HR, 21-06-2019, nr. 19/00068

HR, 21-06-2019, nr. 19/00068

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 21‑06‑2019

Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting. Art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet BRV, art. 5d Uitv.besl.BRV. Uitleg begrip ‘commerciële factoren’ bij overdracht tussen ANBI’s.

Partij(en)

Hoge Raad der Nederlanden

Derde Kamer

Nr. 19/00068

21 juni 2019

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Stichting [x] te [z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 11 december 2018, nr. 17/00979, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 16/7529) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is een toegelaten instelling in de zin van de Woningwet (hierna: toegelaten instelling) en een algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33, letter b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2015; hierna: ANBI).

2.1.2.

Bij akte van levering van 30 december 2015 heeft belanghebbende de eigendom verkregen van vier complexen van seniorenwoningen. De verkoper is eveneens een toegelaten instelling en een ANBI (hierna: de verkoper).

2.1.3.

Belanghebbende heeft voor de vier complexen tezamen € 17.500.000 betaald. De hoogte van de koopsom is mede bepaald op grond van publiekrechtelijke regelgeving.

2.1.4.

Blijkens een door de Inspecteur overgelegd overzicht is de oorspronkelijke aanschafwaarde van de vier complexen tezamen € 11.430.838,28 en de boekwaarde per 31 december 2014 € 8.892.129,63. Van elk van de complexen is op 31 december 2014 de oorspronkelijke aanschafwaarde hoger dan de boekwaarde.

2.1.5.

Blijkens het jaarverslag van de verkoper over het jaar 2015 is met de verkoop van de vier complexen een boekwinst van € 3,3 miljoen behaald.

2.2.1.

Bij het Hof was in geschil of de verkrijging van de vier complexen van overdrachtsbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV), in verbinding met artikel 5d, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (tekst 2015; hierna: het Uitvoeringsbesluit).

2.2.2.

Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat bij de overdracht van de vier complexen commerciële factoren een rol hebben gespeeld, omdat de koopsom voor deze complexen hoger is dan de boekwaarde (aanschafwaarde minus afschrijvingen) ervan. De vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter h, van de Wet BRV is dan niet van toepassing, aldus het Hof.

2.3.1.

Het eerste middel bestrijdt het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt onder meer dat de in artikel 5d, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen zinsnede “mits bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen” een open norm betreft die uitgelegd moet worden in het licht van doel en strekking van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet BRV. Het beschikbaar blijven van vermogen voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut is bij die uitleg leidraad. Daarom heeft het Hof ten onrechte belang toegekend aan de omstandigheid dat de voor de verkrijging van de vier complexen betaalde koopsom hoger is dan de boekwaarde ervan, aldus het middel.

2.3.2.

In artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet BRV is bepaald dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van belasting is vrijgesteld de verkrijging bij fusie, splitsing en interne reorganisatie. In artikel 5d, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit is bepaald dat deze vrijstelling van toepassing is op een verkrijging door een ANBI bij een taakoverdracht tussen twee of meer ANBI’s, indien in het kader daarvan alle activa en passiva die betrekking hebben op de overgedragen taak aan de verkrijgende ANBI worden overgedragen, mits bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen.

2.3.3.

In de Nota van Toelichting bij het Besluit van 23 december 2009 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten en enkele andere besluiten is artikel 5d van het Uitvoeringsbesluit, voor zover voor deze zaak van belang, als volgt toegelicht:

“(…)

De voorwaarden uit dit artikel zijn er op gericht dat het vermogen (inclusief eventuele reserves) beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut of voor de verenigingsactiviteiten.

(…)

Bij de juridische fusie of taakoverdracht mogen commerciële factoren geen rol spelen. Dit betekent dat de verdwijnende ANBI’s of verenigingen geen uitkeringen uit hun vermogen mogen doen. Daarnaast mogen zij in geval van een taakoverdracht geen koopsom of andere prestaties bedingen. Een symbolische koopsom van € 1 is hierbij echter wel toegestaan. Het geen rol spelen van commerciële factoren, de eis dat geen koopsom mag worden bedongen, wordt zo ingevuld dat daar geen sprake van is in de situatie waarin op grond van publiekrechtelijke regelgeving een koopsom wordt bedongen ter grootte van ten hoogste de boekwaarde van het overgedragen vermogensbestanddeel.”

(Stb. 2009, 615, blz. 49 en 50)

2.3.4.

Anders dan het middel betoogt kan hieruit niet worden afgeleid dat de besluitgever voor de toepassing van artikel 5d, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit van belang heeft geacht de omstandigheid dat de koopsom van een onroerende zaak mede betrekking heeft op de daarin schuilende (stille) reserves, zodat die reserves beschikbaar blijven voor activiteiten van algemeen nut van de overdragende ANBI. In zoverre faalt het middel.

2.4.

De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of rechtsontwikkeling.

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers–van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 21 juni 2019.

