HR, 09-04-2010, nr. 08/04248

Nr. 08/04248

Derde Kamer B

Recht van successie 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 3 december 2009 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/04248 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 17 november 2008(1), nr. AWB 07/8052 SUCC. In deze conclusie gaat het om de vraag of bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de van een nalatenschap deel uitmakende onroerende zaak die ten tijde van het overlijden van de erflaatster door de verkrijger krachtens een huurovereenkomst werd bewoond, in waardedrukkende zin rekening dient te worden gehouden met die bewoning, gezien het bepaalde in artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956).

1.2 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en literatuur(2) wordt in onderdeel 4 ingegaan op artikel 21, lid 11, SW 1956, gevolgd door een korte beschrijving in onderdeel 5 van de voor dat artikellid relevante verwachte wijzigingen als vervat in het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. In onderdeel 6 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van het voorgestelde middel van cassatie plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 7.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Op 6 februari 2006 is overleden D (hierna: erflaatster). Bij testament heeft erflaatster haar kinderen, A en belanghebbende, aangewezen als enige erfgenamen, ieder voor een gelijk deel, zijnde de helft.

2.2 Tot de nalatenschap behoorde onder meer de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 te Z (hierna: de woning). De woning werd ten tijde van het overlijden van erflaatster bewoond door belanghebbende.

2.3 Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van erflaatster, overleden in 2006, met dagtekening 13 juli 2007 een aanslag in het recht van successie opgelegd.

2.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor genoemde aanslag.

2.5 Bij uitspraak van de Inspecteur(3) van 21 september 2007 is het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. In de uitspraak wordt het volgende vermeld:

U maakt bezwaar tegen de gecorrigeerde waarde van de onroerende zaken.

Bij hoorgesprek op 21 augustus 2007 is bij compromis de waarde van de onroerende zaken vastgesteld op € 780.000,--

Ik kom aan uw bezwaar tegemoet.

Het bedrag van de aanslag is lager vastgesteld. Er wordt een vermindering verleend van € 3.592,-. (...)

Rechtbank

2.6 Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2007 tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(4)

2.7 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Het geschil betreft primair de vraag of de waarde van de van de nalatenschap deel uitmakende woning, welke ten tijde van het overlijden van erflaatster (op 6 februari 2006) door eiser werd bewoond, moet worden bepaald met inachtneming van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956 (hiema: de Wet). Indien het antwoord op die vraag bevestigend luidt, is subsidiair in geschil of voormeld elfde lid een ongeoorloofde discriminatie behelst in de zin van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM.

2.8 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

4.1. Ingevolge het met ingang van 1 januari 2006 ingevoerde artikel 21, elfde lid, eerste volzin, van de Wet wordt, ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond onderscheidenlijk de schenker woont, dan wel de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning.

4.2. Artikel 21, elfde lid, van de Wet is - voor zover hier van belang - als volgt toegelicht:

"Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen 'eigen woning' voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. (...) Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning."

(Vierde NvW, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5).

4.3. De tekst van artikel 21, elfde lid, eerste volzin, van de Wet en de hiervoor weergegeven, en ook door eiser aangehaalde, passage uit de Kamerstukken laten geen andere conclusie toe dan dat de wetgever met ingang van 1 januari 2006 een waardering in vrij opleverbare staat voorstaat in alle gevallen waarin een onroerende zaak door de erflater, de schenker of de verkrijger werd bewoond, ongeacht of die bewoning berust op een huurrecht, een recht van vruchtgebruik of enig ander (juridisch afdwingbaar) recht.

4.4. De vorenstaande uitleg is niet strijdig met de door eiser aangehaalde opmerking uit de Handelingen I, 2005/06, nr. II, blz. 545, dat de invoering van artikel 21, elfde lid, van de Wet geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt. Uit de wetsgeschiedenis betreffende dat elfde lid en uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2002 blijkt dat zowel de wijziging van artikel 21 van de Wet bij het Belastingplan 2002 als de toevoeging van het elfde lid aan dat artikel per 1 januari 2006 ten doel had om bij de waardering van een door de verkrijger daarvan bewoonde onroerende zaak voortaan geen rekening meer te houden met het waardedrukkende effect van die bewoning en uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Uit (r.o. 3.5 van) het door eiser genoemde arrest van de Hoge Raad van 6 april 2007, nr. 41 720, BNB 2007/194, kan niet worden afgeleid dat de wetgever een geval als het onderhavige van die nieuwe waarderingsregel heeft willen uitsluiten.

4.5. De rechtbank volgt eiser evenmin in zijn betoog dat door toepassing van artikel 21, elfde lid, eerste volzin, van de Wet vermogen - te weten het verschil tussen de waarde in vrij opleverbare staat en de waarde in verhuurde staat van de woning - wordt belast dat reeds aan eiser toekomt. Niet gezegd kan immers worden dat vorenbedoeld verschil een zelfstandige zaak of een zelfstandig vermogensrecht vormt. De verhuur of bewoning is slechts een factor die al dan niet in aanmerking wordt genomen bij de waardering van de krachtens erfrecht verkregen woning.

4.6. Nu vaststaat dat de woning ten tijde van het overlijden door eiser werd bewoond, heeft verweerder - gelet op het vorenoverwogene - bij de waardering van de woning terecht artikel 21, elfde lid, van de Wet toegepast. Uit het overwogene onder 4.3 volgt dat daarbij in het midden kan blijven of de bewoning berustte op een huurovereenkomst en eveneens dat het oordeel niet anders zou luiden indien eiser de woning in vruchtgebruik zou hebben gehad. Van een ongeoorloofd onderscheid tussen verhuursituaties en vruchtgebruiksituaties is derhalve geen sprake, nog daargelaten dat verhuursituaties en vruchtgebruiksituaties rechtens en feitelijk niet als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd.

4.7. Evenmin is sprake van een ongeoorloofde verschil in behandeling tussen eiser en zijn zuster. Ook dit zijn geen rechtens en feitelijk gelijke gevallen, omdat de zuster bij verkrijging van haar aandeel in de woning wordt geconfronteerd met de bewoning door een derde (eiser) waarvan een waardedrukkend effect uitgaat op de waarde in het economische verkeer van haar aandeel, terwijl dit bij de verkrijging door eiser niet het geval is.

2.9 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 november 2008 aldus ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2 Belanghebbende stelt het volgende middel van cassatie voor (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 1):

Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) dan wel van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij de waardering - voor het van mij geheven recht van successie - van het pand a-straat 1 te Z (hierna: de woning) terecht de eerstvermelde bepaling heeft toegepast, zulks ten onrechte, aangezien die bepaling niet eraan in de weg staat dat bij de waardering voor het successierecht van een tot de nalatenschap behorende woning die de verkrijger krachtens een huurrecht bewoont, rekening wordt gehouden met de waardedrukkende omstandigheid van dat huurrecht, dan wel, ware dit anders, toepassing van die bepaling in dat geval een door de vermelde verdragsbepalingen verboden discriminatie inhoudt (1) ten opzichte van het geval waarin de verkrijger een tot de nalatenschap behorende woning krachtens een recht van vruchtgebruik bewoont, in welk geval die bepaling niet eraan in de weg staat dat bij de waardering voor het successierecht rekening wordt gehouden met de waardedrukkende omstandigheid van dat recht van vruchtgebruik, alsmede (2) ten opzichte van het geval van een mede-erfgenaam die de tot de nalatenschap behorende woning niet bewoont.

3.3 Ter toelichting op het eerste middelonderdeel, waarin wordt geklaagd over schending van artikel 21, lid 11, eerste volzin, SW 1956, merkt belanghebbende het volgende op (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 5-8):

4.1. Op grond van de huurovereenkomst met erflaatster had ik ten tijde van het overlijden van erflaatster, vanwege met name de in Nederland geldende huurbescherming, een waardevol huurrecht met betrekking tot de woning. De waarde daarvan is per definitie gelijk aan het verschil tussen de waarde van de woning vrij opleverbaar en de waarde in verhuurde staat. De omstandigheid dat dit verschil niet een zelfstandige zaak of een zelfstandig vermogensrecht vormt, zoals de Rechtbank heeft overwogen, doet er niet aan af dat dit verschil bij de waardering van de door de huurder of vruchtgebruiker krachtens erfrecht verkregen woning in aanmerking zou kunnen worden genomen, wat naar ik begrijp de Rechtbank ook erkent.

4.2. Het gaat hier mitsdien om de vraag of art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet meebrengt dat het hiervoor in 4.1 bedoelde verschil tussen de waarde van de woning vrij opleverbaar en de waarde in verhuurde staat met successierecht is belast, zulks terwijl ten tijde van het overlijden van erflaatster dat verschil al tot mijn vermogen behoorde en dus niet door mij krachtens erfrecht is verkregen door het overlijden van erflaatster en zo beschouwd niet met successierecht behoort te worden belast, gelet op het bepaalde in art. 1, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. Met andere woorden: is art. 21, lid 11, van de Wet een in een waarderingsvoorschrift vermomde fictiebepaling, ingevolge welke ik word geacht een vermogenswaarde die ik in feite al had (er is dus geen sprake van een vermogensvermeerdering) krachtens erfrecht te hebben genoten (een sigaar uit eigen doos dus, die met successierecht wordt belast)? Een fictiebepaling die derhalve veel verder zou gaan dan de fictiebepalingen van de art. 9 tot en met 13a van de Wet, die alle zien op een vermogensvermeerdering van de verkrijger als gevolg van het overlijden van een erflater.

4.3. Ingevolge art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet wordt - voor zover hier van belang - bij de waardebepaling van het verkregene geen rekening gehouden met de bewoning door de verkrijger ten tijde van de verkrijging. Die volzin zegt niet - en ook niet enige andere bepaling van de Wet - dat met de waardedrukkende omstandigheid van een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik) of een persoonlijk recht (zoals een huurrecht) geen rekening wordt gehouden. Het kennelijk andersluidende oordeel van de Rechtbank is onjuist.

