HR, 03-05-2013, nr. 12/05109

Als middel van cassatie dragen wij voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name onderdeel 4.b van de Resolutie van 27 december 1988, nr. IB88/1084, V-N 1389, blz, 208 (hierna: de Kwijtscheldingsresolutie) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet aan de voorwaarden voor kwijtschelding is voldaan, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Het hof geeft een onjuiste uitleg van de voorwaarde of commerciële factoren die een rol hebben gespeeld bij de taakoverdracht.

In de Kwijtscheldingsresolutie staat dat ‘commerciële factoren’ geen rol mogen spelen bij de taakoverdracht. Dit vereiste wordt in de regeling zo ingevuld ‘dat o.a. de overdragende instelling in het algemeen geen koopsom mag bedingen.’ Een verdere toelichting ontbreekt in de Kwijtscheldingsresolutie. Een uitleg van het begrip ‘commercieel’ naar het spraakgebruik houdt in dat er sprake moet zijn van een gerichtheid op het maken van winst (Van Dale's woordenboek). Het ontbreken van commerciële factoren houdt naar onze mening in dat opzicht in dat de overdragende partij geen winst mag beogen. Het Hof heeft ten onrechte niet getoetst of [A] gericht was op het realiseren van winst; het heeft in afwijking daarvan getoetst of de koopsom al dan niet hoger was dan de historische kostprijs miuus afschrijvingen en/of een koopsom op basis van publiekrechtelijke regelgeving geboden was. Dit zijn onjuiste maatstaven om te toetsen of er sprake was van een winstoogmerk bij één van partijen.

Zoals het Hof heeft vastgesteld, was er sprake van een overdracht tussen twee in het algemeen belang werkzame instellingen (r.o. en 5.1). Zowel de overdragende partij als belanghebbende waren toegelaten instellingen in de zin van art. 70 van de Woningwet. Toegelaten instellingen staan onder toezicht van de Minister van WWI. Het financiële toezicht wordt uitgeoefend door het Centraal Fonds voor de Volkshuisvesting (CFV). In het BBSH zijn de taken omschreven en is bepaald dat toegelaten instellingen uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam mogen zijn. In art. 21 lid 2 van het BBSH is bepaald dat een corporatie middelen die zij niet dient aan te houden om haar financiële continuïteit te waarborgen, inzet ten behoeve van de volkshuisvesting. Tegen deze achtergrond heeft de onderhavige taakoverdracht plaatsgevonden.

Belanghebbende had overtollige middelen en [A] had behoefte aan liquiditeit voor noodzakelijke investeringen in haar woningbezit. Door het totale bestand aan verhuurde wooneenheden in [Q] van [A] over te nemen, heeft belanghebbende voldaan aan de verplichting van art. 21 lid 2 van het BBSH. Dat commerciële factoren geen rol spelen, mag ook blijken uit het feit dat de overdrachtsprijs gebaseerd op de in de sector aanbevolen en gebruikelijke maatstaven (bedrijfswaarde) een lagere waarde is dan de vrije verkoopwaarde die een goed geïnformeerde belegger bereid zou zijn te betalen (zie onderdeel 3.6 van de uitspraak van rechtbank Leeuwarden). Er kan tegen deze achtergrond, waarin beide partijen gehouden zijn hun middelen in te zetten ten behoeve van de volkshuisvesting, in publiekrechtelijke regelgeving de taken van corporaties omschreven zijn en er van overheidswege toezicht wordt gehouden, geen sprake zijn van aanwezigheid van commerciële factoren bij de transactie. In een dergelijke situatie is gewaarborgd dat het vermogen beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut.

