegeven. Zo zal een pijp van aluminium niet kunnen worden ingedeeld in tariefpost 7606 van de GN (‘platen, bladen en strippen van aluminium met een dikte van meer dan 0,2 mm’), simpelweg omdat de objectieve kenmerken van een pijp nu eenmaal anders zijn dan van een plaat, blad of strip.28.Evenmin zal een weefsel van katoen kunnen worden ingedeeld onder post 5007 van de GN (‘weefsels van zijde’)29..

De hiervoor gegeven voorbeelden waarin naar de bewoordingen van de post vorm en materiaal de indeling bepalen – en waaronder derhalve alleen die producten die aan die objectieve omschrijving voldoen kunnen worden ingedeeld – zijn echter niet representatief voor alle tariefposten. Soms omvatten tariefposten ook een al dan niet impliciete verwijzing naar de functie c.q. de bestemming van een product.

Gedacht kan worden aan tariefpost 8703 van de GN, welke post ziet op ‘automobielen en andere motorvoertuigen hoofdzakelijk bestemd voor personenvervoer’ (de cursivering is van mijn hand). Deze tariefpost stond centraal in het arrest van het HvJ van 6 december 2007, Van Landeghem, C-486/06 (over de indeling van pick-up trucks).30.In de bewoordingen van deze tariefpost is de bestemming van het daarin omschreven goed uitdrukkelijk begrepen: de auto moet bedoeld zijn voor personenvervoer. Dat betekent dat een auto, om onder die tariefpost te kunnen vallen, zal moeten beschikken over (de) objectieve kenmerken en eigenschappen die eigen zijn aan een personenauto. Daarbij kan worden gedacht aan zaken als zitplaatsen, maar ook - vide het arrest Van Landeghem - aan de luxe van het interieur, aan een (ABS-)remsysteem en aan de luxe van de velgen.

Een voorbeeld van een bestemming die in de bewoordingen van een post is ‘verborgen’, is te vinden in de ‘pyjamazaken’ die in de jaren negentig van de vorige eeuw aan het HvJ zijn voorgelegd. In het arrest van 9 augustus 1994, Neckerman Versand, C-395/93, overwoog het HvJ (in punt 7) dat bij gebreke aan een omschrijving van het begrip ‘pyjama’ in de tariefpost voor ‘pyjama’s’ en in de toelichtingen daarop, het objectieve kenmerk van een pyjama moet worden gezocht in het gebruik waarvoor een pyjama is bestemd: namelijk om als nachtkleding in bed te worden gedragen. Enkele jaren later, in het arrest van 20 november 1997, Wiener S.I., C-338/95, overwoog het HvJ in dezelfde zin over het begrip ‘nachthemden’, daaraan nog toevoegend dat aan deze (gebruiks)bestemming niet afdeed dat een nachthemd ook voor andere doeleinden kan worden gebruikt; het gaat bij de indeling van deze goederen om de hoofdzakelijke bestemming.31.

Dat de hoofdzakelijke bestemming niet alleen bij pyjama’s de doorslag geeft, maar ook bij andersoortige producten, valt af te leiden uit het arrest van het HvJ van 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C-400/05 (punten 38 en 39). Ook uit dit arrest volgt dat een bijkomende gebruiksmogelijkheid niet beslissend is voor de indeling. Het ging in het arrest B.A.S. om dumpers die hoofdzakelijk waren ontworpen om te kunnen rijden op onregelmatig terrein. Aan de indeling van deze voertuigen als ‘dumpers ontworpen voor het gebruik in het terrein’ werd niet afgedaan door de omstandigheid dat de voertuigen ook op de gewone weg konden rijden.

Blijven we dichter bij huis, althans bij deze zaak, dan lijkt mij iets vergelijkbaars te moeten gelden voor het – niet in de tariefpost, noch in toelichtingen of aantekeningen omschreven – begrip ‘videospel’ van tariefpost 9504 10 00 van de GN.32.Een product zal alleen als zodanig kunnen worden ingedeeld als het de objectieve eigenschappen van zo’n spel heeft. Ik kom daarop terug in onderdeel 8 van deze conclusie.

