Rb. Zeeland-West-Brabant, 11-01-2017, nr. BRE 16/636

Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt, op grond van artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001, gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag uit sparen en beleggen voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.

Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

Belanghebbende bestrijdt niet dat de forfaitaire rendementsheffing een deugdelijke wettelijke basis heeft en een legitiem doel in het algemeen belang dient. Niet ter discussie staat of in belanghebbendes individuele geval sprake is van een buitensporige last. Louter staat ter discussie of in het algemeen de huidige systematiek in strijd is met artikel 1 EP voor zover zij de heffing over spaartegoeden betreft.

Belanghebbende heeft, zakelijk weergegeven, gesteld dat (belastingheffing van 30% over) een forfaitair rendement van 4% in strijd is met artikel 1 EP omdat dat rendement voor spaartegoeden te veel afwijkt van zowel het reële als het nominale rendement en daarmee niet voldoet aan het ‘fair balance’-vereiste. Belanghebbende stelt daartoe dat voor een lange reeks van jaren een rendement van 4% over spaartegoeden, althans bij een risicovrije belegging zoals staatsobligaties, niet mogelijk is. Dat uit moet worden gegaan van een risicovrije belegging leidt belanghebbende af uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001. Belanghebbende heeft voor wat betreft de onhaalbaarheid van een rendement van 4% verwezen naar diverse bronnen, waaronder CBS-gegevens, het rapport van de zogenoemde commissie Van Dijkhuizen en overzichten met betrekking tot tienjaarsrente op staatsobligaties en meerjarige deposito’s. Ook heeft belanghebbende ter illustratie erop gewezen dat in zijn concrete geval de feitelijke belastingdruk op spaartegoeden in termen van reëel rendement, rekening houdend met inflatie, 317% bedraagt en in termen van nominaal rendement 74%. Er is sprake van een disproportionele inbreuk op het recht van eigendom. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het forfaitaire stelsel arbitrair is omdat er geen tegenbewijs mogelijk is.

De inspecteur heeft in de kern aangevoerd dat het rendement op spaartegoeden weliswaar enige tijd ruim beneden de 4% ligt, maar dat het onjuist is om alleen naar spaartegoeden te kijken. De inspecteur voert onder meer aan dat uit onderzoek in het kader van de herziening van box 3-heffing bij Belastingplan 2016 (Kamerstukken II, 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 9 e.v.) blijkt dat indien ook andere soorten bezittingen in de beschouwing worden betrokken, het percentage van 4 nog dicht benaderd wordt.

De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 (betreffende het jaar 2010), 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177 (hierna het arrest BNB 2016/177) en 25 november 2016, nr. 16/02255, ECLI:NL:HR:2016:2662 (betreffende het jaar 2011) geoordeeld over de vraag of het forfaitaire stelsel van box 3 (zie 4.1 tot en met 4.3) in strijd is met artikel 1 EP bij het EVRM.

In het arrest BNB 2016/177 is onder meer het volgende overwogen:

“Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

2.4.1.1. Bij de totstandkoming van box 3 met ingang van 2001 heeft de wetgever het forfaitaire rendement bepaald op vier percent. Dit percentage is niet afhankelijk gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.

De onderhavige procedure betreft de forfaitaire rendementsheffing voor het jaar 2011. In het zojuist genoemde arrest BNB 2015/174 inzake de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2010 was niet komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers toen niet meer haalbaar was. Er is geen grond om daarover anders te oordelen voor het onderhavige jaar 2011, ten aanzien van welk jaar in deze procedure niet is komen vast te staan dat de gemiddelde opbrengsten uit sparen en beleggen lager waren dan in 2010.

Anders dan het middel betoogt is voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende dat het rendement van een bepaalde bezitting – in dit geval de woning – structureel blijft beneden de vier percent van het daarin geïnvesteerde vermogen. Het middel dat slechts het negatieve rendement van de woning in aanmerking neemt, faalt derhalve; nog daargelaten dat wegens het eigen gebruik van een woning voor de heffing van inkomstenbelasting de economische huurwaarde van die woning als inkomsten in natura van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend en er geen reden is daarover anders te oordelen ten aanzien van de inkomsten uit sparen en beleggen onder de Wet IB 2001.”

Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de stelling niet is dat het forfaitaire systeem als zodanig in strijd is met artikel 1 EP, maar dat het gaat om de hoogte van het daarbij gehanteerde percentage van 4.

Belanghebbende bestrijdt in het algemeen dat de box 3-heffing over spaartegoeden uitgaande van een forfaitair rendement van 4% verenigbaar is met artikel 1 EP in het onderhavige jaar. Nu niet in geschil is dat de box 3-heffing in elk geval aanvankelijk wel verenigbaar was met artikel 1 EP, brengt deze algemene stellingname mee dat de rechtbank moet beoordelen of de (belasting)wetgever niet de vereiste ‘fair balance’ in acht heeft genomen door de box 3-regelgeving – waaronder het forfaitaire rendement van 4% – niet aan te passen voor het onderhavige jaar 2013 (of vanaf een eerder jaar). Nu wijzigingen in de belastingwetgeving in de regel tot stand plegen te komen uiterlijk in de loop van het jaar vóór het jaar waarin de wijziging voor het eerst van toepassing wordt, dient deze beoordeling in dit geval plaats te vinden uiterlijk naar de toestand eind 2012. Gelet op het arrest BNB 2016/177 is bij die beoordeling van belang of toen duidelijk moest zijn dat “het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar” was.

Belanghebbende legt sterk de nadruk op de hoogte van de heffing over spaartegoeden in relatie tot de op spaartegoeden behaalde en te behalen rendementen. De rechtbank is van oordeel dat dit om twee redenen een onjuist perspectief is, in aanmerking genomen dat het hier niet gaat om de vraag of in belanghebbendes specifieke individuele geval sprake is van een buitensporige last maar de vraag aan de orde is of in het algemeen de box 3-heffing over spaartegoeden in strijd is met artikel 1 EP.

Ten eerste wordt bij box 3-heffing niet gedifferentieerd tussen de verschillende vormen van bezittingen: er wordt uitgegaan van één ongedifferentieerd forfaitair rendementspercentage van 4 ongeacht de soort bezittingen van een belastingplichtige. Die keuze van de wetgever – die gebaseerd is op het oogpunt van eenvoud en om belastingontwijking zoveel mogelijk te voorkomen (Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 38) – is niet van redelijke grond ontbloot. Tegen deze achtergrond past het niet om bij de onderhavige beoordeling van de box 3-regelgeving een eenzijdige focus te leggen op één soort bezitting, hier spaartegoeden. Steun hiervoor vindt de rechtbank ook in de eerste zin van rov. 2.5.2 van het arrest BNB 2016/177.

Ten tweede merkt de rechtbank op dat uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de box 3-heffing blijkt dat de wetgever bij het forfaitaire rendement van 4% gedacht heeft aan “rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen” (zie rov. 2.4.1.1. van het arrest BNB 2016/177) en dat daarbij is gedacht aan het reële rendement op staatsobligaties als ‘benchmark’ (bijv. Kamerstukken II 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, p. 26). Mede gelet op de frase ‘zouden moeten kunnen behalen’ (vgl. daarnaast ook Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 39: “dat iedereen in staat is om (…) dit rendement zonder risico te kunnen behalen”), duidt dit erop dat de wetgever uitgaat van de veronderstelling dat belastingplichtigen een zekere actieve houding zouden hebben om – zonder daarbij (veel) risico te nemen – rendement te behalen op hun bezittingen, bijvoorbeeld door te beleggen in staatsobligaties. Het hanteren van die veronderstelling is niet van redelijke grond ontbloot, in aanmerking genomen dat een heffingvrij vermogen ook onderdeel van de box 3-systematiek is.

Uit het voorgaande volgt dat naar het oordeel van de rechtbank voor de beoordeling of voor het onderhavige jaar is komen vast te staan dat “het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is” (rov. 2.4.1.3. van het arrest BNB 2016/177; hierna: het onhaalbaarheidscriterium) niet de te behalen rendementen op (korte-termijn)spaartegoeden maatgevend zijn. Dit betekent dat de informatie die belanghebbende heeft aangedragen over dergelijke rendementen niet kan leiden tot de vaststelling dat aan het onhaalbaarheidscriterium is voldaan voor het onderhavige jaar.

Belanghebbende heeft met betrekking tot het rendement op staatsobligaties gewezen op gegevens in bronnen voor 2015, het rapport van de commissie Van Dijkhuizen en – bij nader stuk – overzichten van de 10-jaarsrente op staatsobligaties en van rente op spaardeposito’s met een looptijd van 10 jaar. De gegevens met betrekking tot 2015 kunnen belanghebbende niet baten, reeds omdat die gegevens zien op een later jaar ná het onderhavige jaar en de belastingwetgever daarmee dus geen rekening heeft kunnen houden voor het onderhavige jaar. Het rapport van de commissie Van Dijkhuizen helpt belanghebbende evenmin. Dit rapport was immers ook genoemd in de conclusie van A-G Niessen voorafgaande aan het arrest BNB 2016/177, zodat dat rapport geen aanleiding is om voor het onderhavige jaar tot een ander oordeel te komen dan de Hoge Raad in het voornoemde arrest voor het jaar 2011. Uit het overgelegde overzicht van de 10-jaarsrente op Nederlandse staatsobligaties blijkt dat die rente vanaf oktober 2008 blijvend (tot op heden) lager is geweest dan 4% en vanaf juni 2011 blijvend (tot op heden) lager is dan 3%, terwijl uit het overzicht van de rente op langetermijnspaardeposito’s blijkt dat de gemiddelde rente vanaf omstreeks het begin van het jaar 2012 blijvend lager is dan 4%. Deze gegevens zijn onvoldoende om te kunnen oordelen dat voor het onderhavige jaar geldt dat vastgesteld kan worden dat het voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat dit laatste niet voor het jaar 2011 is komen vast te staan (zie 4.5) en dat de rente in de jaren daarna tot het onderhavige jaar niet zodanig veel lager is dat er voldoende grond is om voor het onderhavige jaar tot een ander oordeel te komen.

Bij het voorgaande verdient bovendien opmerking dat bij de beoordeling of de box 3-heffing over spaartegoeden in algemene zin in strijd is met artikel 1 EP in het onderhavige jaar, niet alleen de afwegingen en veronderstellingen moeten worden betrokken van de wetgever bij de invoering van de box 3-heffing in 2001. Ook dient, gelet op de verhouding tussen de rechter en de wetgever en de in dat kader aan de belastingwetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid, in ogenschouw te worden genomen de (kennelijke) keuze(s) van de wetgever om de box 3-heffing tot voor kort niet aan te passen hoewel bijvoorbeeld de (reële) rente op Nederlandse staatsobligaties vanaf een bepaald moment lager werd dan 4%. Dat de belastingwetgever in de eerste jaren na dat moment de box 3-heffing niet heeft aangepast (zie bijv. Kamerstukken II 2010/11, 32504, nr. 6, p. 51-52), valt binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid, nu immers het percentage van 4 is gebaseerd op een lange-termijnveronderstelling en niet op een korte-termijnveronderstelling. Vervolgens is de vraag wanneer van de wetgever ingrijpen mag worden verwacht (vgl. slotzin van rov. 2.4.1.3 van het arrest BNB 2016/177). Indien er veronderstellenderwijs van zou worden uitgegaan dat met betrekking tot het onderhavige jaar 2013 er voor het eerst wel sprake van zou zijn geweest dat de in rov. 2.4.1.3 van het arrest BNB 2016/177 bedoelde onhaalbaarheid van het rendement van 4% duidelijk zou zijn geworden, dan valt het naar het oordeel van de rechtbank binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever dat de wetgever niet onmiddellijk voor dat jaar tot wijziging van de box 3-heffing is overgegaan.

De rechtbank verwerpt ook belanghebbendes argument dat sprake is van strijd met artikel 1 EP omdat het forfaitaire stelsel arbitrair is door het ontbreken van tegenbewijs. Het ontbreken van een tegenbewijsmogelijkheid is immers een wezenlijk onderdeel van het stelsel waarvoor de wetgever gekozen heeft, en van dit forfaitaire stelsel als zodanig kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert (zie rov. 2.4.1.3 van het arrest BNB 2016/177). Overigens is het stelsel in die zin niet arbitrair dat bij een gelijk vermogen over een gelijk rendement wordt geheven.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de heffing van 30% over een forfaitair rendement van 4% over (ook) spaartegoeden niet in algemene zin in strijd is met artikel 1 EP in het onderhavige jaar 2013. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag in stand kan blijven.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.