Het Hof heeft er onvoldoende blijk van gegeven rekening te hebben gehouden met deze bijzondere omstandigheden waaronder de transactie tot stand is gekomen. De impliciete slotsom dat commerciële factoren wél een rol hebben gespeeld, is in deze context onjuist dan wel onbegrijpelijk. De staatssecretaris van Financiën heeft beslist om het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2012, nr. 10/03464, te volgen. In zijn brief van 13 september 2012,kenmerk DB/2012/310M, aan de Eerste Kamer geeft hij aan dat hij zal regelen dat toegelaten instellingen in de zin van art. 70, lid 1, van de Woningwet als categorie wordt toegevoegd aan de ANBI definitie in de AWR. Wat betreft de gevolgen voor de overdrachtsbelasting legt hij in de bijlage bij voornoemde brief uit dat de vrijstelling van art. 15, eerste lid onderdeel h van de WBR, in combinatie met art. 5d van het Uitvoeringsbesluit WBR, daardoor ook openstaat voor woningcorporaties. Hij merkt op: ‘Het betreft een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van onroerende zaken ingevolge een juridische fusie of taakoverdracht tussen twee of meer ANBI's. De voorwaarden van deze vrijstelling zijn er op gericht dat het vermogen (inclusief eventuele reserves) beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van het algemeen nut.’ Hieruit kan naar onze mening worden geconcludeerd dat commerciële factoren afwezig zijn als gewaarborgd is dat het vermogen beschikbaar blijft voor activiteiten in de sfeer van algemeen nut. Het ontbreken van commerciële factoren mag niet zo worden uitgelegd dat verkoper geen (boek)winst mag realiseren. Dat impliceert namelijk ook dat de overnemende partij gedetailleerde inzage moet hebben in de financiële positie van de overdragende partij. Dat bewijs kan in het algemeen bezwaarlijk van de overnemende partij worden gevraagd. Het gaat er om dat het geld binnen de sector van algemeen nut blijft. In de feiten zoals deze door het Hof zijn vastgesteld en gelet op hetgeen is opgemerkt onder punt 2 is daaraan voldaan. Het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met deze, door de wetgever bedoelde uitleg van het begrip commerciële factoren. Dit maakt de uitspraak onbegrijpelijk.

Het Hof neemt aan dat [A] in de onderhandelingen heeft ingestoken op een zo hoog mogelijk verkoopopbrengst, omdat zij de middelen nodig had om de investering in andere projecten voor ouderenhuisvesting mogelijk te maken en daardoor in de onderhandelingen zou hebben ingestoken op een zo hoog mogelijke overdrachtsprijs (r.o. 5.8). Deze veronderstelling wordt niet gedragen door de feiten en is ook anderszins niet gemotiveerd door het Hof. Voor zover het Hof hieruit concludeert dat [A] een commercieel (winst)oogmerk had bij de taakoverdracht, is dat onjuist. Het Hof Leeuwarden heeft in r.o. 2.9 vastgesteld dat de koopsom tussen partijen is gebaseerd op de boekwaarde (bedrijfswaarde) bij [A]. Dit is de maximale prijs op basis waarvan een rendabele exploitatie nog mogelijk zou zijn, ook door belanghebbende.

Belanghebbende noch een andere woningcorperatie zou in staat zijn geweest om een hoger bedrag dan de bedrijfswaarde te betalen. Het BBSH (artikel 21 lid 1) dwingt corporaties bovendien om te streven naar een kostendekkende exploitatie, welke regel wordt geschonden indien belanghebbende (of een andere toegelaten instelling) de onroerende zaken zou hebben aangekocht voor een prijs boven de bedrijfswaarde. In dat kader is het uitgesloten dat [A] een winstoogmerk zou hebben gehad, omdat zij bij een overdracht binnen de sector nimmer een hoger bedrag had kunnen realiseren dan de boekwaarde. Voor de goede orde merken wij ook hier op dat, zoals de rechtbank heeft vastgesteld, deze waarde lager is dan de vrije verkoopwaarde die een goed geïnformeerde belegger bereid zou zijn te betalen.

In de Kwijtscheldingsresolutie staat dat ‘in het algemeen’ geen koopsom mag worden bedongen.

