HR, 27-03-2020, nr. 18/05180

Deze zaak betreft een belanghebbende die als gastouder de kinderen van zijn dochter opvangt. De dochter ontvangt kinderopvangtoeslag die zij betaalt aan een gastouderbureau dat op zijn beurt belanghebbende betaalt voor die werkzaamheden. Belanghebbende geeft de inkomsten aan voor de inkomstenbelasting. Wanneer de dochter de toeslag moet terugbetalen, vergoedt belanghebbende dat bedrag aan zijn dochter. Maar de inspecteur verleent geen aftrek wegens negatieve inkomsten, terwijl belanghebbende over die inkomsten wel belasting had betaald.

De Belastingdienst heft dus belasting terwijl de belanghebbende per saldo niets heeft verdiend en de staat per saldo geen toeslag heeft uitbetaald.

De vraag is of deze rechtstoepassing terecht is. Op de achtergrond van deze fiscale vraag spelen de actuele moeilijkheden rondom terugbetaling van toeslagen.

In onderdeel 2 wordt de loop van het proces tot nu toe kort geschetst; in onderdeel 3 is vermeld welke feiten in eerdere instantie zijn vastgesteld, wat de rechters beslisten en wat in cassatie het geschil is.

In onderdeel 4 wordt bij de bespreking van het geschil in cassatie nader ingegaan op de financiële problemen die achter de ‘kale feiten’ schuil gaan. Onder meer wordt ingegaan op de kwestie van de van belanghebbendes dochter verlangde terugbetaling van de kinderopvangtoeslag. Het gaat hier om een breder maatschappelijk probleem. In de praktijk van de toeslagwetgeving zijn op dit punt tal van juridische en sociale problemen ontstaan die mede de achtergrond vormen voor deze zaak.

De slotsom van deze conclusie is dat de terugbetaling door belanghebbende aan zijn dochter (de ouder van de verzorgde kinderen) fiscaal als negatief inkomen moet worden aangemerkt.

Belanghebbende, de heer [X] , wonende te [Z] , heeft voor het jaar 2014 aangifte IB/PVV gedaan. In die aangifte heeft hij als negatief inkomen in mindering gebracht een bedrag van € 20.894 dat hij eerder had verdiend als gastouder maar aan zijn dochter had voldaan in verband met een toeslag kinderopvang die zij moest terugbetalen aan de Belastingdienst/Toeslagen.

De Inspecteur1.heeft de genoemde aftrek niet aanvaard en de betreffende aanslag in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.830.

De Inspecteur heeft het tegen die aanslag door belanghebbende gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

De rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur aanhangig gemaakte beroep eveneens ongegrond verklaard.2.

Op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank bevestigde het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof)3.die uitspraak.

Belanghebbende is tijdig en ook overigens op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft daartegen verweer gevoerd waarna belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van indiening van een conclusie van dupliek.

De feiten

De hierna vermelde feiten zijn – met uitzondering van die vermeld in de onderdelen 3.3 en 3.4 – ontleend aan de aangevallen uitspraak van het Hof.

Belanghebbende ving sinds 2003 de kinderen van zijn dochter op. Nadat hij haar opmerkzaam maakte op de regeling van de kinderopvangtoeslag, is contact opgenomen met een gastouderbureau en zijn per 1 februari 2009 twee overeenkomsten voor kinderopvang gesloten. Een overeenkomst werd gesloten tussen de dochter als vraagouder en het gastouderbureau, en de andere tussen de dochter als vraagouder en belanghebbende als gastouder. Het gastouderbureau betaalde belanghebbende voor zijn werkzaamheden als gastouder.4.

De Belastingdienst/Toeslagen kende aan de dochter van belanghebbende een voorschot kinderopvangtoeslag toe. Bij besluit van 18 februari 2012 herzag de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot en stelde hij dit op nihil. Na vruchteloos bezwaar en daarna beroep bij de rechtbank stelde de dochter hoger beroep in bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State die het hoger beroep afwees.5.

