HR, 27-01-2023, nr. 21/03444

Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich meebrengt ten aanzien van de bezitseis van artikel 4 WBR in samenhang met artikel 52 WBR om de volgende, mede in onderling verband in aanmerking te nemen, redenen:

Ingevolge artikel 4, eerste lid, letter a, WBR, worden mede als onroerende zaken (fictieve onroerende zaken) aangemerkt: aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken (‘de bezitseis’).

Op grond van artikel 52 WBR moeten in het kader van zowel de waardebepaling van de onroerende zaken als voor de overige bezittingen uit worden gegaan van de ‘waarde in het economisch verkeer’.

[X] is van mening dat het Hof, voor de toepassing van de bezitseis, ten onrechte heeft geoordeeld dat aan deze bezitseis wordt voldaan.

Het Hof is hierbij blijkens onderdeel 5.3.2. uitgegaan van de geconsolideerde jaarrekeningen van [B] BV, waardoor van de commerciële balanswaarde van de onroerende zaken en het totaal van de bezittingen, zoals volgt uit de jaarrekening ultimo 2015 en 2016 van [B-groep], is uitgegaan. Het Hof baseert zich hiervoor op de jaarverslaggevingsnormen.

Het Hof stelt in r.o. 5.3.1 dat het voor de bezitseis op grond van artikel 4 WBR niet gaat om een waardering van de onderneming, maar om de waardering van de bezittingen. Nu zelfgekweekte goodwill volgens de jaarverslaggevingsnormen niet mag worden geactiveerd in de jaarrekening, zou deze bezitting voor de bezitseis niet mogen worden meegenomen.

De overwegingen van het Hof zijn op vier punten onjuist:

Wij lichten dit hieronder puntsgewijs toe.

Op grond van artikel 52 WBR moeten de bezittingen in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Voor de betekenis van dit begrip zou niet — zeker niet in eerste instantie — aansluiting moeten worden gezocht bij de jaarverslaggevingsnormen. In eerste instantie dient aansluiting te worden gezocht bij de ontstaansgeschiedenis van de wet, de jurisprudentie en andere fiscale wetgeving.

Ten aanzien van bestaande fiscale jurisprudentie wijzen wij graag op de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a. HR 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1969/63) waaruit blijkt dat de waarde in het economische verkeer moet worden begrepen als ‘de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed’. Hieruit blijkt ook dat indien een waarde bepaald dient te worden voor een aantal bezittingen samen, de waarde daarvan als eenheid tevens in ogenschouw moet worden genomen, indien dat een hogere waarde biedt. Eenieder zou er immers voor kiezen om in dat geval het geheel te verkopen, in plaats van de losse onderdelen.

Ook uit passages in de memorie van toelichting bij de invoering van de huidige WBR volgt dat in dit kader aangesloten moet worden bij de verkoopwaarde/waarde van de tegenprestatie (MvT, Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, p. 32):

Uit de fiscale jurisprudentie volgt niet dat, voor het bepalen van de waarde in het economisch verkeer van een goed, aansluiting moet worden gezocht bij de commerciële jaarrekening noch bij de waarderingsregels uit het jaarrekeningenrecht.

Daarnaast komt het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ op verschillende terreinen van de belastingwetgeving voor, zoals in het kader van art. 4.22 en art. 5.19 Wet inkomstenbelasting 2001, art. 13, lid 11, onderdeel b, en art. 20a, lid 12, Wet VPB 1969 Het waardebegrip is voor deze verschillende terreinen hetzelfde, waarbij geen aansluiting wordt gezocht bij de internationale en nationale jaarverslaggevingsnormen voor het vaststellen van bezittingen naar de waarde in het economische verkeer, maar — kortgezegd — bij de marktwaarde van die goederen.

Het oordeel van het Hof dat voor de waarde van de bezittingen moet worden uitgegaan van de geconsolideerde jaarrekening is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk en/of zonder nadere motivering onjuist, nu tevens een waarderingsrapport van de bezittingen is overlegd.

Daarbij moet ten aanzien van de bezittingen van alle bezittingen worden uitgegaan, zowel materiële, financiële als immateriële vaste en vlottende activa. Er wordt ten aanzien van dit begrip geen beperkingen gemaakt.

Dit betekent dat tevens software/website en het klantenbestand tot de bezittingen moeten worden gerekend. Zoals in onderdeel 9 van onze reactie op het verweerschrift in hoger beroep is betoogd, moet een gedeelte van de waarde van de onderneming ook aan dit activum worden toegerekend. Het Hof is ten onrechte aan dit standpunt voorbij gegaan. Ons standpunt is daarbij geweest dat de waarde van de bezittingen die uit het waarderingsrapport volgt ofwel aan deze bezittingen ofwel aan goodwill is toe te rekenen, maar dat het onderscheid daartussen niet (gemakkelijk) te maken is, hetgeen echter onverlet laat dat de waarde van de totale bezittingen op basis van het waarderingsrapport is vast te stellen. Dit is tevens bij de mondelinge zitting ter sprake gekomen.

Ten aanzien van de vraag of goodwill tot de bezittingen moet worden gerekend, merken wij het volgende op.

In de wetsgeschiedenis bij de voorganger van art. 4 Wet BRV, te weten art. 45a Registratiewet 1917, is het volgende opgemerkt ( Kamerstukken II 1933, 194, nr. 3):

De Redactie Vakstudie merkt hierover op (aantekening 3.3.1. bij artikel 4 WBR):

Ook Simonis en Van der Zwan zijn van mening dat zelf gekweekte goodwill tot de bezittingen in het kader van art. 4 WBR moet worden gerekend (Overdrachtsbelasting en IFRS: het belang van de nieuwe verplichte lease accountingstandaard, WFR 2017/230, paragraaf 4.2.2):

Zij merken daarbij het volgende op, hetgeen wij volledig onderschrijven:

Een andere conclusie zou tevens een niet te rechtvaardigen verschil geven met andere bezittingen. In dat kader komt dan de vraag op of goodwill het enige immateriële activum is dat niet in aanmerking wordt genomen of dat dit tevens voor andere immateriële activa, zoals patenten, software en dergelijke geldt. Daarvoor is geen enkele basis of onderbouwing te vinden.

21 Het feit dat zelf-gekweekte goodwill niet wordt geactiveerd in de commerciële jaarrekening is irrelevant voor deze maatstaf. Zelfs het feit dat zelf-gekweekte goodwill niet wordt geactiveerd voor de fiscale balans is irrelevant. Een andere wetstoepassing zou een onverklaarbaar en onredelijk verschil in uitkomst geven tussen aangekocht en zelfgekweekte goodwill voor de toepassing van art. 4 WBR.

[X] heeft middels het aangeleverde waarderingsrapport aangetoond dat van een aanzienlijk bedrag aan goodwill (annex andere immateriële activa) sprake is. De omvang van deze goodwill is bepaald door de waarde van de onderneming in zijn geheel te bepalen, zijnde alle activa en passiva in onderlinge samenhang, en daar de waarde van de passiva op in mindering te brengen. Op die manier resteert de totale waarde van de activa, oftewel de bezittingen. Door op dit bedrag de waarde van de materiële en financiële vaste en vlottende activa op in mindering te brengen, resteert het bedrag aan goodwill, andere immateriële activa die niet uit de jaarrekening blijken annex stille reserves op andere activa. Hierna spreken wij voor de leesbaarheid van ‘goodwill’.

Aangezien voor de onroerende zaken waarderingsrapporten zijn overlegd en ook in de jaarrekening de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken is opgenomen, kan dit bedrag niet aan deze onroerende zaken worden toegerekend. De waarde van de onroerende zaken is € 6.390.000, zoals ook de rechtbank in overweging 13 opmerkt, welke overwegingen het Hof tot de hare maakt. Dit geldt temeer nu het grootste gedeelte van de onderneming wordt gedreven middels gehuurde onroerende zaken.

Dit betekent dat het Hof ten onrechte voor de toepassing van de bezitseis niet is uitgegaan van de waarde van de bezittingen ex € 17.248.384 (zie bijlage 3 bij ons hoger beroepschrift). Dit bedrag moet in aanmerking worden genomen om te bepalen of aan de bezitseis ex art. 4 WBR wordt voldaan.

Overigens is de eerste zin van overweging 5.3.3. van het Hof, dat het fiscaal het activeren van intern gegenereerde goodwill op basis van de jaarverslaggevingsnormen niet is toegestaan, onjuist en onbegrijpelijk.

Op basis van voorgaande acht [X] dan ook het oordeel van het Hof, dat zelfgekweekte goodwill niet meegenomen mag worden bij de bezittingen in het kader van art. 4 WBR, omdat zelfgekweekte goodwill niet in de jaarrekening wordt geactiveerd, dan ook schending van het recht, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Ten slotte is het oordeel van het Hof dat de onroerende zaken van [B-groep] een waarde hebben van € 8,6 miljoen in 2015 en € 8,3 miljoen in 2016 onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd. In onderdeel 4 van onze reactie op het verweerschrift in hoger beroep is aangegeven dat onder het kopje ‘Bedrijfsgebouwen en terreinen’ tevens de verbouwings- en inrichtingskosten van de gehuurde panden zijn opgenomen voor een bedrag van € 2.025.947. Deze post vormt geen onroerende zaak in het kader van de WBR. Dit is ook overigens niet weersproken door de inspecteur, zodat het Hof dit als uitgangspunt had aan moeten nemen. Uit bijlage 1 bij deze reactie blijkt tevens dat deze post € 2.246.956 bedroeg per ultimo 2015.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich meebrengt ten aanzien van de doeleis van artikel 4 WBR om de volgende, mede in onderling verband in aanmerking te nemen, redenen:

Op grond van art. 4 WBR kan alleen sprake zijn van een OZR indien de onroerende zaken voor ten minste 70% dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (‘de doeleis’).

Uit het arrest van de Hoge Raad (HR 16 april 2021, nr. 20/00081, r.o. 4.2.) in dit kader volgt dat het voor de invulling van de doeleis er primair om gaat hoe de afnemer de dienstverlening van de vennootschap ervaart, waarbij moet worden beoordeeld of het primair gaat om de terbeschikkingstelling van ruimten aan klanten, of dat deze terbeschikkingstelling ondergeschikt is aan de geleverde diensten.

Het Hof heeft in r.o. 5.4 geoordeeld dat aan de doeleis is voldaan, nu de [B-groep] zich vanuit het perspectief van de klanten hoofdzakelijk bezighoudt met de terbeschikkingstelling van onroerende zaken voor de verhuur van opslagruimte, waaraan het additionele dienstbetoon naar mening van het Hof ondergeschikt is, en niet andersom. Hiervoor verwijzen het Hof alsmede de inspecteur naar onder andere de website en de beschrijving van de activiteiten in de jaarrekening van de [B-groep].

Teneinde te bezien waar het vanuit het perspectief van de klanten primair om gaat, moet niet (uitsluitend) gekeken worden naar de formele aspecten, zoals een beschrijving van de activiteiten in de jaarrekening, omzetverhoudingen, indeling van de website, etc., maar veeleer naar de feitelijke invulling van de dienstverlening en het bedrijfsmodel.

Vanuit die invalshoek gaat het vanuit het perspectief van de klant juist om het totaalpakket aan dienstverlening: de verschillende aanvullende services die worden verleend, de flexibiliteit die de klant daarbij heeft, etc. Het Hof miskent hierbij naar mening van [X] dat het additionele dienstbetoon dermate omvangrijk en relevant is voor het bedrijfsmodel van de groep, dat veeleer sprake is van het beheer en bewaring van andermans goederen, dan van het verhuren van opslagruimte. Het bedrijfsproces bestaat daarmee ook uit meer dan slechts vastgoedexploitatie, maar er moet van een ‘goederenhotel’ gesproken worden.

In vergelijkbare zin als bij een hotel wordt ook niet een vooraf bekend en gespecificeerd gedeelte van de onroerende zaak gehuurd, maar wordt een beveiligde, droge, schone en binnen een bandbreedte van bepaalde temperatuur gehouden opslag van goederen voor een bepaald aantal kubieke meters voor een bepaalde periode afgesproken. Ook bij een hotel is vooraf niet bekend welke kamer u krijgt, maar alleen dat u kunt overnachten, waarover u oordeelde dat niet aan de doeleis is voldaan. Hetzelfde geldt voor een camping, waarover u tevens eerder oordeelde dat niet aan de doeleis wordt voldaan of een datacenter, waarbij niet vooraf bekend is op welke server uw gegevens komen. Ook het feit dat de opslagruimte niet permanent, 24 uur, toegankelijk is, speelt daarbij een rol, hetgeen het Hof heeft miskend.

Het feit dat een self-storage onderneming ook rendement kan maken in gehuurde onroerende zaken, zoals de [B-groep] doet, geeft tevens aan dat er niet simpelweg sprake is van de exploitatie van onroerende zaken, omdat daarbij geen extra rendement zou zijn te maken. Ook hierbij gaat de vergelijking met een zorginstelling, zorgboerderij en/of zaalverhuurbedrijf veel eerder op, dan de vergelijking met een woningcorporatie. Bij de eerste drie is geen sprake van een OZR, bij de vierde wel. Dit argument brachten wij ook naar voren in de reactie op het verweerschrift in hoger beroep en is tijdens de zitting bij het Hof besproken. Het Hof is hier tevens ten onrechte aan voorbij gegaan, dan wel heeft onvoldoende gemotiveerd dat dit niet van belang zou zijn.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich meebrengt ten aanzien van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR om de volgende, mede in onderling verband in aanmerking te nemen, redenen:

Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de WBR op basis van de doorkijkarresten niet analoog kan worden toegepast in deze casus.

Het Hof stelt hierbij in overweging 5.5 ten eerste dat [X] niet voldoet aan de kring van verkrijgers, maar dat is juist inherent aan de analoge toepassing van de bedrijfsvolgingsfaciliteiten op basis van de doorkijkarresten. Nu de vrijstellingen van art. 15 WBR op basis van de doorkijkarresten ook in indirecte gevallen kunnen worden toegepast, moet onder de kring van verkrijgers niet alleen worden begrepen de genoemde personen zelf, maar ook vennootschappen waarvan zij volledig eigenaar zijn. Een andere uitleg van de vrijstelling in artikel 15 WBR, waaronder de bedrijfsopvolgingsregeling, zou op dezelfde wijze heffing bestaan, die er zonder het bestaan van de betrokken vennootschappen niet zou zijn. Uit overweging 3.5 van uw arrest (ECLI:NL:HR:2007:AU8559) volgt dan ook dat moet worden beoordeeld of bij een directe overdracht sprake zou zijn van heffing van overdrachtsbelasting. Nu sprake is van de overdracht van een onderneming, inclusief de daarbij behorende onroerende zaken, dient de bedrijfsopvolgingsregeling analoge toepassing te vinden. Het Hof heeft dit miskend.

Het Hof oordeelt tevens in overweging 5.5 dat niet aan de voorwaarden van de bedrijfsopvolgingsregeling in de WBR is voldaan, omdat in een eerder stadium een belang van 4,9% is overgedragen aan een derde. Er zou in dat geval niet worden voldaan aan de frase van ‘geheel (al dan niet in fasen)’. Dit berust op een onjuiste opvatting van de wettelijke bepaling. Deze frase ziet op de voorwaarde dat de verkregen onderneming (of het verkregen aandeel in de onderneming) in haar geheel moet worden voortgezet. Met andere woorden: dat de onderneming niet mag worden gestaakt, zodat de overdracht eigenlijk een verkapte overdracht van onroerend goed zou zijn om op die manier overdrachtsbelasting te vermijden.

Indien de frase anders bedoeld zou zijn, zou zij op een andere plaats in de zin hebben moeten staan. In dat geval zou moeten worden gesproken van ‘een ondernemer van alle (al dan niet in fasen) goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming […]’.

Immers, stel dat we uitgaan van het volgende geval. Vandaag wordt door een moeder een 10% gedeelte van een onderneming aan haar dochter overgedragen met inbegrip van een onroerende zaak, waarbij de bedrijfsopvolgingsregeling wordt toegepast, omdat moeder dan (kennelijk) de intentie heeft om in de toekomst het restant van de onderneming aan haar dochter over te dragen. Echter, over 5, 10 of 25 jaar verkoopt moeder haar onderneming aan een derde. In dat geval zou de vrijstelling ten onrechte zijn toegepast, maar er is niet voorzien in een wettelijke regeling die terugdraaiing van de vrijstelling mogelijk maakt. Ook in de fiscale vakliteratuur wordt niet over dit ‘probleem’ geschreven, omdat het een onjuiste voorstelling van zaken betreft.

Voorts moet artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR worden beoordeeld naar de toestand op het moment van overdracht. In dit geval is het belang van 4,9% reeds in een eerdere transactie overgedragen. Het resterende belang van [A] BV (bij vader) in [B] BV vormt geconsolideerd bezien een zelfstandig onderdeel van een objectieve onderneming. Deze eerdere transactie hangt ook niet met de onderhavige transactie samen. Indien het feit dat de verkoper niet 100% van de objectieve onderneming heeft, bezwaarlijk zou zijn voor de toepassing van de vrijstelling, dan betekent dit dat geen enkele ondernemer in een VOF, CV en/of maatschap, waarbij een ander mede een belang in de onderneming heeft, de vrijstelling zou kunnen toepassen. Dit geldt mede indien een ondernemer in het verleden een deel van zijn materiële onderneming zou hebben verkocht. Ook in dat geval zou hij geen aanspraak meer op de vrijstelling kunnen maken. Dit zou de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling ten onrechte voor een groot deel in de toepassing ervan beperken. De door het Hof aangelegde maatstaf in dan ook onjuist, dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Op grond van dit middel kan u de zaak in elk geval zelf afdoen door te oordelen dat bedrijfsopvolgingsregeling ex artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR in dit geval van toepassing vindt, waardoor geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.