Dit betekent dat het bedingen van een koopsom niet is uitgesloten. Een koopsom is —in het licht van de uitleg van de voorwaarde dat commerciële factoren geen rol mogen spelen— wel gerechtvaardigd als de waarde van de overgedragen activa hoger is dan de waarde van de overgedragen passiva. Een redelijke en objectieve uitleg van de (uitzonderings-)situatie waarin een koopsom wel is toegestaan en commerciële factoren geen rol spelen, houdt naar de mening van belanghebbende in dat wordt aangesloten bij de grondslagen waarop de verkopende partij zijn bezit waardeert. Alleen op die wijze kan worden bepaald of de overdragende partij al dan niet een winstoogmerk heeft bij de transactie. Het Hof erkent niet, zulks ten onrechte, dat er meerdere methoden zijn om de boekwaarde van activa te bepalen, ondanks het feit dat zij heeft vastgesteld dat de Raad voor de Jaarverslaggeving in richtlijn RJ 645 voor woningcorporaties een andere manier van waarderen voorschrijft voor het vastgoedbezit dan de historische boekwaarde methode (r.o. 5.8 van de Hofuitspraak). Een objectieve en redelijke uitleg van de voorwaarde dat commerciële factoren geen rol mogen spelen, houdt aldus niet in dat daaraan slechts kan worden voldaan als de koopsom maximaal gelijk is aan de historische kostprijs minus de afschrijvingen, zoals het Hof oordeelt in r.o. 5.7 in combinatie met r.o. 5.6.'s Hofs oordeel dat commerciële factoren alleen dan afwezig zijn als de koopsom maximaal gelijk is aan de historische kostprijs minus afschrijvingen is in het licht van het vorenstaande derhalve onjuist en onvoldoende gemotiveerd.

Voor zover 's Hofs oordeel dat de overdrachtsprijs niet meer mag bedragen dan de historische kostprijs minus afschrijvingen gebaseerd is op de stelling van de inspecteur dat alleen in die situaties verzoeken zijn toegekend (r.o. 5.6), is dit onjuist. Uit bijlage 4 en 5 die namens belanghebbende is ingebracht in de procedure voor Gerechtshof Leeuwarden blijkt het tegendeel. Dit is een door het Ministerie van Financiën gehonoreerd beroep op de kwijtschelding bij taakoverdracht (brief van 13 juni 1994), waarin als voorwaarde is gesteld dat de overdrachtsprijs niet hoger is dan ‘de boekwaarde’ (en dus niet: historische boekwaarde minus afschrijvingen). In de brief van 21 december 2007 (bijlage 5 bij dat zelfde beroepschrift) oordeelt het Ministerie als volgt over de vraag of een overnamesom tegen reële marktwaarde past binnen de voorwaarden van de kwijtscheldingsmogelijkheid: ‘Zo is mij niet duidelijk dat commerciële factoren geen rol spelen, er wordt (…) namelijk tegen de reële marktwaarde overgedragen (…)’. Deze opvatting laat ruimte voor de opvatting dat commerciële factoren geen rol spelen indien wordt overgedragen tegen (maximaal) de boekwaarde.

's Hofs oordeel dat een koopsom slechts geoorloofd is als dat op basis van publiekrechtelijke regelgeving verplicht is, is onjuist. Deze voorwaarde vindt geen steun in het recht en is voor het eerst in de kwijtscheldingsregeling opgenomen via het Besluit van 24 juni 2009, nr. CPP2009/773M, welk besluit na publicatie in het Staatsblad niet verder terugwerkt dan tot 24 juni 2009.

Het Hof laat ten onrechte de vraag onbeantwoord of alle op de taakoverdracht betrekking hebbende passiva zijn overgedragen.