Dat bij de waardebepaling van een onroerende zaak de bewoning door een vruchtgebruiker/verkrijger of door een huurder/verkrijger moet worden genegeerd, brengt derhalve niet noodzakelijkerwijs mee dat ook geen rekening mag worden gehouden met de waardedruk van het recht van vruchtgebruik respectievelijk het huurrecht.

4.4. Het oordeel van de Rechtbank dat bij de waardebepaling van de woning mijn huurrecht moet worden genegeerd, berust mede op een passage uit de wetsgeschiedenis, die aldus luidt (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5):

"Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater."

Ik realiseer mij dat u bij de uitlegging van bepalingen van een belastingwet veel betekenis pleegt toe te kennen aan de bedoeling van de wetgever zoals die uit de wetsgeschiedenis blijkt. Niet altijd echter geeft die bedoeling de doorslag. Indien bij de uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet de zojuist aangehaalde passage tot richtsnoer zou worden genomen, zou dat leiden tot het hiervoor in 4.2 geschetste ongerijmde gevolg dat ik successierecht zou moeten betalen over een vermogenswaarde die ik ten tijde van het overlijden van erflaatster reeds bezat; van een vermogensvermeerdering als gevolg van het overlijden van erflaatster is geen sprake.

Bovendien valt de zojuist aangehaalde passage niet te rijmen met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002. Zie Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 3:

"Ten tweede wordt in de Successiewet de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" verduidelijkt overeenkomstig de bedoeling van een wetswijziging per 1 januari 2002 op dit punt.

De maatregelen hebben geen budgettaire effecten."

alsmede Handelingen 1 2005/06, nr. 11, blz. 545:

"De voorgestelde aanpassing van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956, die ziet op de waardering van woningen, is geen nieuwe maatregel. Het gaat hier slechts om een verduidelijking van een maatregel die was opgenomen in het Belastingplan 2002. Gebleken is dat de wijze waarop de maatregel in 2002 in de wetgeving gestalte heeft gekregen, aanleiding geeft tot uiteenlopende interpretaties door Gerechtshoven. Dat is onwenselijk. Met de nu voorgestelde maatregel wordt de bedoeling van de maatregel uit het Belastingplan 2002 duidelijker in de tekst van de Successiewet 1956 tot uitdrukking gebracht. De voorgestelde aanpassing van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956, veroorzaakt dus geen nieuwe fiscale gevolgen."

Wat de beoogde fiscale gevolgen van de maatregel uit het belastingplan 2002 waren, blijkt uit een passage uit de wetsgeschiedenis die voorafgaat aan de door de Rechtbank aangeroepen passage, zoals hiervoor in 3.2 weergegeven (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4; cursivering van mij):

"Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de "waarde bewoond" voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht."

Indien bij de uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet de eerste hiervoor aangehaalde passage wel tot richtsnoer zou worden genomen, zou die volzin wel nieuwe fiscale gevolgen veroorzaken. In dit verband verwijs ik naar hetgeen u onder verwijzing naar de geschiedenis van de totstandkoming van het Belastingplan 2002 heeft geoordeeld in uw arrest van 6 april 2007, nr. 41720, BNB 2007/194:

"3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

3.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 14 december 2001, Stb. 643, blijkt dat het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene strookt met de uitdrukkelijk vermelde bedoeling van de wetgever (zie in het bijzonder het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal)."

In mijn geval is sprake van een "gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-) gegadigden" voor de woning, dat - naar volgt uit r.o. 3.5 van dit arrest - reden geeft bij de waardebepaling af te wijken van het uitgangpunt van "aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat". Immers, indien de omvang van de boedel en/of mijn vermogenspositie geen ruimte hadden geboden voor toedeling van de woning aan mij, en ik niet jegens mijn zuster zou hebben ingestemd met ontbinding van de huurovereenkomst, was er geen andere uitweg geweest dan de woning in verhuurde staat te koop aan te bieden. In dat geval had een gegadigde voor de woning met de waardedrukkende omstandigheid van mijn huurrecht ten volle rekening gehouden. Juist is, zoals de Rechtbank overweegt, dat mijn zuster bij verkrijging van haar aandeel in de woning wordt geconfronteerd met de bewoning door een derde (ondergetekende) waarvan een waardedrukkend effect uitgaat op de waarde in het economische verkeer van haar aandeel, maar niet juist is, zoals de Rechtbank tevens overweegt, dat dit bij de verkrijging door mij niet het geval zou zijn.

4.5. De eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis berust op de gedachte dat "door de vererving het huurcontract teniet gaat." In mijn geval is door de vererving het huurcontract niet tenietgegaan. Ik ben immers niet de enige erfgenaam, en tegenover mijn mede-erfgenaam kon ik mij op de huurovereenkomst blijven beroepen. Eerst door de scheiding en deling van de nalatenschap, waarbij de woning aan mij is toebedeeld, is de huurovereenkomst tenietgegaan.

Mr. H.F.M. Schoenmaker (NTFR 2008/2036) meent dat de aan de eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis ten grondslag liggende gedachte van de wetgever in strijd is met uw arresten van 10 december 1986, nr. 24000, BNB 1987/100, en van 16 september 1992, nr. 27720, BNB 1992/384. Hij concludeert dat in de wetsgeschiedenis "per abuis de opmerking is gemaakt dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de huurder."

4.6. Zo de eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis niet op een abuis berust, staat die passage op zodanig gespannen voet met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002, dat aan die passage bij de uitleg van art. 21, lid 11, eerste volzin van de Wet geen betekenis toekomt. Bovendien valt die passage niet te rijmen met de strekking van de Wet, waamee immers slechts is beoogd vermogensvermeerderingen als gevolg van het overlijden van een erflater in de heffing van het successierecht te betrekken.

De Rechtbank heeft dit een en ander miskend.

4.7. Ik kom tot de volgende tussenconclusie. De bewoordingen van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet laten toe dat ten aanzien van de verkrijger die een tot de nalatenschap behorende woning krachtens een huurrecht bewoont, bij de waardebepaling van de woning rekening wordt gehouden met de waardedrukkende omstandigheid van het in een huurrecht belichaamde gebruiksrecht van de woning, dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor de woning. Zulks strookt met de strekking van die bepaling zoals die blijkt uit de wetsgeschiedenis, alsmede met de strekking van de Wet. Aan de eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis komt geen betekenis toe.

3.4 En ter toelichting op het tweede middelonderdeel, ziende op schending van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, merkt belanghebbende op (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 8-9):

4.8. De Rechtbank is van oordeel dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet zich ook uitstrekt tot het geval waarin de verkrijger een tot de nalatenschap behorende woning krachtens een recht van vruchtgebruik bewoont. Anders dan de Rechtbank suggereert, is voor dit oordeel geen enkele steun in de wetsgeschiedenis te vinden. Ten aanzien van de vruchtgebruiker-verkrijger geldt dat die uitleg van de Rechtbank zou leiden tot hetzelfde hiervoor in 4.2 ten aanzien van de huurder-verkrijger geschetste ongerijmde gevolg, dat de vruchtgebruiker-verkrijger successierecht zou moeten betalen over een vermogenswaarde die hij ten tijde van het overlijden van erflaatster reeds bezat. Zonder aanwijzingen in de wetsgeschiedenis, die ontbreken, kan niet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd dat de vruchtgebruiker-verkrijger niet slechts voor de blooteigendomswaarde wordt belast.

4.9. Ik heb slechts belang bij een oordeel van u over de hiervoor in 4.8 aan de orde gestelde vraag indien u toekomt aan mijn subsidiair gedane beroep op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. Aangaande dit beroep merk ik nog het volgende op.

In de door mij voorgestane uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet worden de huurder-verkrijger en de vruchtgebruiker-verkrijger van een door hen bewoonde woning gelijk behandeld en wordt derhalve niet toegekomen aan het subsidiaire geschilpunt of deze bepaling een ongeoorloofde discriminatie behelst van huurders ten opzichte van vruchtgebruikers van een onroerende zaak. De wenselijkheid een zodanige discriminatie te voorkomen, zou overigens ook een (steun)argument kunnen zijn voor die uitlegging (verdragsconforme interpretatie).

Voor het geval die uitlegging ten aanzien van de huurder-verkrijger niet juist is maar wel juist is ten aanzien van de vruchtgebruiker-verkrijger, stel ik mij op het standpunt dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet in mijn geval buiten toepassing moet blijven omdat toepassing van het voorschrift in mijn geval niet verenigbaar is met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. Voor de toepassing van artikel 21, lid 11, van de Wet bestaat geen relevant verschil tussen een huurder, die een persoonlijk gebruiksrecht heeft ten opzichte van de erflater, en de vruchtgebruiker, die een zakelijk gebruiksrecht heeft ten opzichte van de erflater. De wetgever heeft geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd voor een verschil in behandeling, en zodanige grond valt evenmin te bedenken.

De Inspecteur heeft betwist, op blz. 8 van zijn verweerschrift, dat sprake is van gelijke gevallen. Hij ziet "een verschil tussen een huurder enerzijds en een vruchtgebruiker anderzijds [dat voortvloeit] uit de systematiek van het Burgerlijk Wetboek." Ik zou menen dat de omstandigheid dat vruchtgebruik een zakelijk recht is en huur een persoonlijk recht voor de vraag die hier aan de orde is, niet ter zake doet. Het gaat hier om het al dan niet bij de waardebepaling voor het successierecht in aanmerking nemen van de waardedrukkende invloed van een "gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden" voor het pand; vergelijk uw hiervoor in 4.4 aangehaalde arrest van 26 april 2007, waarbij u ook geen onderscheid maakt tussen huur en vruchtgebruik.

Los van het zo-even gestelde is de toepassing van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet in mijn geval ook in zoverre niet verenigbaar met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, dat ik daardoor meer successierecht verschuldigd ben dan mijn zuster, terwijl de waarde van het door ieder van ons verkregene gelijk is; vergelijk hetgeen ik hiervoor aan het slot van 4.4 het betoogd. Ook voor dit verschil in behandeling heeft de wetgever geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd, en zodanige grond valt evenmin te bedenken.

Ik ben mij ervan bewust dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Delia Ciaja/Italië, BNB 2002/398), en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Het hier gemaakte onderscheid is mijns inziens echter van iedere redelijke grond ontbloot, mede gelet op het hiervoor in 4.2 geschetste ongerijmde gevolg.

De Rechtbank heeft mitsdien ten onrechte mijn subsidiair gedane beroep op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM verworpen.

4. Artikel 21, lid 11, SW 1956

4.1 Artikel 21, lid 11, SW 1956 luidt sinds de inwerkingtreding van dat artikellid op 1 januari 2006:(5)

11. Ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond onderscheidenlijk de schenker woont, dan wel de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning. In geval van de verkrijging van een vruchtgebruik van een onroerende zaak dan wel van de verkrijging van een onroerende zaak onder de last van een vruchtgebruik en het betreft een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met het feit dat die onroerende zaak wordt bewoond. De eerste en tweede volzin zijn van overeenkomstige toepassing bij rechten waaraan een onroerende zaak is onderworpen.

4.2 Voor de periode van 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2005, derhalve vóór de inwerkingtreding van het voornoemde artikel 21, lid 11, SW 1956, bevatte de SW 1956 geen 'specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift'. De Hoge Raad heeft dan ook omtrent een verkrijging op 5 augustus 2002 geoordeeld dat de waarde van de eigen woning derhalve moest worden bepaald met 'toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW':(6)

3.3. Ten tijde van de onderhavige verkrijging, 5 augustus 2002, bevatte (Hoofdstuk II van) de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient derhalve te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

3.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 14 december 2001, Stb. 643, blijkt dat het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene strookt met de uitdrukkelijk vermelde bedoeling van de wetgever (zie in het bijzonder het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van A-G Niessen waarnaar de Hoge Raad in r.o. 3.6 verwijst, luidt als volgt:

2.38.

'De Raad [van State, RN] is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik.

Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.

Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren.

Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen.'(7)

Parlementaire geschiedenis

4.3 Het huidige elfde lid van artikel 21 SW 1956 is voorgesteld bij de vierde nota van wijziging bij het Belastingplan 2006(8). In het algemene deel van de toelichting bij deze nota van wijziging wordt omtrent deze wijziging vermeld:(9)

Ten tweede wordt in de Successiewet de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" verduidelijkt overeenkomstig de bedoeling van een wetswijziging per 1 januari 2002 op dit punt.

De maatregelen hebben geen budgettaire effecten. Ook zijn er geen noemenswaardige gevolgen voor de uitvoering(skosten) en de administratieve lasten. Tot slot hebben de voorgestelde wijzigingen geen EU-aspecten.

4.4 In de onderdeelsgewijze toelichting bij de vierde nota van wijziging is omtrent het huidige artikel 21, lid 11, SW 1956 opgemerkt:(10)

Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de "waarde bewoond" voor het successie en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.

Voor een uitgebreide toelichting op het laten vervallen van deze faciliteit verwijs ik naar de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2002, deel IV (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, pag. 37 en nr. 6, pag. 15 e.v.) en Handelingen van 14 november 2001, Tweede Kamer, Belastingplan, 23-162.

Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben geoordeeld dat, bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering, per geval beoordeeld moet worden wat het waardedrukkend effect van de bewoning is. Het Hof 's-Gravenhage en Hof Amsterdam zijn van oordeel dat er geen waardedrukkende factor is, en stellen de waarde in het economische op de waarde in vrij opleverbare staat. Gelet op de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002, is door mij tegen de uitspraken van de hoven 's-Hertogenbosch en Arnhem beroep in cassatie ingesteld.

De onzekerheid tot het moment dat de Hoge Raad heeft geoordeeld, acht ik op dit gebied ongewenst.(11) Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.

Indien een vordering wordt verkregen waarvan de waarde afhangt van de waarde van een onroerende zaak die volgens het elfde lid wordt gewaardeerd zonder waardedruk van een bewoning, wordt voor de bepaling van de waarde van de vordering uiteraard ook uitgegaan van de waarde die op basis van het elfde lid aan de onroerende zaak is toegekend. Dat kan zich voordoen bij vorderingen wegens onderbedeling of vorderingen die voortvloeien uit het wettelijke erfrecht.

4.5 Verder heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van een vraag van de leden van een fractie uit de Eerste Kamer als volgt schriftelijk geantwoord:(12)

De leden van de fractie van de VVD hebben een vraag gesteld betreffende de omvang van de fiscale gevolgen van de voorgestelde wijziging van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956.

De voorgestelde aanpassing van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956, die ziet op de waardering van woningen, is geen nieuwe maatregel. Het gaat hier slechts om een verduidelijking van een maatregel die was opgenomen in het Belastingplan 2002. Gebleken is dat de wijze waarop de maatregel in 2002 in de wetgeving gestalte heeft gekregen, aanleiding geeft tot uiteenlopende interpretaties door Gerechtshoven. Dat is onwenselijk. Met de nu voorgestelde maatregel wordt de bedoeling van de maatregel uit het Belastingplan 2002 duidelijker in de tekst van de Successiewet 1956 tot uitdrukking gebracht. De voorgestelde aanpassing van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956, veroorzaakt dus geen nieuwe fiscale gevolgen.

Literatuur

4.6 Van Vijfeijken merkt op:(13)

Bij de vierde nota van wijziging is een elfde lid toegevoegd aan art. 21 Successiewet. Hierin is uitdrukkelijk bepaald dat bij de verkrijging van een onroerende zaak moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar indien de erflater of schenker het pand bewoonde ten tijde van het overlijden of de schenking. Tevens moet van de waarde onbewoond worden uitgegaan indien de verkrijger het pand reeds bewoonde ten tijde van de verkrijging. Hiermee komt een einde aan de discussie die het vervallen van het oude lid 4 van art. 21 Successiewet had opgeroepen. Betoogd werd wel dat door het vervallen van die 60%-regel de waardedruk van bewoning door de verkrijger moest worden geschat. De bedoeling van de wetgever was evenwel dat door het vervallen van de 60%-regel niet langer rekening mocht worden gehouden met de omstandigheid dat de verkrijger het pand ten tijde van de verkrijging reeds bewoonde (al dan niet tezamen met de erflater of de schenker). Door de toevoeging van het elfde lid aan art. 21 Successiewet is nu uitdrukkelijk bepaald dat moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar. Dit lijkt mij juist. Bij de wettelijke vormgeving past wel een opmerking. Indien de verkrijger het pand huurt en dit vervolgens krachtens erfrecht of schenking verkrijgt, mag evenmin rekening worden gehouden met het bestaande huurrecht, aldus de toelichting op lid 11. Dit lijkt mij niet juist. Het huurrecht gaat weliswaar teniet, maar juist doordat het huurrecht bestond, vindt de verrijking bij de verkrijger niet verder plaats dan voor het verschil tussen de waarde vrij opleverbaar en de waarde in verhuurde staat. Afhankelijk van de inhoud van de huurovereenkomst en de hoogte van de huur laat het zich heel wel denken dat aan het huurrecht een bepaalde waarde toekomt. Die behoort reeds tot het vermogen van de huurder/verkrijger. Dit mag niet nog eens worden belast met successie- of schenkingsrecht. Indien de bewoner een pand krachtens een recht van vruchtgebruik bewoont, wordt ook niet betoogd dat hij bij de verkrijging van de blote eigendom de volle waarde van het pand tot zijn verkrijging moet rekenen, terwijl ook dan het vruchtgebruik teniet gaat. Tevens is mij niet duidelijk wat met de tweede volzin wordt bedoeld. Als de verkrijger het vruchtgebruik of de blote eigendom van een pand verkrijgt en het wordt bewoond (door een derde of door de verkrijger?) zonder dat hier een huurcontract aan ten grondslag ligt, dan mag met die bewoning geen rekening worden gehouden. Dit lijkt me een overbodige bepaling want als bewoning wordt gedoogd, dan gaat hier sowieso geen waardedrukkend effect van uit. Tevens kan de tweede volzin niet zien op de situatie dat de bewoner van het pand het vruchtgebruik verkrijgt. Door de slotzin in verbinding met de eerste volzin is daarin al voorzien.

4.7 Schoenmaker schrijft:(14)

5. Periode vanaf 2006

Kennelijk is de wetgever door (...)genoemde ontwikkelingen aan zichzelf gaan twijfelen. Zou de bedoeling van de wetgever destijds, om de eigen woning voortaan te stellen op 100% van de vrije waarde, dan toch niet goed zijn neergelegd in de wet? Omdat men op een gegeven moment hieromtrent geen enkel risico meer wilde lopen, heeft het kabinet medio 2005 een wetsvoorstel ontworpen dat zo spoedig mogelijk moest worden ingevoerd. Omdat op dat moment het Belastingplan 2006 in behandeling was bij de Tweede Kamer en men met dit wetsvoorstel wilde meeliften, werd op 15 november 2005 door middel van een vierde nota van wijziging art. 21, lid 11, SW 1956 voorgesteld (...).

(...)

Het gevolg van de wijze waarop art. 21, lid 11, SW 1956 is ingevoerd, is dat deze bepaling naar mijn mening onvoldoende aandacht heeft gekregen van het parlement. Immers, tijdens de behandeling van het wetsvoorstel is enkel door Tweede Kamerlid Van As (LPF) een opmerking gemaakt, en wel de volgende:

'Ik moet constateren dat de vierde nota van wijziging de belastingdruk in het successierecht verhoogt doordat geen waardedruk voor zomerwoningen (...) wordt geaccepteerd. Ik doe dat met tegenzin, maar ik moet toch zeggen dat de staatssecretaris een beetje overkomt als een slechte verliezer. Op deze manier maak je procederen zinloos, want de staatssecretaris wijzigt de wet even tijdens de rit. Het is de vraag of dat een goede manier van handelen is. Ik ben erg benieuwd naar zijn reactie.' U raadt het waarschijnlijk al: de reactie van de staatssecretaris (Wijn) kwam er niet en daarmee werd ook geen aandacht gevestigd op de volgende passage in de toelichting op art. 21, lid 11. SW 1956: 'Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater.' In tegenstelling tot wat de staatssecretaris dacht en hetgeen hij het parlement heeft voorgehouden, betreft dit wel degelijk een wijziging ten opzichte van hetgeen met de afschaffing per 1 januari 2002 werd beoogd. Immers, in gevallen waarin een huurder 'zijn' woning erft of krijgt geschonken, is helemaal geen sprake van een 'eigen woning' als bedoeld in art. 21, lid 4, SW 1956. Sla de definitie er maar op na (...). Hoe kan de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 dan op deze situatie zien? Bovendien wordt in het begin van dezelfde toelichting opgemerkt dat met 'de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.' Hier gaat de staatssecretaris er dus nog van uit dat art. 21, lid 4, SW 1956 niet geldt in geval van een huurcontract, terwijl hij nog geen paar zinnen later het tegenovergestelde zegt. Ook uit de tweede volzin van de wettekst kan worden afgeleid, dat rekening moet worden gehouden met het eventueel bestaan van een huurcontract. Kortom, er bestaat innerlijke tegenstrijdigheid binnen het desbetreffende wetsvoorstel. En misschien nog wel belangrijker: de litigieuze passage is in strijd met de volgende drie basisprincipes van de Successiewet 1956.

A. De waarde van het huurrecht behoort reeds tot het vermogen van de huurder

In het befaamde civielrechtelijke arrest Van Bijnen-Van Bijnen ging het kort gezegd over een erfgenaam die onroerend goed pachtte van zijn vader. Toen vader overleed, behoorde de hoeve tot een onverdeelde nalatenschap. De pachter wenste toen de hoeve aan zich toegedeeld te krijgen tegen de waarde in verpachte staat. Echter, de overige erfgenamen stelden dat de pachter de vrije waarde moest betalen, omdat hij na toedeling eigenaar zou worden van onverpachte onroerende goederen waarvan hij bij verkoop de vrije waarde kon realiseren. De Hoge Raad verwierp deze visie als volgt:

'O. dat het geschil tussen pp. zijn grond vindt in het feit dat ten gevolge van de wettelijke bepalingen ter bescherming van de rechtspositie van de pachter de waarde van verpacht goed aanzienlijk veel lager kan zijn dan de waarde die het goed in onverpachte staat zou hebben; dat tegenover deze lagere verkoopwaarde van het verpachte goed de waarde staat van de rechten die de pachter op grond van genoemde wettelijke bepalingen aan zijn pachtovereenkomst kan ontlenen;

dat laatstgenoemde waarde door P. en N. van Bijnen was verkregen voor het overlijden van vader Van Bijnen, terwijl anderzijds de betreffende onroerende goederen die zich in de boedel bevonden de waarde van verpacht goed hadden;

dat art. 1129 BW, dat geen betrekking heeft op de vraag hoe hetgeen uit de nalatenschap wordt verkregen met het oog op de boedelscheiding moet worden gewaardeerd, hierin geen verandering kan brengen;

dat hieruit volgt dat de onderdelen 1 en 3 van het cassatiemiddel gegrond zijn, zodat 's Hofs arrest voor zover betreft de beslissing dat de onroerende goederen dienen te worden gewaardeerd vrij van pacht niet in stand kan blijven (...).'

Kortom, de waarde van de pachtrechten hebben het vermogen van de erflater reeds verlaten. Dit recht kan dan mijns inziens ook niet op grond van art. 1 SW 1956 worden aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging. Immers, het was reeds tijdens het leven verkregen door de pachter. Naar mijn mening kan deze visie bij pachtsituaties een op een worden doorgetrokken naar gevallen waarin een woning wordt gehuurd van de erflater. Ik verwijs hiervoor naar de conclusie van A-G Moltmaker bij het hierna te bespreken arrest. Overigens merkt de advocaat-generaal ten aanzien van de voordelige waarde van huur- en pachtrechten nog op dat deze in het maatschappelijke verkeer en in fiscalibus in het algemeen niet in aanmerking wordt genomen.

B. Verhuurde zaken moeten objectief worden gewaardeerd

(...)

C. Verplichtingen gaan niet successierechtelijk door vermenging teniet

(...)

Mijn conclusie is derhalve dat indien een huurder 'zijn' woning erft, er successierecht is verschuldigd over de waarde in verhuurde staat. Wel merk ik hierbij voor de goede orde op dat blijkens HR 14 juni 2000 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder bereid is om meer te betalen dan een belegger.

(...)

8. Samengevat

Het arrest van de Hoge Raad heeft een einde gemaakt aan de mythe dat met de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 werd teruggekeerd naar het regime van vóór 1 januari 1985 op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waarde bewoond moest worden vastgesteld. Nu duidelijk is dat de 'eigen woning' per 1 januari 2002 moet worden gesteld op de waarde in vrij opleverbare staat, kan art. 21, lid 11, SW 1956 thans weer worden afgeschaft. Immers, deze bepaling lijkt niet goed te zijn doordacht en zal naar mijn mening aanleiding kunnen geven tot discussies indien een woning wordt geërfd door de huurder. Mocht de wetgever toch met art. 21, lid 11, SW 1956 een inhoudelijke wijziging hebben beoogd, dan plaats ik ernstige kanttekeningen bij de wijze waarop deze bepaling is ingevoerd. Hopelijk houdt de staatssecretaris de eer aan zichzelf en zal hij art. 21, lid 11, SW 1956 zo spoedig mogelijk over de zijlijn uittrappen. Of wacht de staatssecretaris deze keer wel weer geduldig af hoe de rechter zal omgaan met dit geschilpunt?

4.8 Sjerps merkt op:(15)

Schenkingen en verervingen sinds 1 januari 2006

Per 1 januari 2006 is aan art. 21 SW een elfde lid toegevoegd. De introductie van art. 21 lid 11 SW betreft volgens de staatssecretaris geen nieuwe maatregel maar slechts een verduidelijking van de beoogde gevolgen van de afschaffing van de 60%-waardering per 1 januari 2002. In het nieuwe artikellid is bepaald dat 'ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond onderscheidenlijk de schenker woont, bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening wordt gehouden met die bewoning'. Ook bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt volgens de toelichting ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, 'omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat'. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.

Ook in geval van de verkrijging van een vruchtgebruik (waaronder, naar ik aanneem, ook moet worden verstaan een recht van gebruik en bewoning) of de bloot eigendom van een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt, wordt bij de waardering geen rekening gehouden met de bewoning. Gelet op hetgeen in de vorige alinea is vermeld, betreft dit mijns inziens uitsluitend de situatie waarin sprake is van bewoning door een derde. De vraag is hoe deze tweede volzin van art. 21 lid 11 SW zich verhoudt tot de slotzin van dat artikel, waarin staat dat 'de eerste en tweede volzin van overeenkomstige toepassing zijn bij rechten waaraan een onroerende zaak is onderworpen'. Wordt hier gedoeld op de situatie dat een vruchtgebruik van een beperkt recht wordt verkregen, bijvoorbeeld een recht van gebruik en bewoning dat wordt gevestigd op een recht van vruchtgebruik of een recht van opstal?

De vraag is hoe de waardering dient plaats te vinden in de volgende situatie. V is eigenaar van een woning. Hij verhuurt deze aan zijn zoon X, die de woning bewoont. V overlijdt. Zijn enige erfgenamen zijn X en zijn dochter Y, ieder voor de helft. De bewoning door X wordt, gelet op de eerste volzin van art. 21 lid 11 SW, bij de verkrijging door X niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. De huurovereenkomst doet hier volgens de toelichting niet aan af. Maar hoe zit het bij Y? Valt haar verkrijging wel onder art. 21 lid 11 SW? Het door haar verkregene betreft geen onroerende zaak waarin V tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond dan wel zijzelf ten tijde van de verkrijging woont (eerste volzin). Ook is geen sprake van de verkrijging van een vruchtgebruik of de bloot eigendom van een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt (tweede volzin). De derde volzin van art. 21 lid 11 SW is ook niet aan de orde. Art. 21 lid 11 SW is ten aanzien van de verkrijging door Y derhalve niet van toepassing. In dat geval dient te worden teruggevallen op de hoofdregel van art. 21 lid 1 SW (waarde in het economische verkeer). Nu sprake is van een verhuurde verkrijging, dient het huurrecht mijns inziens als waardedrukkende factor bij de waardering van die verkrijging in aanmerking te worden genomen.

4.9 Schoenmaker schrijft in reactie op het artikel van Sjerps (zie het vorige onderdeel van deze conclusie) tot besluit:(16)

Mijn conclusie is derhalve dat indien een huurder 'zijn' woning erft, er successierecht is verschuldigd over de waarde in verhuurde staat en niet over de vrije waarde zoals de staatssecretaris van Financiën in de toelichting op art. 21 lid 11 SW doet suggereren. Wel merk ik hierbij voor de goede orde op dat blijkens HR 14 juni 2000, BNB 2000/270 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder mogelijk bereid is om meer te betalen dan een belegger.

4.10 Verstraaten merkt op:(17)

(...) Door deze tegenstrijdige hofuitspraken ontstond uiteraard in de praktijk onzekerheid over de waardering van de eigen woning voor de toepassing van de Succ. W. 1956. HR 6 april 2007, nr. 41 720, BNB 2007/194 (concl. Niessen, noot I.J.F.A. van Vijfeijken) schiep duidelijkheid. De Hoge Raad besliste dat bij verkrijgingen na 31 december 2001 de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Voor verkrijgingen van de eigen woning op of na 1 januari 2006 was inmiddels duidelijkheid gecreëerd door een wetswijziging ingaande die datum. Door toevoeging van een nieuw lid aan art. 21 geldt vanaf 1 januari 2006 dat bij de waardebepaling van een eigen woning geen rekening mag worden gehouden met de bewoning (art. 21, lid 11). Zie hierna onder g2.

g2. De eigen woning vanaf 1 januari 2006 (art. 21, lid 11)

Op grond van art. 21, lid 11, dat geldt sedert 1 januari 2006, mag bij de waardering van een eigen woning geen rekening worden gehouden met het waardedrukkend effect van de bewoning. Een eigen woning wordt omschreven als een onroerende zaak waarin de erflater heeft gewoond tot zijn overlijden, de schenker woont of de verkrijger woont ten tijde van zijn verkrijging. Ook bij de verkrijging van een vruchtgebruik van een eigen woning of van een eigen woning onder de last van een vruchtgebruik mag bij de waardebepaling van het vruchtgebruik of van de waarde van de blote eigendom geen rekening worden gehouden met de bewoning. Het begrip vruchtgebruik moet hier ruim (in de zin van art. 18, lid 1) worden uitgelegd.

(...)

Blijkens de MvT is art. 21, lid 11, eveneens van toepassing als de verkrijger van een woning de huurder is die krachtens erfrecht of door schenking die woning verkreeg van de erflater of de schenker, omdat in die situaties het huurrecht eindigt door vermenging. Als dat zo zou zijn kost dat standpunt ons moeite, omdat het voor de toepassing van een waarderingsregel - een objectief voorschrift - de persoon van de verkrijger niet van belang behoort te zijn. Bij de verkrijging door een derde, die niet de huurder is, wordt immers wel rekening gehouden met de verhuurde staat ten tijde van de verkrijging. Zie ook HR 10 april 1996, nr. 31 173, BNB 1996/387.

4.11 Dierkens Schuttevaer schrijft:(18)

De wetgever heeft per 1 januari 2006 een duidelijke (nieuwe) tekst ingevoerd: bij het bepalen van de waarde van het woonhuis dat door de langstlevende blijft bewoond wordt geen rekening gehouden met de voortgezette bewoning (dit geldt ook als een woning wordt geschonken aan de bewoner) (zie artikel 21 lid 11 van de wet).

Na 1 januari 2006 is er dus (...) maar één vaste regel: 'de mythe van de waarde bewoond' (waarover vroeger in de vakdiscussies werd gesproken) is definitief een mythe (fabel) gebleken te zijn. Voor de Successiewet bestaat de waarde bewoond na 1 januari 2006 niet.

4.12 Schoenmaker betoogt in zijn commentaar in NTFR bij de (mondelinge) uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige procedure:(19)

In deze procedure staat de vraag centraal hoe een verhuurde woning moet worden gewaardeerd voor het successierecht indien deze wordt geërfd door de desbetreffende huurder. Volgens de rechtbank moet de woning op grond van art. 21, lid 11, SW 1956 worden gewaardeerd in vrij opleverbare staat. Naar mijn mening is dit een opmerkelijke uitspraak omdat art. 21, lid 11, SW 1956 per 1 januari 2006 enkel is ingevoerd om een einde te maken aan de onduidelijkheid die was ontstaan door de afschaffing van de waarderingsfaciliteit voor de eigen woning (art. 21, lid 4, SW 1956) per 1 januari 2002. Op grond van deze faciliteit was het bij een 'eigen woning' mogelijk een waardedruk in aanmerking te nemen indien hieraan geen geformaliseerd woonrecht (zoals een huurrecht) ten grondslag lag. Nu deze waarderingsregel is afgeschaft, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 (zie r.o. 3.3 HR 6 april 2007, nr 41.720, met commentaar van Hemels): de waarde in het economische verkeer. Zoals blijkt uit r.o. 3.5 van dit arrest moet een woning in vrij opleverbare staat worden gewaardeerd, tenzij er sprake is van een 'gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht)'. Hierna zal ik toelichten dat ook een waardedruk aan de orde is indien de woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder.

Dat art. 21, lid 11, SW 1956 uitsluitend ten doel heeft om de regelgeving omtrent de verkregen 'eigen woning' te verduidelijken overeenkomstig de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002 blijkt onmiskenbaar uit de parlementaire geschiedenis (zie Kamerstukken II, 30 306, nr. 42, p. 3 en Kamerstukken I, 30 306, nr. 11, p. 545). Dit zou betekenen dat ook na 1 januari 2006 nog steeds rekening moet worden gehouden met een waardedruk indien ten aanzien van een woning een huurrecht was verleend door de erflater. Naar mijn mening kan dit ook uit de tekst van art. 21, lid 11, SW 1956 worden afgeleid omdat daar halverwege wordt gesproken van een huurrecht. Ook in de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 wordt het volgende opgemerkt:

'Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.'

Het is vreemd dat de rechtbank in de onderhavige procedure dit belangrijke gedeelte van de toelichting niet meeneemt in het citaat (zie r.o. 2.3). Dat volgens de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 ook geen rekening moet worden gehouden met een waardedruk als een verhuurde woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder, berust op de gedachte dat een huurcontract door vererving tenietgaat. Nog los van het feit dat van een 'tenietgaan' vooralsnog geen sprake is indien de woning wordt geërfd door meerdere personen of als de verkrijger de nalatenschap beneficiair aanvaardt - in die gevallen vormt de nalatenschap een afgescheiden vermogen en treedt vooralsnog geen vermenging op -, is deze opmerking duidelijk in strijd met HR 10 december 1986, nr. 24.000, BNB 1987/100. In die casus werden verpachte landerijen in onverdeelde eigendom geërfd door de pachters. Volgens de Hoge Raad volgt uit de objectieve waarderingswijze van art. 21, lid 1, SW 1956 dat geen rekening behoort te worden gehouden met de omstandigheid dat de verkrijgers tevens pachters van de zaak zijn. Ook uit HR 16 september 1992, nr. 27.720, BNB 1992/384 blijkt dat de 'vermengingstheorie' niet geldt voor de SW 1956. In ieder geval blijkt nergens uit de wetsgeschiedenis dat met de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 mede is beoogd dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien de woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder.

Een andersluidende opvatting zou ertoe leiden dat de wetgever reeds per 1 januari 2002 een regel heeft ingevoerd die verder gaat dan de hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 op grond waarvan bij de waardering moet 'worden geabstraheerd (...) van de persoon van de verkrijger' (Kamerstukken II, 17 041, nr. 3, p. 15). Zou een dergelijke inbreuk toch per 1 januari 2002 door de wetgever zijn beoogd, dan had dat toch zeker niet onbesproken mogen blijven. Sterker nog, de wetgever had dan naar mijn mening niet kunnen volstaan met een enkele afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956. Gelet op het voorgaande ga ik ervan uit dat in de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 per abuis de opmerking is gemaakt dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de huurder. Ik wens aan de desbetreffende passage dan ook geen enkele waarde te hechten.

Wel merk ik op dat blijkens HR 14 juni 2000, nr. 35.550 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder bereid is om meer te betalen dan een belegger (...).

Gelukkig is het laatste woord over de uitspraak van de rechtbank nog niet gezegd, aangezien ik heb vernomen dat belanghebbende in deze zaak hoger beroep heeft ingesteld.

4.13 Schoenmaker schrijft:(20)

Nu uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van artikel 21 lid 11 SW geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie tevens EK Handelingen 2005-2006 nr 11 blz. 545), ga ik ervan uit dat in de toelichting per abuis de opmerking is gemaakt dat een verhuurde woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de betreffende huurder. Immers, uit jurisprudentie blijkt dat deze visie onjuist is. Ik wens aan de betreffende passage dan ook geen enkele waarde te hechten. Mijn conclusie is derhalve dat indien een huurder 'zijn' woning erft, er successierecht is verschuldigd over de waarde in verhuurde staat en niet over de vrije waarde. Wel merk ik op dat blijkens HR 14 juni 2000, BNB 2000/270 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder bereid is om meer te betalen dan een belegger. Het is nu wachten op het oordeel van de Hoge Raad. In ieder geval zou ik willen adviseren om in de successieaangifte een waardedruk in aanmerking te nemen indien een verhuurde woning wordt geërfd door de betreffende huurder.

Voor reeds opgelegde aanslagen waarin de woning is gewaardeerd in vrij opleverbare staat luidt het advies uiteraard om daartegen bezwaar aan te tekenen, indien de bezwaartermijn nog niet is verstreken. In overleg met de Belastingdienst zou wellicht kunnen worden afgesproken dat wordt volstaan met een pro forma bezwaar en dat op het bezwaar eerst uitspraak zal worden gedaan door de Belastingdienst als het oordeel van de Hoge Raad bekend is.

4.14 Martens & Sonneveldt betogen:(21)

Met ingang van 1 januari 2006 is in art. 21, lid 11, SW 1956 geregeld dat bij de verkrijging van een eigen woning geen waardedrukkend effect in aanmerking mag worden genomen in de gevallen dat de woning door de erflater, schenker en/of verkrijger werd bewoond. Met andere woorden als waarde geldt de waarde in vrij opleverbare staat. Bij verkrijging van een vruchtgebruik van de eigen woning of de verkrijging van een woning onder de last van een vruchtgebruik mag bij de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik of de waarde van de bloot eigendom evenmin rekening worden gehouden met het feit dat de woning bewoond is. Het waarderingsvoorschrift is blijkens de slotzin van dit artikel ook van toepassing bij de verkrijging van beperkte rechten op de woning (erfpacht- of opstalrecht, het vruchtgebruik van een zodanig recht of de verkrijging van het recht onder de last van een daarop gevestigd vruchtgebruik).

In de tweede volzin van art. 21, lid 10 [bedoeld zal zijn: lid 11, RIJ], SW 1956 is geregeld dat aan de bewoning krachtens een huurcontract wel een waardedrukkend effect mag worden toegekend. De vraag of de regeling van toepassing is indien de verkrijger van de onroerende zaak deze van de erflater of schenker huurde, is voorgelegd aan de rechter. Rechtbank Den Haag besliste dat wat betreft de verkrijging krachtens erfrecht van de helft van de door eiser bewoonde woning ten tijde van het overlijden van erflaatster de waarde in vrij opleverbare staat in aanmerking moet worden genomen. Dit vloeit naar de mening van de rechtbank zowel voort uit de tekst van de wet, als uit de wetsgeschiedenis van art. 21, lid 11, SW 1956. De vraag is of dit oordeel juist is, omdat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van art. 21, lid 11, SW 1956 geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Belanghebbende is in hoger beroep gegaan. Met toestemming van de staatssecretaris van Financiën is dit hoger beroep omgezet in sprongcassatie bij de Hoge Raad.(22)

Indien een vordering wordt verkregen waarvan de waarde afhangt van de waarde van een onroerende zaak die met inachtneming van art. 21, lid 11, SW 1956 moet worden gewaardeerd, zal voor de waardering van de vordering eveneens moeten worden uitgegaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Dit kan zich voordoen bij de verkrijging van een vordering in het kader van de wettelijke verdeling of de ouderlijke boedelverdeling.

De invoering van dit nieuwe artikel is een direct gevolg van een aantal hofuitspraken betreffende de waardering van de eigen woning.

Tot 1 januari 2002 mocht de eigen woning worden gewaardeerd op 60% van de waarde in het economische verkeer indien aan de in de wet (art. 21, lid 4 (oud), SW 1956) opgenomen voorwaarden werd voldaan. Na afschaffing van deze forfaitaire regeling is over de waardering van de eigen woning een aantal procedures gevoerd.

De Hoge Raad besliste in deze kwestie als volgt:

'3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.'

Gevolg van deze uitspraak is dat ook voor de jaren 2002 tot en met 2005 de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de leegwaarde.

5. Wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten

5.1 In het op 20 april 2009 bij de Tweede Kamer ingediende wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten(23) is voorgesteld artikel 21 SW 1956, voor zover hier van belang, aldus te wijzigen:(24)

4. Na het vierde lid (nieuw) worden onder vernummering van het tiende en elfde lid tot twaalfde, onderscheidenlijk dertiende lid, zeven leden ingevoegd, luidende:

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

6. De waarde van onroerende zaken als bedoeld in het vijfde lid, die zijn verhuurd, wordt gesteld op de waarde, bedoeld in dat lid, tenzij de verkrijger aannemelijk maakt dat de zaak voor een lagere waarde in aanmerking moet worden genomen door de omstandigheid dat de onroerende zaak is verhuurd. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder van die onroerende zaak of zijn partner.

(...)

5.2 In de artikelsgewijze toelichting van de memorie van toelichting bij het hiervoor genoemde wetsvoorstel wordt omtrent artikel 21 SW 1956 onder meer vermeld:(25)

Artikel I, onderdeel S (artikel 21 van de Successiewet 1956)

De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen onderscheidenlijk ondernemingsvermogen. (...)

(...)

Als gevolg van het voorgestelde vijfde lid kan het huidige elfde lid vervallen. In dat elfde lid is, kort gezegd, bepaald dat eigen bewoning geen waardedrukkende werking heeft. Nu alle woningen op de WOZ-waarde worden gesteld, is dat lid overbodig geworden.

Het voorgestelde zesde lid bevat een uitzondering op het vijfde lid voor verhuurde panden. Op grond van het vijfde lid zouden alle woningen voor de toepassing van de heffing van schenk- en erfbelasting voor de WOZ-waarde in aanmerking worden genomen, ook als deze in verhuurde staat worden geschonken of vererven. Dat zou echter in veel gevallen te ver afwijken van de werkelijke waarde in het economische verkeer van dergelijke panden. Daarom is het op grond van het voorgestelde zesde lid bij dergelijke panden mogelijk om af te wijken van de WOZ-waarde. De waardedrukkende werking van de verhuur is sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarom kan daarvoor in de wet geen vaste regel worden gegeven. Daarom wordt voorgesteld dat voor verhuurde panden als hoofdregel de WOZ-waarde geldt, maar dat daarvan kan worden afgeweken indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het pand voor een andere waarde in aanmerking moet worden genomen door de omstandigheid dat het is verhuurd. Een uitzondering geldt voor die gevallen waarin degene die de woning verkrijgt tevens de huurder is. De huurder wordt dan immers eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende werking in aanmerking genomen. Dit is geheel in lijn met het huidige elfde lid van artikel 21.

5.3 In de nota naar aanleiding van het verslag is onder meer opgemerkt:(26)

De leden van de ChristenUnie-fractie vragen aandacht voor de waarde die in aanmerking wordt genomen ingeval een verhuurde woning door vererving of schenking wordt verkregen door een huurder. In het wetsvoorstel wordt het nu ook al geldende beginsel gehandhaafd dat eigen bewoning door de verkrijger geen waardedrukkende werking heeft en dat bij verkrijging door een huurder de woning voor de volledige (WOZ) waarde in aanmerking wordt genomen. De argumenten die hiervoor bij de wetswijzigingen in 2002 en 2006 zijn aangevoerd zijn nog steeds valide. Er is bovendien geen aanleiding om bijvoorbeeld de mogelijkheid te openen voor ouders om eerst een woning aan een kind voor een lage prijs te verhuren en daarna de woning, met inachtneming van een waardedrukkend effect van de verhuurde staat, te schenken aan dat kind. De genoemde leden wijzen op een artikel van mr. F.A.M. Schoenmaker in FBN 2009, nr. 14.(27) In dat artikel concludeert de auteur dat op basis van de huidige wettekst een woning die door een huurder wordt verkregen niet voor de waarde vrij in aanmerking moet worden genomen. Mijn interpretatie van de huidige wettekst is een andere en deze kwestie is nu onder de rechter. De heer Schoenmaker wijst daar ook op. Wat hier ook van zij, in het nu voorliggende wetsvoorstel wordt buiten iedere twijfel gesteld dat bij een verkrijging door de huurder de woning bij die huurder voor de volle waarde in aanmerking wordt genomen. Ik verwacht daarom niet, dit in antwoord op een vraag van de genoemde leden, dat de lopende procedure voor de Hoge Raad invloed zal hebben op dit wetsvoorstel.(28)

5.4 Bij nota van wijziging is voorgesteld het wetsvoorstel aldus te wijzigen dat artikel 21 SW 1956, voor zover hier van belang, komt te luiden:(29)

4. Na het vierde lid (nieuw) worden onder vernummering van het tiende en elfde lid tot veertiende en vijftiende lid, negen leden ingevoegd, luidende:

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

(...)

8. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk, percentage van het waardegegeven bedoeld in het vijfde lid. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder van die onroerende zaak of zijn partner.

(...)

In de artikelsgewijze toelichting bij de nota van wijziging wordt omtrent de hiervoor genoemde voorgestelde wijzigingen vermeld:(30)

De in dit onderdeel voorgestelde nieuwe leden van artikel 21 van de Successiewet 1956 bevat het voorschrift inzake de waardering van verhuurde woningen. (...)

(...)

Artikel 21, achtste lid, strekt er toe de waardedrukkende werking die uitgaat van de verhuurde staat van een woning vast te stellen aan de hand van een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde van de woning. De bepaling wordt nader toegelicht in de nota naar aanleiding van het verslag [zie onderdeel 5.3 van deze conclusie, RIJ].

5.5 In het nader verslag is onder meer het volgende vermeld:(31)

De leden van de ChristenUnie-fractie hebben kritiek op de reactie van de regering waarom een verhuurde woning op de vrije waarde zou moeten worden gesteld indien deze wordt verkregen door de betreffende huurder. Kennelijk - zo stellen deze leden - is de regering vergeten dat de aanleiding van de problematiek is gelegen in de afschaffing van artikel 21 lid 4 SW met ingang van 2002. Op grond daarvan mocht een "eigen woning" worden gesteld op 60% van de vrije waarde. Nadat deze regeling was afgeschaft, werd door sommigen gesteld dat bij een "eigen woning" nog steeds een waardedruk in aanmerking kon worden genomen. Om aan deze onduidelijkheid een einde te maken is ingaande 2006 in 21 lid 11 SW bepaald dat een "eigen woning" op de vrije waarde moet worden gewaardeerd. Daarbij is opgemerkt dat geen sprake was van een nieuwe maatregel (zie EK Handelingen 2005-2006 nr. 11 blz. 545). Het is dan ook onmogelijk dat de afschaffing van artikel 21 lid 4 (oud) SW van invloed is geweest op verhuurde woningen. Dit zijn immers geen "eigen woningen" in de zin van artikel 21 lid 4 (oud) SW omdat het daar juist gaat om een bewoning waaraan geen geformaliseerd huurrecht aan ten grondslag ligt. In de toelichting op artikel 21 lid 11 SW wordt ook een geheel andere motivering aangedragen waarom geen waardedruk in aanmerking moet worden genomen als een woning wordt verkregen door de betreffende huurder, te weten: het huurrecht gaat door schenking of vererving teniet. Zoals Schoenmaker in FBN 2009, nr 14 duidelijk uiteenzet is deze visie in strijd met de jurisprudentie. De leden van de ChristenUnie-fractie stellen dan ook voor om de laatste volzin van het thans voorgestelde artikel 21 lid 8 SW volledig te schrappen en de uitkomst van de thans lopende procedure bij de Hoge Raad gewoon af te wachten.

5.6 In de nota naar aanleiding van het nader verslag is onder meer het volgende opgemerkt:(32)

De leden van de fractie van de ChristenUnie stellen dat op grond van het huidige artikel 21, elfde lid, een woning die door de zittende huurder wordt verkregen voor de heffing van erf- of schenkbelasting niet voor de vrije waarde in aanmerking kan worden genomen. Zij baseren hun oordeel op de totstandkoming van de bepaling en de toelichting. Ik onderschrijf de visie van de leden van de ChristenUnie-fractie niet. De tekst van de bepaling is duidelijk. In het huidige artikel 21, elfde staat, voor zover hier relevant: "Ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin (...) de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning." Het hier relevante deel van de toelichting luidt: "Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning." (Kamerstukken II 2005-2006, 30 306, nr. 42, blz. 4) De tekst en het doel en de strekking van de bepaling zijn naar het oordeel van het kabinet duidelijk. De opmerking in de toelichting dat door de vererving het huurcontract teniet gaat is slechts een aanloop naar de volgende passage die gaat over gevallen waarin het huurcontract niet teniet gaat door vererving. Uit de vragen van de leden van de fractie van de ChristenUnie komt naar voren dat de huidige bepaling kennelijk toch vragen kan oproepen. Met het nu voorgestelde artikel 21, achtste lid, wordt iedere onduidelijkheid weggenomen. Er is daarom geen aanleiding te wachten op de uitkomst van lopende procedures.