Beroepschrift 21‑06‑2019

Edelhoogachtbaar college,

Namens belanghebbende Stichting [X] (‘[X]’) stel ik hierbij beroep in cassatie in tegen de in de aanhef genoemde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem — Leeuwarden (bijlage 1A). Als bijlage 1B treft u aan het proces-verbaal van de zitting.

Als bijlagen 2 en 3 zijn bijgevoegd de schriftelijke volmacht tot vertegenwoordiging en een uittreksel uit het handelsregister.

1. Procesverloop tot dusverre

Bij akte van levering d.d. 30 december 2015 (bijlage 4) heeft [X] 212 seniorenwoningen verkregen van Stichting [A] (‘[A]’). Naar aanleiding van deze verwerving is door [X] op aangifte € 353.405 aan overdrachtsbelasting afgedragen. Middels deze procedure verzoekt [X] om teruggave van het gehele bedrag ad € 353.405 dat op aangifte is afgedragen alsmede vergoeding van belastingrente over dit bedrag en vergoeding van proceskosten. Tegen de eigen aangifte is bezwaar aangetekend en een beroep gedaan op vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens taakoverdracht als bedoeld in artikel 15-1-h Wet op belastingen van rechtsverkeer in verbinding met artikel 5d, eerste lid, sub b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.

Bij uitspraak van 4 november 2016 is het bezwaar afgewezen. Rechtbank Gelderland heeft het beroep tegen deze uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak van 18 september 2017, met zaaknummer AWB 16/7529. Het Gerechtshof Arnhem — Leeuwarden (‘het Hof’) heeft bij uitspraak van 11 december 2018, nummer 17/00979, (bijlage 1A) het hoger beroep tegen deze uitspraak ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak richt zich dit cassatieberoep.

2.1. Middel I

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 15, eerste lid sub h van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in verbinding met artikel 5d, eerste lid, onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (‘UBBR’) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, in r.o. 4.3. en 4.8. geoordeeld dat het beroep ongegrond is omdat commerciële factoren een rol hebben gespeeld.

2.2. Toelichting Middel I

Overzicht toelichting Middel I

De tekst van de vrijstelling wegens taakoverdracht van artikel 5d UBBR luidt op 30 december 2015, voor zover hier van belang, als volgt:

‘1.

De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling is op een verkrijging door een instelling of vereniging als bedoeld in artikel 6.33, onderdelen b en c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing:

[…]

b.

bij een taakoverdracht tussen twee of meer van deze instellingen of verenigingen, indien in het kader daarvan alle activa en passiva die betrekking hebben op de overgedragen taak aan de verkrijgende instelling of vereniging worden overgedragen, mits bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen. […]’

In rechtsoverweging 4.3. van de bestreden uitspraak is onder meer opgenomen:

‘Aan de voorwaarde dat commerciële factoren geen rol mogen spelen, is dan niet voldaan, omdat de koopsom van de overgedragen onroerende zaken hoger is dan de boekwaarde (aanschafwaarde minus afschrijvingen).’

Hieruit blijkt dat het Hof de toets of commerciële factoren een rol spelen zo uitlegt dat hiervan sprake is als de koopsom hoger is dan de boekwaarde, zijnde de aanschafwaarde minus afschrijvingen. Hiermee gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting, althans heeft dit geoordeeld op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

De vraag of commerciële factoren een rol spelen betreft de invulling van een open norm. Op basis van doel en strekking van de vrijstelling blijkt dat de voorwaarden er op zijn gericht dat het vermogen beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut. In dat licht moet deze voorwaarde dan ook worden gezien en beoordeeld. In de volgende paragrafen worden verschillende redenen uiteengezet waarom de uitleg van het Hof onjuist is.

2.2.1.

De vrijstelling zelf geeft een open norm;

2.2.2.

De uitleg is strijdig met het voortgezette regime;

2.2.3.

De uitleg is strijdig met doel en strekking van de vrijstelling;

2.2.4.

De uitleg is strijdig met de overige voorwaarden van de vrijstelling;

2.2.5.

Bevestiging van de open norm in de jurisprudentie.

In paragraaf 2.2.6. wordt ter illustratie een praktische invulling gegeven aan de toets van commerciële factoren als open norm.

In paragraaf 2.2.7. wordt, indien en voor zover uw Raad in deze zaak zelf zal voorzien, geconcludeerd dat In dit geval commerciële factoren geen rol spelen.

In paragraaf 2.2.8. wordt ingegaan op de vraag of commerciële factoren een rol spelen, indien uw Raad van mening is dat hiervoor wel toetsing aan een boekwaarde dient plaats te vinden. In dat geval is toetsing aan de historische kostprijs minus afschrijvingen onjuist, omdat dit geen relevante beoordeling biedt in het kader van de vrijstelling. Een toetsing aan de actuele waarde is wel een geschikte maatstaf.

In paragraaf 2.2.9. wordt kort benadrukt dat de onderbouwing van de huidige uitleg van het begrip commerciële factoren, en wanneer deze een rol spelen, ontbreekt.

