HR, 23-09-2011, nr. 10/01369

HR nr. 10/01369

Hof nr. P09/00026 DK

Rb nr. AWB 07/2443

Derde kamer A

Douanerechten

Bindende tariefinlichting (2006)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 15 november 2010 inzake:

X B.V.

tegen

De minister van Financiën

1. Inleiding

Slaapzak of trappelzak? Voor toepassing van het Gemeenschappelijk Douanetarief (GDT)(1) maakt dat nogal uit. Belanghebbende voert in haar assortiment een slaap-/trappelzak voor kleine kinderen - er is een model voor kinderen jonger dan een jaar (babymodel) en een model voor kinderen van één tot ongeveer vier jaar (jonge kindermodel). Belanghebbende heeft voor het product een bindende tariefinlichting (bti) aangevraagd en heeft daarbij verzocht om indeling als slaapzaak als vermeld in postonderverdeling 9404 30 00 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). De Inspecteur(2) heeft het product evenwel ingedeeld als kleding en kledingtoebehoren voor baby's, GN-code 6209 20 00 (babymodel) respectievelijk als 'andere kleding, voor dames of voor meisjes, van katoen, andere', GN-code 6211 42 90 (jonge kindermodel).

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de handel in kleding, kledingaccessoires en dergelijke.(3) Op 3 oktober 2006 is namens haar een schriftelijke aanvraag ingediend voor de verstrekking van een bti voor een in de aanvraag als 'kinderslaapzak' aangeduid product. In vak 8 van de aanvraag is het product als volgt omschreven:

"Slaapzak voor kinderen, volgens bijgevoegd monster. De slaapzak wordt in diverse kleuren geleverd en is voorzien van de merknaam "C" merk D.

Het is een zogenaamde gewatteerde slaapzak en dient ter vervanging van dekens of dekbed als bedoeld bij de posten 6301 of 9404 van de bijlage bij Verordening (EEG) nummer 2658/87. De slaapzak wordt gedragen over de nachtkleding."

In vak 9 (handelsbenaming en aanvullende informatie) is vermeld: "De slaapzak is van 100% katoen" en in vak 7 is als beoogde indeling postonderverdeling 9404 30 00 van de GN vermeld.

2.2. De Inspecteur heeft op belanghebbendes aanvraag maar liefst vier bti's afgegeven, twee op 20 november 2006 en twee op 28 november 2006. De twee bti's van 20 november 2006 hebben betrekking op het jonge kindermodel van het product (één voor de binnen- en één voor de buitenzak). De beide andere bti's zien op het babymodel van het product - eveneens één voor de binnenzak en één voor de buitenzak.(4)

2.3. In de respectievelijke bti's zijn de producten als volgt omschreven en ingedeeld.

2.3.1. De bti van 20 november 2006, nummer 003 betreft de buitenzak van het jonge kindermodel. Het product is in de bti als volgt omschreven:

"Een geconfectioneerd artikel zijnde een trappelzak voor kinderen van weefsel, met ondermeer de volgende kenmerken:

- groter dan babymaat van 86 cm;

- met armsgaten en halsopening;

- met afritsbare mouwen;

- met een opgevulde voering;

- onderzijde dicht gestikt;

- voorzien van elastische band;

- vervaardigd van 100% katoen;

- aan de voorzijde afsluitbaar met een ritssluiting;

- voorzien van lusjes waarin de klittenbandvoorzieningen van de zogenaamde "binnen" trappelzak bevestigd kan worden;

- met een uitsparing aan de achterzijde voor het bevestigen van riemen van bijvoorbeeld een autostoeltje.

Het artikel wordt gezamenlijk aangeboden met een zogenaamde "binnen" trappelzak als deel van een set, waarvoor separaat een BTI is afgeven onder de referentienummers: 004. De beide trappelzakken worden gezamenlijk verpakt en zijn opgemaakt voor de verkoop in het klein."

Het aldus omschreven product is in de bti ingedeeld onder postonderverdeling 6211 42 90 van de GN. De Inspecteur heeft deze indeling als volgt gemotiveerd:

"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 7 op afdeling XVI(5), aantekening 4, 8 op hoofdstuk 62 en de tekst van de GN-codes 6211, 6211 42 en 6211 42 90."

2.3.2. Voor de binnenzak van het jonge kindermodel heeft de Inspecteur ook op 20 november 2006 een bti afgegeven. Deze is genummerd NL 004. De productomschrijving in vak 7 van de bti is de volgende:

"Een geconfectioneerd artikel zijnde een trappelzak voor kinderen van weefsel, met ondermeer de volgende kenmerken:

- groter dan de babymaat van 86 cm;

- met armsgaten en halsopening;

- met een voering van fleece breiwerk;

- onderzijde dicht gestikt;

- vervaardigd van 100% katoen;

- aan de voorzijde afsluitbaar met een ritssluiting;

- met klittenbandvoorzieningen ter bevestiging aan de zogenaamde "buiten" trappelzak;

- met een uitsparing aan de achterzijde voor het bevestigen van riemen van bijvoorbeeld een autostoeltje.

Het artikel wordt gezamenlijk aangeboden met zogenaamde "buiten" trappelzak als deel van een set, waarvoor separaat een BTI is afgeven onder de referentienummers: 003. De beide trappelzakken worden gezamenlijk verpakt en zijn opgemaakt voor de verkoop in het klein."

Ook deze binnenzak is door de Inspecteur ingedeeld onder postonderverdeling 6211 42 90 van de GN. De motivering voor de indeling is gelijkluidend aan de motivering welke voor de indeling van de buitenzak is gegeven.

2.3.3. Voor de buitenzak van het babymodel is op 28 november 2006 onder nummer 002 een bti afgegeven. De omschrijving van het product in vak 7 van deze bti is gelijkluidend aan die welke is gegeven voor de buitenzak van het jonge kinderenmodel van het product (zie 2.3.1) met dien verstande dat als eerste kenmerk 'kleiner dan babymaat van 86 cm' is vermeld (i.p.v. 'groter dan babymaat van 86 cm') en dat de verwijzing naar de bti voor de binnenzak een ander nummer draagt. Deze babybuitenzak werd ingedeeld in postonderverdeling 6209 20 00 van de GN, welke indeling door de Inspecteur als volgt werd gemotiveerd:

"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 7 op afdeling XVI(6), aantekening 4, op hoofdstuk 62 en de tekst van de GN-codes 6209, 6209 20 en 6209 20 00."

2.3.4. De op 28 november 2006 onder nummer 001 afgegeven bti voor de binnenzak van het babymodel omschrijft het in te delen goed op dezelfde wijze als die welke is opgenomen in de omschrijving van de binnenzak van het jonge kinderenmodel (zie 2.3.2), ook weer met dien verstande dat is aangegeven dat deze binnenzak als kenmerk heeft dat zij kleiner is dan de babymaat van 86 cm en dat de verwijzing naar de bti die voor de buitenhoes is gegeven een ander nummer heeft. Ook de binnenzak van het babymodel is in de bti ingedeeld in postonderverdeling 6209 20 00 van de GN, waarbij de gehanteerde motivering gelijk is aan die welke de Inspecteur heeft gegeven in de bti die hij voor de buitenzak van het babymodel had afgegeven (zie 2.3.3).

2.4. Omtrent de samenstelling, het uiterlijk en het gebruik van het product staat het volgende vast (zie punten 2.6.1 tot en met 2.6.3 en 2.7 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam):

2.4.1. Het product bestaat uit twee elementen: een buitenhoes en een binnenhoes. De binnenhoes is uitneembaar. Het product is bestemd voor baby's en kleine kinderen om (veilig) in te slapen. Het babymodel is geschikt voor baby's tot ongeveer een jaar, het kleine kindermodel voor kinderen van ongeveer een jaar tot ongeveer vier jaar. Het product wordt niet direct op het blote lijf gedragen, maar over de onderkleding.

2.4.2. De buitenhoes bestaat uit twee lagen weefsel van textiel (100% katoen) die samen zijn gestikt met een tussenlaag van watten. Het babymodel is ongeveer 80 cm lang, het kleine kindermodel ongeveer 110 cm. Beide modellen hebben een nauwsluitende opening voor de hals en afritsbare mouwen. Het product heeft een opening aan de voorzijde, voorzien van een ritssluiting. De voorzijde is voorzien van een tweede rits waarmee de binnenhoes aan de buitenhoes kan worden bevestigd. De onderzijde is dichtgestikt. De zijkanten zijn eveneens dichtgestikt. Ter hoogte van het middel zit een elastische insnoering. Binnen zitten lusjes voor bevestiging van de binnenhoes. Aan de achterzijde, in het midden, zit een opening. Door deze opening kan een veiligheidsriem van bijvoorbeeld een autostoeltje of kinderstoel worden geschoven. In de afritsbare linkermouw van de hoes is de merknaam "D" gestikt. In de halsopening is een etiket met de merknaam aangebracht. Het is ook voorzien van een etiket met wasvoorschrift en een etiket met het opschrift "C(r)".

