HR, 08-03-2013, nr. 12/00448

Het beroep in cassatie betreft de aan belanghebbende opgelegde

De navorderingsaanslagen, de boeten en de beschikkingen houden verband met het zogeheten Rekeningenproject.

De van het Rekeningenproject deel uitmakende en door de Inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches (hierna: de fotokopieën) vermelden — voor zover thans van belang — als rekeningen:

De op de overgelegde fotokopieën vermelde rekeningen worden hierna aangeduid als: de rekeningen; en de op de rekeningen voorkomende saldi als: de tegoeden.

In verband met de betwisting van de identificatie van belanghebbende als (mede)gerechtigde tot de rekeningen — zie ook onderdeel 3 hierna — is namens belanghebbende in de conclusie van repliek voor het Hof een (voorwaardelijk) aanbod gedaan tot het horen van bepaalde getuigen (r.o. 5.0.3). Van deze getuigen is een aantal door het Hof gehoord (r.o. 1.14.1 en 1.15.1).

Aan het aangeboden getuigenbewijs over de op de fotokopieën vermelde gegevens is het Hof daarentegen voorbijgegaan. Hierbij heeft het Hof overwogen dat ook indien hetgeen de aangeboden getuigen zouden verklaren, afwijkt van de door het Hof aan deze gegevens verbonden gevolgtrekkingen, zulks niet kan afdoen aan de juistheid van de identificatie van belanghebbende als (mede)gerechtigde tot de rekeningen (r.o. 5.0.3).

Deze overweging geeft evenwel onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. Uit het arrest van uw Raad van 12 november 1997, BNB 1997/410 volgt dat de feitenrechter een (voorwaardelijk) aanbod tot getuigenbewijs niet behoort te passeren althans op onvoldoende begrijpelijke gronden passeert, indien aan het te leveren getuigenbewijs geen geloof wordt gehecht, Overwogen wordt:

Voorts kan worden gewezen op het arrest van uw Raad van 4 januari 1989, BNB 1989/60. In dit arrest heeft uw Raad geoordeeld dat een aanbod tot getuigenbewijs niet dient te worden gepasseerd doordat de feitenrechter reeds bij wege van anticipatie de inhoud van de door de getuigen af te leggen verklaringen waardeert. Geoordeeld wordt namelijk:

In casu sluit de door het Hof gebezigde motivering niet uit dat het Hof al voorafgaand aan het horen van de aangeboden getuigen geen geloof hecht aan de door hen af te leggen verklaringen. Uit 's Hofs uitspraak blijkt immers niet dat bij het passeren van het (voorwaardelijk) aanbod tot getuigenbewijs over de op de fotokopieën vermelde gegevens het Hof — bij wijze van veronderstelling — is uitgegaan van de juistheid van deze verklaringen.

Daarbij komt dat de afwijzing van het bewijsaanbod door het Hof met name wordt gegrond op hetgeen deze getuigen zouden verklaren. Hiermee blijft ten onrechte in het midden of de inhoud van de af te leggen getuigenverklaringen reeds bij wege van anticipatie zijn gewaardeerd door het Hof dan wel of het Hof heeft bedoeld te oordelen dat het aanbod tot getuigenbewijs de betwisting door belanghebbende van diens identificatie als (mede)gerechtigde tot de rekeningen niet vermag te baten.

's Hofs uitspraak is derhalve onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In navolging van de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) in de gevoegde zaken X en Passenheim-Van Schoot,3. heeft uw Raad in de arresten van 26 februari 2010, BNB 2010/199–200 aangegeven onder welke omstandigheden het de inspecteur is toegestaan om ter zake van buitenlandse spaartegoeden, zoals in het onderhavige geval, een langere navorderingstermijn toe te passen dan de voor binnenlandse spaartegoeden geldende termijn. Uw Raad overweegt, voor zover thans van belang:

Hieruit kan worden opgemaakt dat de gronden waarop een aanvaardbare termijnoverschrijding die bij navordering ter zake van buitenlandse spaartegoeden ontstaat ten opzichte van de vijfjaarstermijn, zijn terug te voeren op het (kunnen) formaliseren van de over deze spaartegoeden verschuldigde belasting. Uit r.o. 2.1.2 van het aangehaalde arrest volgt namelijk dat deze termijnoverschrijding moet worden aanvaard indien en voor zover deze overschrijding verband houdt met ofwel het verkrijgen van de benodigde inlichtingen ter bepaling van de verschuldigde belasting ofwel het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de inspecteur ter beschikking staande gegevens (hierna: het aanvaardbare tijdsverloop). Anders gezegd, zodra de inspecteur omtrent het bestaan van een buitenlands spaartegoed inlichtingen verkrijgt, dient hij op redelijk voortvarende wijze de daarover verschuldigde belasting te formaliseren in een (navorderings)aanslag.

In dit verband zijn de volgende feiten van belang. Door het Hof is vastgesteld dat de Inspecteur op 9 juli 2002 aanwijzingen heeft verkregen van het bestaan van de rekeningen bij KB-Lux (r.o. 3.2.1). Tevens staat vast dat naar aanleiding daarvan de Inspecteur bij brieven van 9 juli 2002 en 4 december 2002 aan belanghebbende vragen heeft gesteld ter voorbereiding en vaststelling van de navorderingsaanslag in de Inkomstenbelasting over het jaar 1990 en van die in de vermogensbelasting over het jaar 1991 (r.o. 3.2.1 en 3.3.1). De daaruit ontstane briefwisseling heeft erin geresulteerd dat beide navorderingsaanslagen met dagtekening 31 december 2002 zijn vastgesteld (r.o. 3.3.1 en 5.3.3). Van beide navorderingsaanslagen is belanghebbende in bezwaar gekomen (r.o. 5.3.3). Voorts heeft het Hof vastgesteld dat de Inspecteur in de periode tussen december 2002 en april 2003 werkzaamheden heeft verricht in verband met dit bezwaar (r.o. 5.3.3).

De aanslagregeling in de inkomstenbelasting en vermogensbelasting over de resterende jaren heeft de Inspecteur eerst — zo staat ook vast — vanaf april 2003 ter hand genomen, waarna de overige navorderingsaanslagen met dagtekening 31 mei 2003 zijn vastgesteld (r.o. 3.3.1 en 5.3.3).

Aan dit feitenverloop heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de navorderingsaanslagen niet na het aanvaardbare tijdsverloop zijn vastgesteld, althans heeft het Hof de andersluidende stelling van belanghebbende verworpen (r.o. 5.3.3). De daartoe gebezigde motivering geeft evenwel onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang.

Van de termijn die in het onderhavige geval is gebruikt door de Inspecteur ter oplegging van al de navorderingsaanslagen, maakt de periode tussen december 2002 en april 2003 deel uit, waarbinnen de Inspecteur enkel werkzaamheden heeft verricht met betrekking tot een tegen twee navorderingsaanslagen gericht bezwaar (zie punt 2.3). Deze werkzaamheden van de Inspecteur, waaronder het voortzetten van de correspondentie over de door het bezwaar bestreden navorderingsaanslagen (r.o. 5.3.3), zijn strikt genomen niet te herleiden tot het verkrijgen van inlichtingen over een aangehouden buitenlands spaartegoed dan wel op bepalen van de daarover verschuldigde belasting. Deze werkzaamheden houden evenmin verband met het voorbereiden en vaststellen van een (navorderings-) aanslag met redelijke voortvarendheid over enig jaar waarin een buitenlands spaartegoed is aangehouden. Immers, de fase van bezwaar is als zodanig posterieur aan de voorbereiding en vaststelling van een belastingaanslag terwijl de gronden waarop het aanvaardbare tijdsverloop berust, betrekking hebben op (de mogelijkheid tot) formalisering van de verschuldigde belasting ter zake van buitenlandse spaartegoeden (zie punt 2.2).

Blijkens de arresten van 26 februari 2010 van uw Raad moet uit de arresten van het HvJ EU in de zaken X en Passenheim-Van Schoot, in het bijzonder punt 47 daarvan, worden afgeleid dat de in de toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4 van de AWR gelegen belemmering van het vrije verkeer wordt gerechtvaardigd door het waarborgen van effectieve fiscale controles en het bestrijden van fiscale fraude (zie punt 2.1). Deze rechtvaardigingsgronden kunnen niet zonder meer in verband worden gebracht met de werkzaamheden die in de fase van bezwaar worden verricht, waarin een navorderingsaanslag ter zake van (inkomsten uit) een buitenlands spaartegoed wordt bestreden. In een dergelijke navorderingsaanslag, die aan het bezwaar voorafgegaan is, hebben de waarborg van effectieve fiscale controles en de bestrijding van fiscale fraude namelijk reeds uitdrukking gevonden.

