11.5 Contractuele samenwerkingsverbanden in de overdrachtsbelasting

De Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: “WBR”)1, op grond waarvan onder andere de overdrachtsbelasting wordt geheven, is sterk geënt op het burgerlijk recht. Voor tal van in de WBR gehanteerde begrippen, is de invulling bepalend die daaraan in het burgerlijk recht wordt gegeven. Art. 2 lid 1 WBR bepaalt dat de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, belast is met overdrachtsbelasting. Onder het begrip “onroerende zaken” vallen zowel de “echte” onroerende zaken (art. 3:3 lid 1 BW) als de “fictieve” onroerende zaken (aandelen en lidmaatschapsrechten in “onroerende zaak lichamen”, art. 4 WBR). Met de term “rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen” doelt de wet op de beperkte rechten waaraan een onroerende zaak kan zijn onderworpen (bijvoorbeeld: erfdienstbaarheid, erfpacht, beklemming, opstal, vruchtgebruik) maar ook op andere rechten zoals een aandeel in (de mede-eigendom van) een onroerende zaak of een aandeel in een beperkt recht op een onroerende zaak. Niet onder het begrip “rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen” vallen de persoonlijke rechten (zoals een recht van gebruik, recht op levering of het recht van een economisch eigenaar). De WBR zondert de rechten van grondrente, pand en hypotheek bovendien uit (art. 5 WBR). Omwille van de leesbaarheid hanteer ik in het navolgende het begrip “onroerende zaak” om daarmee zowel echte als fictieve onroerende zaken, alsmede rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen aan te duiden.

Hoewel contractuele samenwerkingsverbanden er naar hun aard niet toe strekken onroerende zaken over te dragen of te doen overgaan van de ene participant op de andere participant, is het geenszins ondenkbaar dat in het kader van een contractueel samenwerkingsverband zich de facto een belastbare verkrijging van een onroerende zaak voordoet.

In het geval van kartelovereenkomsten (als bedoeld in dit onderzoek, zie deel II, hoofdstuk 10, paragraaf 10.4.2), die er slechts toe strekken met een minimale gedragscoërdinatie concurrentiebeperkende regelingen te treffen, zal zich normaliter geen verkrijging voordoen. Dergelijke overeenkomsten, in hun zuivere vorm, hebben geen goederenrechtelijke gevolgen. Voor de heffing van overdrachtsbelasting doen zich geen bijzonderheden voor die onmiddellijk verband houden met deze samenwerkingsvorm.

Voor wat betreft pot- en poolovereenkomsten kan dit evenwel anders liggen. Zij kunnen ertoe strekken het door ieder van de participanten individueel te behalen voordeel te verdelen of ertoe strekken het genot van goederen of arbeid met elkaar te delen, waarbij hetgeen daartoe bijeen gebracht wordt, op een later moment weer wordt verdeeld, zonder dat met het bijeengebrachte naar het behalen van een gezamenlijk vermogensrechtelijk voordeel wordt gestreefd (zie deel IV, hoofdstuk 19). Wanneer in het kader van een poolovereenkomst onroerende zaken bijeen worden gebracht, en bij de verdeling van de pool de participanten niet noodzakelijkerwijs precies terugkrijgen wat zij hebben ingebracht, dan is heffing van overdrachtsbelasting mogelijk aan de orde. Een eventuele boedelmenging ten tijde van het bijeenbrengen van de vermogensbestanddelen leidt nog niet tot een verkrijging (art. 3 lid 1 onderdeel a WBR), omdat boedelmenging niet als verkrijging wordt aangemerkt. Een verdeling van de pool (bestaande uit onroerend goed) daarentegen leidt onder omstandigheden tot een verkrijging (art. 7 WBR). Een verdeling is een rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen (art. 3:182 BW). De verdeling uit hoofde van een poolovereenkomst die een (eenvoudige) gemeenschap van onroerende zaken heeft doen ontstaan, leidt mijns inziens tot een belastbare verkrijging. De participant aan wie de onroerende zaak wordt toebedeeld, wordt dan geacht de gehele zaak te verkrijgen. Hij verkrijgt dus ook zijn eigen aandeel in de zaak. Bij het vaststellen van de maatstaf van heffing wordt rekening gehouden met dit eigen aandeel, zodat uiteindelijk slechts overdrachtsbelasting verschuldigd is voor het deel dat in economische zin is verkregen (art. 12 lid 1 WBR). Er treedt daardoor geen dubbele heffing op. De wetgever heeft voor deze methodiek gekozen om onwenselijk geacht gebruik van de inbrengvrijstelling (art. 15 lid 1 onderdeel e WBR) tegen te gaan.2 Aangezien een pot- of poolovereenkomst niet als een personenvennootschap, laat staan een rechtspersoon aangemerkt kan worden, kan de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel f WBR geen toepassing vinden. De vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel g WBR vindt toepassing indien het een poolovereenkomst is die een gemeenschap tussen samenwoners tot stand heeft doen komen, en overigens aan de voorwaarden van deze vrijstelling is voldaan. Het komt mij voor dat deze situatie zich niet vaak voor zal doen.