2.4.3. De binnenhoes bestaat uit een laag weefsel van textiel (100% katoen). Deze laag is gevoerd met fleece. Het artikel is iets kleiner dan de buitenhoes en heeft een nauwsluitende opening voor de hals van en bovenin armsgaten. De onderzijde is dichtgestikt. De zijkanten zijn eveneens dichtgestikt. Aan de buitenkant zitten strookjes met klittenband, die door de lusjes van de buitenhoes kunnen worden geschoven en kunnen worden vastgemaakt. Dit is om de binnenhoes aan de buitenhoes vast te kunnen maken. Aan de voorzijde zit een opening voorzien van een rits, waarmee de binnenhoes kan worden bevestigd aan de binnenste ritsen van de buitenhoes. In de halsopening is een etiket met de merknaam aangebracht.

2.5. Een drietal monsters van het product is als processtuk ingebracht in de procedure voor het Hof. Deze monsters maken deel uit van de gedingstukken.

2.6. In de bij de monsters overgelegde informatiefolder is onder meer het volgende vermeld:

"Hoe gebruik ik de C(r)?

Wanneer gebruik je de binnenhoes? Daar is geen vaste regel voor. Eenvoudig zou je kunnen zeggen dat wanneer het koud is, uw kindje met binnenhoes slaapt en wanneer het warm is zonder binnenhoes en/of mouwtjes. Mocht u bij extreme kou twijfelen of uw kindje het wel warm genoeg heeft, adviseren wij de C(r) te combineren met warmere nachtkleding of de centrale verwarming iets open te draaien. Gebruik naast de C(r) in ieder geval geen extra beddengoed."

(...)

Welk maatvoering heeft de C(r)?

(...)

Het verschil tussen het baby- en kindermodel is niet alleen de lengte, maar ook de snit. Het babymodel is zodanig ontworpen dat deze nauw aansluit, de baby voelt de C(r) duidelijk om zich heen. Voor de baby is dit een aangenaam gevoel, dit wordt wel eens met het z.g. inbakeren van de baby vergeleken.

Het kindermodel daarentegen is ruimer van ontwerp. De reden daarvan is dat het kindje zich makkelijk moet kunnen bewegen in bed. Houdt u zich daarom goed aan het advies het kindermodel pas vanaf 1 jaar te gebruiken.

(...)".

2.7. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van een op 14 mei 2001(7) uitgegeven octrooiverlening van het Bureau voor de Industriële Eigendom Nederland aan F h.o.d.n. D waarin octrooi is verleend voor een:

"(...) Slaapzak.

(...) De uitvinding heeft betrekking op een slaapzak in het bijzonder voor het gebruik door een baby of een kind, omvattende een hoes waarin het lichaam van de baby of het kind in hoofdzaak kan worden opgenomen, welke hoes is voorzien van een sluiting welke een opening voor de hals van de baby of het kind vrijlaat. Waarbij in de hoes een uitneembare binnenhoes plaatsbaar is. De slaapzak is aan de onderzijde voorzien van een doorvoeropening voor een veiligheidsriem of dergelijke."

2.8. In punt 2.11 van zijn nader te melden uitspraak vermeldt Hof Amsterdam dat tot de stukken van het geding een op 30 april 2006 gedagtekend certificaat van oorsprong behoort, waarin het product wordt omschreven als "sleeping bag".

2.9. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van een exemplaar van het tijdschrift "E". Daarin is het product afgebeeld op bladzijden 40 en 41 onder de rubriek "beddengoed - slaapzak - dekens".

2.10. In de procedure voor Rechtbank Haarlem heeft belanghebbende drie te harer behoeve afgegeven beschikkingen van de Belastingdienst/R overgelegd, afgegeven op verzoeken om terugbetaling van douanerechten.(8) Deze verzoeken hadden betrekking op aangiften voor in het vrije verkeer brengen van goederen, waarbij - aldus Rechtbank Haarlem in punt 2.4 van haar nader te melden uitspraak - blijkens de beschikkingen de goederen respectievelijk zijn aangegeven als: "Babykleding van weefsel van katoen, zijnde slaapzakken", "Babykleding van weefsel van katoen" en "babykleding van weefsel van katoen, categorie nr. 68 zijnde slaapzakken, goederencode 6209.2000.90". In de verzoeken om terugbetaling wordt om terugbetaling verzocht omdat de goederen onder goederencode 9404 30 00 hadden moeten worden ingedeeld. De inspecteur van R is aan deze verzoeken tegemoetgekomen en heeft dit als volgt gemotiveerd:

"(...)

Achteraf overlegt u bescheiden waaruit blijkt dat de goederen kunnen worden ingedeeld bij de door u gevraagde goederencode."

2.11. Tot de stukken van het geding behoren verschillende door de Inspecteur, respectievelijk door belanghebbende overgelegde bti's. Van geen van deze bti's is belanghebbende de rechthebbende.

2.11.1. De Inspecteur heeft van de website van de EU afkomstige uitdraaien van bti's overgelegd. Het gaat om twee door de Duitse douaneautoriteiten op respectievelijk 14 april 2005 (nummer DEF/1285/05-2) en 19 februari 2007 (nummer DEF/1189/07-1) afgegeven bti's, één door de Sloveense douaneautoriteiten op 17 augustus 2005 (nummer SI005/0007) afgegeven bti, en één door de Franse douaneautoriteiten op 4 december 2001 verstrekte bti (FR-E4-2001-003418). In deze bti's worden 'Dreiteilige Zusammenstellung, bestehend aus zwei unterschiedlich großen Schlafsäcken für Kleinkinder und einer den Bettausstattungen ähnlichen Ware (gepolsterter Schlafsack), sog. Trolly', 'Schlafsack für Kleinkinder, sog. Wagensack', 'Sleeping bags' (omschrijving in National Keywords van de Sloveense uitdraai) en 'sac de couchage pour bebe', ingedeeld onder respectievelijk postonderverdelingen 6111 20 90, 6111 30 90, 6211 42 90 en 6209 20 00 van de GN.(9)

2.11.2. Belanghebbende heeft ook bti's - althans uitdraaien uit voormelde EU databank - overgelegd. In deze - vijf Duitse - bti's zijn de daarop vermelde goederen (zoals 'Schlafsäcken für Kleinkinder, 'Schlafsäcke für Babys' en 'Babyschlafsack') alle ingedeeld onder postonderverdeling 9404 30 00 van de GN. (10)

2.12. Ook heeft belanghebbende nog een achttiental Amerikaanse tariff rulings overgelegd(11), betreffende baby- en kinderslaapzakken.(12) Deze zijn door de Amerikaanse autoriteiten alle ingedeeld onder postonderverdeling 9404 30 van het Geharmoniseerde Systeem voor de indeling van de goederen (hierna: GS).

2.13. Op 4 december 2006 heeft belanghebbende, vervat in één geschrift, bezwaar gemaakt tegen de bti's. Bij uitspraken van 26 februari 2007, vervat in één geschrift, heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank)

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur (de binnen- respectievelijk buitenzakken van de) het product in de bti's terecht onder de postonderverdelingen 6209 20 00 (babymodel) en 6211 42 90 (jonge kindermodel) van de GN heeft ingedeeld.

3.2. De Rechtbank volgde belanghebbende niet in haar standpunt dat het product onder postonderverdeling 9404 30 00 van de GN moet worden ingedeeld. Bij uitspraak van 2 december 2008, nr. AWB 07/2443, LJN BL9402, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof).

3.3. Het Hof was van oordeel dat het babymodel van het product, zowel de binnen- als de buitenhoes, moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 6209 20 00 van de GN. Het overwoog daartoe als volgt:

"7.1. Post 6209 van de GN omvat onder meer kleding voor baby's. In de toelichting op die post van de Internationale Douaneraad, een belangrijk hulpmiddel bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten, worden als voorbeelden opgesomd inlegluiers en luiers. Voorts worden in de toelichting met zoveel woorden babyslaapzakken genoemd. Hieruit blijkt dat het begrip "kleding voor baby's" ruim moet worden geïnterpreteerd. Het artikel (buitenhoes en binnenhoes) is voorzien van een nauwsluitende opening voor de hals van de baby; de buitenhoes beschikt over (afritsbare) mouwen waarin de armpjes kunnen worden gestoken; de binnenhoes over armsgaten. Door deze specifieke manier van ontwerpen heeft het bovendeel de snit van een kledingstuk. Het artikel heeft een opening aan de voorzijde voorzien van een ritssluiting. Door de aanwezigheid van een nauwsluitende opening voor de hals, (afritsbare) mouwen en een opening aan de voorzijde voorzien van een ritssluiting kan het artikel (over de onderkleding) worden gedragen. Daarmee voldoet het artikel geheel aan hetgeen in post 6209 onder kleding voor baby's wordt verstaan.