In casu heeft het Hof, als gezegd, het aanvaardbare tijdsverloop niet overschreden geacht. Vaststaat evenwel dat in de gebruikte termijn ter oplegging van de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en vermogensbelasting met dagtekening 31 mei 2003 (een deel van) de bezwaarfase met betrekking tot de toentertijd reeds vastgestelde navorderingsaanslagen is begrepen. Aangezien deze bezwaarfase niet gerekend kan worden tot het aanvaardbare tijdsverloop, geeft 's Hofs oordeel in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien niettemin ervan moet worden uitgegaan dat (ook) de periode tussen december 2002 en april 2003 van het aanvaardbare tijdsverloop deel uitmaakt, dan is niet zonder meer begrijpelijk dat het Hof — kennelijk — heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en vermogensbelasting met dagtekening 31 mei 2003 op redelijk voortvarende wijze zijn voorbereid en vastgesteld (r.o. 5.3.3).

Op 9 juli 2002 heeft de Inspecteur aanwijzingen verkregen omtrent de rekeningen bij de KB-Lux, op grond waarvan de Inspecteur in staat is geweest met dagtekening 31 december 2002 de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1990 en die in de vermogensbelasting over het jaar 1991 op te leggen (zie punt 2.3). Alsdan dient de Inspecteur evenzo in staat te worden geacht de overige navorderingsaanslagen op datzelfde moment vast te stellen. Dat hij daartoe inderdaad in staat is geweest, kan mede worden afgeleid uit 's Hofs feitelijke vaststelling dat de overige navorderingsaanslagen met dagtekening 31 mei 2003 zijn opgelegd, waarvan de voorbereiding aan de zijde van de Inspecteur eerst in april 2003 een aanvang heeft genomen (zie punt 2.3).

Derhalve valt zonder nadere motivering, die overigens ontbreekt, in ieder geval niet in te zien dat de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1991 tot en met 1997 alsmede die in de vermogensbelasting over de jaren 1992 tot en met 1998 volgens het oordeel van het Hof binnen het aanvaardbare tijdsverloop zijn opgelegd.

Voor het Hof is namens belanghebbende de (subsidiaire) grief aangevoerd dat de tegoeden van de rekeningen bij de KB-Lux hooguit naar evenredigheid dienen te worden toegerekend aan hem, omdat uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens blijkt dat — naast belanghebbende — steeds tevens een ander als medegerechtigde tot deze rekeningen is geregistreerd bij de KB-Lux.5. Uit het procesverbaal dat het Hof heeft opgemaakt van het verhandelde ter zitting van 10 september 2010, volgt dat deze grief door de Inspecteur is weersproken.6.

Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet van enige (feitelijke) vaststelling omtrent de omvang van de gerechtigdheid van belanghebbende tot de tegoeden. Evenmin kan worden gezegd dat in 's Hofs vermindering van de navorderingsaanslagen (r.o. 5.6.2 en 5.6.3), van de boeten (r.o. 5.7.4) en van de beschikkingen (r.o. 5.8), de verwerping van deze grief besloten ligt nu het Hof op andere gronden dan de juistheid van deze grief is gekomen tot evenbedoelde verminderingen.

Hieruit volgt dat in cassatie veronderstellenderwijs dient te worden uitgegaan van de juistheid van de (subsidiaire) grief van belanghebbende dat zijn gerechtigdheid slechte hooguit strekt tot de helft van de tegoeden. Deze grief houdt bovendien een essentiële stelling van belanghebbende in. Namelijk, indien het Hof de subsidiaire grief juist zou hebben bevonden, zou zulks het Hof ertoe hebben gebracht om de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties ter zake van (inkomsten uit) vermogen bij helfte te verminderen.

Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het niet aan belanghebbende toekomende aandeel in de tegoeden (ook) niet ingevolge artikel 5, lid 1 van de Wet VB 1964 jo. artikel 5, lid 1 van de Wet IB 1964 bij hem in aanmerking kan worden genomen. In r.o. 5.7.1.4.3 van de bestreden uitspraak heeft het Hof tenslotte vastgesteld dat belanghebbende eerst in het jaar 1997 is gehuwd en in de daaraan voorafgaande jaren tot het jaar 1989 ongehuwd is gebleven. Bovendien is belanghebbende vanaf het jaar 1997 niet gehuwd met de degene die als medegerechtigde tot de tegoeden is geregistreerd bij de KB-Lux.

Zulks brengt met zich dat, in zoverre als bij de medegerechtigde tot de tegoeden in de jaren 1990 tot en met 2000 belastbare inkomsten uit vermogen opkomen, aan toerekening van deze inkomsten ex artikel 5, lid 1 van de Wet IB 1964 aan belanghebbende niet wordt toegekomen. Op grond van artikel 5, lid 1 van de Wet VB 1964 heeft hetzelfde te gelden voor de heffing van vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 2000 het niet aan belanghebbende toekomende aandeel in de tegoeden.