Het Hof stelt vast dat er sprake is van de overdracht van een gedeelte van een taak (5.3), maar laat in het midden het antwoord op de vraag of ‘alle activa en passiva’ met betrekking tot die taakoverdracht zijn overgedragen. Naar onze mening houdt 's Hofs conclusie dat er sprake is van de overdracht van een gedeelte van een taak noodzakelijkerwijs in dat ook alle activa en passiva zijn overgedragen welke nodig zijn voor de voortzetting van de overgedragen taak door belanghebbende.

De kwijtscheldingsfaciliteit is een afgeleide van de wettelijke vrijstelling bij fusies en reorganisatie van BV's en NV's (De staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 24 036 ,nr. 47). Het ligt voor de hand om voor de uitleg van het begrip ‘taakoverdracht’ aan te sluiten bij de uitleg van het begrip ‘zelfstandig onderdeel van een onderneming’ uit artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR in combinatie met artikel 5a lid 1 van het Uitvoeringsbesluit BRV. In par. 30 Toelichting Overdrachtsbelasting wordt voor het antwoord op de vraag wat een zelfstandig deel van een onderneming is, verwezen naar artikel 14 Wet VPB. Uit de jurisprudentie over de uitleg van art. 14 Wet VPB blijkt dat bij inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming alle activa en passiva moeten worden ingebracht die essentieel zijn voor de voortzetting van de activiteiten. Het Hof heeft in r.o. 5.3 vastgesteld dat de relevante activa en passiva zijn overgedragen welke voor de voortzetting van de taak nodig zijn en voorts is ook voldoende duidelijk dat deze taak daadwerkelijk door belanghebbende is voortgezet.'s Hofs keuze om deze vraag onbeantwoord te laten is in dit licht beschouwd onbegrijpelijk. Ten overvloede merken wij op dat de taakoverdracht zoals deze is geschiedt, ook voor de omzetbelasting (art. 37d Wet OB) wordt gezien als de overdracht van een zelfstandig deel van een onderneming.

Wanneer er sprake is van concernfinanciering en niet van objectgebonden financieringen, zoals bij woningcorporaties in het algemeen en bij deze specifieke situatie in het bijzonder het geval is, is het onmogelijk om leningen mee over te dragen. Leningen en de daaraan gekoppelde voorwaarden worden verstrekt aan de corporatie op basis van de kredietwaardigheid van de betreffende corporatie. Er worden geen zekerheden gesteld in de vorm van hypotheken op het vastgoed. Leningen kunnen derhalve niet aan specifieke onroerende zaken worden gekoppeld.

Hieruit vloeit voort dat de leningen in die omstandigheden niet tot de (passiva van de) overgedragen taak gerekend kunnen worden.

Uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij het Hof blijkt dat bij deze overdracht de financieringen niet konden worden overgedragen. Onder meer de voorwaarden van het Waarborgfonds Sociale Woningbouw verhinderen dat. Daardoor konden wat de passiva betreft alleen de (veel minder waardevolle) verplichtingen uit de lopende exploitatie worden overgedragen. Dit staat niet in de weg aan het feit dat de relevante activa en passiva met betrekking tot de taak zijn overgedragen.

Het Hof lijkt van de onjuiste premisse uit te gaan dat alle op de taak betrekking hebbende activa en passiva moeten overgaan; de tekst van de Kwijtscheldingsresolutie gaat niet zo ver. Gezien het vermelde hiervoor onder punt 8 lijkt het aannemelijk dat de voorwaarde zo moet worden verstaan dat de activa en passiva die voor de taakoverdracht nodig zijn, overgedragen moeten worden. Eventuele leningen die aan de overdragende corporatie zijn verstrekt, hebben geen betrekking op de overgedragen taak; in zoverre kan dit ook niet verhinderen dat het beroep op kwijtschelding wordt gehonoreerd.

Gelet op het voorgaande, verzoeken wij u de hofuitspraak te vernietigen en te oordelen dat aan belanghebbende het recht op kwijtschelding van overdrachtsbelasting toekomt.

Bij gegrondverklaring van het cassatieberoep verzoeken wij u de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van de procedure.