7.2. De stelling van belanghebbende dat de rechtbank ten onrechte alleen de uiterlijke kenmerken van de bovenste helft van het artikel in aanmerking heeft genomen, treft geen doel. Anders dan belanghebbende betoogt, kan geen doorslaggevende betekenis worden toegekend aan de onderkant van de slaapzak. Het artikel, als geheel in ogenschouw genomen, wijkt immers, met name door de snit van het bovenste deel, af van slaapzakken die uitsluitend aan de onder- en zijkanten zijn gesloten en een opening aan de bovenzijde bevatten.

7.3. Belanghebbende wijst erop dat het artikel bestemd is voor baby's om (veilig) in te slapen. Deze omstandigheid brengt nog niet met zich dat het artikel daardoor ook als goed, bedoeld in post 9404 van de GN, moet worden beschouwd. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de posten van de GN en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven.

7.4. Belanghebbende wijst er voorts nog op dat het artikel in de branche wordt aangeboden als slaapzak. De aanbiedingsvorm van een goed heeft evenwel geen beslissende waarde voor de GN-indeling ervan, indien in de toepasselijke wetsteksten daaraan niet wordt gerefereerd. De benaming "slaapzak" of "C(r)" (combinatie van buiten- en binnenhoes), belet dus niet dat het artikel als kleding voor baby's wordt ingedeeld (vgl. Hof van Justitie 9 januari 2007, Juers Pharma Import- Export GmbH, C-40/06). Belanghebbende wijst er ook nog op dat het artikel in het spraakgebruik niet als kleding voor baby's wordt aangemerkt. Aldus miskent belanghebbende dat er verschil bestaat tussen het tarieftechnische begrip kleding voor baby's en hetzelfde begrip zoals dat in het spraakgebruik wordt gehanteerd.

7.5. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het artikel - met toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 en met toepassing van aantekening 7 op afdeling XI en aantekening 4, letter a, op hoofdstuk 62 - moet worden ingedeeld onder post 6209 20 00 van de GN."

3.4. Ten aanzien van het jonge kindermodel van het product oordeelde het Hof, dat deze (zowel de binnen- als de buitenhoes) moet worden ingedeeld onder postonderverdelingg 6211 42 90 van de GN:

"Het artikel heeft dezelfde verschijningsvorm en is op dezelfde manier ontworpen als dat voor baby's (het bovendeel heeft de snit van een kledingstuk) maar is groter van formaat. Het is bestemd voor jonge kinderen met een lichaamslengte van meer dan 86 cm. Derhalve is, gelet op aantekening 4, letter a, van hoofdstuk 62, indeling onder post 6209 ("kleding voor baby's") niet mogelijk en moet het artikel naar eigen aard en samenstelling - met toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 en met toepassing van aantekening 7 op afdeling XI, aantekening 4, letter a, op hoofdstuk 62 en aantekening 8 op hoofdstuk 62 - worden gerangschikt onder post 6211 42 90 van de GN."

3.5. Bij uitspraak van 4 maart 2010, nr. P09/00026 DK, LJN BL7573, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat het product in hoofdstuk 62 van het GDT moeten worden ingedeeld. Toepassing van algemene indelingsregels 1 en 6 en aantekening 1, letter s, van de Werelddouaneorganisatie (hierna: WDO, tot 1994 Internationale Douaneraad of IDR) op afdeling XI nopen, naar belanghebbende meent, tot indeling in hoofdstuk 94 van het GDT. Belanghebbende betoogt dat het Hof aantekening 1, letter s, IDR op afdeling XI niet heeft overwogen, althans dat de uitspraak op dit punt onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is.

4.2. De minister van Financiën (verder: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.

5. Indeling van goederen in het algemeen

5.1. De posten, de aantekeningen en de toelichtingen

5.1.1. Naar volgt uit de bij het GS en de GN(13) vastgestelde zogeheten algemene indelingsregels 1 en 6 is het uitgangspunt bij de indeling van goederen in GN (waaraan het toepasselijke douanetarief gekoppeld op grond van het GDT is) dat de tekst van de (onderverdeling van de) posten en die van de aantekeningen op de afdelingen en hoofdstukken van de nomenclatuur wettelijk bepalend is. De teksten van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van de hoofdstukken worden geacht slechts aanwijzingen te zijn.

5.1.2. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ(14)) heeft hierbij te gelden te dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-post zijn omschreven, en die moeten kunnen worden vastgesteld op het tijdstip van inklaring. Zo overwoog het HvJ in punt 19 van zijn arrest van 18 juli 2007, Op- en Overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, DR 2008/46 m.nt. Hollebeek als volgt(15):

"Volgens vaste rechtspraak moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven (...)"

5.1.3. Daarmee is overigens niet gezegd dat sprake is van een objectieve eigenschap wanneer de producent van een goed een bepaald kenmerk van een product al dan niet op de voorgrond heeft willen stellen. Ik verwijs te dezen naar punt 35 van het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Medion en Canon, gevoegde zaken C-208/06 en C-209/06:

"In dit verband [MvH: dat het beslissende criterium voor de indeling in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed] is het niet van belang of de producent van het goed een bepaald kenmerk van het product al dan niet op de voorgrond heeft willen stellen."

5.1.4. Vele post(onderverdeling)en zijn niet of niet alleen voorzien van aantekeningen, maar ook van door de Europese Commissie vastgestelde toelichtingen op de GN (GN-toelichting) en de in het kader van de door de WDO uitgewerkte toelichtingen op het GS (GS-toelichting). Deze zijn echter naar vaste jurisprudentie van het HvJ rechtens niet bindend. Zij zijn slechts belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten.(16)

5.1.5. Dat laatste heeft ook te gelden voor indelingsadviezen van de WDO- of vroeger, de IDR. Ook deze adviezen zijn niet bindend, doch kunnen wel als hulpmiddel dienen bij de uitlegging van de reikwijdte van de verschillende posten van de GN. Verwezen zij naar de beschikking van het HvJ van 19 januari 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, DR 2005/83, m.nt. Possen, in punten 24, 26 en 28 waarvan het HvJ overwoog:

"24. Indelingskennisgevingen in het kader van de WDO binden de verdragsluitende partijen niet, doch zijn wel belangrijke uitleggingselementen (...). Zij moeten terzijde worden gesteld, indien zij onverenigbaar lijken met de bewoordingen van de betrokken GN-post of indien zij kennelijk de aan de WDO verleende beoordelingsbevoegdheid te buiten gaan.

25. (...)

26. Aangezien de rechtspraak geen onderscheid maakt naar de waarde als uitleggingsbron van enerzijds de indelingskennisgevingen van de WDO en anderzijds de toelichtingen van deze organisatie (...), moet worden geconstateerd dat de kennisgevingen van de WDO betreffende de indeling van een bepaald product in haar geharmoniseerde systeem, evenals haar toelichtingen, in het kader van de indeling van dit product in de GN aanwijzingen vormen die, ofschoon een belangrijk hulpmiddel vormend voor de uitlegging van de reikwijdte van de verschillende GN-posten, rechtens niet bindend zijn.

27. (...)

28. Voor de indeling (...) in de GN is derhalve een kennisgeving van de WDO betreffende de indeling van dit product in haar geharmoniseerde systeem rechtens niet bindend. Zij vormt slechts een hulpmiddel voor de uitlegging van de reikwijdte van de verschillende douaneposten van de GN. Indien een dergelijke indelingskennisgeving in strijd is met de tekst van de GN-post, moet zij dus buiten beschouwing worden gelaten."

