HR, 07-02-2014, nr. 12/02540

HR, 07-02-2014, nr. 12/02540

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 07‑02‑2014

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 29, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB; art. 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; na verbreking van de fiscale eenheid is de uitgetreden werkmaatschappij en niet de fiscale eenheid gerechtigd tot teruggaaf van omzetbelasting wegens oninbaarheid van vorderingen van de werkmaatschappij op haar afnemers.

Partij(en)

7 februari 2014

nr. 12/02540

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 april 2012, nr. BK 11/00353, betreffende een beschikking inzake omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van over de jaren 2002 en 2003 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting. Bij gezamenlijke beschikking van 24 oktober 2008, heeft de Inspecteur de verzoeken om teruggaaf niet-ontvankelijk verklaard, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/4088 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd met instandhouding van de rechtsgevolgen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 28 februari 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

3. Beoordeling van de klachten

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Tot 20 juli 2005 werden [A] (hierna: [A]), [B] B.V. (hierna: de Holding) en [C] B.V. (hierna: de Werkmaatschappij) aangemerkt als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). [A] hield alle aandelen in de Holding, de Holding hield alle aandelen in de Werkmaatschappij.

3.1.2.

In de jaren 2002 en 2003 zijn door de Werkmaatschappij aan ondernemers facturen met omzetbelasting uitgereikt voor door haar jegens die ondernemers verrichte, belaste prestaties. Deze omzetbelasting is op aangifte voldaan.

3.1.3.

Op 20 juli 2005 heeft de Holding de aandelen in de Werkmaatschappij vervreemd. Vanaf die datum werden [A] en de Holding als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aangemerkt. Op 16 januari 2006 is de Werkmaatschappij failliet verklaard.

Op 21 december 2006 heeft [A] de aandelen in de Holding vervreemd aan [D] B.V.

3.1.4.

In december 2007 en in juni 2008 is namens de fiscale eenheid [A], [B] B.V. en [C] B.V. aan de Inspecteur verzocht om op de voet van artikel 29, lid 1, letter a, van de Wet teruggaaf te verlenen van een gedeelte van de hiervoor in 3.1.2 vermelde op aangifte voldane omzetbelasting op de grond dat vast was komen te staan dat bepaalde afnemers de aan hen in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting, in totaal € 114.382, niet hadden betaald en niet zouden betalen.

De Inspecteur heeft de verzoeken afgewezen.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat wanneer in het onderhavige geval het recht op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, letter a, van de Wet is ontstaan in de periode dat de Werkmaatschappij nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid, de onderhavige verzoeken te laat zijn ingediend, en reeds om die reden belanghebbende niet is gerechtigd tot die teruggaaf.

3.2.2.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat wanneer in het onderhavige geval het recht op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, letter a, van de Wet is ontstaan nadat de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid was getreden, de onderhavige verzoeken niet tijdig zijn ingediend dan wel is het, gelet op artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), niet belanghebbende die is gerechtigd tot de teruggaaf, aangezien de oninbare vorderingen tot het bedrijfsvermogen van de Werkmaatschappij behoren.

3.3.

De klachten zijn onder meer gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 laatstvermelde oordeel van het Hof en voeren aan dat uitsluitend de fiscale eenheid, die de omzetbelasting heeft voldaan, gerechtigd is tot de teruggaaf en dat artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking toepassing mist.

3.4.1.

Op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet (tekst vanaf 18 december 1995) kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid. Hieraan is uitvoering gegeven met artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking. Ingevolge lid 2 van deze bepaling worden bij beëindiging van een fiscale eenheid de natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort. Dit artikellid is ingevolge artikel 3a, lid 3, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige toepassing bij uittreding uit de fiscale eenheid van een natuurlijke persoon of lichaam in de zin van de AWR.

3.4.2.

Anders dan de klachten verdedigen moet onder de in artikel 3a, leden 2 en 3, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking opgenomen zinsnede ‘het berekenen van de door hen verschuldigde belasting’ worden verstaan het bedrag aan omzetbelasting dat krachtens de wettelijke bepalingen per saldo moet worden voldaan in een tijdvak na beëindiging van een fiscale eenheid dan wel na uittreding uit een fiscale eenheid. Dit saldo wordt gevormd door enerzijds de bedragen aan omzetbelasting die in dat tijdvak verschuldigd worden, en anderzijds de bedragen aan omzetbelasting ter zake waarvan in dat tijdvak recht op aftrek of teruggaaf ontstaat. Dit laatste is mede het geval met betrekking tot de in artikel 29, lid 1, van de Wet bedoelde teruggaaf, ook indien deze teruggaaf omzetbelasting betreft die voor de beëindiging van of de uittreding uit de fiscale eenheid in rekening is gebracht en door de fiscale eenheid is voldaan. In zoverre falen derhalve de klachten.

3.4.3.

Uit het oordeel van de Rechtbank en hetgeen belanghebbende in hoger beroep en in cassatie heeft aangevoerd volgt dat het recht op teruggaaf is ontstaan in tijdvakken waarin de Werkmaatschappij – tot wier bedrijfsvermogen de vorderingen op de afnemers behoorden – geen deel uitmaakte van belanghebbende. Daarvan uitgaande en gelet op hetgeen hiervoor 3.4.2 is overwogen, is juist het oordeel van het Hof dat ingevolge artikel 3a, lid 3, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking niet belanghebbende degene is die aanspraak kan maken op de teruggaaf. Voor zover de klachten zijn gericht tegen het hiervoor in 3.2.1 omschreven oordeel van het Hof alsmede tegen het in 3.2.2 eerstvermelde oordeel van het Hof omtrent het niet tijdig zijn gedaan van de verzoeken om teruggaaf, kunnen die klachten mitsdien niet tot cassatie leiden.

3.5.

Aangezien uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt dat de verzoeken, ook indien deze tijdig zouden zijn ingediend, terecht zijn afgewezen, behoeven de klachten voor het overige geen behandeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2014.

Conclusie 28‑02‑2013

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 28 februari 2013 inzake:1.

X BV (voorheen B BV)

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1.

In deze conclusie staat een verbroken fiscale eenheid centraal. Tijdens het bestaan van de fiscale eenheid heeft de tot die eenheid behorende werkmaatschappij C BV (hierna: de Werkmaatschappij) facturen uitgereikt. Dat was in 2002 en 2003. De facturen zijn onbetaald gebleven. In 2005 is de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid getreden en vanaf eind 2007 bestaat in het geheel geen fiscale eenheid meer. Kort daarna worden op naam van de (oorspronkelijke) fiscale eenheid verzoeken om teruggaaf gedaan op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De vragen in deze cassatieprocedure zijn

(i)

of deze verzoeken tijdig zijn ingediend en — zo ja —

(ii)

of de juiste ondernemer de verzoeken heeft ingediend.

1.2.

Naar het oordeel van hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf. Het Hof overweegt kort gezegd dat de verzoeken te laat zijn ingediend en dat — indien en voor zover de verzoeken niet te laat zijn ingediend — niet belanghebbende, maar de (curator van de) Werkmaatschappij had moeten verzoeken om teruggaaf.

1.3.

In deze zaak is wat schimmig wie eigenlijk de belanghebbende is. De verzoeken om teruggaaf zijn ingediend namens de oorspronkelijke fiscale eenheid, maar de teruggaafbeschikking is gericht tot de fiscale eenheid in de samenstelling ná het uittreden van de Werkmaatschappij. In de procedure in eerste aanleg en in hoger beroep wordt de oorspronkelijke fiscale eenheid minus de Werkmaatschappij als belanghebbende geduid. Het is vervolgens X BV (voorheen B BV, welke tot de fiscale eenheid behoorde) die beroep in cassatie instelt ‘als rechtsopvolger van de fiscale eenheid’. Essentieel in deze kluwen zijn mijns inziens de verzoeken om teruggaaf. Daarvan uitgaande, meen ik dat gesteld kan worden dat de oorspronkelijke fiscale eenheid (inclusief de Werkmaatschappij) aanspraak heeft gemaakt op de teruggaaf.

1.4.

Het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet uiterlijk kan worden ingediend is het eerste pijnpunt van deze conclusie. In beginsel dient een teruggaafverzoek te worden ingediend bij de aangifte over het tijdvak waarin is komen vast te staan dat de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet is en zal worden ontvangen. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leid ik af dat bij de vaststelling van dat tijdstip een zekere beoordelingsmarge bestaat, maar dat de teruggaaf uiterlijk dient te worden gevraagd bij de aangifte over het (eerste) tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. In casu staat mijns inziens geenszins vast dat de verzoeken om teruggaaf alle te laat zijn ingediend. Ik leid dat af uit de gedingstukken en de stellingen van partijen. In zoverre slaagt derhalve het cassatiemiddel. Of het leidt tot cassatie, is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of de juiste ondernemer om teruggaaf heeft verzocht.

1.5.

Daarmee komen we bij het tweede pijnpunt in deze zaak: wie moet verzoeken om de teruggaaf. Het is de oorspronkelijke fiscale eenheid die de belasting (in 2002 en 2003) verschuldigd is geworden, en dat betekent mijns inziens dat het in beginsel die fiscale eenheid is die recht heeft op teruggaaf, en daarom moet verzoeken. Het probleem is echter dat de fiscale eenheid ten tijde van de verzoeken om teruggaaf is uiteengevallen. Het komt mij voor dat, indien ná het verbreken van de fiscale eenheid is komen vast te staan dat de betaling niet meer zal worden ontvangen, de aanspraak op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet in het licht van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), is weggelegd voor het onderdeel van de fiscale eenheid tot wiens bedrijfsvermogen de vorderingen op de in gebreke blijvende debiteuren behoren. Uit de vaststaande feiten volgt dat dit de Werkmaatschappij was.

1.6.

De slotsom is dat mijns inziens het Hof terecht heeft geoordeeld dat de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend door een ondernemer die op de teruggaven geen recht had, een en ander voor zover de verzoeken om teruggaaf al tijdig zijn ingediend.

1.7.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

2. Feiten en procesverloop

2.1.

Tot en met 20 juli 2005 vormden A2., B BV (hierna: de Holding) en de Werkmaatschappij, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De fiscale eenheid exploiteerde een groothandel in telefoonkaarten.

2.2.

In de jaren 2002 en 2003 zijn — voor zover hier van belang — door de Werkmaatschappij aan diverse ondernemers facturen met daarop omzetbelasting uitgereikt in verband met aan deze ondernemers verrichte prestaties.3. De afnemers hebben deze facturen niet betaald.

2.3.

Op 20 juli 2005 is de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid getreden.4.

2.4.

Op 16 januari 2006 is de Werkmaatschappij failliet verklaard.

2.5.

Op 21 december 2006 heeft D BV de aandelen in de Holding gekocht van A.

2.6.

Met ingang van 1 november 2007 is, zo stelt het Hof in punt 3.4 van zijn uitspraak vast, de fiscale eenheid opgeheven.

2.7.

In december 2007 en in juni 2008 zijn tot een totaalbedrag van € 114.382 verzoeken om teruggaaf (hierna: de verzoeken) ingediend, gebaseerd op artikel 29, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet. De — tot de stukken van het geding behorende5. — verzoeken zijn ingediend door I, en betreffen, blijkens de aanhef van de verzoeken de oorspronkelijke fiscale eenheid, te weten:

‘Fiscale eenheid A, B, [MvH: de Holding] C BV [MvH: de Werkmaatschappij], fiscaalnummer 001’

De verzoeken hebben betrekking op de in 2.2 vermelde facturen die onbetaald zijn gebleven en zien blijkens de tekst van de verzoeken op:

‘teruggave van reeds door de fiscale eenheid A c.s. afgedragen maar niet door afnemers betaalde omzetbelasting (…) van (…) debiteuren van C b.v. (één van de leden van de fiscale eenheid).’

2.8.

De Inspecteur6. heeft de verzoeken om teruggaaf bij beschikking niet-ontvankelijk verklaard. Ambtshalve heeft hij bij dezelfde beschikking teruggaaf verleend tot een bedrag van € 18.528. Dit bedrag betreft (de omzetbelasting vermeld op) facturen die oninbaar zijn geworden voordat de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid trad.

2.9.

De vorenbedoelde — tot de stukken van het geding behorende — teruggaafbeschikking van 24 oktober 20087. is gericht aan:

‘Fisc.Eenh. A, B B.V.’8.

2.10.

Het tegen vorenvermelde beschikking ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen9.. In de tot de gedingstukken behorende motivering van de uitspraak op bezwaar (brief van de Inspecteur van 24 maart 2009) is onder meer de volgende passage opgenomen:

‘In het bezwaarschrift wordt aangegeven dat de verzoeken om teruggaaf ter zake van debiteur E10. BV en F,11. wel tijdig zijn ingediend omdat pas in het derde kwartaal 2007 vast is komen te staan dat door betreffende debiteuren niet zal worden betaald.

De verzoeken om teruggaaf met betrekking tot de hierboven genoemde debiteuren zijn daarom niet vanwege de termijnoverschrijding niet-ontvankelijk.

De niet-ontvankelijkheid van deze verzoeken vloeit voort uit het feit dat de mogelijke teruggaaf niet toekomt aan de fiscale eenheid maar aan de curator van C BV [MvH: de Werkmaatschappij] (…).’

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

Belanghebbende — althans: ‘Fiscale eenheid A, B b.v.’ — is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de verzoeken om teruggaaf tijdig zijn ingediend en zo ja, of belanghebbende12. gerechtigd is tot een hoger bedrag aan teruggaaf dan door de Inspecteur ambtshalve is verleend.

3.2.

De Rechtbank heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord. Zij overwoog hiertoe:

‘3.14

Uit de onder 3.6 geciteerde brief van eiseres13. van 7 oktober 2008 volgt dat de oninbaarheid van de vorderingen voor eiseres al vast stond in juli 2005. Eiseres heeft dit desgevraagd ter zitting bevestigd en verklaard dat er in 2005 al vanuit kon worden gegaan dat niet betaald zou worden. Daaruit volgt dat de verzoeken uiterlijk bij één van de aangiften voor het jaar 2005 gedaan hadden moeten worden. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit tot geen andere conclusie leiden dan dat, nu de verzoeken eerst in 2007 en 2008 zijn ingediend, de verzoeken te laat zijn ingediend. Verweerder heeft de verzoeken derhalve terecht niet ontvankelijk verklaard.

3.15

Dat uit het door eiseres aangehaalde faillissementsverslag volgt dat eerst in december 2007 door de curator is verklaard dat het is uitgesloten dat er nog iets aan de concurrente crediteuren zal worden uitbetaald en het feit dat bij een andere schuldeiser de schuldsanering eerst in december 2007 is afgerond,14. leidt niet tot een ander oordeel. Die stukken vormen naar het oordeel van de rechtbank slechts een bevestiging dat de reeds in 2005 door eiseres getrokken conclusie dat de vorderingen oninbaar zijn ook achteraf bezien juist is.’

3.3.

Aan de vraag of belanghebbende gerechtigd was tot een hogere teruggaaf dan die welke haar ambtshalve was verleend, kwam de Rechtbank niet toe. Bij uitspraak van 26 april 2011, nr. AWB 09/4088 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard — dit omdat de Inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard — en heeft zij op de voet van artikel 8:72 van de Algemene wet bestuursrecht de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand gelaten.

3.4.

Belanghebbende (althans: ‘Fiscale eenheid A, B b.v.’) heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was — voor zover voor cassatie van belang — tussen partijen in geschil of belanghebbende is gerechtigd tot teruggaaf van omzetbelasting ingevolge artikel 29, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet.

3.5.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen recht op een hogere teruggaaf dan die welke zij ambtshalve reeds had gekregen. Het Hof overwoog hiertoe:

‘7.1.

Ingevolge artikel 29, eerste lid, onder a, van de Wet wordt teruggaaf verleend van ter zake van leveringen en diensten verschuldigde omzetbelasting, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Het recht op teruggaaf is een correctie op de omzetbelasting die ter zake van die prestaties op aangifte is voldaan en ontstaat op het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling voor de verrichte prestatie(s) door de schuldenaar achterwege blijft. Wanneer het recht op teruggaaf in het onderhavige geval is ontstaan in de periode dat de werkmaatschappij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, zijn de verzoeken om teruggaaf te laat ingediend en is belanghebbende reeds om die reden niet gerechtigd tot de teruggaaf. Wanneer het recht op teruggaaf later is ontstaan, zijn de verzoeken om teruggaaf niet tijdig ingediend dan wel is het, gelet op het bepaalde in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, niet belanghebbende die is gerechtigd tot de teruggaaf, aangezien de oninbare vorderingen tot het bedrijfsvermogen van de werkmaatschappij behoren.’

3.6.

Bij uitspraak van 6 april 2012, nr. BK-11/00353, LJN BX0876, heeft het Hof het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1.

‘B b.v., thans genaamd X b.v.’ (belanghebbende in cassatie)15. heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij richt zich, naar ik begrijp, met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat de verzoeken om teruggaaf te laat zijn ingediend en dat belanghebbende — indien en voor zover de verzoeken tijdig zijn gedaan — niet degene is aan wie teruggaaf van omzetbelasting toekomt.

4.2.

Ter toelichting betoogt belanghebbende, zich beroepend op het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009, nr. 08/00062, LJN BK0274, BNB 2010/208 m.nt. Van Kesteren (hierna: HR BNB 2010/208), dat de verzoeken om teruggaaf tijdig16. zijn ingediend. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, meent belanghebbende voorts dat het bepaalde in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking in casu toepassing mist.

4.3.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4.

Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen.17.

5. Intermezzo: de belanghebbende

5.1.

Alvorens in te gaan op de teruggaaf en degene die daarop recht heeft, voeg ik een klein intermezzo in: wie is de belanghebbende in deze procedure? Die lijkt namelijk niet steeds dezelfde te zijn, reden waarom ik in het voorgaande telkens uitdrukkelijk heb vermeld wie zich bij welke instantie als zodanig afficheerde.

5.2.

Recapitulerend: de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend namens de oorspronkelijke fiscale eenheid, bestaande uit A/Holding/Werkmaatschappij. De (ambtshalve) teruggaaf wordt evenwel verleend aan de fiscale eenheid ‘A/Holding’, waarna tot de cassatiefase wordt geprocedeerd op naam van fiscale eenheid ‘A/Holding’ als belanghebbende. Beroep in cassatie wordt vervolgens ingesteld door de Holding (die inmiddels ook nog eens een naamswijziging heeft ondergaan).

5.3.

Dat roept de vraag op wie er nu eigenlijk belanghebbend is, met andere woorden: wie artikel 29, lid 1, van de Wet inroept.

5.4.

Dat lijkt mij — bezien naar de verzoeken om teruggaaf waarmee het allemaal begon — de oorspronkelijke fiscale eenheid, dat wil zeggen de fiscale eenheid A/ Holding/Werkmaatschappij. Dat die fiscale eenheid op het tijdstip waarop de verzoeken werden gedaan niet meer bestond, doet daaraan niet af en dat wordt, lijkt mij, niet anders door het gegeven dat vanaf de teruggaafbeschikking en tot het beroep in cassatie fiscale eenheid A/Holding als belanghebbende geboekstaafd is. Ik sluit niet uit dat deze ‘naamsverspringing’ het gevolg is van de vermelding op de teruggaafbeschikking.

5.5.

Ik beschouw derhalve in het navolgende de oorspronkelijke fiscale eenheid als de belanghebbende die de aanspraak maakt op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet. In cassatie is het kennelijk de Holding die — na de verbreking van de fiscale eenheid — als ex-onderdeel van de fiscale eenheid aanspraak op die teruggaaf maakt.

5.6.

Ik stap over naar de bespreking van de teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet (onderdeel 6) en de ondernemer die daarop aanspraak kan maken (onderdeel 7).

6. Teruggaaf van omzetbelasting als de rekening niet wordt betaald

6.1.

De maatstaf van heffing van omzetbelasting is de vergoeding:18. datgene wat de ondernemer ter zake van de door hem verrichte levering of verleende dienst ontvangt. Ontvangt de ondernemer minder dan hij zijn afnemer in rekening had gebracht, dan behoort in het systeem van de omzetbelasting de maatstaf van heffing dienovereenkomstig te worden verminderd. Het gaat er in de omzetbelasting immers uiteindelijk om dat de consumptie, uitgedrukt in de besteding, in de heffing wordt betrokken. Wordt minder besteed (en door de presterende ondernemer dus minder ontvangen), dan behoort ook minder omzetbelasting te drukken.19. In Wet en Richtlijn is daarin voorzien.

6.2.

Zo was in artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn, en is in artikel 90 van de btw-richtlijn bepaald (cursivering MvH):

‘1.

In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht20., wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

2.

In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.’

6.3.

Het valt op dat de richtlijnbepaling21. er niet bij vertelt wat de gevolgen zijn van de verlaging van de maatstaf van heffing. Het kan echter niet anders dan dat dit tot een teruggaaf moet leiden in de gevallen waarin de presterende ondernemer reeds over de gefactureerde (hogere) vergoeding omzetbelasting heeft voldaan.22. De Wet is daarin mijns inziens duidelijker. Op grond van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet geldt van oudsher:23.

‘1.

Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van de leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:

a.

niet is en niet zal worden ontvangen;

(…)’

6.4.

Weliswaar vermeldt de Wet — anders dan de Richtlijn — weer niet dat bij (gedeeltelijke) niet-betaling de vergoeding wordt verminderd, maar gelet op de vereiste richtlijnconforme uitlegging van de Wet, kan daar naar ik meen wel van uit worden gegaan.24. In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, waarin de Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

‘3.4.

(…) Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt. (…).’

6.5.

Om zijn recht op teruggaaf te effectueren, moet de ondernemer — zo volgt uit de aanhef van artikel 29, lid 1, van de Wet — een verzoek om teruggaaf indienen. De regels daarvoor zijn neergelegd in artikel 33 van de Wet25.. Voor aangifteplichtige ondernemers houdt dit in:

‘1.

Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.’26.

6.6.

Braun27. voegt hier aan toe dat:

‘(…) de aangifte over het desbetreffende tijdvak ook tijdig [moet] zijn ingediend, dat wil zeggen binnen één maand na het verstrijken van het tijdvak van aangifte.’

6.7.

Combineren we artikel 29, lid 1, van de Wet met artikel 33, lid 1, van de Wet, dan moet worden vastgesteld dat het verzoek om teruggaaf moet worden ingediend bij de aangifte over het tijdvak waarin is komen vast te staan dat de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet zal worden ontvangen.28. Dat roept de vraag op wanneer komt vast te staan dat de vergoeding niet (meer) zal worden ontvangen. Een vraag die vaak niet makkelijk te beantwoorden is.

6.8.

Blijkens oudere rechtspraak van de Hoge Raad29. is dit het tijdstip waarop:

‘(…) redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven’.

6.9.

Recenter heeft de Hoge Raad aan de vorenbedoelde ‘redelijke aanname van niet-betaling’ meer handen en voeten gegeven en duidelijk gemaakt dat er enige ruimte is bij de bepaling van het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de debiteur niet meer zal betalen. Ik citeer uit HR BNB 2010/208; de cursivering is van mijn hand:

‘4.3.

Vooropgesteld wordt dat recht op teruggaaf van omzetbelasting, als bedoeld in artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet eerder geacht kan worden te ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven (…). Voorts moet worden vooropgesteld dat redelijke wetstoepassing meebrengt dat de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. De teruggaaf van omzetbelasting dient evenwel uiterlijk te worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. (…) het faillissement van D BV [MvH: is] eerst in 2002 geëindigd met een slotbetaling aan concurrente debiteuren. Gelet op dit een en ander had het verzoek van belanghebbende niet afgewezen mogen worden op de grond dat het te laat is ingediend. (…)’30.

6.10.

Ik lees in HR BNB 2010/208 dat de ‘redelijke aanname van niet-betaling’ niet op één vast moment ligt, maar dat daarin een zekere interpretatieruimte voor de ondernemer bestaat. Er is — voor zover in casu van belang — in ieder geval één tijdstip ‘dodelijk’ voor de ontvankelijkheid31.: dat is het (verstrijken van het) tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd.

6.11.

In de annotaties op HR BNB 2010/208 wordt aangenomen dat de Hoge Raad heeft bedoeld dit uiterste tijdstip bij de slotbetaling aan de concurrente debiteuren te leggen, maar wordt ook wel betoogd dat het uiterste tijdstip waarop in rechte betaling gevorderd kan worden, in wezen al (iets) eerder ligt.

6.11.1.

Zo annoteert Van Kesteren in BNB 2010/208 (de bij deze passage behorende noot heb ik niet opgenomen):

‘(…) Het lijkt erop dat de Hoge Raad dit uiterlijke tijdstip plaatst bij de slotbetaling aan de concurrente debiteuren. Doorgaans zal het moment waarop nog betaling kan worden gevorderd in beginsel eerder zijn gelegen, te weten de dag waarop ex art. 108 Faillissementswet uiterlijk de schuldvorderingen moeten zijn ingediend.’

6.11.2.

Van Norden tekent bij het arrest in FED 2010/20 aan (cursivering MvH):

‘Met dit oordeel krijgt de belastingplichtige/schuldenaar ook de ruimte om het aanvangstijdstip van de periode waarin om teruggaaf kan worden verzocht in alle redelijkheid zelf vast te stellen. Het komt mij voor dat de inspecteur ten aanzien van de vaststelling van dit aanvangstijdstip slechts een marginale toetsing mag uitvoeren. (…) Ik leid uit dit oordeel voorzichtig af dat het moment waarop betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd, het moment is waarop het faillissement eindigt, met eventueel een slotbetaling aan de schuldeisers. Het is evenwel de vraag of voormeld moment inderdaad het moment is waarop betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. In de regel zal het moment waarop nog betaling kan worden gevorderd namelijk eerder zijn gelegen, te weten de dag waarop ex art. 108 Fw uiterlijk de schuldvorderingen moeten zijn ingediend. Indien de schuldvorderingen niet op deze uiterste vastgestelde dag zijn ingediend, is verificatie in beginsel niet meer mogelijk (…).’

6.11.3.

Van Dongen is neutraler over het uiterste tijdstip. In NTFR 2009, 2232 betoogt zij:

‘De belastingplichtige die een teruggaafverzoek wenst in te dienen, zal de ontwikkelingen rond het faillissement of de surseance dus in de gaten moeten houden. Zodra de mogelijkheid vervalt om de vordering in te dienen, valt de bijl die de belastingplichtige van de mogelijkheid van bezwaar en daarna beroep berooft.’

6.11.4.

Redactie V-N leidt uit HR BNB 2010/208 af dat in theorie ook een verzoek om teruggaaf na het einde van het faillissement nog ontvankelijk kan zijn. In V-N 2009/56.15 wordt betoogd:

‘(…) betekent dit dat een verzoek om teruggaaf (in theorie) zelfs na het einde van het faillissement van de debiteur kan plaatsvinden. Ook na beëindiging van het faillissement kan de failliet immers weer rechtstreeks worden aangesproken op betaling van een vordering waartoe rechtsmaatregelen genomen kunnen worden. Dit is echter niet mogelijk na reguliere beëindiging van een schuldsaneringsregeling. In de praktijk zullen veel concurrente crediteuren na de slotuitkering in een faillissement (het restant van) hun vorderingen volledig afschrijven. In het algemeen zal dat dan ook het laatste moment zijn waarop een teruggaafverzoek kan worden gedaan, omdat dan redelijkerwijs vaststaat dat geen betaling meer zal worden ontvangen (…).’

6.12.

Ik acht de verruiming van HR BNB 2010/208 een goede ontwikkeling die ook past binnen het doel en de strekking van artikel 29, lid 1, van de Wet als vermeld in punt 6.1 van deze conclusie. Het mag niet zo zijn dat een belastingplichtige te snel wordt ‘gevangen’ in een discussie met de inspecteur over de deadline van het verzoek om teruggaaf. Een voorzichtige (of optimistische) ondernemer zal in een dergelijke discussie definitief het onderspit delven als hét moment waarop ‘redelijke aanname van niet-betaling’ wordt vastgepind al eerder lag dan het moment van zijn verzoek, waardoor de fiscus per saldo omzetbelasting kan ontvangen die niet in de schatkist thuishoort. De (pessimistische) ondernemer die al eerder opgeeft, krijgt misschien voortijdigheid tegengeworpen, maar kan nog wel op een later tijdstip nogmaals verzoeken om teruggaaf. Door HR BNB 2010/208 wordt de ondernemer een redelijke speelruimte geboden bij de vaststelling van het tijdstip waarop redelijkerwijze van niet-betaling kan worden uitgegaan, en daarmee van het tijdvak waarover hij om teruggaaf verzoekt. Met Van Norden (zie gecursiveerde deel van het citaat in 6.11.2) meen ik dat de inspecteur daarbij niet meer dan een marginale toetsing toekomt.

6.13.

Dat gezegd hebbende, komen we terug bij ‘onze’ crediteuren: zij die de door de Werkmaatschappij in 2002 en 2003 uitgereikte facturen niet hebben betaald. Het Hof heeft de in 2007 en 2008 ingediende teruggaafverzoeken aangemerkt als (ik parafraseer, de betreffende overweging is in punt 3.5 geciteerd) ‘te laat ingediend en mochten ze toch niet te laat zijn ingediend, dan zijn ze ingediend door de verkeerde ondernemer’.

6.14.

Op de ondernemer die het verzoek om teruggaaf kan indienen, kom ik terug in onderdeel 7 hierna. Wat betreft de tardiviteit van de verzoeken om teruggaaf merk ik op dat deze wat mij betreft, gelet ook op HR BNB 2010/208, in casu geenszins een gegeven is, althans niet ten aanzien van alle vorderingen. Tussen partijen lijkt namelijk in confesso te zijn dat van sommige vorderingen de ‘datum oninbaarheid’ pas in het laatste kwartaal van 2007 lag. Ik wijs hier op tabel 2 in het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg, waarin is vermeld:

‘E BV

€ 85.366

Datum oninbaarheid: 12 oktober 2007

J BV

€ 1356

Datum oninbaarheid: 26 september 2006

F

€ 6004

Datum oninbaarheid: 21 december 2007

G

€ 730

Datum oninbaarheid: 29 augustus 2006 (?)

K

€ 2.398

Datum oninbaarheid: 22 november 2006

Totaal

€ 95.854’

6.15.

De stelling dat de vorderingen op J BV en K BV tijdig zijn ingediend heeft belanghebbende in haar hoger beroepschrift (punt 4.14 en punt 6) laten varen. Het lijkt erop dat de Inspecteur de tijdigheid van het verzoek om teruggaaf met betrekking tot de vorderingen op E BV — naar uit de gedingstukken volgt verwerkt in het verzoek om teruggaaf van 13 december 2007 — en op F (naar uit de stukken blijkt verwerkt in een van de verzoeken van 17 december 2007) niet betwist.32. Ik wijs hier ook naar de in punt 2.10 van deze conclusie geciteerde passage uit de motivering van de uitspraak op bezwaar en de bij die geciteerde passage opgenomen voetnoot.

6.16.

Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af dat belanghebbende blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, tijdens die zitting heeft verklaard dat ‘de oninbaarheid van enige vorderingen’ voor haar in juli 2005 al vaststond.33. Die verklaring zegt immers op zich nog niet dat daarmee ook redelijkerwijze vaststond dat door geen van de debiteuren niet meer betaald zou worden en dat het tijdstip waarop belanghebbende meende niet meer betaald te worden, (voor alle vorderingen) het uiterste tijdstip voor een verzoek om teruggaaf was.

6.17.

Al met al staat mijns inziens niet vast dat de verzoeken om teruggaaf allemaal te laat zijn ingediend. Dat betekent dat de verzoeken niet op die (enkele) grond kunnen worden afgewezen en dat moet worden beoordeeld wie de gerechtigde tot (een eventuele) teruggaaf is.

6.18.

In zoverre slaagt derhalve het cassatiemiddel. Of het leidt tot cassatie, is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of de ‘juiste ondernemer’ om teruggaaf heeft verzocht.

7. Wie is gerechtigd tot teruggaaf?

7.1.

Evenmin als de Richtlijn — die niet eens komt tot de vermelding dat verlaging van de maatstaf van heffing leidt tot teruggaaf (zie punt 6.3 hiervoor) — maakt de Wet zich druk over degene die op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet tot de teruggaaf gerechtigd is. Het ligt evenwel voor de hand dat dat degene is aan wie de vergoeding had moeten worden betaald, dat wil zeggen34. degene die ter zake van de (onbetaald gebleven) levering of dienst de belasting op aangifte heeft voldaan.

7.2.

Dat zal de presterende ondernemer zijn.

7.3.

In het geval van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet (vgl. artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 11 van de btw-richtlijn) is het deze eenheid die als de ‘btw-relevante’ ondernemer wordt aangemerkt. Voor de heffing van omzetbelasting is de fiscale eenheid de ondernemer van wie de belasting ter zake van de (civielrechtelijk door haar onderdelen verrichte) leveringen en diensten wordt geheven, en die deze belasting derhalve op aangifte moet voldoen.35. In dit verband wijs ik op het arrest van het Hof van Justitie (verder: HvJ) van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, V-N 2008/25.20, waarin het HvJ omtrent het karakter van de fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting overwoog (cursivering MvH):

‘23.

(…) dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een regel is waarvan de toepassing door een lidstaat vooronderstelt dat deze (…) een nationale regeling vaststelt op grond waarvan personen, met name vennootschappen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, met een enkel individueel identificatienummer voor deze belasting en dus met de bevoegdheid om als enige btw-aangiften in te dienen.’

7.4.

Als de fiscale eenheid de omzetbelasting op aangifte moet voldoen, lijkt mij de andere kant van de medaille dat het ook de fiscale eenheid zal zijn die bij niet-betaling de belasting op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet moet terugvragen en wel — vide artikel 33 van de Wet — bij de aangifte over het tijdvak waarin is duidelijk geworden dat de vergoeding niet meer zal worden betaald. Anders gezegd: de fiscale eenheid is de belasting verschuldigd geworden,36. dus is zij ook degene die de (voldane) belasting moet terugvragen bij niet-betaling. Daaraan doet mijns inziens niet af dat civielrechtelijk de vordering op de debiteur thuishoort bij het onderdeel van de fiscale eenheid dat (civielrechtelijk) de prestatie heeft verricht.

7.5.

So far, so good.

7.6.

Maar wat nu als de fiscale eenheid verandert of ophoudt te bestaan tussen het tijdstip van de voldoening op aangifte en het tijdstip waarop duidelijk wordt dat de vergoeding niet zal worden betaald?

7.7.

Voor de beantwoording van die vraag kan houvast worden gezocht bij de slotzin van artikel 7, lid 4, van de Wet, waarin sinds 18 december 199537. is bepaald dat:

‘Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid’.

7.8.

Dergelijke nadere regels kunnen niet alleen gesteld worden, maar zijn ook gesteld, en wel in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking. Deze bepaling luidt — voor zover van belang — als volgt:

‘1.

(…).

2.

Bij beëindiging van een fiscale eenheid (…) worden de natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort.

3.

Bij wijziging van een fiscale eenheid (…):

a.

(…)

b.

is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing.’

7.9.

In de toelichting op de bepaling38. wordt alleen ingegaan op de betekenis van de bepaling voor (of liever: bij) de vorming van een fiscale eenheid, opgenomen in lid 1 van de bepaling. We vinden in deze toelichting onder meer:

‘Deze regels brengen tot uitdrukking dat voor het berekenen van de verschuldigde belasting (…) de nieuw ontstane entiteit als het ware de fiscale status quo van de oude overneemt. Zo zal bijvoorbeeld bij de vorming van een fiscale eenheid een nog lopende herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting overgaan naar de fiscale eenheid.’

Over de strekking van het bepaalde in lid 2 en lid 3 van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking — de beëindiging en wijziging van de fiscale eenheid — zwijgt de toelichting.

7.10.

Uit de toelichting op artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking leid ik af dat de opstellers van de bepaling vooral hebben gedacht aan de gevolgen van het ontstaan en verbreken van fiscale eenheden voor lopende herzieningsperioden.39. Situaties derhalve waarin wegens gewijzigd gebruik van de (on)roerende zaak, een herziening moet plaatsvinden op de oorspronkelijk gepleegde aftrek, leidende tot een nieuwe verschuldigdheid na het verbreken (of de vorming) van een fiscale eenheid. De bepaling bewerkstelligt dan — uitgaande van verbreking van een fiscale eenheid — dat het ex-onderdeel van de fiscale eenheid die deze (on)roerende zaak meeneemt uit de fiscale eenheid zelf de herzieningsbelasting wordt verschuldigd, dit ondanks het feit dat de fiscale eenheid destijds de initiële aftrek van voorbelasting ter zake van de (on)roerende zaak heeft gepleegd.

7.11.

Hoewel in de tekst van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking uitsluitend wordt gesproken over het berekenen van ‘de verschuldigde belasting’, meen ik dat hieronder mede moet worden verstaan ‘de terug te geven belasting’. Ik zie niet in waarom uitsluitend verschuldigde belasting en niet terug te geven belasting onder het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking zou vallen. Het in de toelichting gebezigde voorbeeld (zie het citaat in 7.9) van het ‘meenemen’ van een lopende herzieningsperiode duidt daar mijns inziens ook op: herziening kan immers zowel uitmonden in (na) te heffen belasting als in terug te geven belasting, afhankelijk van de toe- of afname van belast gebruik van het goed. Ik ga er derhalve van uit dat ook teruggaven onder het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking vallen.

7.12.

Dat bij de totstandkoming van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking (kennelijk) niet primair is gedacht aan andere perikelen dan herzieningsperikelen bij vorming of verbreking van fiscale eenheden, wil nog niet zeggen dat andere gevallen daar niet ook onder kunnen worden gebracht. Naar het mij voorkomt kan — gezien de tekst van de bepaling en ervan uitgaande (zie punt 7.11) dat zij zich uitstrekt tot teruggaven — ook de teruggaaf van artikel 29, lid 1, van de Wet onder het bereik van de bepaling worden gebracht.

7.13.

Het moet dan, lijkt mij, wel gaan om een recht op teruggaaf dat is ontstaan ná het verbreken (of het ontstaan) van de fiscale eenheid. Anders gezegd, en zoals in casu het geval is, uitgaande van het verbreken van een fiscale eenheid, meen ik dat de teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet door de fiscale eenheid moeten worden gedaan indien het recht op teruggaaf (dat wil zeggen het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet meer zal worden betaald, vlg. onderdeel 6) ontstaat gedurende het bestaan van die fiscale eenheid. Met toepassing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking komt de teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet echter toe aan het (ex-)onderdeel van de fiscale eenheid tot wiens bedrijfsvermogen de vordering op de debiteur behoort, indien pas na het verbreken van de fiscale eenheid duidelijk wordt dat de vergoeding niet meer zal worden betaald.40.

7.14.

Een dergelijke lezing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking acht ik redelijk. Het voorkomt in de praktijk dat een niet meer bestaande fiscale eenheid — al dan niet bij monde van een van haar ex-onderdelen — teruggaaf vraagt van belasting waarvan niet duidelijk is aan wie deze dan moet worden uitgekeerd (de fiscale eenheid bestaat immers niet meer en het recht op teruggaaf is ontstaan toen de eenheid niet meer bestond). Weliswaar zou met een analoge toepassing van artikel 43, lid 2, van de Invorderingswet 199041. kunnen worden gesteld dat aan elk van de onderdelen van de (vroegere) fiscale eenheid kan worden uitgekeerd, maar als we daarvan uitgaan, lijkt een soort wie-het-eerst-komt-het-eerst-maalt-situatie te ontstaan (wie het eerst teruggaaf vraagt, krijgt hem). Dat lijkt mij niet wenselijk.

7.15.

Afgezien van de uitspraak van het Hof, heb ik over het toepassingsbereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking in relatie tot artikel 29, lid 1, van de Wet, geen jurisprudentie kunnen vinden, en ook literatuur over het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking is dun gezaaid.

7.16.

Over naheffing op de voet van artikel 29, lid 2, van de Wet42. bij niet betalende (onderdelen van) fiscale eenheden — de spiegelbeeldige situatie als die welke zich in deze procedure voordoet — is wel wat rechtspraak. Zo valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33802, LJN AA2558, BNB 1998/392 (hierna: HR BNB 1998/392). Het ging daarin om een fiscale eenheid die omzetbelasting in aftrek had gebracht. De facturen waarop deze omzetbelasting was vermeld, waren echter door (een van de onderdelen van) de fiscale eenheid niet betaald, waarna de fiscale eenheid op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet, werd aangeslagen. De Hoge Raad overwoog onder meer (cursivering MvH):

‘3.5.

De onderhavige aanslag is opgelegd aan de fiscale eenheid op grond dat deze belasting in aftrek heeft gebracht, welke was vermeld op facturen, waarvan in het naheffingstijdvak aannemelijk was geworden dat deze niet zouden worden betaald. Ook indien gedurende het naheffingstijdvak één van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen geen deel meer zou zijn blijven uitmaken van die fiscale eenheid, is de tenaamstelling van de aanslag juist, (…)’

Kennelijk bleef de fiscale eenheid derhalve aansprakelijk voor belastingschulden die terug te voeren waren op niet-betaling van facturen, uitgereikt ten tijde van haar bestaan. Toen de feiten van HR BNB 1998/392 zich voordeden, bestond artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking echter nog niet. Ik meen dan ook dat we het arrest, afgezien nog van het gegeven dat het het spiegelbeeld betrof van de zich in casu voordoende situatie, niet kunnen doortrekken naar het huidige tijdsgewricht, waarin artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking een oplossing kan bieden.43.

7.17.

In dit verband wijs ik op Van Oers, Enkele fiscale aspecten van een insolvente ondernemer, TFO 2007/55. De auteur betwijfelt hierin of HR BNB 1998/392 in het licht van het inmiddels ingevoerde artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking nog wel ‘up-to-date’ is (de bij de geciteerde passage opgenomen voetnoten heb ik niet overgenomen):

‘Indien men (…) de overweging in HR 26 augustus 1998, BNB 1998/392, V-N 1998/51.27, beschouwt, lijkt het erop dat indien een fiscale eenheid OB de vooraftrek omzetbelasting heeft genoten, de naheffingsaanslag altijd ten name van deze eenheid gesteld kan worden. Ik vraag me af of dit wel overeenkomt met het materieel criterium. Dit omdat de omzetbelastingschuld immers na de bestaansduur van de fiscale eenheid OB kan zijn ontstaan.

Daartegenover kan men stellen dat het volgens de tekst van art. 29, tweede lid, Wet OB 1968 gaat over de ondernemer die de vooraftrek omzetbelasting heeft genoten. Die is correctie vooraftrek omzetbelasting verschuldigd. Indien een fiscale eenheid OB de vooraftrek omzetbelasting geniet, zou het ook die eenheid moeten zijn die de correctie vooraftrek omzetbelasting verschuldigd wordt. Toch blijf ik mijn twijfels houden over de vraag of HR BNB 1998/392 juist is, te meer nu de casus speelde in 1990. Sinds 9 juni 1996 bevat art. 3a Uitv.besch. OB 1968 namelijk specifieke regels inzake de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid. (…) De vraag is of art. 3a Uitv.besch. OB 1968 toepassing kan vinden op gevallen van art. 29, tweede lid, Wet OB 1968. De toelichting van de Staatssecretaris van Financiën bij de wijziging in 1996 vermeldt hierover niets. Duidelijk is wel dat de herzieningsbelasting gerelateerd is aan een investeringsgoed. Men kan dan ook stellen dat de correctie vooraftrek omzetbelasting relateert aan de niet-betaalde schulden, welke eveneens tot het meegenomen bedrijfsvermogen zullen behoren bij verbreking van de fiscale eenheid. Het lijkt mij dan ook verdedigbaar dat de omzetbelastingschuld vanwege art. 29, tweede lid, Wet OB 1968, ontstaan na verbreking van de fiscale eenheid, alleen verhaalbaar is op het voormalige onderdeel dat de schulden onbetaald laat.’

7.18.

Het geheel overziende, kom ik tot de slotsom dat een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, lid 1, van de Wet weliswaar in beginsel moet worden gedaan door de ondernemer die de belasting verschuldigd is geworden, maar dat in geval van een verbroken fiscale eenheid (die de verschuldigd geworden belasting destijds op aangifte heeft voldaan), doorslaggevend is het tijdstip waarop het recht op teruggaaf is ontstaan — dat wil zeggen het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de vergoeding niet meer betaald zal worden. Valt dat tijdstip nog binnen de ‘bestaansduur’ van de fiscale eenheid, dan zal de fiscale eenheid recht hebben op teruggaaf (en daarom moeten verzoeken), ontstaat het recht op teruggaaf evenwel pas als de fiscale eenheid is verbroken of geheel in onderdelen uiteen is gevallen, dan lijkt het mij dat de teruggaaf met toepassing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking toekomt aan het (ex-) onderdeel dat civielrechtelijk de vordering op de debiteur had.

7.19.

Transponeer ik deze conclusie naar de onderhavige zaak, dan rijst het beeld dat het recht op teruggaaf met betrekking tot debiteuren ten aanzien waarvan de verzoeken om teruggaaf mogelijk (zie onderdeel 6) tijdig is ingediend, is ontstaan na het uiteenvallen van de (oorspronkelijke) fiscale eenheid die om de teruggaaf heeft verzocht. Gezien mijn in punt 7.18 weergegeven conclusie, komt mijns inziens in een geval als dit het recht op teruggaaf toe aan het ex-onderdeel van de fiscale eenheid waar de (oorspronkelijke) vorderingen zijn ontstaan, en tot wiens bedrijfsvermogen die vorderingen civielrechtelijk behoren. Uit de vaststaande feiten volgt dat dit de Werkmaatschappij was.

7.20.

De verzoeken om teruggaaf zijn evenwel ingediend door de (oorspronkelijke) fiscale eenheid. In het licht van het voorgaande lijkt mij dat niet juist.

7.21.

De slotsom is derhalve dat de verzoeken om teruggaaf, indien en voor zover zij tijdig zijn ingediend, niet zijn ingediend door de ondernemer die recht had op teruggaaf.

8. Tot slot

8.1.

Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat het Hof — gelet op de gedingstukken — terecht heeft geoordeeld dat de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend door een ondernemer die op deze teruggaven geen recht had, een en ander voor zover de verzoeken om teruggaaf al tijdig zijn ingediend.

8.2.

Dat betekent dat belanghebbendes grieven tegen de oordelen van het Hof falen.

8.3.

Ik concludeer derhalve tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 28‑02‑2013

[B] b.v., thans genaamd [X] b.v. na statutenwijziging op 26 maart 2012 (productie 1) en hierna te noemen ‘belanghebbende’ is de rechtsopvolger van de op 1 november 2007 beëindigde fiscale eenheid voor de omzetbelasting [A], [B] B.V., fiscaal bekend onder nummer [001], hierna de ‘fiscale eenheid’. Tot de fiscale eenheid behoorde tot 20 juli 2005 eveneens [C] b.v., hierna de ‘werkmaatschappij’.

Belanghebbende tekent beroep in cassatie aan tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Gravenhage d.d. 6 april 2012 (verzonden 13 april 2012) waarvan afschrift ais productie 2 is bijgevoegd.

1. het geding in eerste en tweede instantie

1.1

Verzoeken van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting d.d. 17 december 2007, 19 december 2007, 21 december 2007 en 25 juni 2008 tot een totaal bedrag van € 114.382 zijn door de Inspecteur niet ontvankelijk verklaard waarna de Inspecteur ambtshalve teruggaaf van omzetbelasting heeft verleend voor een bedrag van € 18.528.

1.2

Na daartegen bezwaar te hebben gemaakt heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de teruggaafbeschikking gehandhaafd.

1.3

Tegen deze uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.4

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd onder instandhouding van de rechtsgevolgen daarvan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.5

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

1.6

Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

2. omschrijving van het geschil beroep in cassatie

2.1

Tussen partijen is in geschil of belanghebbende gerechtigd is tot teruggaaf van omzetbelasting ingevolge artikel 29, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dan wel de werkmaatschappij.

2.2

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de teruggaaf toekomt aan de fiscale eenheid dan wel haar rechtsopvolgers, aangezien de belasting door de fiscale eenheid is aangegeven en betaald terwijl de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de teruggaaf toekomt aan de werkmaatschappij, aangezien de teruggaaf betrekking heeft op facturen van de werkmaatschappij en deze bovendien oninbaar zijn geworden op het moment dat de werkmaatschappij niet meer behoorde tot de fiscale eenheid.

2.3

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij de standpunten doen steunen wordt verwezen naar de procesdossiers.

3. oordeel van het Hof

3.1

in hoger beroep heeft het Hof als volgt geoordeeld:

a.

Wanneer het recht op teruggaaf van omzetbelasting in het onderhavige geval is ontstaan in de periode dat de werkmaatschappij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, zijn de verzoeken om teruggaaf te laat ingediend en is belanghebbende reeds om die reden niet gerechtigd tot de teruggaaf.

b.

Wanneer het recht op teruggaaf later is ontstaan, zijn de verzoeken om teruggaaf niet tijdig ingediend dan wel is het, gelet op het bepaalde in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, niet belanghebbende die is gerechtigd tot de teruggaaf, aangezien de oninbare vorderingen tot het bedrijfsvermogen van de werkmaatschappij behoren.

Het Hof geeft in zijn uiterst summiere oordeel niet aan of de verzoeken zoals zij zijn ingediend onder het oordeel 3.1.a of 3.1.b vallen.

4. grieven van belanghebbende tegen het oordeel van het Hof.

Met betrekking tot het oordeel genoemd onder 3.1 a.

4.1

Het onder 3.1.a genoemde oordeel van het Hof is om twee redenen onbegrijpelijk.

1e.

De vorderingen zijn — zie 2.2 — oninbaar geworden nadat de werkmaatschappij niet meer tot de fiscale eenheid behoorde, derhalve na 20 juli 2005. De verzoeken zijn dan ook eind 2007 ingediend. In dat verband is het onbegrijpelijk dat 3.1.a onderdeel is van het oordeel van het Hof.

2e.

Zonder enige nuancering of motivering stelt het Hof dat indien het recht op teruggaaf van omzetbelasting is ontstaan vóór 20 juli 2005 (zijnde de datum waarop de werkmaatschappij de fiscale eenheid verliet) de verzoeken om teruggaaf te laat zijn ingediend.

Door belanghebbende zijn in zijn beroep voor de rechtbank alleen die verzoeken om teruggaaf van door de fiscale eenheid betaalde belasting gehandhaafd (na publicatie van het arrest LJN:BK0274 Hoge Raad 08/00062) die voldeden aan de in dat arrest genoemde criteria. (dat zijn: [E] € 85.366, [F] € 6.004 en [G] € 730). De rechtbank noemt in zijn uitspraak uitsluitend [E] waarvan het verzoek te laat zou zijn ingediend. De beide andere verzoeken laat de rechtbank ten onrechte onbehandeld.

Naast het moment waarop het recht om teruggaaf van belasting is ontstaan is tevens van belang tot welk moment het recht op teruggaaf kan worden uitgeoefend.

Het verzoek om teruggaaf (inzake [E]) dateert van 13 december 2007, dat is derhalve na het verlaten van de werkmaatschappij van de fiscale eenheid op 20 juli 2005 en het recht op teruggaaf van omzetbelasting is ontstaan nadat uit het faillissementsverslag nummer 3 d.d. 12 oktober 2007 bleek dat — in tegenstelling tot eerdere verslagen — geen uitkering aan concurrente crediteuren meer te verwachten was. Het faillissement van [E] is beëindigd op 29 januari 2010.

Het verzoek is derhalve niet te vroeg en niet te laat ingediend op basis van de criteria genoemd in het arrest HR 08/00062

De zaak lijkt derhalve als twee druppels water op de casus in het arrest HR 08/00062 en voldoet aan de criteria genoemd in dat arrest.

4.2

Aangezien alle verzoeken om teruggaaf van belasting na het verlaten van de werkmaatschappij van de fiscale eenheid zijn ingediend, lijkt het onder 3.1.a genoemde oordeel van het Hof niet aan de orde te zijn. Het gaat derhalve het begrip te boeven waarom het Hof een oordeel geeft over verzoeken die zouden zijn ingediend vóór de datum waarop de werkmaatschappij de fiscale eenheid verliet. Dergelijke verzoeken zijn niet gedaan.

Gelet op het gebrek aan enige motivering terzake blijft het voorts eveneens onbegrijpelijk waarom dergelijke verzoeken indien zij wel voor 20 juli 2005 zouden zijn ingediend (onder de aanname dat het recht op teruggaaf zou bestaan hetgeen bij [E] zie 4.2 niet het geval is) als te laat ingediend moeten worden beschouwd aangezien het recht op teruggaaf tot 29 januari 2010 (wederom bij [E] kan worden uitgeoefend.

4.3

Hoe het oordeel van het Hof luidt met de niet door de rechtbank behandelde overige verzoeken om teruggaaf van belasting blijft een open vraag. Zowel in bezwaar (was niet in geschil) als in eerste en thans ook in tweede instantie wordt met geen woord gerept op de overige ingediende verzoeken.

4.4

Het oordeel van het Hof met betrekking tot 3.1. a is overbodig, dan wel niet van toepassing en inhoudelijk onbegrijpelijk.

Met betrekking tot het oordeel genoemd onder 3.1 b.

4.5

Het Hof acht met betrekking tot waarschijnlijk alle ingediende verzoeken om teruggaaf van belasting art 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van toepassing (er van uitgaand dat zijn oordeel onder 3.1.a niet op de ingediende verzoeken van toepassing is) en geeft daarmee blijk van een zeer ruime interpretatie van dat artikel. Het Hof motiveert zulks niet. Belanghebbende is mede op basis van het ingewonnen advies bij [H] van oordeel dat artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 strikt geïnterpreteerd moet worden en dat derhalve dit artikel niet van toepassing is.

[H] huldigt een van het Hof afwijkend standpunt met betrekking tot de specifieke eigen positie van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die over een eigen fiscaal nummer beschikt, in feite samengesmolten is tot één rechtspersoon en waarbij de vermogens van de deelnemers van de fiscale eenheid na toetreding tot de fiscale eenheid niet meer van belang zijn.

Zijn memo van 14 mei 2009 wordt als productie 2 hier als hier ingelast bijgevoegd.1.

5. samenvatting van de grieven

5.l

Met betrekking tot een tweetal verzoeken ([F] en [G] zie 4.1) om teruggaaf van omzetbelasting wordt geen enkel inhoudelijk oordeel geveld noch in eerste, noch in tweede instantie. Ieder motivatie waarom deze verzoeken geen behandeling verdienen ontbreekt zowel in eerste als in tweede instantie.

5.2

Het Hof oordeelt over een situatie in zijn oordeel onder 3.1.a die zich niet voordoet, waarbij dit oordeel zo dit op de onderhavige situatie van toepassing zou zijn, op zich onbegrijpelijk is mede doordat niet gemotiveerd wordt aan welke criteria van het arrest HR 08/00062 de eventueel te laat gedane verzoeken niet zouden voldoen.

5.3

Het Hof motiveert niet waarom artikel 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 toch van toepassing is op verzoeken die door de fiscale eenheid die de belasting heeft afgedragen en betaald en in een veel later stadium zijn ingediend in weerwil van het door belanghebbende in zijn memo van [H] in deze aangevoerde.

6. conclusie

6.1

Het oordeel van het Hof weergegeven in punt 7.1 van zijn uitspraak is vaag, laat veel te raden over en is niet dan wel onvoldoende ongemotiveerd en is inhoudelijk onbegrijpelijk. Ten onrechte zijn een tweetal verzoeken in beide instanties niet onderhavig geweest aan enig inhoudelijk oordeel. De uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd.

6.2

Ten behoeve van de rechtszekerheid en de rechtsontwikkeling is een oordeel over de interpretatie van artikel 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 mede door de op dat gebied niet aanwezige juris-prudentie gewenst zo niet noodzakelijk.

7. proceskostenvergoeding

Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van kosten gemaakt in deze procedure alsmede in bezwaar, in eerste en in tweede instantie wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand door [H] op basis van art 7:28 Algemene wet bestuursrecht.

Belanghebbende verzoekt u de uitspraak van het Hof te vernietigen als zijnde niet, dan wel onvoldoende gemotiveerd en een uitspraak te doen over de rijkwijdte van artikel 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in het belang van de rechtsontwikkeling, de zaak zelf af te doen dan wel te verwijzen ter beslissing met in achtname van dit arrest en het arrest HR 08/00062.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.