Uit het voorgaande volgt al dat de bestemming van goederen bij de indeling daarvan een rol kan spelen. Onder de werking van het huidige (geharmoniseerd) systeem – dat in 1988 in werking trad – is het eerste arrest33.waarin het HvJ zich uitspreekt over de bestemming van een goed als indelingscriterium, het arrest van 18 april 1991, WeserGold, C-219/89, over de indeling van een sinaasappelsap-suiker-mix waaruit (na toevoeging van water en/of suiker) dranken werden bereid. Het HvJ overwoog omtrent de bestemming van het product als indelingscriterium (cursivering MvH):

“9  (…) In de eerste plaats moet worden geantwoord, dat (…) het gebruik waarvoor een produkt is bestemd, voor de tariefindeling ervan slechts een rol kan spelen indien de omschrijving van de post of de hierop gegeven toelichting dit criterium uitdrukkelijk vermeldt (…)”.

Staan in het arrest WeserGold de bewoordingen van de post centraal, in latere jurisprudentie lijkt het HvJ meer te redeneren vanuit het in te delen product. Zo overwoog het HvJ in het arrest van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93 (inzake de indeling van een infuusoplossing; de cursivering is van mijn hand):

“13  Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat de bestemming van het produkt een objectief indelingscriterium kan zijn wanneer die bestemming inherent is aan het produkt; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het produkt (…).”34.

De met dit arrest ingezette lijn van de ‘inherente bestemming’35.vormt mijns inziens geen breuk met eerdere jurisprudentie – zoals het arrest WeserGold. Het is niet meer dan een iets andere benadering, namelijk vanuit het product. Waar het mijns inziens om gaat is dat als een concrete tariefpost een bepaalde bestemming impliceert, een goed, wil het onder die tariefpost kunnen vallen, moet beschikken over de objectieve kenmerken en eigenschappen die inherent zijn aan het in de tariefpost omschreven product met de daarin vervatte bestemming. Daarbij past nog de opmerking dat bij de bepaling van de objectieve eigenschappen niet van belang is:

“(…) of de producent van het goed een bepaald kenmerk van het product al dan niet op de voorgrond heeft willen stellen.”36.

Denkbaar is dat een product de objectieve kenmerken en eigenschappen heeft die vermeld zijn in verschillende tariefposten; dat wil zeggen dat het in te delen product onder de bewoordingen van verschillende posten kan worden gebracht. Aangezien een product uiteindelijk maar in één post kan worden ingedeeld, dient te worden bepaald welke tariefpost voorrang heeft. Criteria om dat te bepalen zijn – voor zover hier van belang – neergelegd in algemene indelingsregel 3.

Hierbij moet wel bedacht worden dat pas aan algemene indelingsregel 3 kan worden toegekomen wanneer niet al uit (bijvoorbeeld) aantekeningen op een tariefpost(onderverdeling) blijkt in welke tariefpost indeling moet geschieden. Die aantekeningen zijn immers (zie punten 6.3 en 6.4 van deze conclusie), evenals de bewoordingen van de posten primair wettelijk bepalend voor de indeling. Aan indeling met gebruikmaking van de algemene indelingsregels 2 tot en met 6 wordt pas toegekomen wanneer de bewoordingen van posten en/of aantekeningen geen uitkomst bieden.37.

Algemene indelingsregel 3 schrijft voor hoe de indeling moet geschieden van goederen die ‘vatbaar’ zijn voor indeling in verschillende posten. Ik citeer deze indelingsregel, alsmede – volledigheidshalve – indelingsregel 2b, waarnaar in indelingsregel 3 wordt verwezen:

“2. (…)

b) Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen.

3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b) of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;

b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;

c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder a) en b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.”