5.2. Bestemming als indelingscriterium

5.2.1. De in de tekst van de GN-posten en de aantekeningen bij de afdelingen en hoofdstukken omschreven objectieve kenmerken en eigenschappen van goederen mogen uitgangspunt vormen bij de indeling van goederen, ook de bestemming van goederen kan gewicht in de schaal van de indeling leggen. In hoeverre dat het geval is, zal afhangen van de bewoordingen van de tariefposten. Wanneer in de bewoordingen van een tariefpost - of in de van gelijk 'gewicht' zijnde aantekeningen op een tariefpost - een bestemming besloten ligt of tot uitdrukking wordt gebracht, zal de bestemming van het in te delen goed een belangrijker rol spelen dan wanneer het gaat om een louter objectief omschreven post. Om het wat te concretiseren: bij de indeling van een 'voertuig' zal de bestemming van het in te delen goed ondergeschikt zijn, als het al een rol speelt;(17) bij de indeling van een goed als 'voertuig voor goederenvervoer' speelt de bestemming (vervoer van goederen) al een belangrijker rol, terwijl bij de indeling van een goed als 'voertuig voor goederenvervoer ontworpen voor gebruik in het terrein'(18) de bestemming nog meer op de voorgrond staat.

5.2.2. Omtrent de rol van de bestemming van goederen bij de indeling daarvan overwoog het HvJ in zijn arrest van 11 juni 2009, Schenker, C-16/08:

"25. Voorts kan de bestemming van het product een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product. De inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan (...)."

5.2.3. Er is een ruime hoeveelheid rechtspraak van het HvJ voorhanden waarin een (vrijwel) gelijkluidende overweging als de hiervóór geciteerde is opgenomen, zodat wij wel kunnen vaststellen dat het vaste leer is dat de bestemming van goederen een objectief criterium bij de indeling kan vormen. Voor de liefhebber verwijs ik naar onder meer de arresten van het HvJ van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, punt 13, van 4 maart 2004, Krings, C-130/02, punt 30, van 17 maart 2005, Ikegami, C-467/03, DR 2005/66 m.nt. Possen, punt 23, van 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, DR 2007/25 m.nt. Possen, punt 36, van 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08, DR 2009/56 m.nt. Hesselink, punt 26, en van 17 december 2009, Swiss Caps, gevoegde zaken C-410/08 tot en met C-412/08, punt 29. Een overzicht van de Europese en nationale jurisprudentie waarin de bestemming van goederen een rol speelt bij de indeling geeft A.A. Kop in het lezenswaardige Indeling in het douanetarief: de inherente bestemming, WFR 2010/936, waarnaar ik hier verwijs.

5.2.4. Overzien we het voorgaande, dan kan worden vastgesteld dat (ook) bij de beoordeling van de 'inherentie' van de bestemming van een goed de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed de doorslag geven. Uit de objectieve eigenschappen van het product moet, met andere woorden, blijken dat het product de desbetreffende bestemming heeft (zie ook punt 5.3.15 van mijn conclusie van 1 juli 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 07/12605, LJN BD9216, BNB 2009/303). De vraag is dan aan wat voor eigenschappen daarbij gedacht kan worden. In dit verband zij gewezen op de volgende arresten van het HvJ.

5.2.5. Uit het arrest van 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08, DR 2009/56 m.nt. Hesselink, kan worden afgeleid dat bij de bepaling van de inherentie van de bestemming van een goed bijvoorbeeld gedacht kan worden aan onmisbaarheid van een component. Bij de beantwoording van de vraag of een computerventilator als deel van een computer viel aan te merken - d.w.z. als goed waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd is voor (in dat geval) een computer - overwoog het HvJ in punt 28 van dit arrest:

"(...) dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten onmisbaar zijn voor het functioneren van de computers waarvoor zij uitsluitend bestemd zijn. Zij kunnen dus worden aangemerkt als 'delen'(...)"

5.2.6. Ook gebruiksmogelijkheden kunnen, althans zo leid ik af uit het arrest van 17 maart 2007, Ikegami, C-467/03, DR 2005/66 m.nt. Possen, van belang zijn bij de beoordeling van de inherente bestemming van een goed. Gevraagd naar de indeling van een 'digital recorder' overwoog het HvJ (cursivering van mijn hand):

"24. In casu blijkt (...) dat een van de objectieve kenmerken van het toestel (...) is, wordt gevormd door de mogelijkheid die het biedt om voor videobewakingsdoeleinden te worden aangesloten op televisiecamera's.

25. (...) dat het toestel zoals het is uitgerust (...) niet kan worden gebruikt voor andere doeleinden dan de opname en de weergave van beelden en geluiden in het kader van de videobewaking (...).

26. Deze bijzondere bestemming, die inherent is aan de objectieve kenmerken van de onderdelen waarmee het (...) toestel is uitgerust, biedt steun aan de zienswijze dat dit toestel een eigen functie (...) vervult".

5.2.7. En lees ik het arrest van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, goed, dan kunnen ook kosten een rol spelen bij de vaststelling van de inherente bestemming. In dit arrest ging het om de indeling van poedervormige, gedoseerde en steriele mengsels van aminozuren als hetzij infuusoplossingen (waarvoor het goed bereid was), hetzij producten voor menselijke consumptie. Ik citeer uit overweging 16 van het arrest Thyssen:

"16. (...) is het gebruik van de in geding zijnde aminozuren in de voeding theoretisch denkbaar, maar economisch hoogst onwaarschijnlijk, daar de tegen hoge kosten bereikte grote microbiologische en chemische zuiverheid en het pyrogeenvrije karakter van het produkt een dergelijk gebruik in de praktijk beletten. Daarvoor zijn immers ander mogelijkheden voorhanden die minder kosten."

5.3. Ten slotte zij in dit verband opgemerkt - het zit eigenlijk ook al in het arrest Thyssen - dat wanneer is vastgesteld dát een product voor een bepaald doel/gebruik is vervaardigd, de omstandigheid dat het goed mogelijk ook, bijkomend, anders gebruikt kan worden dan waarvoor het gemaakt (en ingedeeld) is, aan dat doel (en die indeling) niet afdoet. Dit volgt uit bijvoorbeeld het arrest van 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C-400/05. Daarin overwoog het HvJ met betrekking tot de indeling van zogenoemde dumpers (met cursivering van mijn hand):(19)

"38. Anders dan (...), is het wezenlijke kenmerk van de in GN-postonderverdeling 8704 10 bedoelde dumpers niet de omstandigheid dat deze niet over de weg kunnen rijden, maar dat zij hoofdzakelijk zijn ontworpen om te kunnen rijden op min of meer onregelmatig terrein. Dat dumpers zodanig zijn ontworpen dat zij ook, bijkomend, gebruik kunnen maken van de verharde, openbare weg, is dus niet beslissend voor de indeling in de gecombineerde nomenclatuur."

5.3.1. Dan nu terug naar de indeling van het product. Allereerst dienen daarbij de in geding zijnde tariefposten, de aantekeningen daarop en de toelichtingen daarbij in ogenschouw te worden genomen. Dat zijn de posten 6209 en 6209 (onderdeel 6 van deze conclusie) respectievelijk 9404 (onderdeel 7 van deze conclusie) van de GN.

6. Kleding en kledingtoebehoren: de posten 6209 en 6211 van de GN

6.1. De postonderverdelingen 6209 20 00 en 6211 42 90 van de GN (waarvoor de bti's zijn verstrekt en waarvoor een conventioneel tarief van 10,5% (GN-code 6209 20 00) respectievelijk 12% (GN-code 6211 42 90) gold luidden ten tijde van de afgifte van de bti's als volgt:(20)

Post 6209 20 00

"6209 Kleding en kledingtoebehoren, voor baby's:

(...)

6209 20 00- van katoen"

Post 6211 42 90

6211 Trainingspakken, skipakken, badpakken en zwembroeken; andere kleding:

(...)

- andere kleding, voor dames of voor meisjes:

(...)

6211 42 -- van katoen:

(...)

6211 42 90--- andere".

6.2. Afdeling XI van het GS, getiteld 'textielstoffen en textielwaren' is voorzien van aantekeningen van de WDO. Van deze aantekeningen is voor onderhavige zaak van belang aantekening 1, letter s. Deze luidt als volgt:

"1. Deze afdeling omvat niet:

(...)

s) artikelen bedoeld bij hoofdstuk 94 (bijvoorbeeld meubelen, artikelen voor bedden, verlichtingstoestellen);"

6.3. Van de aantekeningen op hoofdstuk 62 van het GS (getiteld 'kleding of kledingtoebehoren, andere dan van brei- of haakwerk') verdienen de volgende vermelding.

6.3.1. Aantekening 1 op hoofdstuk 62 bepaalt dat onder dit hoofdstuk slechts worden ingedeeld:

"(...) geconfectioneerde artikelen van textiel(21), met uitzondering van die van watten of die van brei- of haakwerk (andere dan bedoeld bij post 62.12)."

