HR, 24-01-2020, nr. 19/00972

Zoals hierboven reeds opgemerkt: doordat het Hof — in plaats van de hierboven kort aangeduide beoordeling zoals die was voorgeschreven in het verwijzend arrest — aan de hand van deze elementen beoordeelt of belanghebbende beschikkingsmacht had, geeft het blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Juist ten aanzien van deze elementen immers was in het verwijzend arrest bepaald dat deze niet doorslaggevend zijn voor de beoordeling.

Los hiervan echter, ook als we ervan uit zouden gaan dat deze elementen wel enige relevantie hebben, volgt uit onderstaande analyse dat het Hof in zijn overwegingen, in het licht van de gedingstukken, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het leveringsbegrip, althans dat zijn oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is. Met name onder het kopje ‘Omzet’ (maar feitelijk speelt dit bij elk van de zes elementen een rol) gaat het Hof over tot een herkwalificatie van de contractuele verhoudingen, zoals die uit de contractsstukken (facturen) blijkt. Dit is in dit geval evenwel onaanvaardbaar, zoals hieronder bij ‘Omzet’ nader wordt beargumenteerd. Immers, er is geen sprake van misbruik waardoor een herkwalificatie gerechtvaardigd zou kunnen worden; er is ook geen sprake van dat het neutraliteitsbeginsel noopt tot een herkwalificatie — integendeel, dit beginsel verzet zich daartegen.

Het Hof geeft zich echter bij zijn beoordeling volstrekt geen rekenschap van de algemene rechtsbeginselen van de BTW, zoals het neutraliteitsbeginsel, het verbruiksbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zoals uitvoerig vanuit de Europese jurisprudentie toegelicht in de Nadere gronden inzake het Cassatieberoep d.d. 16 mei 2016’ rnr. 13–20). Evenmin besteedt het Hof aandacht aan het feit dat de BTW over de [B]-facturen (die door belanghebbende in aftrek was gebracht) ook daadwerkelijk door haar was afgedragen en ook de BTW over de verkopen door de afnemers van belanghebbende is afgedragen. Voor dit feit, en ook voor de beginselen (met name die van neutraliteit) is nadrukkelijk door belanghebbende aandacht gevraagd in de pleitnota voor het Hof's‑Hertogenbosch ten behoeve van de zitting d.d. 13 april 2018, en eveneens mondeling ter zitting.

Zoals ook bij rnr. 25 van de Nadere gronden inzake het Cassatieberoep d.d. 16 mei 2016 geciteerd, heeft het HvJEU in meerdere arresten overwogen: ‘Een belastingplichtige is dus in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen…’.2. Voor een herkwalificatie moeten dan ook zwaarwegende redenen zijn die het Hof echter niet noemt.

Ten slotte verwijzen we naar het belang van de rechtsbetrekking, zoals hierboven bij rnr. 14 en 16 toegelicht, waar het Hof zich ten onrechte geen rekenschap van geeft.

Deze opmerkingen dienen hieronder bij de bespreking van elk van deze elementen telkens als herhaald en ingelast te worden beschouwd, namelijk: (1) aan dit element wordt door het Hof ten onrechte in samenhang doorslaggevend gewicht toegekend om de facturen terzijde te leggen; 2) het Hof gaat telkens tot herkwalificatie over terwijl daar in het kader van fraudebestrijding of misbruik geen enkele aanleiding voor is en de neutraliteit zich daartegen zelfs verzet. De rechtsbetrekking tussen partijen volgt immers uit de facturen.

Heel opmerkelijk is dat het Hof twee specifieke potentiële risico's bespreekt (terwijl deze risico's in de handel van belanghebbende relatief klein waren), maar het voor belanghebbende belangrijkste handelsrisico onbesproken laat. Het risico namelijk dat een ingekochte auto niet met winst verkocht zou kunnen worden (maar met verlies). Dit risico heeft zich veruit het meest verwezenlijkt (met name waar het ging om auto's die in het kader van inruil aan belanghebbende werden aangeboden). Dit risico (en het feit dat dit bij belanghebbende lag) is uitdrukkelijk door belanghebbende in de gedingstukken aangevoerd, zie bijvoorbeeld de Nadere gronden inzake het Cassatieberoep d.d. 11 mei 2016, rnr. 101:

Het volledig ontbreken van rekenschap bij het Hof op dit feit (terwijl het wel andere risico's als relevant behandelt) maakt zijn oordeel mede onbegrijpelijk.