Ten slotte heeft het Hof in r.o. 4.3. een argument verworpen, mede waardoor tot het oordeel is gekomen dat commerciële factoren een rol hebben gespeeld. De weergave van deze stelling berust echter op een onmogelijke uitleg van de standpunten van belanghebbende waardoor het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. In paragraaf 2.2.10. wordt hier nader op ingegaan.

Rol publiekrechtelijke regelgeving bij een koopsom

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het Hof in r.o. 4.3. in geval van een koopsom nog een eis stelt ten aanzien van de commerciële factoren. Naast maximering van de koopsom op de historische kostprijs minus afschrijvingen is ook vereist dat de koopsom (mede) is bepaald op grond van publiekrechtelijke regelgeving. Nu het Hof partijen heeft gevolgd en er van uit is gegaan dat aan dit vereiste is voldaan, is er geen procesbelang bij het bestrijden van deze voorwaarde.

Desalniettemin ben ik van mening dat ook deze eis onterecht wordt gesteld. Of een koopsom onder dwang van publiekrechtelijke regelgeving tot stand is gekomen kan weliswaar een relevante omstandigheid zijn, maar is op zichzelf geen doorslaggevende voorwaarde bij de vraag of commerciële voorwaarden een rol hebben gespeeld. Indien en voor zover uw Raad zich zal uitlaten over de vraag hoe het begrip commerciële factoren, en wanneer deze al dan niet een rol spelen, moet worden uitgelegd, geef ik uw Raad in overweging ook deze door het Hof gestelde voorwaarde in deze uitlatingen te betrekken.

2.2.1. De vrijstelling zelf geeft een open norm

De tekst van de vrijstelling eist alleen dat ‘commerciële factoren geen rol mogen spelen’. Dit is een brede formulering, die ook verder nergens in de wet of een besluit wordt uitgewerkt. Het is dus een open norm. Het absolute criterium van het Hof sluit hier niet op aan.

Daar komt bij dat de besluitgever bij het opnemen van de vrijstelling in het UBBR in 2010 eenvoudig in de tekst van de vrijstelling een absoluut criterium had kunnen opnemen, maar hier niet voor heeft gekozen. Kennelijk was dit niet gewenst.

2.2.2. De uitleg is strijdig met het voortgezette regime

De vrijstelling vindt zijn oorsprong in de resolutie van 27 december 1988, nr. IB 88/1084 van de Staatssecretaris van Financiën (bijlage 5)1.:

‘[…] 4.

Fusie, reorganisatie en wijziging van rechtsvorm door in het algemeen belang werkzame instellingen

a.

Bij een fusie […]

Daarbij geldt het vereiste dat bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen, hetgeen o.a. betekent dat de overdragende instelling in het algemeen geen koopsom mag bedingen.

b.

Indien een dergelijke instelling een gedeelte van haar taak onderbrengt bij een andere instelling en de op dat gedeelte van haar taak betrekking hebbende activa en passiva overdraagt aan die andere instelling, wordt eveneens met betrekking tot die overdracht een tegemoetkoming verleend ten bedrage van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Daarbij geldt het vorenvermelde vereiste dat commerciële factoren geen rol spelen, terwijl voorts de overgedragen onroerende goederen bij beide instellingen dienstbaar moeten zijn aan dezelfde, ten algemene nutte te verrichten werkzaamheden.’

Dat commerciële factoren geen rol mogen spelen, betekent volgens de resolutie ‘onder andere’ en ‘in het algemeen’ dat geen koopsom mag worden bedongen. Een koopsom mag dus nog steeds wel worden bedongen. Uit de formulering spreekt alleen een vermoeden dat dit een commerciële factor is of kan zijn. In het licht van het behouden van het vermogen voor de activiteiten in de sfeer van het algemeen nut (zie ook hierna) is dit begrijpelijk. Maar van een verbod op het bedingen van een koopsom of een maximering daarvan is geen sprake. De koopsom vormt slechts een onderdeel van de beoordeling van de vraag of sprake is van commerciële factoren. Of commerciële factoren een rol spelen dient dan te worden beoordeeld aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden.

De voorwaarde dat commerciële factoren geen rol mogen spelen is steeds opgenomen geweest in de (voorloper van de) vrijstelling en ook nooit gewijzigd. Daar komt bij dat het kwijtscheldingsregime uit het besluit van 1988 werd beoogd voort te worden gezet (bijlage 6)2. met de codificatie van de vrijstelling in het UBBR. Er is dan ook geen reden om deze woorden opeens anders uit te leggen.

2.2.3. De uitleg is strijdig met doel en strekking van de vrijstelling

De voorwaarden van de vrijstelling zijn er op gericht om het vermogen beschikbaar te houden voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut (Staatsblad 2009, 615, bijlage 7):3.

‘De voorwaarden uit dit artikel zijn er op gericht dat het vermogen (inclusief eventuele reserves) beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut of voor de verenigingsactiviteiten.’