6.3.2. Voor het onderscheid tussen babykleding en andere kleding (en kledingtoebehoren) is aantekening 4 op hoofdstuk 62 van belang. Die aantekening luidt:

"4. Voor de toepassing van post 6209 worden:

a) als "kleding en kledingtoebehoren, voor baby's" aangemerkt, artikelen voor jonge kinderen met een lichaamslengte van niet meer dan 86 cm; luiers worden eveneens als babykleding aangemerkt;

b) artikelen die zowel onder post 6209 als onder andere posten van dit hoofdstuk kunnen worden ingedeeld, onder post 6209 ingedeeld."

6.3.3. Aantekening 8 op hoofdstuk 62 verklaart waarom het jonge kindermodel van het product die - althans het tegendeel is gesteld noch gebleken - zowel voor jongens als voor meisjes bestemd en geschikt zijn, als 'andere kleding voor dames of voor meisjes ingedeeld zijn' (vgl. de weergave van de tariefpostonderverdeling in 6.1). Deze aantekening luidt (met cursivering van mijn hand):

"Kleding bedoeld bij dit hoofdstuk, aan de voorzijde links over rechts sluitend, wordt aangemerkt als heren- of jongenskleding; die aan de voorzijde rechts over links sluitend als dames- of meisjeskleding. Deze bepalingen zijn niet van toepassing wanneer de snit van het kledingstuk duidelijk weergeeft dat het kledingstuk is ontworpen voor het ene of het ander geslacht.

Kleding waarvan niet kan worden onderkend dat zij heren- of jongenskleding, dan wel dames- of meisjeskleding is, wordt ingedeeld onder de post voor dames- of meisjeskleding."

6.4. Tot zover de aantekeningen op hoofdstuk 62 c.q. Afdeling XI. Toelichtingen op hoofdstuk 62 en de posten 6209 en 6211 zijn er ook. Ik vermeld de volgende.

6.4.1. De GS-toelichting op hoofdstuk 62 geeft aan:

"Onder dit hoofdstuk worden ingedeeld kleding, kledingtoebehoren en delen van kleding en kledingtoebehoren, dat wil zeggen artikelen die bestemd zijn om te dienen als kleding voor heren, dames of kinderen, (...) "

6.4.2. In de GS-toelichting op post 6209 wordt het begrip 'kleding en kledingtoebehoren voor baby's geadstrueerd. Ik citeer (cursivering van mijn hand):

"Overeenkomstig aantekening 4 a IDR op dit hoofdstuk worden als kleding en kledingtoebehoren voor baby's aangemerkt, artikelen voor jonge kinderen met een lichaamslengte van niet meer dan 86 cm. Inlegluiers en luiers worden eveneens als babykleding aangemerkt.

Van de onder deze post vallende artikelen kunnen worden genoemd: doopjurken, babyslaapzakken, speelpakjes, (...)"

6.4.3. De GN-toelichting op post 6209 verklaart 'de toelichting op post 6111 van overeenkomstige toepassing'. Wij zullen derhalve ook post 6111 van de GN en de toelichtingen op deze post in de beschouwing moeten betrekken.

6.4.4. Post 6111(22) ziet op 'kleding en kledingtoebehoren, voor baby's, van brei- of haakwerk' (cursivering van mijn hand). Voor zover van belang luidden de GS- en de GN-toelichting op post 6111 ten tijde van de afgifte van de in geding zijnde bti's (cursivering van mijn hand):

GS-toelichting 6111

"Overeenkomstig aantekening 6 a(23) op dit hoofdstuk worden als kleding en kledingtoebehoren voor baby's aangemerkt, artikelen voor jonge kinderen met een lichaamslengte van niet meer dan 86 cm. Inlegluiers en luiers worden eveneens als babykleding aangemerkt.

Van de onder deze post vallende artikelen kunnen worden genoemd: doopjurken, babyslaapzakken, speelpakjes, (...)"

GN-toelichting 6111

Deze post omvat kleding die in het algemeen gedragen wordt door kinderen die jonger zijn dan 18 maanden. Hiertoe behoren bijvoorbeeld al dan niet (...), reiszakken, (...).

Sommige van deze artikelen behoren naar hun aard tot de babyuitzet en kunnen dus, ongeacht de handelsmaat ervan, onder deze post ingedeeld blijven.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor:

1. (...)

2. (...)

3. reiszakken: kledingstukken met capuchon en mouwen, tegelijkertijd slaapzak en mantel vormend (aan de onderzijde geheel gesloten);

4. slaapzakken met mouwen of armsgaten."

6.5. Inmiddels is de GN-toelichting op post 6111 van de GN gewijzigd. Dat is overigens gebeurd ná de afgifte van de in geding zijnde bti's.

6.5.1. Bedoelde wijziging is opgenomen in het PbEU van 3 juli 2007, C149, blz. 3. De gewijzigde GN-toelichting op post 6111 van de GN luidt als volgt:

"Zie aantekening 6, onder a) op dit hoofdstuk.(24)

Deze post omvat kleding die gedragen wordt door kinderen met een lichaamslengte van niet meer dan 86 cm (in het algemeen van ongeveer 18 maanden oud). Hiertoe behoren bijvoorbeeld al dan niet gewatteerde manteltjes, boernoesen, reiszakken, kamerjasjes, babypakjes, eskimopakjes, lange en korte babybroeken, slobbroeken, kruippakjes, vestjes, jurkjes, rokjes, bolero's, anoraks, capes, tunieken, blouses, overgooiers, shorts enzovoort.

Sommige van deze artikelen, waarvan de maat niet kan worden vastgesteld, behoren naar hun aard tot de babyuitzet en vallen onder deze post, indien het duidelijk is dat zij voor baby's zijn bestemd.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor:

1. doopjurkjes en -manteltjes;

2. boernoesen: manteltjes zonder mouwen, met capuchon;

3. reiszakken: kledingstukken met capuchon en mouwen, tegelijkertijd slaapzak en mantel vormend (aan de onderzijde geheel gesloten);

4. al dan niet gewatteerde trappelzakken met mouwen of armsgaten. Een voorbeeld is opgenomen in de foto hieronder:"

6.5.2. De Engelse, Franse, Duitse, Spaanse en Italiaanse tekst van punt 4 van de GN-toelichting op post 6111 luiden respectievelijk als volgt:

"4. romper bags for babies, which may also be padded, with sleeves or armholes. An example is illustrated in the photograph hereafter:"

"4) les gigoteuses pour bébés, qui peuvent également être rembourrées, avec manches ou emmanchures. La photographie ci-après en montre un example:"

"4. Strampelsäcke für Kleinkinder, auch wattiert, mit Ärmeln oder Ärmellöchern. Das nachstehende Foto zeigt ein Beispiel:"

"4. los sacos de dormir para niños, incluso acolchados, con mangas o escotaduras. Se muestra un ejemplo en la fotografía que figura a continuación:"

"4) sacchi per la nanna per bebè, che possono essere imbottiti, con maniche o giro manica. La foto sottostante né mostra un esempio:"

6.5.3. In document TAXUD/834/2006-EN, report of conclusions of the 400th meeting of the Committee Tariff and Statistical Nomenclature Section (Textiles Sector), van 15 en 16 juni 2006(25) is met betrekking tot de wijziging van de GN-toelichting op post 6111 van het GDT het volgende vermeld:

"Following some textual amendments, the Committee delivered a favourable opinion (qualified majority) on the draft explanatory note reproduced in Annex II, with 269 votes in favour, 1 MS (DE) abstained (29 votes), 3 MS (DK, EL, SI) were not represented (23 votes).

MS not having an equivalent word for romper bags/gigoteuse/Strampelsäcke in their languages were advised to use in the Explanatory Note, point 4, the word in their languages for "sleeping bag".

The Committee agreed to attach a photo to the draft amendment of the CN Explanatory notes in order to show an example of the articles mentioned under point (4) in the explanatory notes."

6.5.4. Gelet op de vorenaangehaalde wijziging van de GN-toelichting op post 6111 van de GN lijkt het erop dat met deze wijziging beoogd werd duidelijkheid te verschaffen welke kleding en kledingtoebehoren voor baby's onder deze post (en - gezien de in 6.4.3 vermelde verwijzing in de toelichting op post 6209 - dus ook onder post 6209 van de GN) worden ingedeeld. Gezien het vorenaangehaalde TAXUD-document is kennelijk over de oorspronkelijke zinsnede 'slaapzakken met mouwen of armsgaten' onduidelijkheid ontstaan omdat sommige lidstaten hieronder tevens 'trappelzakken' begrijpen, terwijl andere lidstaten een aparte benaming voor trappelzakken kennen, zoals trappelzak, romper bags, gigoteuse en Strampelsäcke. De wijziging lijkt erop gericht te zijn te verduidelijken dat trappelzakken voor baby's met mouwen en armsgaten als kleding of kledingtoebehoren voor baby's wordt aangemerkt (en niet als slaapzak).

6.6. Ook op het front van post 6211 is sinds de afgifte van de in geding zijnde bti's het een en ander gewijzigd.

6.6.1. Bij Verordening (EG) nr. 651/2007 van de Commissie van 8 juni 2007 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur, PB L153, blz. 3 (verder: Indelingsverordening) is namelijk het hierna omschreven goed onder onderverdeling 6211 42 90 van de GN ingedeeld:

"2. Gewatteerd artikel van textiel samengesteld uit twee lagen weefsel van textiel (100 % katoen) samen gestikt met een tussenlaag van watten. Het geconfectioneerde artikel is aan elkaar genaaid en heeft de volgende eigenschappen: Het artikel is ongeveer 90 cm lang en heeft een nauwsluitende kraag. Het heeft een opening aan de voorzijde voorzien van een ritssluiting met een lengte van ongeveer 68 cm. Bij de taille is een elastische insnoering aangebracht. Het bovendeel van het artikel beschikt over armsgaten en de zij- en onderkanten zijn volledig gesloten. De snit van het bovendeel geeft het kledingstuk zijn lichaamsvorm.

(trappelzak voor kinderen)

(zei foto nr. 640)"

6.6.2. Als motivering voor de indeling onder postonderverdeling 6211 42 90 van de GN is aangegeven:

"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 7 op afdeling XI, aantekening 8 op hoofdstuk 62 en de tekst van de GN-codes 6211, 6211 42 en 6211 42 90. Volgens aantekening 4 a) op hoofdstuk 62 kan dit artikel niet als "babykleding" worden aangemerkt aangezien het bestemd is voor jonge kinderen met een lichaamslengte van meer dan 86 cm. Daarom is het uitgezonderd van post 6209. Gelet op de GN-toelichting op post 6111, waarin trappelzakken voor baby's met armsgaten of mouwen als kledingstukken worden aangemerkt, moet dit artikel, dat op dezelfde manier is ontworpen als die voor baby's (het bovendeel heeft de snit van een kledingstuk) maar alleen groter van formaat is, ook als kledingstuk worden aangemerkt. Gelet op de snit van het bovendeel, wordt het artikel aangemerkt als een kledingstuk van afdeling XI en niet als een artikel voor bedden en dergelijke. Daarom is het uitgezonderd van post 9404. Aangezien er in de hoofdstukken kleding- en kledingtoebehoren geen specifieke post voor dit soort artikelen is, moet het als "andere kleding" worden ingedeeld."

6.6.3. De Indelingsverordening is op 4 juli 2007 in werking getreden.

7. Slaapzakken: post 9404 van de GN

7.1. Belanghebbende meent dat de producten slaapzakken zijn en als zodanig moeten worden ingedeeld in post 9404, onderverdeling 30 00 van de GN. Voor goederen van deze post gold in 2006 een tarief van 3,7%.

7.2. De door belanghebbende voorgestane postonderverdeling 9403 30 00 van de GN luidde ten tijde van de afgifte van de bti's als volgt:

"9404Springbakken, spiraalmatrassen en dergelijke in een lijst of in een raam gevatte matrassen; artikelen voor bedden en dergelijke (bijvoorbeeld matrassen, dekbedden, gewatteerde dekens, kussens, poefs, peluws), met binnenvering of opgevuld met ongeacht welk materiaal, dan wel van rubber of van kunststof, met celstructuur, ook indien overtrokken:

(...)

9404 30 00- slaapzakken"

7.3. Overigens worden niet alle 'artikelen voor bedden' in post 9404 van het GS ingedeeld. Een aantal bedartikelen is van indeling in post 9404 van het GS uitgesloten. Zo bepaalt aantekening 1, letter a, op hoofdstuk 94(26) dat 'matrassen en kussens, zowel hoofdkussens als andere, bestemd om met lucht of met water te worden gevuld (...)' , niet onder hoofdstuk 94 worden gerangschikt.

7.4. De GS-toelichting op post 9404 luidt - voor zover van belang -als volgt:

"Deze post omvat:

(...)

B. bepaalde artikelen voor bedden, waarvan de essentiële kenmerken zijn dat zij zijn voorzien van binnenvering, dan wel zijn opgevuld met ongeacht welk materiaal (bijvoorbeeld katoen, wol, paardenhaar, dons, synthetische vezels), met inbegrip van die van rubber of van kunststof met celstructuur, al dan niet overtrokken met textiel, kunststof, enzovoort. Hiervan kunnen worden genoemd:

(...)

3. slaapzakken.

(...)

Van post 9404 zijn daarentegen uitgezonderd:

(...)

d. dekens (post 6301)

e. kussenslopen, overtrekken voor peluws of dekbedden (post 6302)

f. kussenovertrekken (post 6304)."

8. Indeling van het product: post 6209/6211 of post 9404 van de GN?

8.1. Gezien de wijziging van de GN-toelichting op post 6111 (zie punten 6.5, 6.5.1- 6.5.3 hiervóór) en de Indelingsverordening (zie punt 6.6) zullen trappelzakken met snit, armsgaten of mouwen vanaf 4 juli 2007 (de datum van inwerkingtreding van voormelde indelingsverordening), als kleding of kledingtoebehoren moeten worden ingedeeld. Wanneer de trappelzak gemaakt is voor kinderen met een lichaamslengte van maximaal 86 cm wordt deze als kleding voor baby's onder postonderverdeling 6209 20 00 van de GN gerangschikt; gaat het om een trappelzak voor kinderen langer dan 86 cm, dan dient de zak als kinderkleding onder postonderverdeling 6211 42 90 van de GN te worden gebracht. Ik verwijs naar de hiervoor in punt 6.6.2 aangehaalde motivering voor de indeling uit de Indelingsverordening.

8.2. Op het tijdstip van afgifte van de bti's was de GN-toelichting op post 6111 echter nog niet gewijzigd en was er nog geen Indelingsverordening. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat een indelingsverordening constitutief van aard is en geen terugwerkende kracht kan hebben. Het HvJ formuleert het in punt 20 en 21 van zijn eerdervermelde arrest Kloosterboer als volgt:(27)

"20. (...) dat de aangifte voor het vrije verkeer (...) en de beschikking van de Inspecteur met betrekking tot de aangifte dateren van voor de inwerkingtreding van verordening nr. (28) (...)

21. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een verordening waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, constitutief van aard is en geen terugwerkende kracht kan hebben (...)."

8.3. Bij een beoordeling van een indelingsgeschil dient derhalve een indelingsverordening buiten beschouwing te worden gelaten indien deze van later datum is dan de feiten van het geding. Dat betekent dat de Indelingsverordening voor de beslechting van het onderhavige geschil (d.w.z. voor de indeling van het product in de in geding zijnde bti's) niet relevant is en buiten beschouwing moet blijven.

8.4. Dit heeft in beginsel ook te gelden voor de gewijzigde GN-toelichting. Ook deze heeft geen terugwerkende kracht. In dit verband verwijs ik naar beschikkingen REM 19/98 (blz. 5), 3/99 (punt 14) en 7 tot en met 11/99 (punt 14) van de Europese Commissie waarin de Europese overweegt: "The CN explanatory notes are purely interpretative and therefore without retroactive effect. They must nevertheless be considered to represent what should always have been the correct interpretation of the heading concerned." (29)

8.5. Anderzijds mag niet uit het oog worden verloren dat een gewijzigde GN-toelichting in overeenstemming moet zijn (moet blijven) met de tekst van de GN en de strekking van de GN niet mag wijzigen. De GN-toelichting is immers een uitlegging van de GN en is rechtens niet bindend. Zou de Europese Commissie met de gewijzigde GN-toelichting op post 6111 (de 'breiwerk-post') van het GDT de strekking van post 6111 van het GDT hebben gewijzigd, dan zou zij buiten haar bevoegdheden zijn getreden. Niet is gesteld dat dit het geval is. Ervan uitgaande dat de Commissie met de wijziging van haar toelichting op post 6111 binnen haar boekje is gebleven, kan worden geconcludeerd dat de gewijzigde GN-toelichting op post 6111 wel een nuttige uitlegging over de indeling van goederen in post 6111 geeft, en - gezien de eerder (zie punt 6.4.3) gesignaleerde verwijzing naar de toelichting op post 6111 in de GN-toelichting op post 6209 - ook voor de indeling van vergelijkbare, doch niet gebreide of gehaakte goederen, onder post 6209. Dit temeer nu post 6111 van het GS met de inwerkingtreding van het Geharmoniseerde Systeem 2007(30) niet is gewijzigd.