Uit die uitspraak blijkt dat het aan de dochter toegekende voorschot werd uitbetaald aan het gastouderbureau. De dochter diende daarnaast op basis van een schriftelijke overeenkomst zelf bedragen aan de gastouder te voldoen (zie art. 52 Wet kinderopvang). Dit gebeurde evenwel niet, althans niet in overeenstemming met de desbetreffende door haar gesloten overeenkomst. De Afdeling bestuursrechtspraak was om die reden van oordeel dat het voorschot terecht op nihil was gesteld.

In 2014 betaalde de dochter € 25.209 terug aan de Belastingdienst/Toeslagen nadat zij dat bedrag van belanghebbende had gekregen. Belanghebbende trok een deel groot € 20.894 van dat bedrag in zijn aangifte IB/PVV af als negatieve inkomsten.

Belanghebbende heeft de bedragen die hij als gastouder kreeg van het gastouderbureau steeds als resultaat uit overige werkzaamheden in zijn aangiften IB/PVV opgenomen. De Inspecteur weigerde echter de aftrek van het bedrag dat hij (terug)betaalde aan zijn dochter.

Oordeel van de Rechtbank en het Hof

De Rechtbank oordeelde – kort gezegd – dat de geclaimde aftrek slechts mogelijk is wanneer het aan de dochter terugbetaalde bedrag ten nauwste verband houdt met de werkzaamheden van belanghebbende als gastouder. Dat verband ontbreekt in de ogen van de Rechtbank nu belanghebbende weliswaar stelt dat hij mondeling met zijn dochter was overeengekomen dat hij haar de kinderopvangtoeslag zou terugbetalen indien de Belastingdienst/Toeslagen deze zou terugvorderen, doch niet erin slaagt die overeenkomst aannemelijk te maken. Derhalve vloeit, aldus de Rechtbank de terugbetaling veeleer voort uit de persoonlijke relatie tussen belanghebbende en zijn dochter, en is sprake van een besteding van inkomen en niet van een negatieve inkomst.

Het Hof deelt de visie van de Rechtbank: de betaling aan de dochter berust op de familiale verhouding en komt daarom niet in aanmerking als inkomensbestanddeel. Het Hof baseert dit oordeel mede hierop dat ‘de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat belanghebbende niet bereid zou zijn geweest om een dergelijke overeenkomst aan te gaan met een willekeurige derde.’

Het cassatieberoep

Belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met de stelling dat het Hof zijn verklaring ter terechtzitting waarop de in 2.9 geciteerde zin ziet, verkeerd leest. Hij bedoelde daarmee dat hij ook met een willekeurige derde de pretense overeenkomst gesloten zou kunnen hebben, maar dat hij in dat geval een schriftelijke vastlegging zou hebben verlangd. Belanghebbende en zijn dochter vonden ‘het niet nodig (…) om de afspraak schriftelijk vast te leggen omdat er vanwege de familierelatie voldoende vertrouwen bestond dat zij hun afspraak na zouden komen.’

Inleiding: het achterliggende probleem

Het geschil tussen belanghebbende en de Belastingdienst betreft de vraag of de betaling door belanghebbende van zijn inkomsten uit de kinderopvang aan zijn dochter omdat de door haar ontvangen toeslag moest terugbetalen, voor hem als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt.

Toch is met die vraag niet ‘het hele verhaal’ genoemd. Het kritische punt zit in het resultaat voor beide partijen wanneer de Inspecteur gelijk krijgt zoals de Rechtbank en het Hof hebben beslist en de Staatssecretaris in cassatie eveneens bepleit.

De feiten van de zaak komen erop neer dat de Belastingdienst/Toeslagen kinderopvangtoeslag bij wege van voorschot heeft betaald en weer terugontvangen, en de Staat wat dit betreft dus ‘quitte speelt’.

De dochter van belanghebbende heeft de toeslag ontvangen en doorbetaald aan het kinderopvangbureau; later heeft zij de toeslag moeten terugbetalen en het desbetreffende bedrag van haar vader gekregen. Dus ook zij heeft winst noch verlies.6.

Belanghebbende heeft van het kinderopvangbureau een toelage ontvangen als gastouder maar deze weer afgedragen, namelijk aan zijn dochter. Hij heeft uiteindelijk financieel niets overgehouden aan dat werk.