De uitleg van het Hof sluit niet aan op doel en strekking van de voorwaarden. Bij de voorwaarden past niet een enkele toets van de koopsom ten opzichte van de historische kostprijs minus afschrijvingen. Een beoordeling of het vermogen behouden blijft voor de ANBI-sfeer, op basis van de relevante feiten en omstandigheden, is wat hier wordt gevraagd.

Op basis van de toelichting op p. 50 van Staatsblad 2009, 615 ziet de eis inzake de hoogte van de koopsom verder zelfs slechts op verdwijnende ANBI's;

‘Bij de juridische fusie of taakoverdracht mogen commerciële factoren geen rol spelen. Dit betekent dat de verdwijnende ANBI's of verenigingen geen uitkeringen uit hun vermogen mogen doen. Daarnaast mogen zij in geval van een taakoverdracht geen koopsom of andere prestaties bedingen. Een symbolische koopsom van € 1 is hierbij echter wel toegestaan. Het geen rol spelen van commerciële factoren, de eis dat geen koopsom mag worden bedongen, wordt zo ingevuld dat daar geen sprake van is in de situatie waarin op grond van publiekrechtelijke regelgeving een koopsom wordt bedongen ter grootte van ten hoogste de boekwaarde van het overgedragen vermogensbestanddeel.’

Bij verdwijnende ANBI's is het relevant om die eis te stellen, nu daar het gevaar dreigt dat geld uit de ANBI-sfeer weglekt. Waar dit gevaar echter niet aanwezig is, is het niet logisch deze eis te stellen.

2.2.4. De uitleg is strijdig met de overige voorwaarden van de vrijstelling

Het door het Hof gehanteerde criterium van de historische kostprijs minus afschrijvingen is ongeschikt om te toetsen of commerciële factoren een rol hebben gespeeld omdat het leidt tot tegenstrijdigheid met de eis dat alle op de taak betrekking hebbende activa en passiva mee over worden gedragen.

De toets aan de hoogte van de koopsom is bedoeld voor gevallen waarin niet het gehele vermogen wordt overgedragen, maar de Belastingdienst desalniettemin de vrijstelling wil toekennen. Zie het schrijven van de inspecteur van 2 september 2016 (bijlage 8A)4. en het verweerschrift in hoger beroep (bijlage 8B):5.

‘Daarom is de enige uitzondering als op grond van publiekrechtelijke regelgeving een koopprijs moet worden bedongen, de vrijstelling van toepassing is. (voorheen kwijtschelding werd verleend) als die koopprijs niet hoger was dan de boekwaarde, de historische kostprijs minus afschrijving. In dat geval blijft weliswaar een deel van het vermogen achter bij de verkoper, maar verkoper maakt tenminste geen winst.’

‘Daarbij is het uitgangspunt dat de activa en passiva om niet worden overgedragen, maar kan bij wijze van uitzondering de vrijstelling worden verleend als er een publiekrechtelijke verplichting is om een koopprijs te bedingen, mits die koopprijs dan maximaal de historische kostprijs minus afschrijvingen bedraagt. […] Het gaat er bij zowel fusie als bij taakoverdracht om dat het gehele vermogen over gaat op de verkrijger, den wel bij de uitzondering tenminste alle stille reserves.’

Indien niet het op de taak betrekking hebbende vermogen (de activa en passiva) wordt overgedragen kan de vrijstelling helemaal niet van toepassing zijn, ook niet als de koopsom maximaal de historische kostprijs minus afschrijvingen bedraagt. Deze toets en uitleg is in strijd met de vrijstelling.

2.2.5. Bevestiging van de open norm in de jurisprudentie

Het Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 27 september 2012 bevestigd dat sprake is van een open norm (bijlage 9)6.. Het Gerechtshof Amsterdam overweegt in r.o. 5.5 dat voor het vereiste dat commerciële factoren geen rol mogen spelen betekenis toekomt aan onderdeel 4, sub a van de resolutie uit 1988 (zie bijlage 5 en onderdeel 2.2.2). Dit brengt mee dat (onder andere) in het algemeen geen koopsom mag worden bedongen.

Naast de mogelijkheid die de resolutie biedt om een koopsom overeen te komen, wordt in r.o. 5.6. genoemd dat de inspecteur goedkeurt dat een koopsom wordt bedongen als deze niet hoger is dan de historische kostprijs minus afschrijvingen dan wel dat het bedingen van een koopsom is geboden op grond van een publiekrechtelijke regeling.7.

In r.o. 5.11. oordeelt het Gerechtshof Amsterdam dat er geen reden is om af te wijken van de voorwaarde dat in het algemeen geen koopsom mag worden bedongen. De goedgekeurde situaties doen zich niet voor en ook in hetgeen overigens door belanghebbende is gesteld ziet het Gerechtshof Amsterdam hiertoe geen aanleiding. Het Gerechtshof Amsterdam bevestigt daarmee dat er ook andere redenen kunnen zijn waarom het bedingen van een koopsom is toegestaan, en dus geen commerciële factor is of deze althans geen rol speelt. Daarmee bevestigt het Gerechtshof Amsterdam dat sprake is van een open norm.

Uw Raad heeft het cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam met toepassing van artikel 81 RO ongegrond verklaard (bijlage 10).8. Niettemin is dit door de Staatssecretaris van Financiën opgevat als een onvoorwaardelijke bevestiging van zijn standpunt:

‘[…] De vrijstelling geldt alleen als geen koopsom wordt bedongen of hooguit de boekwaarde wordt vergoed. Onder boekwaarde wordt voor de toepassing van deze regelgeving verstaan: de historische kostprijs minus afschrijvingen. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in zijn arrest van 3 mei 2013.[…]’9.

Uw Raad heeft zich tot op heden echter nog niet expliciet uitgelaten over de commerciële factoren en wanneer deze een rol spelen.

2.2.6. Illustratie van een praktische toepassing van de open norm

Hiervoor is weergegeven waarom het door het Hof aangelegde criterium onjuist is en dat sprake is van een open norm. Ter illustratie van de open norm wordt hier nader uitgewerkt welke elementen bij die toetsing van belang zouden kunnen zijn:

1.

De statutaire en (grond)wettelijke taken van de betrokken partijen en de op hen van toepassing zijnde wet- en regelgeving. Hoe sterker partijen, in het algemeen dan wel voor de overgedragen taak relevant, zijn gebonden aan hun ANBI-taken, hoe sterker de aanwijzing dat geen sprake is van commerciële factoren.

2.

Beogen partijen in het algemeen, en specifiek ten aanzien van de overgedragen en hun andere ANBI-taken, winst? Hoe minder hiervan sprake is, hoe sterker de aanwijzing dat commerciële factoren geen rol hebben gespeeld.

3.

Hoe verhoudt de overgedragen ANBI-taak zich tot de ANBI-taak van de verkrijger? Hoe sterker deze op elkaar aansluiten, hoe sterker de aanwijzing dat commerciële factoren geen rol hebben gespeeld.

4.

Indien een koopprijs overeen is gekomen, is relevant onder welke (dwingende) omstandigheden die tot stand is gekomen. Waarom zijn partijen een koopprijs overeengekomen, en wat is daarbij de rol geweest van (dwingende) wet- en regelgeving alsmede statutaire bepalingen? Hoe groter de dwang vanuit wet- en regelgeving en statuten bij het tot stand komen van de gehanteerde koopprijs, hoe sterker de aanwijzing dat commerciële factoren geen rol hebben gespeeld.

5.

Indien een koopprijs overeen is gekomen, welke vrijheid heeft de overdragende partij bij de aanwending hiervan ten opzichte van haar ANBI-taak?

Hoe beperkter de mogelijkheden van de overdragende partij om de koopsom aan te wenden voor iets anders dan haar ANBI-taak, hoe sterker de aanwijzing dat commerciële factoren geen rol hebben gespeeld.

6.

Indien een koopprijs overeen is gekomen, hoe verhoudt deze zich tot de marktwaarde in het meest optimale scenario? Hoe beperkter de mate waarin overdracht heeft plaatsgevonden voor de hoogst haalbare prijs, hoe sterker de aanwijzing dat commerciële factoren geen rol hebben gespeeld.

Op basis van het oordeel van het Hof kunnen commerciële factoren alleen een rol spelen als een koopprijs is overeengekomen. Commerciële factoren zouden echter als open norm altijd moeten worden getoetst aan de omstandigheden van het geval, ook bijvoorbeeld als uitsluitend leningen zouden worden overgedragen. Dat is ook logisch. Het doel van de voorwaarden is immers behoud van vermogen voor de ANBI-sfeer. Waarom zou dit niet meer hoeven te worden getoetst bij een overdracht tegen overname van schulden?

2.2.7. In dit geval spelen commerciële factoren geen rol

Indien en voor zover uw Raad zelf in deze zaak zal voorzien, concludeer ik onder verwijzing naar het hoger beroepschrift d. d. 25 oktober 2017 (bijlage 11), de aanvullende motivering in hoger beroep (bijlage 12) en de pleitnota in hoger beroep (bijlage 13) dat in onderhavig geval commerciële factoren geen rol spelen.

2.2.8. Boekwaarde bedraagt actuele waarde

Indien en voor zover naar het oordeel van uw Raad wel als toets mag worden gehanteerd dat de koopsom niet hoger mag zijn dan de ‘boekwaarde’, dan is de invulling van het begrip boekwaarde als historische kostprijs minus afschrijvingen onjuist Een boekwaarde op basis van historische kostprijs minus afschrijvingen is een maatstaf die niets zegt over de vraag of commerciële factoren een rol hebben gespeeld.

De historische kostprijs minus afschrijvingen zal met name bij ouder vastgoed als gevolg van inflatie, krapte op de Nederlandse woningmarkt, gebrek aan grondposities, invoering van de euro etc. etc. altijd relatief zeer laag zijn in vergelijking met de waarde van een complex. Niet valt in te zien waarom de ouderdom van de woningen een logisch criterium zou kunnen zijn bij beantwoording van de vraag of sprake is van taakoverdracht waarbij commerciële factoren geen rol spelen.

Ook de invulling van het begrip boekwaarde moet worden bezien in het licht van het doel van de vrijstelling: behoud van vermogen voor de ANBI-sfeer. In dat licht is veeleer de vraag of de koopprijs niet onredelijk hoog is en geen oneigenlijke verschuiving van vermogen tussen de partijen plaatsvindt. Daarom is relevant hoe de koopsom zich verhoudt tot boekwaarden die wel wat kunnen zeggen over de vermogensverschuiving, zoals de actuele waarde.

Jaarrekeningrecht tot en met 2015

Op grond van het jaarrekeningenrecht, meer in het bijzonder artikel 2:384, eerste lid BW, mogen activa en passiva — welke niet ter belegging worden aangehouden — worden gewaardeerd op verkrijgings- of vervaardigingsprijs en op actuele waarde. Kortom de boekwaarden van de seniorenwoningen mogen door [A] en [X] conform het jaarrekeningenrecht in 2015 nog naar keuze worden gewaardeerd op verkrijgings- of vervaardigingsprijs en op actuele waarde.

Onder verkrijgings- of vervaardigingsprijs dient in dit verband te worden verstaan de historische kostprijs minus afschrijvingen en onder actuele waarde — conform het oude Besluit actuele waarde van 14 juni 2005 — de vervangingswaarde.

Jaarrekeningrecht vanaf 2016

Op grond van de medio 2015 herziene Woningwet (art. 35 lid 2 Woningwet) dienen woningcorporaties vanaf 2016 sociale huurwoningen te waarderen tegen de actuele waarde. Op grond van artikel 31 van het Besluit toegelaten instellingen volkshuisvesting wordt onder die actuele waarde verstaan de marktwaarde en is het huidige Besluit actuele waarde zoals dat per 1 november 2015 is aangepast niet meer van toepassing voor woningcorporaties. De wijze waarop de marktwaarde voor sociale huurwoningen door woningcorporaties vanaf 2016 dient te worden bepaald is op basis van de Regeling toegelaten instellingen volkshuisvesting (artikel 14) en bijlage 2 bij die regeling dwingendrechtelijk vastgelegd in het ‘Handboek modelmatig waarderen marktwaarde’. Woningcorporaties zijn verplicht om hun sociale huurwoningen tegen die marktwaarde te verantwoorden in de jaarrekening 2016, maar ook in de vergelijkende cijfers per 31 december 2015 die onderdeel zijn van de jaarrekening 2016.

Ter illustratie wordt opgemerkt dat ten behoeve van de jaarrekening 2016 waardering heeft plaatsgevonden per 31 december 2015 en per 31 december 2016 van de door [X] van [A] verkregen woningen tegen marktwaarde overeenkomstig het Handboek modelmatig waarderen marktwaarde. Die marktwaarde en derhalve boekwaarde bedraagt per 31 december 2015 (één dag na de datum van levering) in totaal € 18.805.362 en per 31 december 2016 € 19.013.040 (bijlage 14). 10.

Daarmee ligt de boekwaarde per 31 december 2015, zoals dwingendrechtelijk door dezelfde overheid als waar de staatssecretaris en de inspecteur onderdeel van uitmaken voorgeschreven, op basis van marktindicatoren voor de woningcorporatiesector, ver boven de koopprijs van € 17.500.000. Indien en voor zover al een boekwaardetoets zou moeten worden aangelegd, is deze boekwaarde meer voor de hand liggend en passender. Nu onder deze boekwaarde is verkocht, spelen commerciële factoren geen rol.

Het hof is van mening dat alleen een waardering op historische kostprijs minus afschrijvingen overeenkomstig goed koopmansgebruik doorslaggevend is voor beantwoording van de vraag of commerciële factoren een rol spelen. In tegenstelling tot goed koopmansgebruik hanteert het jaarrekeningenrecht twee grondslagen van waardering voor activa welke niet ter belegging worden aangehouden. Naast waardering op historische kostprijs staat het jaarrekeningenrecht ook waardering op actuele waarde toe. Indien voor de beantwoording van de vraag of commerciële factoren een rol spelen al getoetst zou moeten worden aan een boekwaarde, is de actuele waarde een passendere boekwaarde dan de historische kostprijs.

Zoals hiervoor opgemerkt is de koopsom van de door [X] overgenomen sociale huurwoningen lager dan de actuele waarde per 31 december 2015. De eerder in de procedure door de inspecteur ingenomen stelling dat bij een boekwaardetoets anders dan op basis van historische kostprijs sprake zou zijn van discriminatie en/of een ongelijk speelveld met andere ANBI's is onjuist. Voor alle ANBI's dient dan immers een boekwaardetoets op basis van actuele waarde plaatsvinden, waardoor geen sprake is van discriminatie of een ongelijk speelveld.

2.2.9. Ontbreken onderbouwing toetsing commerciële factoren

Uit de toelichtingen op dit middel blijkt dat er eigenlijk geen onderbouwing is voor het door het Hof en de inspecteur gehanteerde criterium wanneer commerciële factoren een rol spelen. De eerste bron van dit criterium betreft een besluit uit 200911., waarna dit is overgenomen in de Nota van Toelichting bij opname van de vrijstelling in het UBBR.

De uitlatingen van de staatssecretaris zijn echter meer dan 20 jaar na het ontstaan van de vrijstelling gedaan, zonder dat de bewoordingen zijn gewijzigd of bijvoorbeeld jurisprudentie aanleiding gaf tot een andere uitleg. Dit maakt de uitlatingen van de staatssecretaris niet tot wetgevende (of besluitgevende) toelichtingen maar slechts tot beleidsopvattingen.

De staatssecretaris en Belastingdienst beroepen zich ter onderbouwing van hun beleidsopvattingen overigens steeds op andere documenten waarin precies diezelfde beleidsopvattingen wederom zonder onderbouwing al eerder zijn geventileerd. Zij verwijzen in feite enkel naar zichzelf. Dit is een WC-eend argument.12.

2.2.10. (Later ingevoerde) publiekrechtelijke regelgeving

Als onderdeel van het oordeel dat commerciële factoren een rol hebben gespeeld oordeelt het Hof in r.o. 4.3.:

‘Het Hof verwerpt het argument van belanghebbende dat de laatste zin van de toelichting dient te worden uitgelegd conform de (later ingevoerde) publiekrechtelijke regelgeving waaruit volgt dat een marktconforme koopsom dient te worden overeengekomen tussen woningcorporaties.’

Dit oordeel is onbegrijpelijk. Er is geen (later ingevoerde) publiekrechtelijke regelgeving waaruit volgt dat een marktconforme koopsom dient te worden overeengekomen. Dit kan ook niet uit de processtukken worden afgeleid. Mogelijk heeft het Hof twee elementen door elkaar gehaald:

1.

In paragraaf 5.2.2. van het hoger beroepschrift d.d. 25 oktober 2017 wordt, kort gezegd, wel uitgelegd dat er meerdere commerciële boekwaarden zijn, dat per medio 2015 de waarderingsgrondslagen hiervoor zijn gewijzigd en dat in de jaarrekening 2016 de commerciële cijfers naar aanleiding daarvan anders tot stand zijn gekomen. Nergens is echter deze wijziging aangehaald in verband met de bepaling van de hoogte van de koopsom. Deze wijziging is alleen relevant voor de invulling van het begrip ‘boekwaarde’ (zie ook paragraaf 2.2.8).

Daarnaast is expliciet vermeld dat deze regelgeving al medio 2015 (om precies te zijn: 1 juli 2015) is ingevoerd, wat onmiskenbaar eerder is dan de leveringsdatum van 30 december 2015.

2.

In paragrafen 2. en 5. van het hoger beroepschrift, en paragraaf 4. van de aanvulling op het hoger beroepschrift d.d. 12 oktober 2018, wordt uitgelegd hoe publiekrechtelijke regelgeving dwong tot het bedingen van een koopsom. Dit betrof echter geen regelgeving die later dan enig relevant moment is ingevoerd. Het betreft immers regelgeving die zelfs al vóór het sluiten van de koopovereenkomst speelde, zo blijkt bijvoorbeeld uit de brief van het WSW van 19 augustus 2015, zijnde een bijlage bij de koopovereenkomst (bijlage 15).

De weergave van deze stelling zoals in r.o. 4.3.: ‘Het Hof verwerpt…tussen woningcorporaties’ berust op een onmogelijke uitleg van de stellingen van belanghebbende. Het voorgaande leidt ertoe dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.

3.1. Middel II

Schending van het recht en/of vormverzuim doordat het Hof in r.o. 4.7. het volgende heeft geoordeeld:

‘Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur beleid voert, laat staan begunstigend beleid. De standpunten en verklaringen waarnaar belanghebbende verwijst, zijn niet als beleid aan te merken, laat staan dat hieruit zou volgen dat de vrijstelling in dit geval van toepassing is.’

Het Hof heeft ten onrechte, of althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, geoordeeld dat geen sprake is van (al dan niet begunstigend) beleid.

3.2. Toelichting Middel II

In r.o. 4.6. bespreekt het Hof het beroep dat wordt gedaan op begunstigend beleid, nader uiteengezet in paragraaf 2.2. van de aanvulling op het hoger beroepschrift d.d. 12 oktober 2018 (bijlage 12).

In paragraaf 2.2. van genoemd schrijven wordt, samengevat, als volgt een beroep gedaan op begunstigend beleid. De Belastingdienst hanteert de regel dat de vrijstelling wordt toegekend als de koopsom maximaal de historische kostprijs minus afschrijvingen bedraagt. Hiermee wordt expliciet goedgekeurd dat de vrijstelling wordt toegekend als niet het gehele vermogen over gaat. Deze uitleg leidt tot strijd met de tekst van de vrijstelling (die eist immers dat altijd het gehele vermogen wordt overgedragen). Zie ook paragraaf 2.2.4. van dit cassatieberoepschrift. De Belastingdienst is zich hiervan bewust, of moet zich hier althans bewust van zijn. Het bewust toepassen van de vrijstelling ingeval niet aan de voorwaarden wordt voldaan is een bewuste begunstiging en bewust begunstigend beleid.

De weergave van deze stelling zoals opgenomen in r.o. 4.6., berust op een onmogelijke uitleg van de stellingen van belanghebbende. Dit maakt ook het oordeel in r.o. 4.7. onbegrijpelijk.

Ook oordeelt het Hof in algemene zin dat geen sprake is van beleid. Zoals al eerder uiteengezet (zie middel I) betreft de regel van de Belastingdienst dat bij een koopsom hoger dan de historische kostprijs minus afschrijvingen sprake is van commerciële factoren, geen uitleg van de vrijstelling zelf. Derhalve is dit niet meer dan een beleidsopvatting van de Belastingdienst. Deze is gepubliceerd in de Nota van toelichting in Staatblad 2009, 615 bij opname van de vrijstelling in het UBBR (bijlage 7) en in kamerstukken13. (bijlage 16). Ook leent de regel zich naar inhoud en strekking ertoe om jegens de betrokkenen als een rechtsregel te worden toegepast. Dit is voldoende om te kunnen spreken van beleid.14.

Voorts wordt deze regel gevolgd en uitgedragen door de Belastingdienst, het Ministerie van Financiën en de Staatssecretaris van Financiën (verwezen wordt naar pagina 8 van de aanvulling op het hoger beroep d.d. 12 oktober 2018, bijlage 12). Het Hof is bij het oordeel dat geen sprake is van beleid uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, althans heeft dit geoordeeld op basis van gronden die dit oordeel niet kunnen dragen.

Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van (goedkeurend) beleid is op basis van het voorgaande onjuist en/of onbegrijpelijk.

Als de door de Belastingdienst gehanteerde regel wel goedkeurend beleid betreft, kan dit niet worden tegengeworpen aan [X] voor wat betreft de vraag of commerciële factoren een rol spelen. Daarnaast kan op dit goedkeurend beleid een beroep worden gedaan ten aanzien van de, door het Hof nog onbehandeld gelaten, vraag of passiva mee over hadden moeten worden gedragen (paragraaf 2.2. van het schrijven d.d. 12 oktober 2018).

4. Overige voorwaarden van de vrijstelling

Indien en voor zover uw Raad zelf in deze zaak zal voorzien, wordt geconcludeerd dat ook aan de overige voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan. Verwezen wordt naar het hoger beroepschrift d.d. 25 oktober 2017 (bijlage 11), de aanvullende motivering in hoger beroep (bijlage 12) en de pleitnota in hoger beroep (bijlage 13).

Daarbij mark ik met nadruk op dat al in het hoger beroepschrift d.d. 25 oktober 2017 is opgemerkt dat de aan [X] overgedragen complexen door [A] oorspronkelijk werden gefinancierd met complexgebonden financiering, hetgeen inhoudt dat voor de realisatie van een specifiek complex specifieke financiering wordt aangetrokken, en dat al deze complexgebonden leningen al vóór 2015 waren afgelost en derhalve niet meer bestonden op het moment van verkoop of levering. De inspecteur heeft dit niet bestreden. Er is derhalve geen sprake van op de taak betrekking hebbende passiva die mee over hadden moeten worden gedragen. Het feit dat geen passiva zijn overgedragen kan dan ook niet aan [X] worden tegengeworpen, nu geen op de taak betrekking hebbende passiva bestonden.

Ten slotte wordt opgemerkt dat niet in geschil is dat het tweede lid van artikel 5d UBBR niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg staat indien wordt voldaan aan de voorwaarden van het eerste lid, onderdeel b van dat artikel. Verwezen wordt naar het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep, blad 2 (bijlage 1B).

5. Proceskostenvergoeding en belastingrente

Verzocht wordt om vergoeding van de proceskosten in cassatie alsmede in beroep en hoger beroep, en vergoeding van belastingrente (zie paragraaf 6. van het hoger beroepschrift d.d. 25 oktober 2017).

6. Conclusie en verzoek

Op grond van het voorgaande verzoek ik uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen en zelf in de zaak te voorzien, althans na vernietiging de zaak naar een ander Gerechtshof te verwijzen om overeenkomstig uw aanwijzingen tot afdoening van het geschil te komen en voor de onbehandeld gelaten vraag of aan de overige voorwaarden van de vrijstelling is voldaan.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.