8.6. Teksten van de posten 6209 en 6211, noch de aantekeningen op hoofdstuk 62 geven uitsluitsel over de indeling van het product..Ook de door belanghebbende zo belangrijk geachte aantekening 1, letter s op Afdeling XI, biedt mijns inziens niet op voorhand een oplossing. Aan die aantekening wordt immers pas toegekomen als vastgesteld is dat een product in kwestie (ook) als bedartikel valt in te delen. De aantekening laat derhalve onverlet dat beoordeeld moet worden of een product een kledingstuk (of kledingtoebehoren) of een bedartikel is. Pas als tot het laatste wordt geconcludeerd, kan met toepassing van bedoelde aantekening gezegd worden dat geen sprake is van een goed van hoofdstuk 62 (c.q. Afdeling XI).

8.7. Kunnen aan de tekst van de posten en de aantekeningen als hiervóór vermeld geen aanwijzingen worden ontleend omtrent de reikwijdte van het begrip 'kleding voor baby's', de toelichtingen geven deze aanwijzingen wel en hoewel deze toelichtingen wettelijk niet bindend zijn, zijn zij naar vaste jurisprudentie (zie onderdeel 5) wel degelijk belangrijke hulpmiddelen bij de indeling. Nemen wij de (in het onderhavige jaar geldende) GS- en GN-toelichtingen op de posten 6209 en 6111 in aanmerking - ik heb deze geciteerd in de punten 6.4.2, 6.4.3 en 6.4.4 van deze conclusie - dan moet worden vastgesteld dat het begrip babykleding een ruim bereik heeft. Uitdrukkelijk worden immers in vermelde toelichtingen onder meer babyslaapzakken, slaapzakken met mouwen of armsgaten(31), en reiszakken (blijkens de GN-toelichting op post 6111 'kledingstukken met capuchon en mouwen, tegelijkertijd slaapzak en mantel vormend (aan de onderzijde geheel gesloten') onder het begrip 'babykleding' gebracht.

8.8. Gezien de uiterlijke kenmerken van het babymodel van het product, als weergegeven in punten 2.4.1- 2.4.3 van deze conclusie, en in aanmerking nemende de - toch voor de indeling belangrijke - GS- en GN-toelichtingen op de posten 6209 en 6111 meen ik dat in elk geval op het eerste gezicht indeling van deze goederen onder post 6209 van de GN in de rede ligt (omdat het product niet is gebreid of gehaakt is indeling in post 6111 van de GN niet aan de orde).

8.9. Ondanks het feit dat het jonge kindermodel van het product dezelfde snit en dezelfde verschijningsvorm heeft als het babymodel, kan het niet onder post 6209 van de GN worden ingedeeld, omdat deze post beperkt is tot artikelen voor kinderen met een lichaamslengte van niet meer dan 86 cm (aantekening 4 IDR op hoofdstuk 62) en het jonge kindermodel van het product, naar vaststaat, voor langere kinderen is.

8.10. Rechtbank en Hof oordeelden dat de binnen- en de buitenhoes van het jonge kindermodel van het product in de bti's terecht als 'andere kleding voor dames of meisjes(32), van katoen' onder postonderverdeling 6211 42 90 van de GN moet worden ingedeeld. Ik begrijp punt 7.6 van de uitspraak van het Hof zo dat het Hof voor dit oordeel doorslaggevend heeft geacht dat het product de snit heeft van een kledingstuk (de Rechtbank is in haar overweging 6.4 wat duidelijker en noemt expliciet armsgaten, mouwen, halsopening en elastiek rond de taille). Ik acht dit oordeel, gezien het uiterlijk van het product , op zich niet onbegrijpelijk.

8.11. Dat neemt niet weg - ik refereer aan onderdeel 5.2 van deze conclusie - dat de vraag moet worden beantwoord of het product (ik doel hier zowel op het babymodel als het jonge kindermodel van het product ) zodanige objectieve kenmerken en eigenschappen heeft dat moet worden geconcludeerd dat de inherente bestemming van de zakken noopt tot indeling in post 9404. Met andere woorden, is aan de objectieve kenmerken van het product inherent dat deze de bestemming 'bedartikel' heeft.

8.12. Hoewel ik belanghebbende toegeef dat uit alle overgelegde productinformatie kan worden afgeleid dat het product bestemd is om baby's en kleine kinderen veilig te laten slapen, en de bestemming van een product een objectief indelingscriterium kan zijn, is dit mijns inziens niet voldoende om het product als 'artikelen voor bedden en dergelijke' als bedoeld in post 9404 aan te merken. Het komt mij voor dat juist de snit van de slaapzak met zich brengt dat het product niet specifiek als artikel voor bedden (en slaapzakken van post 9404 zijn artikelen voor bedden) gemaakt zijn. Juist de armsgaten, mouwen en bevestigingsmogelijkheden voor auto(stoel)gordels - die de baby bewegingsvrijheid bieden - wijzen erop dat het product juist geen bedartikel is. De enkele omstandigheid dat de onderkant van het product is dichtgestikt maakt dit niet anders. In dit verband wijs ik er ook op dat in de gebruiksinstructies (aangehaald in punt 2.6) is vermeld dat het product over de onderkleding (let wel: niet 'nachtkleding') wordt gedragen, hetgeen suggereert dat hier sprake is van bovenkleding. Om misverstanden te voorkomen: het is niet de omstandigheid dat het product geconfectioneerd is die indeling in post 9404 mijns inziens niet mogelijk maakt, maar de omstandigheid dat mijns inziens aan de wijze van confectioneren niet kan worden ontleend dat de inherente bestemming van het product die van slaapzak/bedartikel in de zin van post 9404 van de GN is.(33)

8.13. Daar van uitgaande kom ik tot de slotsom dat het Hof, zonder uitdrukkelijk de bestemming van het product in de beoordeling te betrekken, kon oordelen dat het product terecht als kleding in post 6209 c.q. 6211 is ingedeeld. De inherentie van de bestemming blijkt mijns inziens immers niet (voldoende) uit de objectieve kenmerken van het product. Gezien de toelichtingen op de posten 6209 en 6111 meen ik dat het babymodel van het product als babykleding kan worden ingedeeld. Ook het jonge kindermodel van het product is mijns inziens terecht als kledingstuk ingedeeld. Daarbij neem ik in de overweging mee dat het niet consistent zou zijn wanneer het babymodel van het product wél in hoofdstuk 62 wordt ingedeeld als 'kleding of kledingtoebehoren', maar niet het jonge kindermodel van het product enkel en alleen omdat deze groter is. Aan aantekening 1, letter s, IDR op afdeling XI hoefde het Hof ook niet toe te komen, omdat deze aantekening ziet op bedartikelen en de producten niet als zodanig zijn (en konden worden) ingedeeld, maar als 'kleding'.

8.14. De door belanghebbende overgelegde verzoeken om terugbetaling, Duitse bti's(34), tijdschrift "E" alsmede het afschrift van het octrooi brengen mij niet tot andere gedachten.

9. Beoordeling middel

9.1. Gelet op het vorenstaande komt het mij voor dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel kon oordelen dat het product als babykleding respectievelijk andere kleding terecht in de in geding zijnde bti's zijn ingedeeld in de postonderverdelingen 6209 20 00 respectievelijk 6211 42 90 van de GN. Het oordeel is voorts niet onvoldoende gemotiveerd en is evenmin onbegrijpelijk.

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (GDT), PB L 256, blz. 1.

2 Inspecteur van Belastingdienst/ P.

3 Zo blijkt uit het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, dat is overgelegd door belanghebbende tijdens de procedure bij de rechtbank Haarlem.

4 Het is opvallend dat de Inspecteur niet alleen voor de twee modellen (baby- en jong kind) ongevraagd afzonderlijke bti's heeft afgegeven, maar ook dat hij per model twee separate bti's heeft afgegeven voor de binnen- en de buitenhoes, terwijl deze - naar vaststaat - tezamen als één geheel worden aangeboden en verkocht. Belanghebbende bepleit in de beroepsprocedure bij de rechtbank Haarlem dat de Inspecteur ten onrechte twee aparte bti's heeft afgegeven. Voor hetzelfde model dient volgens belanghebbende één bti te worden verstrekt. In cassatie speelt dit punt niet meer. Ik laat het in deze conclusie dan ook verder rusten.

5 MvH: de vermelding van afdeling XVI moet een verschrijving zijn. Het gaat om afdeling XI. Om die reden geeft Hof Amsterdam in punt 2.2. van de nader te noemen uitspaak aan: 'lees: XI'.

6 MvH: Afdeling XVI moet een verschrijving zijn. Het gaat om afdeling XI, zoals het Hof in zijn nader te melden uitspraak ook heeft aangegeven.