Aangezien in de onderhavige zaak tussen partijen niet in geschil is dat geen van de beide tariefposten waaronder de PS2 mogelijk kan vallen een meer specifieke omschrijving heeft, en dat (daarom) algemene indelingsregel 3a niet van toepassing is – welke opvatting ik in deze conclusie zal volgen, nu deze niet op een onjuiste rechtsopvatting lijkt te berusten38.– spitst het geschil zich in wezen toe op de vraag of algemene indelingsregel 3b of 3c bepalend is voor de indeling van de PS2, althans indien aan indeling op grond van algemene indelingsregel 3 wordt toegekomen, en de bewoordingen van de in aanmerking komende posten danwel van de aantekeningen daarop niet al nopen tot indeling op grond van algemene indelingsregel 1.

Naar volgt uit de tekst van algemene indelingsregel 3b, moeten ‘samengestelde producten’ worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de combinatie haar wezenlijke karakter ontleent. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat algemene indelingsregel 3b ook aan de orde is (kan zijn) bij de indeling van goederen waarin verschillende functiemodules in één apparaat zijn samengevoegd (‘multifunctionele apparaten’), zoals een printer met een printmodule en een scanmodule waardoor met het apparaat zowel kan worden afgedrukt als gescand als gekopieerd. Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 11 december 2008, Kip Europe en Hewlett Packard, gevoegde zaken C-362/07 en C-363/07 (cursivering MvH):

“48  Indien de kopieerfunctie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde apparaten daarentegen even belangrijk is als de twee andere functies ervan, dan kunnen deze apparaten niet worden beschouwd als eenheden van automatische gegevensverwerkende machines, aangezien zij niet voldoen aan de voorwaarde van aantekening 5 B, sub a, op hoofdstuk 84 van de GN, namelijk „van de soort zijn die uitsluitend of hoofdzakelijk wordt gebruikt in een automatisch gegevensverwerkend systeem”.

49  In een dergelijk geval zouden apparaten die zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, te weten een print en een scanmodule dan wel een print, een scan en een computermodule , op grond van punt 3, sub b, van de algemene regels moeten worden ingedeeld naar het goed dat uit deze twee of drie modules wordt aangewezen als zijnde het goed waaraan de apparaten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald. (…)”

Met betrekking tot de bepaling van het wezenlijk karakter van een product bij toepassing van indelingsregel 3b, vermeldt punt VIII van de GS-toelichting op algemene regel 3b dat het voor het karakter van een goed bepalende kenmerk – naargelang de soort van goederen – bijvoorbeeld kan blijken uit de soort en aard van de stof of van de bestanddelen, uit hun omvang, hoeveelheid, gewicht, waarde of hun belang in verband met het gebruik ervan.39.

Kan van een samengesteld product niet het wezenlijke karakter worden bepaald, dan komt algemene indelingsregel 3c in beeld. Op grond van deze indelingsregel vindt indeling dan plaats in de tariefpost met het hoogste nummer (zie punt 6.18 voor de tekst van indelingsregel 3c).

Tot slot een enkel woord nog over algemene indelingsregel 6. Deze regel luidt als volgt:

“Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post, zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede mutatis mutandis de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voorzover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.”

In wezen bepaalt deze zesde en laatste indelingsregel niet meer en niet minder dan dat alle andere indelingsregels in dezelfde volgorde (mutatis mutandis) ook van toepassing zijn bij de indeling van goederen binnen een tariefpost, dus voor de onderverdelingen van een tariefpost.40.

Gewapend met deze wijsheid kan de indeling van de PS2 ter hand genomen worden.

Noch in tariefpost 9504 van de GN, noch in toelichtingen of aantekeningen op die tariefpost is vermeld wat moet worden verstaan onder (artikelen voor) ‘videospellen’. Het enige dat uit de bewoordingen van de post volgt, is dat het moet gaan om videospellen ‘van de soort gebruikt met een televisieontvanger’. Dat laatste is in casu onbetwist en dat lijkt mij, gezien de vaststaande feiten, juist. Het komt mij voor dat in de bewoordingen ‘videospel’ een bestemming inherent is: het moet gaan om een product om videospellen mee (‘op’) te spelen. Die bestemming lijkt mij een criterium waarmee een videospel-apparaat zich onderscheidt van bijvoorbeeld een computer, net zoals – ik refereer aan de ‘pyjama-arresten’ van het HvJ, aangehaald in punt 6.10 – de pyjama zich van daagse kleding onderscheidt in het gebruik waarvoor deze bestemd is. Ik verwijs in dit verband ook naar het eerdervermelde arrest SCEE, waarin het Gerecht (zie punt 111) dezelfde parallel trekt.

Te toetsen valt derhalve of de PS2 de objectieve kenmerken heeft van een apparaat om videospellen mee (‘op’) te spelen. Gezien de vaststaande feiten meen ik dat het Hof in – de in cassatie overigens niet betwiste – overweging 5.2 van zijn uitspraak voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat – althans zo lees ik die overweging – de PS2 de objectieve kenmerken en eigenschappen bezit van een product dat bestemd is om voor het spelen van videospellen te worden gebruikt, en daarmee een product is dat onder tariefpost 9504 10 00 van de GN kan worden ingedeeld.49.De omstandigheid dat op de PS2 ook audio-CD’s en video-DVD’s kunnen worden afgespeeld maakt dit – zoals het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak overweegt – niet anders, nu deze functionaliteit – naar ik met het Hof meen – niet meer is dan een bijkomende gebruiksmogelijkheid. Mijns inziens is wat betreft de ‘spelfunctionaliteit’ geen sprake een bepaalde eigenschap van het product die door de producent ‘naar voren is geschoven’, zoals in het arrest Medion en Canon (aangehaald in punt 6.15 van deze conclusie) aan de orde was.

Vorenstaande neemt niet weg dat de PS2 ook een automatische gegevensverwerkende machine is in de zin van (aantekening 5A) bij hoofdstuk 84 van de GN. Deze omstandigheid doet mijns inziens echter niet af aan de indeling van de PS2 in tariefpost 9504, nu (de in punt 7.4.2 van deze conclusie aangehaalde) aantekening 1, onder p, op afdeling XVI (waartoe hoofdstuk 84 behoort) bepaalt dat afdeling XVI niet artikelen van hoofdstuk 95 omvat. De omstandigheid dat in de GS-toelichting op post 9504 is vermeld dat machines en toestellen die beantwoorden aan de bepalingen van aantekening 5A op hoofdstuk 84, niet onder post 9504 vallen, ook niet indien zij kunnen worden geprogrammeerd voor videospellen, maakt dit niet anders. Toelichtingen zijn immers niet meer dan hulpmiddelen bij de indeling en moeten terzijde worden geschoven indien zij strijdig zijn met de bewoordingen van de posten of de aantekeningen daarop. Ik verwijs in dit verband ook naar de punten 115 tot en met 118 van het arrest SCEE.

Ik kom daarmee tot de slotsom dat de PS2 met toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 moet worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de GN. Aan toepassing van andere indelingsregels wordt dan niet toegekomen.

Ik begrijp ’s Hofs uitspraak aldus, dat overweging 5.3, tegen welke overweging belanghebbende zich in cassatie met name richt, een overweging ten overvloede vormt en dat overweging 5.2 – gelezen in samenhang met overwegingen 5.5 en 5.6 van de uitspraak de dragende overwegingen vormen voor ’s Hofs oordeel dat de PS2, naar ik daarin lees op grond van algemene indelingsregels 1 en 6, in tariefpost 9504 van de GN moet worden ingedeeld. Dat oordeel acht ik, als hiervoor betoogd, juist.

In haar cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat algemene indelingsregel 3b niet van toepassing is, en voert zij aan dat de PS2 met toepassing van die indelingsregel moet worden ingedeeld in tariefpost 8471 van de GN.

Mijns inziens treft het middel geen doel. En wel om de volgende redenen.

