11.4 Contractuele samenwerkingsverbanden in de vennootschapsbelasting

Op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: “Wet Vpb 1969”)1 wordt van lichamen een directe belasting geheven.2Art. 2 en art. 3 Wet Vpb 1969 sommen de binnenlandse en de buitenlandse belastingplichtigen voor de heffing van vennootschapsbelasting limitatief op. Onder de als belastingplichtige lichamen aangewezen lichamen bevindt zich slechts een beperkt aantal contractuele samenwerkingsverbanden. Dit is te verklaren vanuit de idee dat de vennootschapsbelasting een aanvulling is op de inkomstenbelasting.3 Zoals in de vorige paragraaf is beschreven, worden in de inkomstenbelasting de participanten van contractuele samenwerkingsverbanden rechtstreeks belast voor de winst van het samenwerkingsverband. Slechts voor situaties waarin het in strijd werd geacht met het draag-krachtbeginsel om de participanten rechtstreeks voor de winst van het samenwerkingsverband te belasten is ter aanvulling op de inkomstenbelasting een subjectieve belastingplicht geregeld. Welbeschouwd gaat het voor wat betreft de contractuele samenwerkingsverbanden om open commanditaire vennootschappen (“open CV”), burgerlijke maatschappen op aandelen, andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen met een geheel of gedeeltelijk in aandelen verdeeld kapitaal en om fondsen voor gemene rekening.4 Voor de heffing van vennootschapsbelasting geldt dus met betrekking tot deze samenwerkingsvormen dat het samenwerkingsverbanden van het derde archetype betreft, net zoals voor de heffing van btw het geval is. Een uitzondering vormen mogelijk de fondsen voor gemene rekening, aangezien die voor de btw mogelijk als samenwerkingsverbanden van het eerste archetype moeten worden aangemerkt (zie over fondsen voor gemene rekening: deel IV, hoofdstuk 23). Ook de open CV neemt een uitzonderingspositie in. De open CV is transparant ten aanzien van de beherend vennoten.5 Een open CV voldoet dus voor de heffing van Vpb en IB deels aan de kenmerken van het eerste, en deels aan die van het tweede archetype. Voor wat betreft de contractuele samenwerkingsverbanden die in beginsel niet tot de totstandkoming van een rechtspersoon of één van voornoemde rechtssubjecten leiden (zoals de partageovereenkomst, pot- en poolovereenkomst, de overeenkomst tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening en de overeenkomst tot het verdelen van voor gemene rekening gemaakte kosten), geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting hetgeen ik hierover heb opgemerkt ten aanzien van de heffing van inkomstenbelasting. Voor de heffing van vennootschapsbelasting is dus met betrekking tot deze samenwerkingsvormen aan het derde samenwerkingsniveau een ander archetype te koppelen dan voor de heffing van btw het geval is. Op het derde niveau van samenwerking is voor wat betreft deze samenwerkingsvormen in de vennootschapsbelasting sprake van een samenwerkingsverband van het eerste archetype, terwijl in de btw sprake is van een samenwerkingsverband van het derde archetype.

De OVR en (besloten) CVR zijn, hoewel het rechtspersonen betreft, niet aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen. Uit de voorgestelde artikelen 7:804 lid 2 BW en 8 lid 3 Wet Vpb 1969 volgt dat deze vennootschapsvormen fiscaal transparant zijn.6 Als redenen voor deze benadering zijn in de parlementaire geschiedenis aangevoerd dat de rechtspersoonlijkheid niet afdoet aan het karakter van de samenwerkingsovereenkomsten en dat de vennoten (anders dan bijvoorbeeld aandeelhouders in een bv of nv) hoofdelijk aansprakelijk zijn.7

De belastingheffing ten aanzien van de winst van wél aan de vennootschapsbelasting onderworpen contractuele samenwerkingsverbanden (in het bijzonder de open CV en het fonds voor gemene rekening) verloopt in twee stappen. Allereerst is de winst van het samenwerkingsverband belastbaar met vennootschapsbelasting op het niveau van het samenwerkingsverband zelf. Vervolgens, wanneer de winst van het samenwerkingsverband aan de participanten kan worden toegerekend, vindt heffing plaats op het niveau van de participanten. Door afstemming van het tarief van box 2 (aanmerkelijk belang) wordt in de inkomstenbelasting rekening gehouden met de belastingdruk in de eerste fase. De deelnemingsvrijstelling beoogt te voorkomen dat er dubbele heffing van vennootschapsbelasting plaatsvindt, indien in de tweede fase de winst aan een aan de vennootschapsbelasting onderworpen subject is toe te rekenen. De deelnemingsvrijstelling kan ook soelaas bieden in gevallen waarin een OV(R) of CV(R) aandelen houdt in een bv of nv en de vennoten van de OV(R) of CV(R) zélf bv’s of nv’s (of andere aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen) zijn. Door de fiscale transparantie van de OV(R) en de CV(R), worden deze als het ware “weggedacht” en kunnen de vennoten / lichamen de deelnemingsvrijstelling toepassen op vervreemdingswinsten en dividenden die de OV(R) of CV(R) geniet, mits aan de voorwaarden voor de deelnemingsvrijstelling is voldaan.8

Eenzelfde benadering wordt gehanteerd ten aanzien van het vormen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting. Een dochter -bv of nv van een OV(R) of CV(R) waarvan de aandeelhouders zelf bv’s of nv’s (of andere aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen) zijn kan, indien aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan, een fiscale eenheid vormen met de vennoten / lichamen van de OV(R) of CV(R). Een bijzonderheid doet zich evenwel voor ten aanzien van de commanditaire vennoot / lichaam in een CV die aandelen houdt in een bv of nv. Aan de fiscale eenheid vennootschapsbelasting is de eis gesteld dat ten minste 95% van de juridische en economische eigendom in bezit moet zijn van dezelfde belastingplichtige (art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969). In de praktijk komt de constructie regelmatig voor dat de beherend vennoot de juridische eigendom van de activa / passiva van de CV houdt. In die gevallen is het niet mogelijk een fiscale eenheid vennootschapsbelasting te vormen. Voor een commanditaire vennoot die zelf juridisch en economisch ten minste 95% eigenaar is van de (tot het vennootschapsvermogen behorende) aandelen, is in het verleden goedgekeurd dat een fiscale eenheid vennootschapsbelasting kan worden gevormd.9 De commanditaire vennoot in een CVR bezit juridisch en economisch niet de aandelen in de bv. Aan het hiervoor aangehaalde vereiste voor de vorming van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting is dan strikt genomen niet voldaan. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de behandeling van het wetsvoorstel Invoeringswet titel 7.13 BW is aangegeven dat in genoemde gevallen, het tussenscha-kelen van een CVR (of OVR) geen beletsel vormt voor de vorming van een fiscale eenheid.10

In paragraaf 11.3, heb ik aangegeven wat de status van een OVR of CVR is in de inkomstenbelasting. Daarbij ben ik uitgegaan van vennoten die natuurlijke personen zijn. Hetzelfde heeft evenwel te gelden voor de heffing van vennootschapsbelasting ten aanzien van gevallen waarin de vennoten aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen zijn.

Voor wat betreft de omzetting van een OVR / CVR in een bv geldt dat voor de heffing van inkomstenbelasting een geruisloze omzetting plaats kan vinden (art. 3.65 Wet IB 2001). Niet vastgelegd is dat ook voor de heffing van vennootschapsbelasting de omzetting geruisloos kan geschieden. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de behandeling van het wetsvoorstel Invoeringswet titel 7.13 BW was evenwel aangegeven dat de fiscale gevolgen van de Vpb-plichtige vennoot niet verschillen van de gevolgen wanneer een vof – waarin het Vpb-plichtige lichaam vennoot is – wordt omgezet in een bv.11 In de tweede nota van wijziging op het wetsvoorstel invoeringswet titel 7.13 BW is echter alsnog aangegeven dat bij de omzetting in een bv de Vpbplichtige vennoot een beroep kan doen op de faciliteit van art. 14 Wet Vpb 1969. Ook bij de (terug)omzetting van een bv in een OVR of CVR was aanvankelijk geen faciliteit beschikbaar. Die faciliteit is er alsnog gekomen.12

In art. 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 zijn onder andere de open CV’s en de andere vennootschappen “welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld” als (binnenlands) belastingplichtigen aangemerkt. Wanneer titel 7.13 BW in werking treedt, kunnen CV’s (en dus ook open CV’s) rechtspersoonlijkheid verkrijgen. Er blijkt in de praktijk twijfel te bestaan ten aanzien van de uitleg van het begrip “open CV” en over de vraag of ook een “open CVR” aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.13 De reden dat de open CV in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken is dat de wetgever van mening was dat personenvennootschappen (en andere entiteiten) met een “open” karakter in economisch opzicht zodanig vergelijkbaar zijn met de nv, dat hij ook een fiscaaltechnische gelijkschakeling noodzakelijk achtte.14. Van een “open CV of andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld” is sprake indien de participaties in de vennootschap vrij verhandelbaar zijn. Op dit criterium bestaat kritiek.15

Art. 2 lid 1 onderdeel f Wet Vpb 1969 merkt de zogenoemde “fondsen voor gemene rekening” als binnenlands belastingplichtigen aan. Het fonds voor gemene rekening is als zodanig niet geregeld in het privaatrecht. Omdat een civielrechtelijke definitie van beleggingsfondsen niet voor handen was, is in de Wet Vpb een autonome, fiscaalrechtelijke definitie opgenomen voor “fondsen voor gemene rekening”.16 Het fonds voor gemene rekening is daardoor niet op zichzelf een rechtsvorm, maar kan zich juist in verschillende juridische gedaanten voordoen. De reden dat fondsen voor gemene rekening in de heffing van vennootschapsbelasting worden betrokken is dat de wetgever heeft beoogd de beleggingsfondsen voor de heffing van vennootschapsbelasting op één lijn te stellen met de (aan de vennootschapsbelasting onderworpen) beleggingsmaatschappijen.