Zo bezien is er niets aan de hand: per saldo heeft geen der partijen voor- of nadeel behaald. Toch luidt het slot van het verhaal anders: de Rijksbelastingdienst heft van belanghebbende inkomstenbelasting over de zojuist genoemde toelage, en deze heffing wordt niet gerestitueerd.

Om twee redenen is deze uitkomst verrassend. De eerste is dat de belanghebbende, die uiteindelijk niets aan zijn werk heeft verdiend en geen draagkrachtvermeerdering heeft genoten, toch belasting moet betalen. De andere is dat de Staat, die de toeslag verlenende instantie is maar per saldo niet heeft uitgekeerd, wel belasting heft en dus bij de gang van zaken voordeel heeft.

De zojuist genoemde uitkomsten zullen het rechtsgevoel van de meeste mensen niet bevredigen. De vraag is nu of die uitkomsten in overeenstemming zijn met de ratio van de wet. Volgen zij onvermijdelijk uit de wet, dan is het niet aan de rechter om daarvan af te wijken. Dan geldt het adagium lex dura sed lex,7.en is het aan de wetgever om te bezien of deze aanpassing behoeft, of eventueel aan de bewindsman om door middel van hardheidsclausulebeleid een voorziening te treffen.

In deze conclusie zal het positieve recht worden onderzocht. Aan de orde komt hoe de kinderopvangtoeslag is geregeld, welke problemen opkomen bij terugvordering daarvan, wat de achtergrond is van de betaling door belanghebbende aan zijn dochter, en welke de fiscale consequenties daarvan zijn.

Regeling kinderopvangtoeslag8.

Een belanghebbende die in aanmerking wil komen voor een ‘toeslag’, dat is een tegemoetkoming op grond van een inkomensafhankelijke regeling9., moet daarvoor een aanvraag indienen bij de Belastingdienst/Toeslagen.10.

Aan hem of haar wordt daarna in de regel een voorschot op de tegemoetkoming toegekend.11.De tegemoetkoming kan om verschillende redenen door de Belastingdienst/Toeslagen worden herzien; de herziening kan leiden tot een terug te vorderen bedrag.12.

De regeling van de kinderopvangtoeslag is neergelegd in de Wet kinderopvang behoudens voor zover de AWIR van toepassing is verklaard.13.

Problemen bij de uitvoering van de toeslagregeling

In het systeem van de toeslagwetgeving worden de voorschotten in beginsel vlot verleend maar bestaat de mogelijkheid van terugvordering ingeval later blijkt dat niet aan alle voorwaarden is voldaan. Voor degene die de toeslag ontvangt, impliceert dit een substantieel risico. Die persoon loopt immers de kans om het ontvangen bedrag geheel of gedeeltelijk te moeten terugbetalen terwijl hij of zij het geld waarschijnlijk al heeft uitgegeven aan het doel waarvoor het is verstrekt, bijvoorbeeld de kinderopvang. Betrokkene kan dat geld zelf niet terugvorderen en moet soms, zoals in deze zaak, wel tienduizenden euro’s14.terugbetalen. Tot welke problemen dat kan leiden, wordt temeer duidelijk wanneer men bedenkt dat het in deze zaak teruggevorderde bedrag van ca. € 25.000 ruim meer is dan een half modaal jaarinkomen (2012: € 33.000; 2016: € 36.000).

Hierbij komt nog dat de toepasselijke regels in de regel niet eenvoudig zijn en de toeslag vragende burger deze vaak niet goed begrijpt. Bovendien heeft de betrokken burger in veel gevallen slechts bescheiden financiële armslag als gevolg van een in verhouding tot het teruggevorderde bedrag beperkt inkomen en eventueel de aanwezigheid van andere schulden. De Algemene Rekenkamer heeft naar de financiële aspecten van de terugbetaling van toeslagen onderzoek gedaan en op 13 juni 2019 een rapport getiteld ‘Toeslagen terugbetalen’ aan de Tweede Kamer aangeboden.15.In de Samenvatting op blz. 5 van het rapport wordt onder meer opgemerkt: ‘In het publieke debat is veel aandacht voor het risico dat het moeten terugbetalen van toeslagen individuele huishoudens in (verdere) financiële problemen kan brengen.’ Verder blijkt uit het onderzoek onder meer dat huishoudens met kinderen en huishoudens met een inkomen tussen € 20.000 en € 71.000 het vaakst met een terugvordering te maken krijgen.