Het oordeel van het Hof dat de PS2 moet worden ingedeeld in tariefpost 9504 10 00 van de GN – zoals ik in 8.5 hiervóór betoogde – wordt mijns inziens zelfstandig gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat de indeling van de PS2 in die tariefpost(onderverdeling) moet plaatsvinden met toepassing van algemene indelingsregels 1 en 6. Overweging 5.3 van de hofuitspraak lees ik als een ten overvloede gegeven overweging, inhoudende dat ook als ervan zou worden uitgegaan dat indelingsregel 1 niet al tot indeling in tariefpost 9504 leidt, toepassing van algemene indelingsregel 3 niet tot een andere indeling voert.50.

Indien toch aan toetsing van overweging 5.3 van de hofuitspraak wordt toegekomen, heeft mijns inziens het volgende te gelden. Het Hof heeft in het arrest SCEE gelezen dat de PS2 niet met toepassing van algemene indelingsregel 3b kan worden ingedeeld omdat geen sprake is van een samengesteld werk. In het arrest SCEE zegt het Gerecht dit echter niet ‘unverfroren’ met zoveel woorden. In overweging 128 van het arrest oordeelt het Gerecht niet méér dan dat de Commissie de bestreden Indelingsverordening ten onrechte op algemene indelingsregel 3b heeft gebaseerd. Lees ik de overwegingen leidend naar dit oordeel goed, dan is het Gerecht van oordeel dat de Commissie in de Indelingsverordening ten onrechte algemene indelingsregel 3b heeft ‘losgelaten’ op functies, en niet – zoals in de ogen van het Gerecht vereist – op (het karakter van) de goederen waaruit de PS2 is vervaardigd. Ik citeer en cursiveer:

“123 Uit de bewoordingen van deze regel [MvH; indelingsregel 3b] blijkt duidelijk dat hij alleen de indeling betreft van ‘mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen (…)’.

124 Volgens de duidelijke bewoordingen van algemene interpretatieregel 3 b mogen mengsels en assortimenten uitsluitend worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen. De regel bepaalt daarentegen niet dat mengsels of assortimenten mogen worden ingedeeld naar de functie waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen.”

Steun voor deze uitlegging vindt het Gerecht in de GS-toelichting bij algemene indelingsregel 3b (punt 125 van het arrest) en de jurisprudentie van het HvJ (punt 126 van het arrest).51.In punt 127 van het arrest wijst het Gerecht de Commissie vervolgens terecht. Op een vraag van het Gerecht heeft de Commissie kennelijk betoogd dat de PS2 (als niet van functies mag worden uitgegaan) haar wezenlijk karakter ontleent aan de ‘Emotion Engine’; maar het Gerecht stelt vast deze ‘Emotion Engine’ dit niets anders is dan de centrale verwerkingseenheid van de PS2 en dat dit bestanddeel het centrale bestanddeel van alle automatische gegevensverwerkende machines is, zodat met een beroep op de ‘Emotion Engine’ een indeling met toepassing van algemene indelingsregel 3b in tariefpost 9504 van de GN niet te verklaren is. Het is in deze context dat het Gerecht oordeelt dat de Indelingsverordening ten onrechte op algemene indelingsregel 3b is gebaseerd. Niet wordt uitdrukkelijk geoordeeld dat algemene indelingsregel 3b niet van toepassing is (omdat geen sprake is van een samengesteld werk), maar evenmin wordt geoordeeld dat indeling wel met toepassing van algemene indelingsregel 3b moet plaatsvinden, noch dat toepassing van die indelingsregel leidt tot indeling in tariefpost 8471.

In zoverre belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uit het arrest SCEE volgt dat de PS2 niet met toepassing van algemene indelingsregel 3b kan worden ingedeeld omdat geen sprake is van een samengesteld werk in de zin van die regel, treft het middel doel. Het kan echter niet tot cassatie leiden, nu mijns inziens überhaupt niet aan toepassing van algemene indelingsregel 3 wordt toegekomen en het Hof – mijns inziens terecht (zie onderdeel 8 van deze conclusie) – de PS2 met toepassing van algemene indelingsregel 1 en 6 heeft ingedeeld in tariefpostonderverdeling 9504 10 00 van de GN.

De slotsom is dat het middel faalt en dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal