15.1 (Geen) handelingen door een “als zodanig handelende belastingplichtige”

Enigszins “verstopt” in art. 2 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 1 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 Wet OB) is een beperking van het belastingobject te vinden die gekoppeld is aan de hoedanigheid van de belastingplichtige. Leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel worden slechts in de btw betrokken indien zij worden verricht door een “als zodanig handelende belastingplichtige”. Uit de documenten over de totstandkoming van de richtlijnen is niet op te maken om welke redenen deze uitdrukking is opgenomen in art. 2 lid 1 Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn). In de tekst van de Eerste richtlijn en van de Tweede richtlijn kwam deze eis niet voor. Ook in het oorspronkelijk voorstel voor een Zesde richtlijn was deze eis niet opgenomen.1 Zelfs de gewijzigde tekst van het voorstel bevatte de eis niet.2 Zonder enige nadere toelichting is de eis echter wel opgenomen in de uiteindelijke tekst van de Zesde richtlijn. Bij de vervanging van de Zesde richtlijn door de Btw-richtlijn is de eis onverkort overgenomen.

Uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Armbrecht volgt dat de bewoordingen “door een als zodanig handelende belastingplichtige” er in ieder geval toe dienen om handelingen die een belastingplichtige voor privédoeleinden verricht buiten de werkingssfeer van de btw te houden. Dat betekent dat een belastingplichtige bij de verkoop van een goed waarvan hij een gedeelte voor privégebruik heeft gereserveerd, met betrekking tot dit gedeelte niet “als belastingplichtige” handelt.3 Aan de hand van dit begrip valt er dus een onderscheid te maken tussen handelingen in de privé-sfeer en handelingen in de ondernemerssfeer (sfeer van belastingplichtige).

In Nederland is het criterium “door een als zodanig handelende belastingplichtige” aanvankelijk in de Wet OB geïmplementeerd als “in het kader van de onderneming”.4 Dit criterium is vervolgens in de Nederlandse rechtspraak gehanteerd om te bepalen of nevenwerkzaamheden (zoals activiteiten in de hobbysfeer), die op zichzelf bezien niet tot belastingplicht kunnen leiden, toch aan de heffing van btw moeten worden onderworpen. Bijl, Van Hilten en Van Vliet leiden uit de Nederlandse jurisprudentie af dat de beslissende factoren daarbij zijn of de activiteiten in het verlengde van de overige ondernemersactiviteiten liggen en of de werkzaamheden zijn toevertrouwd aan de ondernemer op grond van diens in de onderneming opgedane kennis en ervaring.5 Met ingang van 1 januari 2007 is de terminologie van de Wet OB nader aangepast aan die van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) en is het begrip “in het kader van de onderneming” vervangen door “door een als zodanig handelende belastingplichtige”. Met deze wijziging is geen inhoudelijke wijziging beoogd.6 Gesteld kan worden dat in Nederland het begrip “door een als zodanig handelende belastingplichtige” dus ook voor nevenactiviteiten een criterium biedt om de privé-sfeer te onderscheiden van een de ondernemerssfeer (sfeer van belastingplichtige).7

Ook bij overheidslichamen moet worden vastgesteld in welke hoedanigheid het betreffende lichaam handelt. Een overheidslichaam kan immers blijkens de tekst van art. 13 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 5 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 3 Wet OB) “als overheid” handelen, maar onder omstandigheden ook “als belastingplichtige” handelen.

Aan het begrip “door een als zodanig handelende belastingplichtige” lijkt ook belang toe te komen bij het onderscheiden van (ondernemers)handelingen die als economische activiteiten en (ondernemers)handelingen die niet als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Het is thans vaste rechtspraak van het HvJ EG dat een belastingplichtige bij het enkele verwerven van aandelen, het enkele houden van die aandelen en de enkele verkoop van die aandelen geen economische activiteit verricht.8 Bij gelegenheid heeft het HvJ EG daarbij aangegeven dat de enkele verkoop van aandelen en andere verhandelbare waardepapieren, zoals deelnemingen en investeringsfondsen wat deze activiteiten betreft niet “als belastingplichtige” handelt.9

Hoewel ook bij het verwerven, het houden en het verkopen van aandelen de aftrek-kant veelal van groot belang is, kan uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden opgemaakt dat er een belang is aan de uitgaande kant (handelingen jegens derden; verkoop van aandelen). Het begrip “door een als zodanig handelende belastingplichtige” lijkt het mogelijk te maken dat het enkele verwerven, houden en verkopen van aandelen buiten de reikwijdte van de btw blijft. Het begrip maakt echter ook mogelijk dat handelingen die op zichzelf géén economische activiteit vormen, maar wel het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van een belaste activiteit, toch als belastingplichtige worden verricht, en daarmee binnen de reikwijdte van de btw vallen.10

In het arrest van 12 januari 2006 gaf het HvJ EG onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie (de arresten Armbrecht en EDM, reeds aangehaald) aan, dat een belastingplichtige als zodanig handelt, wanneer hij “handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteit”.11 Het HvJ EG leidde hieruit af dat wanneer een belastingplichtige handelingen verricht, die niet zelf het voorwerp van btw-fraude zijn, deze belastingplichtige “als zodanig handelt”, voor zover die handelingen voldoen aan de objectieve criteria voor leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel. Daarbij is irrelevant het oogmerk van andere ondernemers in een keten van transacties, alsmede de eventuele frauduleuze aard waarvan de belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben. Uit het arrest kan worden opgemaakt dat een ondernemer te goeder trouw “als belastingplichtige” handelt, wanneer hij leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel verricht, ook al maken die transacties onderdeel uit van een frauduleuze btw-carroussel.

Ik concludeer dat het HvJ EG tot op heden aan het begrip “door een als zodanig handelende belastingplichtige” in art. 2 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 2 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 Wet OB) slechts op ad hoc basis inhoud heeft gegeven. Het begrip in nog altijd niet volledig uitgekristalliseerd. Het is daardoor niet duidelijk in welke mate hiermee een beperking van het belastingobject is gegeven. Met name de betekenis van het begrip voor het onderscheid tussen (belastbare) ruiltransacties en (wellicht onbelastbare) kapitaaltransacties is nog in nevelen gehuld. Het lijkt erop dat wanneer handelingen zich afspelen in de kapitaalsfeer, zij niet “als belastingplichtige” worden verricht en zij niet belastbaar zijn. Mogelijk komt echter aan het bestaan van een kapitaalsfeer een zelfstandige betekenis toe. In de volgende paragraaf ga ik daarom nader in op de betekenis van de kapitaalsfeer voor de heffing van btw.