's Hofs uitspraak is derhalve onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Indien uw Raad van oordeel is dat ten aanzien van belanghebbende de tegoeden bij helfte in aanmerking dienen te Worden genomen, wordt — wellicht ten overvloede — nog opgemerkt dat het aldus tevens ervoor moet worden gehouden dat de over de tegoeden berekende rente in de jaren 1993 en 1994 slechts naar evenredigheid is genoten door belanghebbende. Uitgaande van het door de Inspecteur gestelde — en namens belanghebbende onweersproken — percentage ad 2,5 komen de bij belanghebbende in aanmerking te nemen belastbare inkomsten uit vermogen neer op:7.

Aangezien de vrijstelling ex artikel 47a, lid 2, onder b van de Wet IB 1964 voor de jaren 1993 en 1994 telkens fl. 1.000 bedraagt, kan hieraan niet althans niet zonder meer de gevolgtrekking worden verbonden dat belanghebbende in deze jaren belaste inkomsten uit vermogen heeft genoten en deze ten onrechte niet in de aangiften in de inkomstenbelasting over dezelfde jaren heeft verantwoord.

Zonder nadere motivering, die overigens ontbreekt, valt dan ook niet in te zien dat reeds door verwijzing naar de hoogte van de voor de jaren 1993 en 1994 in aanmerking te nemen rente het bewijs van het beboetbare feit ex artikel 67e van de AWR — voordien: artikel 18 (oud) van de AWR — is geleverd. 's Hofs andersluidende overwegingen in r.o. 5.7.1.5.2 en met 5.7.1.5.3 zijn derhalve onvoldoende gemotiveerd.

Uit de jurisprudentie van uw Raad volgt dat het verwijt van voorwaardelijk opzet op te geringe heffing van belasting ten minste inhoudt dat de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van aangifte bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat door het verzuim een belastbare inkomst te verantwoorden te weinig belasting zou worden geheven alsmede deze aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).10.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende van deze aanmerkelijke kans wetenschap heeft gehad op het moment dat over de jaren waarin hij in de vorm van rente uit de tegoeden belastbare inkomsten uit vermogen heeft genoten, aangifte is gedaan.

Evenmin kan uit 's Hofs overwegingen worden afgeleid dat bij het doen van aangifte over deze jaren belanghebbende evenbedoelde aanmerkelijke kans op de koop toe heeft genomen.

In dit verband kan verder worden gewezen op het arrest van uw Raad van 15 oktober 2010, BNB 2011/9. Hierin zijn nadere vereisten gegeven over de door de feitenrechter te bezigen motivering voor het bewijs van het (voorwaardelijk) opzet. Het arrest betreft een horeca-ondernemer die bedragen aan omzet en winst niet heeft verantwoord in zijn aangiften in de inkomstenbelasting (en premies volksverzekeringen). Over het oordeel van het hof, dat deze omstandigheid reeds opzet inhoudt, oordeelt uw Raad als volgt:

Hieruit kan worden afgeleid dat de enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een in enig jaar genoten inkomst niet verantwoordt in de aangifte over het desbetreffende jaar, niet reeds met zich brengt dat hem het verwijt treft dat aldus (voorwaardelijk) opzettelijk te weinig belasting zal worden geheven. Met andere woorden, die enkele omstandigheid draagt niet althans onvoldoende het bewijs dat de belastingplichtige van de aanmerkelijke kans daarop weet heeft gehad — nog daargelaten het bewijs voor de bewuste aanvaarding van deze aanmerkelijke kans.

In casu heeft het Hof slechts vastgesteld dat in de jaren waarin belanghebbende meer rente-inkomsten uit de tegoeden heeft genoten dan (het onbenutte deel van) de daarvoor geldende vrijstelling, deze belastbare inkomsten uit vermogen in zoverre niet zijn aangegeven (r.o. 5.7.1.4.1). Zulks is evenwel onvoldoende voor het bewijs van (voorwaardelijk) opzet (zie punten 4.3 en 4.4). Ook overigens ligt in 's Hofs uitspraak niet besloten enige feitelijke vaststelling van wetenschap van de aanmerkelijke kans op te geringe heffing van belasting — of bewuste aanvaarding daarvan — aan de zijde van belanghebbende.

's Hofs uitspraak geeft aldus blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het (voorwaardelijk) opzet ex artikel 67e van de AWR (voordien: artikel 18 (oud) van de AWR) dan wel is zonder nadere motivering, die overigens ontbreekt, onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Concluderen wij namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof alsmede verzoeken wij uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.