5.7 Het wetsvoorstel is op 3 november 2009 aangenomen door de Tweede Kamer(33) en vervolgens bij de Eerste Kamer ingediend.(34) De beoogde inwerkingtredingsdatum is thans gesteld op 1 januari 2010.(35)

6. Beschouwing en beoordeling van het middel van cassatie

6.1 In deze conclusie gaat het om de vraag of bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de van een nalatenschap deel uitmakende onroerende zaak die ten tijde van het overlijden van de erflater door de verkrijger krachtens een huurovereenkomst werd bewoond, in waardedrukkende zin rekening dient te worden gehouden met die bewoning, gezien het bepaalde in artikel 21, lid 11, SW 1956.

6.2 Vooropgesteld zij dat de Rechtbank in deze zaak niet is toegekomen aan de vraag of in casu daadwerkelijk sprake was van een huurovereenkomst tussen belanghebbende en erflaatster; zie rechtsoverweging 4.6 van de uitspraak van de Rechtbank, als geciteerd in onderdeel 2.8 van deze conclusie, waarin de Rechtbank heeft overwogen dat 'in het midden kan blijven of de bewoning berustte op een huurovereenkomst'.

6.3 Ingevolge artikel 21, lid 11, eerste volzin, SW 1956 wordt '[i]ngeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin (...) de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, (...) bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning'; zie onderdeel 4.1 van deze conclusie. De waardering van de woning dient dus in een dergelijk geval plaats te vinden in vrij opleverbare staat; zie ook de literatuur in de onderdelen 4.6-4.14 van deze conclusie. In de onderhavige zaak is aan de orde of zulks ook heeft te gelden ingeval aan de bewoning door de verkrijger een huurovereenkomst ten grondslag ligt.

6.4 Belanghebbende voert aan dat de in het vorige onderdeel van deze conclusie geciteerde wettelijke volzin 'niet [zegt] - en ook niet enige andere bepaling van de Wet [SW 1956] - dat met de waardedrukkende omstandigheid van een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik) of een persoonlijk recht (zoals een huurrecht) geen rekening wordt gehouden. Het kennelijk andersluidende oordeel van de Rechtbank is onjuist. Dat bij de waardebepaling van een onroerende zaak de bewoning door een vruchtgebruiker/verkrijger of door een huurder/verkrijger moet worden genegeerd, brengt derhalve niet noodzakelijkerwijs mee dat ook geen rekening mag worden gehouden met de waardedruk van het recht van vruchtgebruik respectievelijk het huurrecht', aldus belanghebbende; zie onderdeel 3.3 van deze conclusie.

6.5 De door belanghebbende voorgestane lezing van de eerste volzin van artikel 21, lid 11, SW 1956 acht ik echter niet juist. Grammaticale interpretatie van die eerste volzin leidt ertoe dat bij de bepaling van de waarde van de desbetrefffende onroerende zaak in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden met die bewoning, ongeacht of sprake is van een met die bewoning verband houdend huurrecht, recht van gebruik en/of bewoning of een ander recht. In de eerste volzin is immers ongeclausuleerd geformuleerd dat 'de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont', zonder verwijzing naar enige civielrechtelijke grondslag voor dat wonen, zoals bijvoorbeeld een huurovereenkomst. In de wettekst wordt, voor zover hier van belang, slechts gesproken van 'woont' en 'bewoning'. Volgens Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e druk) betekent 'bewoning': 'het bewonen of bewoond worden'. Het begrip 'bewonen' heeft volgens Van Dale de betekenis: 'wonen in'. En 'wonen' heeft als relevante betekenis: 'zijn woning hebben, verblijf houden, gehuisvest zijn'. Het blijkt dat taalkundig 'wonen' en 'bewoning' feitelijke begrippen zijn. Aldus moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden vastgesteld of iemand in een bepaalde woning of een bepaald huis 'woont'. De betekenis van deze begrippen laat in het midden of aan de bewoning al dan niet een civielrechtelijk vaststaand woon- of gebruiksrecht, zoals een huurrecht, ten grondslag ligt.

6.6 De tekst van de tweede volzin van voornoemd artikellid waar wordt gesproken van een 'onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt', doet aan het voorgaande niet af, aangezien het daar slechts gaat om het zich in casu niet voordoende geval dat sprake is van de 'verkrijging van een vruchtgebruik van een onroerende zaak dan wel van de verkrijging van een onroerende zaak onder de last van een vruchtgebruik'. Martens & Sonneveldt lijken een andere opvatting te zijn toegedaan, zie onderdeel 4.14 van deze conclusie.

6.7 Het komt mij dan ook voor dat op grond van een letterlijke lezing van de tekst van de eerste volzin van artikel 21, lid 11, SW 1956 ook in geval van bewoning waaraan een huurovereenkomst ten grondslag ligt, bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de verkregen onroerende zaak ten aanzien van de verkrijgende huurder niet in waardedrukkende zin rekening moet worden gehouden met zijn bewoning, maar waardering te zijnen aanzien dient plaats te vinden naar de waarde in vrij opleverbare staat.

6.8 Thans kom ik toe aan de vraag of de door mij gegeven grammaticale uitleg overeenkomt met de bedoeling van de wetgever. Met het oog daarop dient aan de hand van de parlementaire geschiedenis te worden nagegaan of met het per 1 januari 2006 ingevoerde artikel 21, lid 11, SW 1956 door de wetgever is beoogd ook gevallen waarin aan de bewoning een huurovereenkomst ten grondslag ligt uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat.

6.9 In het algemene deel van de toelichting bij de vierde nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 is over de invoering van artikel 21, lid 11, SW 1956 opgemerkt dat 'in de Successiewet de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" [wordt] verduidelijkt overeenkomstig de bedoeling van een wetswijziging per 1 januari 2002 op dit punt'; zie onderdeel 4.3 van deze conclusie.

6.10 In de onderdeelsgewijze toelichting bij de vierde nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 is over de invoering van artikel 21, lid 11, SW 1956 opgemerkt dat '[m]et ingang van 1 januari 2002 (...) bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de "waarde bewoond" voor het successie en schenkingsrecht [is] afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht'; zie onderdeel 4.4 van deze conclusie. Verder is in die onderdeelsgewijze toelichting opgemerkt dat '[m]et de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat'; zie onderdeel 4.4 van deze conclusie.

6.11 Tot slot wordt in de onderdeelsgewijze toelichting bij de vierde nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 opgemerkt: '(...) stel ik [de Staatssecretaris van Financiën, RIJ] thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend. Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning'; zie eveneens onderdeel 4.4 van deze conclusie.

6.12 Deze laatste passage uit de wetsgeschiedenis is mijns inziens duidelijk. De wetgever heeft een situatie als de onderhavige expliciet voor ogen gehad en heeft daarover opgemerkt dat bewoning door de verkrijger krachtens een huurcontract niet als waardedrukkende factor in aanmerking dient te worden genomen. Daarbij is als motivering gegeven dat zo een huurcontract door de vererving teniet zou gaan.

6.13 Tijdens de behandeling van artikel 21, lid 11, SW 1956 in de Eerste Kamer in 2005 heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van vragen uit de Kamer verder nog opgemerkt dat de invoering van artikel 21, lid 11, SW 1956 'geen nieuwe maatregel' is en dat het 'hier slechts om een verduidelijking van een maatregel [gaat] die was opgenomen in het Belastingplan 2002. Gebleken is dat de wijze waarop de maatregel in 2002 in de wetgeving gestalte heeft gekregen, aanleiding geeft tot uiteenlopende interpretaties door Gerechtshoven. Dat is onwenselijk. Met de nu voorgestelde maatregel [het per 1 januari 2006 in te voeren lid 11, RIJ] wordt de bedoeling van de maatregel uit het Belastingplan 2002 duidelijker in de tekst van de Successiewet 1956 tot uitdrukking gebracht. De voorgestelde aanpassing van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956, veroorzaakt dus geen nieuwe fiscale gevolgen'; zie onderdeel 4.5 van deze conclusie. De opmerking omtrent het per 1 januari 2006 duidelijker tot uitdrukking brengen van de reeds sinds 1 januari 2002 bestaande bedoeling, moet mede worden gezien in het licht van de in 2005 lopende procedures. Hangende die procedures is de wetgever voor de toekomst zekerheidshalve overgegaan tot 'verduidelijking'. Zie het in onderdeel 4.2 van deze conclusie genoemde arrest HR BNB 2007/194.

6.14 De Rechtbank heeft in r.o. 4.3 van de uitspraak overwogen dat de tekst van de eerste volzin van het per 1 januari 2006 ingevoerde artikel 21, lid 11, SW 1956 en de parlementaire geschiedenis 'geen andere conclusie toe[laten] dan dat de wetgever met ingang van 1 januari 2006 een waardering in vrij opleverbare staat voorstaat in alle gevallen waarin een onroerende zaak door de erflater, de schenker of de verkrijger werd bewoond, ongeacht of die bewoning berust op een huurrecht, een recht van vruchtgebruik of enig ander (juridisch afdwingbaar) recht'; r.o. 4.3 als opgenomen in onderdeel 2.8 van deze conclusie. De opmerking van de Staatssecretaris van Financiën dat de invoering van artikel 21, lid 11, SW 1956 geen nieuwe fiscale gevolgen zal veroorzaken, doet daar naar het oordeel van de Rechtbank niet aan af; r.o. 4.4 als geciteerd in onderdeel 2.8 van deze conclusie.

6.15 Belanghebbende voert in cassatie onder meer aan dat de wetsgeschiedenis leidt tot het 'ongerijmde gevolg dat (...) [hij] successierecht zou moeten betalen over een vermogenswaarde die (...) hij ten tijde van het overlijden van erflaatster reeds bezat; van een vermogensvermeerdering als gevolg van het overlijden van erflaatster is geen sprake. Bovendien valt de (...) passage [uit de wetsgeschiedenis, RIJ] niet te rijmen met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002'; zie onderdeel 3.3 van deze conclusie. Verder betoogt belanghebbende dat de meergenoemde passage op een 'abuis' berust nu in zijn geval het huurcontract niet is tenietgegaan door vererving omdat hij niet de enige erfgenaam is en zich tegenover zijn mede-erfgenaam kon blijven beroepen op die overeenkomst. Eerst door de scheiding en deling van de nalatenschap, waarbij de woning aan belanghebbende is toebedeeld, zou de huurovereenkomst teniet zijn gegaan; zie onderdeel 3.3 van deze conclusie. Tot slot voert belanghebbende aan dat de meergenoemde passage 'op zodanig gespannen voet [staat] met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002, dat aan die passage bij de uitleg van art. 21, lid 11, eerste volzin van de Wet geen betekenis toekomt. Bovendien valt die passage niet te rijmen met de strekking van de Wet, waamee immers slechts is beoogd vermogensvermeerderingen als gevolg van het overlijden van een erflater in de heffing van het successierecht te betrekken'; zie onderdeel 3.3 van deze conclusie.

6.16 Het betoog van belanghebbende vindt steun in de literatuur. Zo merken Martens & Sonneveldt over de onderhavige uitspraak van de Rechtbank op dat '[d]e vraag is of dit oordeel juist is, omdat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van art. 21, lid 11, SW 1956 geen inhoudelijke wijziging is beoogd'; zie onderdeel 4.14 van deze conclusie. Schoenmaker acht de passage in de wetsgeschiedenis, als geciteerd in onderdeel 6.11 van deze conclusie, in strijd met de 'drie basisprincipes' van de SW 1956, te weten: '[d]e waarde van het huurrecht behoort reeds tot het vermogen van de huurder', '[v]erhuurde zaken moeten objectief worden gewaardeerd' en '[v]erplichtingen gaan niet successierechtelijk door vermenging teniet'; zie onderdeel 4.7 van deze conclusie. Schoenmaker gaat er dan ook vanuit dat in de toelichting 'per abuis de opmerking is gemaakt dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de huurder' en 'wens[t] aan de desbetreffende passage dan ook geen enkele waarde te hechten'; zie de onderdelen 4.12 en 4.13 van deze conclusie.

6.17 Ik heb de indruk dat de kritiek die sommige auteurs hebben op de wettelijke regeling van artikel 21, lid 11, SW 1956 moet worden opgevat als te zijn gericht tot de wetgever. Zo merkt Van Vijfeijken ten aanzien van de 'wettelijke vormgeving' van artikel 21, lid 11, SW 1956 op dat het haar 'niet juist' lijkt dat geen rekening mag worden gehouden met het bestaande huurrecht indien de verkrijger het pand huurt en dit vervolgens krachtens erfrecht of schenking verkrijgt: 'Het huurrecht gaat weliswaar teniet, maar juist doordat het huurrecht bestond, vindt de verrijking bij de verkrijger niet verder plaats dan voor het verschil tussen de waarde vrij opleverbaar en de waarde in verhuurde staat. Afhankelijk van de inhoud van de huurovereenkomst en de hoogte van de huur laat het zich heel wel denken dat aan het huurrecht een bepaalde waarde toekomt. Die behoort reeds tot het vermogen van de huurder/verkrijger. Dit mag niet nog eens worden belast met successie- of schenkingsrecht'; zie onderdeel 4.6 van deze conclusie. Verstraaten merkt over de meergenoemde passage uit de wetsgeschiedenis op dat het daar gehuldigde 'standpunt (...) moeite [kost], omdat (...) voor de toepassing van een waarderingsregel - een objectief voorschrift - de persoon van de verkrijger niet van belang behoort te zijn. Bij de verkrijging door een derde, die niet de huurder is, wordt immers wel rekening gehouden met de verhuurde staat ten tijde van de verkrijging'; zie onderdeel 4.10 van deze conclusie. En Schoenmaker is van mening dat de regeling van artikel 21, lid 11, SW 1956 'onvoldoende aandacht heeft gekregen van het parlement' en plaatst 'ernstige kanttekening bij de wijze waarop deze bepaling is ingevoerd'; zie onderdeel 4.7 voor deze en andere kritiek van Schoenmaker, alsmede de onderdelen 4.12 en 4.13 van deze conclusie.

6.18 Aan deze auteurs kan worden toegegeven dat het uitgangspunt van de SW 1956 is een objectieve waardering van het verkregene c.q. de verkrijging naar de waarde in het economische verkeer, als bedoeld in artikel 21, lid 1, SW 1956. Als de wetgever dat uitgangspunt consequent had gehanteerd was er inderdaad geen verschil geweest tussen de waardebepaling tussen de verkrijger/bewoner en de verkrijger/verhuurder, elk voor zijn deel. De wetgever heeft evenwel bij de totstandkoming van artikel 21, lid 11, SW 1956 gekozen voor een subjectief waarderingsvoorschrift dat ertoe heeft geleid dat de persoon van de verkrijger wel van belang is en als gevolg heeft dat de woning bij, in casu, broer en zus op verschillende wijze wordt gewaardeerd en in de heffing wordt betrokken. De ratio voor dat onderscheid is kennelijk dat de verkrijgende huurder het, anders dan de verkrijgende verhuurder, grotendeels in eigen hand heeft door opzegging van de huurovereenkomst vrije verkoop van de verkregen onroerende zaak mogelijk te maken.

6.19 Naar verwachting blijft de wetgever op de aldus bepaalde koers. Zie het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet en enige andere belastingwetten. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is ingegaan op het huidige artikel 21, lid 11, SW 1956 en wordt in de artikelsgewijze toelichting van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel onder meer vermeld: 'Een uitzondering geldt voor die gevallen waarin degene die de woning verkrijgt tevens de huurder is. De huurder wordt dan immers eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende werking in aanmerking genomen. Dit is geheel in lijn met het huidige elfde lid van artikel 21.'; zie onderdeel 5.2 en volgende van deze conclusie.

6.20 Op grond van het voorgaande faalt het eerste door belanghebbende voorgestelde middelonderdeel. Het tweede middelonderdeel, ziende op schending van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, kan evenmin tot cassatie leiden; zie r.o. 4.6 en 4.7 van de uitspraak van de Rechtbank als geciteerd in onderdeel 2.8 van deze conclusie.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De mondelinge uitspraak is gedaan op 29 augustus 2008, LJN BF0152, V-N 2008/62.3.3, NTFR 2008/2036; de schriftelijke uitspraak is niet gepubliceerd.

2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

3 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

4 Rechtbank te 's-Gravenhage 17 november 2008, nr. AWB 07/8052 SUCC. De mondelinge uitspraak is gedaan op 29 augustus 2008, LJN BF0152, V-N 2008/62.3.3, NTFR 2008/2036.

5 Wet van 15 december 2005, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006), Stb. 2005, 683.

6 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194. Zie voor een uitgebreide beschouwing omtrent de waardering van de eigen woning in de SW 1956 vóór 2006 de bijlage bij de conclusie van A-G Niessen voor dit arrest.

7 Voetnoot A-G Niessen: Nader rapport, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 16 (noot toegevoegd, RIJ).

8 Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006).

9 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 3.

10 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5.

11 De Hoge Raad heeft op 6 april 2007 arrest gewezen inzake deze kwestie; zie onderdeel 4.2 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

12 Handelingen I 2005/06, 11, blz. 544-545 (de geciteerde passage is tevens opgenomen in: Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, nr. F, blz. 5).

13 I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Verruiming vrijstelling algemeen nut beogende instelling en andere wetenswaardigheden uit het Belastingplan 2006', WPNR 2006/6651, blz. 52-53. In gelijke zin: I.J.F.A. van Vijfeijken, Tekst & Commentaar Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, aantekening 11 bij artikel 21 SW 1956.

14 F.A.M. Schoenmaker, 'Paniekvoetbal na afschaffing van artikel 21 lid 4 SW 1956 (eigen woning): eigen doelpunt of buitenspel?', NTFR-B 2007/22, blz. 8-13.

15 N.J.M. Sjerps, 'Waardering van de eigen woning voor de Successiewet', WPNR 2007/6715, blz. 565-566.

16 F.A.M. Schoenmaker, 'Art. 21 lid 11 SW geldt niet voor huurwoningen!', WPNR 2007/6718, blz. 630.

17 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen (Studenteneditie 2008-2009), Deventer: Kluwer 2008, blz. 151-152.

18 J.P. Dierkens Schuttevaer, Erven, schenken en fiscus, Deventer: Kluwer 2008, blz. 112.

19 NTFR 2008/2036.

20 F.A.M. Schoenmaker, 'Waardedruk als huurwoning wordt geërfd door de huurder?', FBN 2009/14, blz. 6.

21 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, blz. 178-179.

22 Het betreft onderhavige cassatieprocedure (noot toegevoegd, RIJ).

23 Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nrs. 1 en 2.

24 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 2, blz. 6-7.

25 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 35-36.

26 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 92.

27 Zie onderdeel 4.13 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

28 Het betreft onderhavige cassatieprocedure (noot toegevoegd, RIJ).

29 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 5-6.

30 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 20.

31 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 11, blz. 26-27.

32 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, blz. 50-51.

33 Handelingen II 2009/10, 19, blz. 1514-1517.

34 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. A.

35 Zie artikel XII van het gewijzigde voorstel; Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. A, blz. 30.