Einde inhoudsopgave
Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.4.5.3
6.4.5.3 Compenserende heffing
Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006
- Datum
20-10-2006
- Auteur
Dr. J. van Strien
- JCDI
JCDI:ADS586279:1
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/737, BNB 2002/389.
Het Besluit van 8 april 2004, nr. CPP2004/545M, V-N 2004/21.13 is vervangen door het Besluit van 23 december 2005, nr. CPP 2005/2662M, BNB 2006/90, zie in dit kader in het bijzonder paragraaf 1.5.
Vergelijk bijvoorbeeld Nota navv, TK, 1996-1997, 24 696, blz. 10-12 en Nota navnv, TK, 1996- 1997, 24 696, blz. 6-8.
Mijns inziens dit overigens wel wenselijk. Voorts zou de compenserende heffingtoetsen voor lid 1 en lid 2 hetzelfde moeten zijn.
Vergelijk in dit verband onder meer Hof Amsterdam 15 december 2004, V-N 2005/18.13, waarin het Hof expliciet aangaf dat vanwege de aanwezigheid van compensabele verliezen beperking van renteaftrek niet aan de orde was: ‘Het Hof is evenwel van oordeel dat het Besluit in het onderhavige geval toepassing mist omdat, zoals tussen partijen niet in geschil is (...), in het jaar 1998 de heffing bij de ontvangende aandeelhouders wordt beperkt door verliesverrekening. Hierdoor wordt – in 1998 – niet voldaan aan de in het Besluit opgenomen voorwaarde (...) als in vraag 1 van het Besluit omschreven. De omstandigheid dat de verliezen die ten tijde van het vergoeden van de rente bestonden, over 2001 deels zijn verrekend (...) doet daar niet aan af’.
De tegenbewijsmogelijkheden voor art. 10a, lid 1 zijn beperkt tot het aannemelijk maken van zakelijke overwegingen. De tegenbewijsregeling in art. 10a, lid 3, onderdeel b geldt namelijk slechts voor situaties die vallen onder art. 10a, lid 2. In paragraaf 6.7.2.5 ga ik nog in op de gebrekkige motivering van de wetgever voor dit onderscheid. Ruim vijfenhalf jaar na de invoering van art. 10a is de staatssecretaris evenwel tot het besef gekomen dat het redelijk is om ‘compenserende heffing’ ook ten aanzien van art. 10a, lid 1 als tegenbewijs te aanvaarden. Deze tegemoetkoming gold aanvankelijk slechts voor schuldig gebleven kapitaalstortingen.1 Dit Besluit van 6 augustus 2002 is vervangen door het Besluit 8 april 2004, nr. CPP2004/545M, V-N 2004/21.13, waardoor ook tegenbewijs mogelijk is ter zake van schuldig gebleven winstuitkeringen en teruggaaf van gestort kapitaal.2
In voornoemde besluiten keurt de staatssecretaris goed, dat (een strenge vorm van) compenserende heffing ook kan gelden als tegenbewijs voor toepassing van art. 10a, lid 1. Daarmee komt hij terug op het oorspronkelijke standpunt van de wetgever. Hij heeft tijdens de parlementaire behandeling immers uitdrukkelijk en herhaaldelijk gezegd dat compenserende heffing niet als tegenbewijs kon gelden voor toepasselijkheid van het eerste lid.3 Thans heeft echter een omslag plaatsgevonden, zij het dat deze omslag geen directe wettelijke basis kent. Compenserende heffing als tegenbewijs voor art. 10a, lid 1 wordt namelijk niet separaat in de wet opgenomen.4 Situaties ex art. 10a, lid 1 waarin sprake is van compenserende heffing worden niet getroffen door beperking van de renteaftrek, aangezien overwegend zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de schuldigerkenning, vergelijk het
Besluit BNB 2006/90, punt 1.5. Hierbij merk ik direct op dat de in het Besluit genoemde vereisten voor compenserende heffing voor het eerste lid aanzienlijk strenger zijn dan de geldende voorwaarden voor situaties die vallen onder het tweede lid.
Voor de aanwezigheid van compenserende heffing/zakelijke overwegingen voor toepassing art. 10a, lid 1 gelden de volgende vereisten:
de corresponderende rentebate wordt effectief (direct of indirect) onderworpen aan een inkomstenbelasting (daaronder begrepen premieheffing volksverzekeringen) of een belasting naar de winst in of buiten Nederland die geheel of nagenoeg (ten minste 90%) geheel overeenkomt met het belastingbedrag dat zou voortvloeien uit de aftrekbaarheid van de rentelast;
belastingplichtige kan aantonen dat de belasting is betaald;
belastingverdragen noch andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting doen afbreuk aan de heffing over de rentebate bij het ontvangende lichaam; – de heffing wordt evenmin beperkt door voorwaartse verliesverrekening of andersoortige aanspraken.5
Uit het voorgaande blijkt – anders dan voor art. 10a, lid 3, onderdeel b – dat wordt aangegrepen bij het voordeel dat de rentebetaler heeft van de renteaftrek.
In het Besluit verwoordt de staatssecretaris het als volgt: ‘Indien en voorzover de rente-aftrek bij de betaler van de rente zou leiden tot een verlies wordt het belastingbedrag (fictief) gesteld op 34,5% van dat verlies. Dat belastingbedrag moet op de hiervóór omschreven wijze worden vergeleken met de belasting die de ontvanger van de rente in dat jaar betaalt’.
Opgemerkt zij verder dat het hiervoor genoemde percentage van 34,5% geen vast gegeven is. Met de daling van het tarief van de vennootschapsbelasting van 34,5% naar 31,5% in 2005 en naar 29,6% met ingang van 1 januari 2006, daalt naar verwachting ook voornoemd percentage. In het Besluit geeft de staatssecretaris duidelijk aan dat in situaties waarin een heffing over de rentebate zoals hiervóór omschreven ontbreekt, er dus wel een onderzoek dient plaats te vinden naar de zakelijke overwegingen, zelfs indien daarover wel een belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is ex art. 10a, lid 3, onderdeel b.