Problemen op dit terrein hebben eerder ook de aandacht getrokken van onder meer de Nationale Ombudsman16.en het Parlement17..

Het geschil in de nu voorliggende zaak is in essentie ook een uitvloeisel van de regeling van voorschotten en terugvordering.

Een ouder die ontvangen voorschotten moet terugbetalen, wordt dus in veel gevallen met een aanzienlijk schuldprobleem geconfronteerd.18.Het is evident dat een terugbetaling door een gastouder aan de ouder dat probleem kan oplossen. Duidelijk is ook dat voor een gastouder die erover denkt dat voor een deel of het geheel van het schuldbedrag te doen, het fiscaal niet mogen aftrekken van dit bij hem of haar al belaste bedrag daarbij een belemmering vormt.

Nadere beschouwing van de feiten

Het Hof stelt vast dat belanghebbende in 2003 was begonnen met de opvang van de kinderen van zijn dochter.19.Op zeker moment benaderde hij zijn dochter en wees hij haar erop dat zij kinderopvangtoeslag kon aanvragen.20.

Sedert 2003 trad belanghebbende dus al op als gastouder; dat betekent dat het belang om kinderopvangtoeslag aan te vragen bij belanghebbende lag. De dochter hoefde immers geen opvang in te kopen;21.zij kreeg die al van haar vader.22.Indien zij toeslag zou verkrijgen, betekende dat voor haar geen financiële verlichting, want zij zou het geld toch moeten doorgeven aan haar vader, door tussenkomst van het gastouderbureau. Belanghebbende heeft tijdens de zitting voor het Hof wel medegedeeld dat de dochter hem, voordat een beroep op de toeslagregeling werd gedaan, een kostenvergoeding betaalde23., maar bij toepassing van die regeling is de ouder ook een eigen bijdrage verschuldigd. Dit betekent dat de dochter zowel in de situatie mét kinderopvangtoeslag als in die zonder die toeslag een bijdrage voor het oppassen door haar vader verschuldigd was, zodat de situaties financieel voor haar vergelijkbaar waren.24.

Voor vader was er daarentegen wel een substantieel belang bij de kinderopvangtoeslag. De wet liet en laat toe dat familieleden als gastouder kunnen optreden, mits zij voldoen aan de eisen die ook voor andere gastouders gelden. Voor zover zij als oppas voor bijvoorbeeld hun kleinkinderen optreden, ontvangen zij op dezelfde voet als ‘derden’ een toelage.

Belanghebbende en zijn dochter stapten naar een gastouderbureau. Daar werd het nodige geregeld in de vorm van overeenkomsten tussen dochter en bureau enerzijds en tussen dochter en vader als nu ‘officieel’ gastouder anderzijds.25.

Het bureau betaalde belanghebbende vervolgens voor zijn werkzaamheden. Belanghebbende gaf de inkomsten aan als resultaat uit overige werkzaamheden.26.

Resumerend:

Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de toeslag is aangevraagd om belanghebbende net als andere gastouders te honoreren voor zijn werkzaamheden; de wettelijke regeling houdt in dat de beloning niet rechtstreeks door de Belastingdienst/Toeslagen aan belanghebbende wordt betaald maar over twee ‘tussenschijven’ loopt: de ouder en het gastouderbureau.

Een paar jaar later volgde de beslissing van de Belastingdienst/Toeslagen dat de dochter het als voorschot in enkele jaren ontvangen bedrag moest terugstorten.

Procedure bij de bestuursrechter

De dochter van belanghebbende tekende tegen de herziening en vermindering tot nihil van het haar toegekende voorschot vruchteloos bezwaar en beroep aan en daarna hoger beroep bij de Raad van State.27.

De Raad van State oordeelde dat zij niet, althans te laat, zelf kosten voor de kinderopvang had gedragen, en dat voor zover zij dat wel had gedaan, dat deel van de kosten niet overeenkwam met de dienaangaande gemaakte schriftelijke afspraken. Derhalve moest, aldus de Raad van State, worden aangenomen dat de kinderopvang niet had plaatsgevonden op basis van een overeenkomst als bedoeld in artikel 52 van de Wet kinderopvang. Daarom bestond ook geen aanspraak op een voorschot. En ook al kon de dochter van belanghebbende aantonen dat zij een deel van de kosten van kinderopvang had voldaan, dan nog zou zij niet in aanmerking komen voor een evenredig deel van het voorschot. Bijgevolg werd het hoger beroep ongegrond bevonden.

Regeling inkomstenbelasting

De aan een toeslaggerechtigde ouder toegekende uitkering uit hoofde van de Wet kinderopvang wordt voor de toepassing van de inkomstenbelasting aangemerkt als een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard die belastbaar zou zijn op de voet van art. 3.101 Wet IB 2001, ware het niet dat zij in art. 3.104, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001 is vrijgesteld.

Daarbij is niet van belang of de aan de ouder toegekende toeslag door de Belastingdienst/Toeslagen rechtstreeks aan het gastouderbureau is uitbetaald.

Degene die als gastouder optreedt, verricht de desbetreffende werkzaamheden op basis van een overeenkomst met het gastouderbureau maar niet in dienstbetrekking. De opbrengst van de werkzaamheden geldt als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001.

Fiscale procedure

Belanghebbende gaf de wegens kinderopvang genoten inkomsten conform de wettelijke regeling aan als resultaat uit overige werkzaamheden.

Toen zijn dochter de ontvangen voorschotten kinderopvangtoeslag moest terugstorten, vergoedde belanghebbende haar dat bedrag (grotendeels). Hij nam dit in de aangifte inkomstenbelasting op als negatief inkomen, maar de Inspecteur weigerde de betreffende aftrek.

Belanghebbende wendde zich nadat zijn bezwaarschrift ongegrond was verklaard, tot de belastingrechter. Rechtbank en Hof oordeelden28.dat hij niet had aangetoond dat hij met zijn dochter was overeengekomen dat hij haar het bedrag van een eventuele terugbetaling aan de Belastingdienst/Toeslagen zou vergoeden.

In r.o. 6.3 oordeelt het Hof: ‘wat er ook zij van het bestaan van een mondelinge overeenkomst tussen belanghebbende en zijn dochter, de Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende niet bereid zou zijn geweest om een dergelijke overeenkomst aan te gaan met een willekeurige derde. Daarvan uitgaande acht het Hof aannemelijk dat de betaling voortvloeit uit de familiale verhouding tussen belanghebbende en zijn dochter. Het bedrag (…) is derhalve niet aftrekbaar als negatieve inkomsten (…).’

Bespreking van het middel van cassatie

Belanghebbende betoogt in cassatie dat in hetgeen zijn gemachtigde tijdens de zitting van het hof heeft verklaard, ligt besloten dat belanghebbende een soortgelijke overeenkomst wel met een willekeurige derde zou kunnen hebben gesloten, maar dat deze in dat geval wegens het ontbreken van familiale banden schriftelijk zou zijn vastgelegd.

Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur gesteld: (…) ‘zelfs indien de afspraak schriftelijk zou zijn vastgelegd, vloeit deze volkomen voort uit de familierelatie. Belanghebbende zou deze afspraak immers niet maken met een willekeurige derde.’

Voor zover het Hof uit hetgeen de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, afleidt dat de pretense overeenkomst tussen belanghebbende en zijn dochter aangaande de terugbetaling, ongeacht of deze mondeling dan wel schriftelijk is of zou zijn aangegaan, voortvloeit uit de familierelatie, is dat oordeel niet onbegrijpelijk en als van feitelijke aard in cassatie onaantastbaar, zodat het middel in zoverre faalt.

Daaruit leidt het Hof vervolgens af dat de betaling niet aftrekbaar is voor belanghebbende.

De strekking van het cassatiemiddel van belanghebbende is dat die conclusie niet kan worden getrokken uit de verhandeling ter zitting als hier aangehaald. Hierop ga ik hierna nader in.

Causaal verband tussen de toelage en de werkzaamheden

Het Hof heeft met de Rechtbank – mijns inziens terecht - geoordeeld dat het ‘betaalde bedrag in aanmerking [kan] worden genomen als negatieve inkomsten, indien deze betaling in causaal verband staat met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden’ (r.o. 6.1).

Dus moet worden onderzocht welke causa of ‘oorzaak’ ten grondslag ligt aan de betaling, en of deze verband houdt met de werkzaamheden.

Het Hof heeft met zijn overweging ‘Wat er zij van het bestaan van een mondelinge overeenkomst tussen belanghebbende en zijn dochter’29.doen uitkomen dat het bestaan van een mondelinge overeenkomst niet is komen vast te staan. Nu bovendien vaststaat dat niet een schriftelijke overeenkomst was gesloten, volgt uit een en ander dat rechtens ervan uit moet worden gegaan dat de betaling van belanghebbende aan zijn dochter niet heeft plaats gevonden ter voldoening aan een tussen belanghebbende en zijn dochter gesloten overeenkomst. Bij gebreke aan een overeenkomst doet het ook niet ter zake of een overeenkomst – zo die er wel was geweest – door de familiale band was bepaald.

Daarom is van belang of anderszins is gesteld of gebleken welke causa aan de betaling ten grondslag ligt. Hierboven is gebleken dat de feiten in de onderhavige zaak uitwijzen dat de kinderopvangtoeslag is aangevraagd met het doel om de belanghebbende te honoreren voor zijn werkzaamheden als gastouder.30.Tussen de toeslag en de verrichte werkzaamheden bestaat dus een causaal verband van zakelijke aard.

Was de terugbetaling van de meergenoemde som dan ‘onverplicht’ (geheel vrijwillig)? Deze vraag is mede van belang vanwege de rechtspraak en discussie in de literatuur over de vraag of een onverplichte teruggave kan leiden tot negatieve inkomsten. Over negatieve inkomsten handelen twee arresten uit 1988.

Rechtspraak negatief inkomen

In het eerste arrest oordeelde de Hoge Raad ‘dat van een negatieve opbrengst van vermogen slechts sprake kan zijn indien en voor zover een verplichting tot terugbetaling bestaat’.31.Verschillende auteurs hebben de eis van een verplichting genuanceerd. A-G Moltmaker betoogde in zijn conclusie bij het arrest dat een vrijwillige terugbetaling tot negatief inkomen zou moeten leiden wanneer het ‘een redelijk handelende belastingplichtige betreft’. Gladpootjes32.en Van Dijck33.denken in vergelijkbare richting. Ik merk hierover op dat de ratio van de inkomstenbelasting is belastingplichtigen aan te slaan naar gelang van hun verteerbaar inkomen. Relevant is daarom dat een volkomen vrijwillige teruggave van een verkregen bate ook voor vertering had kunnen worden aangewend, maar een bate die de belastingplichtige redelijkerwijs niet voor zich kon behouden niet. Daarom meen ik dat het begrip ‘verplichting’ in deze context ruim moet worden opgevat, onder meer in die zin dat ‘hetgeen maatschappelijk als betamelijk wordt beschouwd’, ook een verplichting als hier bedoeld kan opleveren.34.

In het tweede hierboven bedoelde arrest uit 1988 oordeelde de Hoge Raad over terugbetaling van loon: ‘Hetgeen ten onrechte is ontvangen, behoort niet tot het loon van de ontvanger wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden’.35.

Gezien deze beslissing moet het ervoor worden gehouden dat het arrest HR BNB 1988/122 (zie onderdeel 4.41) in de loonsfeer niet geldt.

Voor de zaak van belanghebbende komt als eerste de vraag op of het arrest BNB 1989/120 (zie onderdeel 4.42) ook buiten de loonsfeer geldt. Aangezien ‘overige werkzaamheden’ net als ‘dienstbetrekking’ een arbeidsbron vormen, lijkt een bevestigende beantwoording van die vraag voor de hand te liggen. Wel is voor de bron overige werkzaamheden anders dan onder de voorganger van de huidige wet een winstregime van toepassing verklaard36., maar terwijl aftrek van onzakelijke uitgaven in de winstsfeer onder het regime van de onttrekkingen is uitgesloten, geldt dit in de loonsfeer hetzelfde voor uitgaven die besteding van inkomen inhouden. Dus zal de rechtsleer uit het arrest HR BNB 1989/120 in deze zaak moeten worden toegepast.

De tweede vraag is of in het geval van belanghebbende wel sprake is van ‘onterecht ontvangen inkomsten’, en of hij wel heeft terugbetaald. Voor beide vragen is relevant dat – zoals eerder is toegelicht – belanghebbende de vergoeding voor zijn werk ontleent aan de kinderopvangtoeslag, maar dat tussen hem en die toeslag zowel de ouder (zijn dochter) als het kinderopvangbureau staan.

De dochter heeft de toeslag - die in de omstandigheden van dit geval strekte ter beloning van belanghebbende37.- niet volgens de geldende regels genoten; dat betekent dat belanghebbende niet formeel maar wel materieel de vergoeding voor zijn werk ten onrechte heeft genoten. Voor de ‘terugbetaling’ geldt dat belanghebbende niet heeft betaald aan de oorspronkelijke verstrekker van de toelage (het gastouderbureau) maar aan de ouder als degene die op de voet van de regeling van de wet werd aangesproken voor de terugstorting.

Voor zover de ‘verplichtingseis’ hier - niettegenstaande het arrest HR BNB 1989/120 en mijn betoog in 4.44 - relevant is, is van belang dat het maatschappelijk als passend geldt dat iemand die een bate heeft ontvangen op een materieel gesproken onterechte titel, deze terug stort; dat geldt des temeer wanneer iemand anders ervoor heeft gezorgd dat hij die bate ontving en juist die persoon (aanzienlijke) schade zou lijden wanneer hij dat geld niet zou terugbetalen. In ronde bewoordingen gezegd: hij zou zich door dat niet te doen sociaal onmogelijk maken. De belanghebbende heeft zich op deze fatsoensnorm weliswaar niet beroepen maar het bestaan ervan is een aan de (cassatie)rechter bekende algemene ervaringsregel die hij eigener beweging kan toepassen.38.

Te nemen beslissing

In beginsel zijn voor de toepassing van het belastingrecht de materiële feiten en omstandigheden van groter belang dan die van de juridische vormgeving. Dit is nu eens in het nadeel van de belastingplichtige die de heffing tracht te ontwijken, maar in voorkomend geval ook ten voordele van een belastingplichtige die niet een anti-fiscale bedoeling heeft. In deze conclusie bepleit ik om in het belang van de belanghebbende de materiële werkelijkheid in ogenschouw te nemen.39.

Wat betreft de rechtstoepassing kan worden aangesloten bij het meergenoemde arrest HR BNB 1989/120. Dit arrest behelst een toepassing van de eis dat ‘inkomen’, wil het belastbaar zijn, moet zijn genoten. De teruggegeven, onterecht verkregen bate behoort, aldus de Hoge Raad in dat arrest, niet tot het loon.

Of het nu gaat om loon, resultaat of bedrijfswinst, een bate die iemand ten onrechte ontvangt en welke hij binnen redelijke tijd terugbetaalt, kan niet als ‘genoten’ gelden. Zij heeft niet aan zijn of haar draagkracht bijgedragen en de terugbetaling vormt ook niet een besteding van inkomen, want niet-genoten inkomen kan niet worden besteed. Nu de door belanghebbende ontvangen bate al is belast, moet de terugbetaling daarvan als negatief inkomen worden aangemerkt.

Toepassing van deze regel betekent voor sommige gevallen een aftrekpost in de sfeer van de inkomstenbelasting, maar deze komt ten aanzien van de kinderopvangtoeslag alleen op in het bijzondere geval waarin een verband kan worden aangewezen tussen het aanvragen van de toeslag en de persoon van de gastouder. Oneigenlijk gebruik van die aftrekpost lijkt onwaarschijnlijk, omdat de aftrekpost alleen tot stand komt wanneer het geld terugvloeit in de staatskas, en omdat de beslissing tot terugstorting door de gastouder als daad van maatschappelijke betamelijkheid de betrokkene niet een voordeel verschaft maar juist het afzien van zijn eigen belang impliceert.

Derhalve meen ik dat de ‘terugbetaling’ door belanghebbende op de voet van het zojuist genoemde arrest – en gelet op al het vorenstaande - als negatieve bate uit overige werkzaamheden moet worden aangemerkt en het middel (in zoverre) slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal