4.3.4.5 Doeltreffendheid

De faciliteit is destijds ingevoerd om een ‘soepele overdracht van aanmerkelijkbelangpakketten in de directe familiesfeer’ mogelijk te maken.1 Inmiddels is de beperking tot de familiesfeer losgelaten om zodoende de faciliteit ook toegankelijk te maken als de overdracht buiten de familiesfeer plaatsvindt.2 Ook werd de faciliteit gemotiveerd door te wijzen op de in art. 17 Wet IB 1964 (huidige art. 3.63 Wet IB 2001) opgenomen doorschuifmogelijkheid voor winstgenieters.3 Een dergelijke doorschuiffaciliteit gold nog niet voor abhouders, maar aldus bestond wel recht op een invorderingsfaciliteit indien de aandelen of winstbewijzen werden overgedragen tegen schuldigerkenning dan wel indien deze vermogensbestanddelen werden geschonken. Inmiddels geldt de invorderingsfaciliteit niet meer voor schenkingen, omdat met ingang van 1 januari 2010 een doorschuiffaciliteit voor schenkingen in de wet is opgenomen. De overdrager kan door de invorderingsfaciliteit worden gemotiveerd de aandelen of winstbewijzen over te dragen tegen schuldigerkenning. Hierbij speelt ook een rol dat voor zover de waarde van de aandelen ziet op beleggingsvermogen geen doorschuiffaciliteit kan worden toegepast.

Het renteloze karakter van de faciliteit maakt het beroep op de invorderingsfaciliteit voor de overdrager aantrekkelijker. Voor de overnemer kan een financieringsprobleem worden opgelost. Toch is het bereik van de faciliteit beperkt. Buiten de familiekring ligt het als gevolg van de daaraan verbonden risico’s minder voor de hand dat een ab tegen schuldigerkenning wordt overgedragen.

Vervolgens is het de vraag of de in de faciliteit opgenomen voorwaarden bijdragen aan de doeltreffendheid van de regeling. De eerste voorwaarde is dat voldoende zekerheid wordt gesteld. De hoogte van de zekerheidsstelling moet steeds gelijk zijn aan de actuele waarde van de fiscale claim.4 In de parlementaire behandeling is het volgende geantwoord op vragen van het RB omtrent het stellen van zekerheid: ‘Het niet stellen van zekerheid zou grote gevolgen hebben voor de schatkist. Met het stellen van zekerheid wordt het risico afgedekt dat op termijn blijkt dat de belasting niet zal (kunnen) worden betaald en de schatkist dus schade lijdt. Verder speelt de rol van de ontvanger hier met betrekking tot de bestaande concurrentieverhoudingen waarin banken ook zekerheid eisen bij het verlenen van krediet. Het eisen van zekerheid doet daarbij niet af aan het uitgangspunt van de diverse regelingen, namelijk het creëren van invorderingsfaciliteiten teneinde liquiditeitsproblemen te voorkomen.’5

Ook geldt dat alleen uitstel van betaling kan worden verkregen indien de vervreemde aandelen ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap uitmaken. Naar mijn mening zou deze grens niet hoeven te worden gesteld. De vervreemder kwalificeert als ab-houder en zou zodoende recht op de faciliteit moeten hebben ongeacht het percentage aandelen dat wordt vervreemd. Ik acht deze voorwaarde niet doeltreffend. Bovendien is het op grond van de letterlijke tekst nu zo dat op een vervreemding van winstbewijzen de invorderingsfaciliteit niet van toepassing is indien niet tevens een 5%-belang aan aandelen wordt vervreemd. Dit is naar mijn mening een onjuiste gang van zaken. Op grond van art. 4.6, onderdeel c, Wet IB 2001 kan een bepaald bezit aan winstbewijzen zelfstandig kwalificeren voor een ab. Op een vervreemding van winstbewijzen zou dan ook de invorderingsfaciliteit van toepassing moeten zijn.

Een andere in art. 25, negende lid, IW 1990 gestelde voorwaarde is dat de bezittingen van de vennootschap waarop het ab betrekking heeft niet in belangrijke mate (meer dan 30%) onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen. Volgens de regering mag worden aangenomen ‘dat de middelen om de bij overdracht van de aandelen verschuldigde belasting te voldoen in dat geval aan de vennootschap kunnen worden onttrokken’.6 Deze voorwaarde is in essentie doeltreffend. Zoals ook aan de orde is geweest bij de toetsing van de in art. 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteiten is een faciliteit voor beleggingsvermogen niet nodig. Het probleem is hier dat de gekozen grens arbitrair is. Indien de bezittingen voor bijvoorbeeld 31% bestaan uit beleggingen kan de faciliteit niet worden toegepast, terwijl dit wel mogelijk is bij 29%. Een alternatief is aan te sluiten bij de in art. 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 opgenomen regels. Er wordt dan alleen uitstel van betaling verleend voor zover de waarde van de aandelen is toe te rekenen aan ondernemingsvermogen. De regeling wordt dan wel complexer. Een andere optie is nog steeds aan te sluiten bij de grens van 30% maar dat indien dit percentage wordt overschreden tot dit percentage nog wel uitstel van betaling wordt verleend. In paragraaf 6.2.1.4.b worden aanbevelingen gedaan.

Verder geldt dat niet een gedeelte van de overdrachtsprijs mag worden voldaan (HR 7 december 2012, nr. 12/02062, NTFR 2013/45). In genoemd arrest heeft de overnemer een derde deel van de koopsom voldaan.7 Winstgenieters kunnen bij een overdracht tegen schuldigerkenning nog wel gebruikmaken van art. 25, achttiende lid, IW 1990 indien een gedeelte van de overdrachtsprijswordt voldaan. Dit verschil acht ik niet verdedigbaar.

Op grond van art. 3, derde lid, Uitv.reg. IW 1990 moet de belasting in tien jaarlijkse gelijke termijnen worden voldaan. De regering heeft aansluiting willen zoeken bij de in art. 17 Wet IB 1964 opgenomen doorschuifmogelijkheid voor winstgenieters (het huidige art. 3.63 Wet IB 2001). Indien deze doorschuiffaciliteit wordt toegepast, gaat de opvolger gedurende een aantal jaren afschrijven over een lager bedrag. Dit resulteert jaarlijks in een hoger te betalen bedrag aan belasting.8 In feite wordt de belasting dan ook in termijnen betaald.

Vervolgens wordt het uitstel verminderd indien aflossingen plaatsvinden dan wel de koper van de aandelen of winstbewijzen deze vervreemdt of wanneer daaruit reguliere voordelen van substantiële omvang worden genoten (art. 25, negende lid, laatste volzin, IW 1990). In art. 3, vierde lid, Uitv.reg. IW 1990 is bepaald hoe het bedrag van de vermindering moet worden berekend. Ten aanzien van de aflossingen en reguliere voordelen geldt dat dit alleen gebeurt indien de in een kalenderjaar gedane aflossingen of genoten reguliere voordelen uitgaan boven het dubbele van de belasting die in dat jaar moet worden voldaan en dan wel voor de helft van hetgeen erboven uitgaat.9 Voor de beoordeling van de doeltreffendheid van deze voorwaarde geldt dat dit een vertroebeld beeld oplevert omdat het uitstel jaarlijks al voor een tiende gedeelte wordt verminderd (als gevolg van de vergelijking met de doorschuiffaciliteit uit de winstsfeer) en vervolgens het uitstel nog wordt verminderd als er wordt afgelost of als de overnemer reguliere voordelen geniet. Naar mijn mening is het wat betreft de aflossingen zuiverder aan te sluiten bij de vormgeving van art. 25, achttiende en negentiende lid, IW 1990. Op grond van deze bepalingen wordt het uitstel jaarlijks ook verminderd en daarnaast nog indien extra aflossingen plaatsvinden. Als gevolg van de door de verkrijger genoten reguliere voordelen behoeft het uitstel naar mijn mening niet te worden verminderd. Het is in deze opzet voldoende alleen rekening te houden met de aflossingen.

Wel moet het uitstel worden verminderd indien de verkrijger de aandelen vervreemdt. Daarvoor voldoet de huidige in art. 3, vierde lid, onderdeel b, Uitv. reg. IW 1990 opgenomen bepaling. Het uitstel wordt verminderd voor zover aandelen of winstbewijzen worden vervreemd die aan het uitstel ten grondslag liggen.

De beëindigingsgrond met betrekking tot het genieten van reguliere voordelen van substantiële omvang acht ik niet doeltreffend. Naar mijn mening moet het uitstel van de overdrager niet afhankelijk worden gemaakt van het genieten van reguliere voordelen van de overnemer.