In r.ov. 5.4 tot en met 5.6 herhaalt het Hof een aantal van zijn vaststellingen en concludeert dan dat er geen sprake was van ‘feitelijke beschikkingsmacht’. In r.ov. 5.7 doet het Hof hetzelfde met wat het lijkt aan te duiden als ‘juridische beschikkingsmacht’. In r.ov. 5.4 lijkt het Hof gewicht toe te kennen aan de omstandigheid dat de [B]-auto's meestal rechtstreeks van [B] naar de afnemer vervoerd werden. Gelet op art. 3 lid 4 Wet OB doet die rechtstreekse levering niet af aan een fiscaal rechtsgeldige levering aan belanghebbende (en ook civielrechtelijk is een dergelijke longa manu levering volstrekt conventioneel); zie ook bij de randnummers 13–20 hierboven. De woorden ‘door tussenkomst van [C] in deze overweging lijken te duiden op het vervoer dat door [C] gedaan werd — maar ook die vervoerstaak bij [C] kan aan beschikkingsmacht bij belanghebbende uiteraard niets afdoen. Hier is dan ook opnieuw sprake van een onjuiste rechtsopvatting (en anders een onbehoorlijke motivering).

Voor het overige komt in deze overwegingen één argument naar voren dat hierboven nog niet besproken is, namelijk het feit dat de medewerkers van [C] tamelijk zelfstandig beslissingen namen over de afzonderlijke koop- en verkooptransacties. Hierover is, onder meer in de laatste verwijzingsprocedure, bijvoorbeeld het volgende door belanghebbende aangevoerd:14.

In de aanvulling op de pleitnota (die ter zitting op 13 april 2018 is voorgedragen) is eveneens helder uiteengezet (ook op basis van jurisprudentie) dat het enkele feit dat iemand bevoegd is om te beslissen over aan- en verkoop (en de prijs) nog niet betekent dat die persoon of organisatie de beschikkingsmacht heeft (denk ook aan het voorbeeld van de agent of makelaar). Daarnaast is daarin toegelicht (onder verwijzing naar de Verklaring van [A]) dat [A] daadwerkelijk nauw bij de dagelijkse gang van zaken betrokken was. Ook is daarin toegelicht dat in dit verband vooral bezien moet worden of belanghebbende ‘wezenlijk belang’ had bij de transacties, en dat is natuurlijk het geval. Ook daarin is verwezen naar de jurisprudentie van uw Hoge Raad waarin de de rechtsbetrekking tussen betrokken partijen van doorslaggevend belang wordt geacht (zie hierboven, rnr. 14 en 16).

Uit niets blijkt echter dat het Hof zich van één van deze argumenten heeft rekenschap gegeven. Ook hier blijkt dus van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het leveringsbegrip (en anders een ontoereikende motivering).

Het Hof stelt in r.ov. 5.5 dat belanghebbende slechts een administratieve en financierende rol speelde. Dat doet denken aan de herkwalificatie door het Hof Amsterdam dat sprak van ‘een financieringsovereenkomst met bijkomend administratief dienstbetoon’. In de Nadere gronden inzake het Cassatieberoep d.d. 11 mei 2016 (rnr. 62) is een uitvoerige feitelijke opsomming gegeven van werkzaamheden van belanghebbende zelf rondom de leveringen (ook in de Memorie na Verwijzing is de nauwe feitelijke betrokkenheid van belanghebbende benadrukt). Die opsomming maakt duidelijk dat het wel bijzonder gewrongen is om de rol van belanghebbende slechts administratief en financierend te noemen — nogmaals: het vereist een herkwalificatie van de rechtsverhouding die nergens voor nodig is, niemands belang dient (en belanghebbende praktisch ruïneert).

Het is buitengewoon spijtig om te constateren dat het Hof zich niet heeft kunnen zetten tot een neutraal en feitelijk onderzoek naar de vraag of in BTW-technische termen sprake was van leveringen aan belanghebbende. Naar overtuiging van belanghebbende zou haar het recht op aftrek van BTW nimmer zijn ontzegd indien eerder in de handelsketen geen fraude zou zijn gepleegd, over andere auto's die op identieke wijze zijn verhandeld is ook nimmer discussie ontstaan. De aanwezigheid van het FIOD rapport in het dossier als bewijs voor vaststelling van feitelijke waarheden heeft geleid tot een uitspraak waarin niet zozeer argumenten van belanghebbende zijn getoetst of gewogen, maar waarin (opnieuw) de gevolgen van de fraude op belanghebbende worden afgewenteld.15. Naar onze mening negeert het Hof hier volstrekt de neutrale verwijzing van uw Hoge Raad omtrent het begrip beschikkingsmacht.

Naast de hiervoor betoogde onjuiste beantwoording van de verwijzingsopdracht, laat het Hof tevens de herhaaldelijk door belanghebbende verzochte toetsing aan de algemene rechtsbeginselen van de BTW na; in weerwil van de nadrukkelijke wijze waarop hiervoor door belanghebbende aandacht is gevraagd, onder meer in de pleitnota t.b.v. de zitting d.d. 13 april 2018 (ook wordt verwezen naar de Nadere gronden inzake het Cassatieberoep d.d. 11 mei 2016, rnr. 13–20).

Het Hof spreekt uit dat niet belanghebbende, maar [C] als afnemer diende te worden beschouwd van de betreffende auto's. Evident is dat, zelfs indien het Hof terecht tot deze conclusie zou zijn gekomen (quod non), het ontzeggen van het recht op aftrek van voorbelasting aan belanghebbende een onterechte verrijking van de Staat ten gevolge heeft. Immers, niet in geding is dat de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht door de leverancier [B] is afgedragen, en dat belanghebbende de BTW die zij in rekening heeft gebracht aan haar de afnemers ook heeft afgedragen. Indien belanghebbende ‘gewoon’ aftrek van voorbelasting wordt verleend is de BTW in deze handelsketen volstrekt neutraal.

Indien zoals het Hof betoogt niet belanghebbende, maar [C] als afnemer dienen te worden beschouwd, dan zouden de uiteindelijke (neutrale) BTW gevolgen uiteraard niet anders mogen zijn, zij het dat [C] de plaats inneemt van belanghebbende met neutrale uitkomst van de BTW tot gevolg.

Het blijft evident dat de voor belanghebbende desastreuze BTW gevolgen louter en alleen zijn opgetreden vanwege het vermoeden van de FIOD dat sprake was van fraude en/of misbruik van recht. Nu dit vermoeden echter niet langer aan de orde is in deze procedure, strijden de algemene rechtsbeginselen van de BTW tegen de door het Hof getrokken conclusie Zij had zelfs na de (volgens belanghebbende onterechte) conclusie dat belanghebbende niet als afnemer van de auto's kan worden beschouwd moeten meewegen of het ontzeggen van het recht op aftrek van voorbelasting dan een juiste sanctie is, of dat hier de algemene rechtsbeginselen dan alsnog een corrigerende rol moeten spelen.

Immers, een ‘normale’ correctie van de factuurstroom (ten gevolge van een andere interpretatie van de handelsstroom), bestaande uit de creditering door [B], gevolgd door uitreiking van facturen via [C] aan de uiteindelijke afnemers is juist door de handelswijze van de FIOD vanaf het eerste moment volstrekt onmogelijk gemaakt (zowel [B] alswel [C] als de afnemers konden hier uiteraard niet meer aan meewerken omdat volstrekt duidelijk was dat vanwege vermeende fraude ook deze partijen de BTW niet meer zouden terug ontvangen van de belastingdienst!).