7 MvH: In punt 2.1 van de uitspraak van Hof Amsterdam is als datum 1 mei 2001 vermeld. Het octrooibewijs dat als bijlage 7 bij het beroepschrift bij Rechtbank Haarlem is overgelegd vermeldt dat deze op 14 mei 2001 is uitgereikt.

8 Deze verzoeken om terugbetaling zijn door belanghebbende als bijlage 10, 11 en 12 bij het beroepschrift tijdens de procedure bij Rechtbank Haarlem overgelegd.

9 De Inspecteur heeft deze bti's als bijlage 10 en 11 bij het verweerschrift tijdens de procedure bij Rchtbank Haarlem overgelegd.

10 Het betreft de volgende bti's: DEB/524/07-1 d.d. 27 februari 2007, DEB/2540/06-1 d.d. 21 november 2006, DEB/2570/06-1 d.d. 30 november 2006, DEB/2588/05-1 d.d. 20 december 2005 en DEF/1285/05-3 d.d. 14 april 2005 De bti met het nummer DEF/1189/07001 d.d. 19 februari 2007 is door belanghebbende als bijlage overgelegd bij de pleitnota op de zitting van 24 oktober 2008 bij Rechtbank Haarlem. De andere bti's zijn door belanghebbende overgelegd als bijlage 11 tot en met 14 bij het beroepschrift bij Rechtbank Haarlem.

11 Belanghebbende heeft deze tariff rulings als bijlagen 15 tot en met 32 bij het beroepschrift bij Rechtbank Haarlem bijgevoegd.

12 MvH: Sommige rulings lijken mijns inziens betrekking te hebben op 'gewone' slaapzakken.

13 Zie omtrent de verhoudingen tussen het GS (internationale productnomenclatuur opgezet bij het Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen. De GS wordt voor meerdere doeleinden gebruikt waaronder bij onderhandelingen in het kader van de WHO) en de GN (de EU-nomenclatuur). D.G. van Vliet en E.N. Punt, Douanerechten, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 130-132 en B.J.B. Boersma, A.P. van Breukelen en G.H.A.M. Koevoets, Heffingsgrondslagen in het douanerecht, classificatie, douanewaarde & oorsprong, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2009, blz. 19 -23.

14 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

15 In dezelfde zin onder meer HvJ 26 september 2000, Eru Portuguesa, C-42/99, punt 13, HvJ 4 maart 2004, Krings, C-130/02, punt 28, HvJ 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, punt 22, HvJ 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, DR 2006/79 m.nt. Koedijk, punt 40 en HvJ 19 april 2007, Sunshine, C-229/06, punt 26. Zie ook mijn conclusie van 1 juli 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 07/12605,LJN BD9216, BNB 2009/303.

16 Overwegingen als hier geparafraseerd komen voor in vele arresten over de indeling van goederen. Ik verwijs - zonder volledigheid na te streven - naar de arresten van het HvJ van 4 maart 2004, Krings, C-130/02, punt 28, van 17 maart 2005, Ikegami, C-467/03, DR 2005/66 m.nt. Possen, punt 17 dat van 13 juni 2006, Anagram, C-14/05, DR 2007/21 m.nt. Hesselink, punt 20, van 27 september 2007, Medion en Canon, gev. zaken C-208/06 en C-209/06, DR 2008/59, punt 36, van 5 juni 2008, JVC France SAS, C-312/07, DR 2008/59, punt 34; en van 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08, DR 2009/56 m.nt. Hesselink, punt 25.

17 Als we een voertuig omschrijven als een gestel op wielen of glijvlakken dat dient en bepaaldelijk gebouwd is voor het brengen van goederen of personen van de ene naar de andere plaats, dan blijkt dat we ook deze term niet kunnen abstraheren van de bestemming (het vervoer). In zoverre is het voorbeeld niet helemaal goed; de strekking zal evenwel duidelijk zijn.

18 Het voorbeeld heb ik ontleend aan het arrest van het HvJ van 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C-400/05. De tekst van de in die zaak in geschil zijnde tariefpost luidde overigens 'dumpers ontworpen voor gebruik in het terrein'. In dit kader kan ook verwezen worden naar het arrest van het HvJ van 6 december 2007, Van Landeghem, C-486/06. Daarin was de uitlegging aan de orde van de tariefpost (8703) in welke post 'voertuigen hoofdzakelijk ontworpen voor personenvervoer' kunnen worden ingedeeld.

19 Volledigheidshalve wijs ik hier op het arrest van het HvJ van 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, DR 2007/25 m. nt. Possen. Daarin lijkt het HvJ voor de indeling (het ging daar om de indeling van toetsenbordfolie voor een mobiele telefoon) beslissend te achten dat ieder ander gebruik dan als onderdeel van die telefoon was uitgesloten. In mijn conclusie van 11 juli 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 07/12605, LJN BD9216, BNB 2009/303 (warmtedekens) merkte ik reeds op (punt 5.3.17) dat de soep niet zo heet gegeten moet worden als het arrest RUMA suggereert, nu de arresten Thyssen en B.A.S. een andere suggestie wekken.

20 Verordening (EG) nr. 1719/2005 van de Commissie van 27 oktober 2005, PB L 286, blz. 1.

21 MvH: Aantekening 7 op afdeling XI van het GS definieert het begrip geconfectioneerd.

22 Hoofdstuk 61 betreft 'kleding of kledingtoebehoren, van brei- of haakwerk'. Hoofdstuk 62 ziet, als eerder aangegeven, op kleding en kledingtoebehoren andere dan van brei- of haakwerk.

23 MvH: Deze aantekening is gelijkluidend aan aantekening 4a IDR op hoofdstuk 62.

24 MvH: Als aangegeven in een eerdere voetnoot, is deze aantekening gelijkluidend aan aantekening 4a IDR op hoofdstuk 62.

25 De Inspecteur heeft dit document als bijlage 8 bij het verweerschrift bij de procedure voor de Rechtbank overgelegd. De in het citaat vermelde afkorting MS zal staan voor 'Member State(s)'.

26 Hoofdstuk 94 ziet onder meer op meubelen en artikelen voor bedden en dergelijke.

27 Zie ook HvJ 27 november 2008, Metherma, C-403/07, punt 39, HvJ 7 juni 2001, CBA Computer C-479/99, punt 31, en HvJ 28 maart 1979, Biegi, 158/78, punt 11.

28 MvH: de voor dat geding relevante indelingsverordening.

29 MvH: De gepubliceerde aanvullende aantekening kon derhalve gebruikt worden bij de verzoeken om terugbetaling op grond van artikel 236 van Verordening (EEG) nr. 2913/92 (Communautair Douanewetboek, CDW) of op grond van de voorloper hiervan, artikel 2 van Verordening (EEG) nr. 1430/79.

30 Het Geharmoniseerd Systeem (in het Engels: Harmonized System, 'HS') is met ingang van 1 januari 2007 op diverse punten gewijzigd, vandaar dat in verband ook wel wordt gesproken over HS 2007. Op 1 januari 2007 is HS 2007 in werking getreden. Op 1 januari 2012 zal het GS weer gewijzigd worden; vanaf dat moment zal HS 2012 in werking treden.

31 Als blijkt uit de weergave van de gewijzigde GN-toelichting op post 6111 in punt 6.5.1 is in de Nederlandse tekst de term 'slaapzakken' in 2007 vervangen door 'trappelzakken'. In andere taalversies (zie bijv. de Spaanse en Italiaanse versie, aangehaald in punt 6.5.2) wordt nog steeds het equivalent voor 'slaapzak' gebruikt. Vermoedelijk omdat in die landen geen afzonderlijk woord voor 'trappelzak' bestaat.

32 Ik refereer hier aan aantekening 8 op hoofdstuk 62, aangehaald in punt 6.3.3, waaruit blijkt dat 'unisex' kleding als dameskleding moet worden ingedeeld.

33 In de door de belanghebbende overgelegde Duitse bti's kan worden opgemaakt dat de Duitse autoriteiten voor indeling in postonderverdeling 9404 30 00 van belang achtten of het product van een gewatteerde laag is voorzien. Ik meen echter dat dit niet doorslaggevend is om hieraan de bestemming slaapzak toe te kennen.

34 MvH: Op de datum van deze conclusie waren overigens geen van de door belanghebbende overgelegde Duitse bti's nog opgenomen in de EU bti-database, ondanks dat de geldigheid van de verstrekte bti's nog niet verstreken zou moeten zijn. De door de Inspecteur overgelegde bti's zijn daarentegen nog wel in de EU-database opgenomen, met uitzondering van de Franse bti omdat - naar ik vermoed - de geldigheidsduur van deze bti is verstreken.