Het Hof van Justitie is dan buitengewoon duidelijk: in dergelijke gevallen waarbij nu is vastgesteld dat geen fraude (meer) aan de orde is, verhinderen de algemene rechtsbeginselen (met name het neutraliteitsbeginsel) een dergelijke onterechte verrijking van de staat (in de bewoordingen van het HvJEU: de schatkist). Wij wijzen met name op de overwegingen omtrent deze materie in het Farkas arrest (HvJEU d.d. 26 april 2017, C-564/15). Wij citeren overweging 55 en 56:

Belanghebbende heeft in de visie van het Hof 's‑Hertogenbosch per vergissing in rekening gebrachte BTW betaald (zij dacht dat zij afnemer was, maar bleek BTW technisch financier te zijn…). Nu [B] deze BTW niet meer kan crediteren, maar wel heeft afgedragen aan de schatkist, zodat die geen schade heeft geleden, vereisen het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel dat belanghebbende zijn vordering rechtstreeks tot de schatkist kan richten. Dit heeft zij gedaan door middel van de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting. Het ontnemen van dit recht levert een onrechtmatige verrijking van de schatkist op ten nadele van belanghebbende

Mocht uw Hoge Raad in weerwil van onze eerste klacht dan ook toch bevestigen dat het leveringsbegrip correct is ingevuld door het Hof, dan stelt belanghebbende dat op grond van de tweede klacht de naheffing dient te vervallen. Mocht uw Hoge Raad twijfelen of de genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie ook van toepassing is in een situatie als de onderhavige, dan achten wij het stellen van prejudiciële vragen op zijn plaats. Het belang voor belanghebbende is eminent, en met name voelt zij zich ernstig aangetast in haar bescherming door de algemene rechtsbeginselen.

Het Hof heeft hier geen acht op geslagen en ook om die reden is zijn uitspraak in strijd met het recht, althans niet naar behoren gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk.

De facturen nemen uit koopovereenkomsten voortvloeiende verplichtingen tot leveringen van auto's door [B] aan de BV tot uitgangspunt. Het Hof heeft echter een herkwalificatie van de feiten uitgevoerd, hoewel daartoe geen aanleiding bestond uit oogpunt van bestrijding van fraude en misbruik, en evenmin vanwege de neutraliteit van de BTW. Integendeel, de neutraliteit van de BTW verzet zich tegen een dergelijke herkwalificatie en het Hof heeft dit miskend.

Voorts geeft het oordeel van het Hof, namelijk dat de vaststaande feiten (als hierboven bij rnr. 21 genoemd) ertoe leiden dat geen leveringen aan belanghebbende hadden plaatsgevonden, blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het leveringsbegrip. Met name miskent het Hof de overwegingen in het tweede verwijzingsarrest van uw Hoge Raad.

De overige overwegingen van het Hof, omtrent de kwalificatie van de feiten, zijn onbegrijpelijk; ofwel op zichzelf beschouwd (zoals met name die onder het kopje ‘Omzet’), ofwel in het licht van de gedingstukken.

De tweede klacht behelst dat het Hof aan zijn vaststelling dat er geen sprake zou zijn geweest van leveringen aan belanghebbende, niet zonder meer de consequentie had mogen verbinden dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt: het neutraliteitsbeginsel vereist in deze situatie (getuige ook de jurisprudentie van het HvJEU) dat belanghebbende de voorbelasting moet terugontvangen van de belastingdienst.

Uw Hoge Raad wordt dan ook verzocht het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de bestreden uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch te vernietigen.

Voorts wordt Uw Hoge Raad verzocht om thans ter zake zelf in de zaak te voorzien, de bestreden uitspraak van de Rechtbank 's‑Gravenhage te vernietigen, alsmede de besluiten in bezwaar en in primo waarin de litigieuze naheffing aan belanghebbende is opgelegd. Nu niet meer in geschil is dat er geen verwijt ter zake van misbruik van recht aan belanghebbende wordt gemaakt, en tevens ten overstaan van het Hof 's‑Hertogenbosch niet is gebleken van feiten en omstandigheden die ertoe nopen het uitgangspunt dat door de facturen wordt aangereikt, te verlaten, kan de zaak door uw Hoge Raad zelf worden afgedaan. Daarnaast is dit mogelijk doordat het neutraliteitsbeginsel (zoals uitgelegd door het HvJEU in het genoemde Farkas-arrest) in dit geval hoe dan ook noopt tot het honoreren van het aftrekrecht.

Tot slot verzoek belanghebbende om een vergoeding van proceskosten, waaronder kosten voor beroepsmatige rechtsbijstand inzake het cassatieberoep.

Hoogachtend,