Overeenkomsten tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening (zie deel IV, hoofdstuk 20) komen met name in de onroerend goed sector voor. Een overeenkomst tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening voorziet erin dat de ene partij deelt in het risico en de winst van de transactie die een ander (de penvoerder) verricht. Eén van de partijen (de penvoerder) levert een onroerende zaak op eigen naam. De overige participant(en) blijft (blijven) aldus buiten beeld. De penvoerder verrekent vervolgens het resultaat uit de transactie met de overige participanten. De overeenkomst tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening regelt daarbij slechts de betrekking tussen de samenwerkende partijen. Het regelt niet de verhouding tussen de samenwerkende partijen en de derde die de onroerende zaak verkrijgt. Laatstgenoemde verhouding wordt normaliter bestreken door overeenkomsten die de penvoerder met de derde aangaat. Uit het voorgaande vloeit reeds voort dat overeenkomsten tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening als zodanig geen betekenis hebben voor de heffing van overdrachtsbelasting. Degene die de onroerende zaak verkrijgt zal te maken krijgen met de heffing van overdrachtsbelasting, ongeacht of degene die de onroerende zaak heeft geleverd voor eigen rekening of voor gezamenlijke rekening handelde.

Ook aan overeenkomsten tot verdeling van kosten voor gemene rekening komt geen rechtstreeks belang toe in de overdrachtsbelasting. Dergelijke overeenkomsten voorzien naar hun aard er niet in dat één van de partijen een onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, verkrijgt. Mogelijk wordt op grond van een dergelijke overeenkomst een gebruiksrecht van een onroerende zaak verleend, doch een dergelijk persoonlijk recht is niet een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen.

De juridische vorm waarin een verkrijging wordt gegoten doet voor de heffing van overdrachtsbelasting niet ter zake. Aan personenvennootschappen waarin zich onroerende zaken bevinden, wordt daarom in de overdrachtsbelasting bijzondere aandacht geschonken. Een verkrijging doet zich onder andere voor indien een onroerende zaak wordt verkocht en geleverd aan een vennootschap of een onroerende zaak wordt ingebracht in een vennootschap. De overdrachtsbelasting knoopt daarbij aan bij het onderscheid dat onder de vigeur van de voorgestelde titel 7.13 BW in het burgerlijk recht wordt gemaakt tussen personenvennootschappen met, en personenvennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid.3 Hierdoor leidt de levering aan een vennootschap of de inbreng in vennootschap van een (echte) onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen tot een verkrijging4:

Voor wat betreft de verkrijging die zich voordoet bij inbreng in het geval van een stille vennootschap, OV of CV, voorziet art. 15 lid 1 onderdeel e ten eerste WBR onder voorwaarden6 in een vrijstelling voor gevallen waarin een onderneming met een onroerende zaak wordt ingebracht. Gaat het om de inbreng van een onderneming, waarin zich een onroerende zaak bevindt, in een OVR of CVR, dan moeten niet de vennoten, maar moet de vennootschap een vrijstelling hebben. Art. 15 lid 1 onderdeel 3 ten tweede bevat een vrijstelling voor de vennootschap. Betoogd is dat die vrijstelling ook toepassing kan vinden indien een eenmanszaak in een OVR of CVR wordt ingebracht.7

Wanneer een OV of een CV rechtspersoonlijkheid verkrijgt, dan brengt dit een verkrijging door de OVR / CVR met zich mee, indien zich in het vermogen van de OV / CV een (echte) onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, bevindt. In het voorgestelde, gewijzigde art. 15 lid 1 onderdeel e ten tweede WBR is echter aangegeven dat de OVR of CVR onder voorwaarden een vrijstelling geniet ingeval van “omzetting van een niet in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming”. Deze vrijstelling geldt overigens ook bij de omzetting van een OV of CV in een bv.

In het geval van het opgeven van rechtspersoonlijkheid door een OVR of CVR, zal zich in beginsel een belaste verkrijging bij de vennoten voordoen. Voorgesteld is art. 15 lid 1 onderdeel f ten tweede WBR zo aan te passen dat dat artikel ook in dergelijke gevallen geldt, mits aan de voorwaarden ervan is voldaan. Een terugkeer uit de bv naar OV of CV leidt tot een belastbare verkrijging bij de vennoten. De vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel f ten tweede WBR kan dan soelaas bieden, mits aan de voorwaarden daarvan wordt voldaan. De terugkeer uit een bv naar een OVR of CVR leidt niet tot een verkrijging bij de OVR of CVR, omdat dezelfde rechtspersoon eigenaar van het vermogen blijft.8

Zolang personenvennootschappen geen rechtspersoonlijkheid kunnen bezitten (dus totdat titel 7.13 in werking treedt), kan een verkrijging van een deelgerechtigdheid in een personenvennootschap die hoofdzakelijk bestaat uit onroerende zaken, slechts onder de werking van art. 4 WBR vallen, indien de personenvennootschap kan worden aangemerkt als een “lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal”. Art. 4 lid 10 bepaalt dat onder lichamen zijn te verstaan: “verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens”. Personenvennootschappen vallen dus onder het begrip “lichamen”. In art. 4 lid 1 WBR gaat het, totdat titel 7.13 BW in werking treedt, echter om lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Uit de jurisprudentie volgde dat daarvoor bepalend is of sprake is van een “in evenredige delen verdeeld kapitaal”.9 De vrije overdraagbaarheid van de participaties is daarbij niet van belang.10 De maatschap en de vennootschap onder firma hadden in beginsel geen in aandelen verdeeld kapitaal. Ze konden echter eenvoudig aan de eis van art. 4 WBR voldoen, door hun kapitaal in evenredige delen te verdelen. Vastgoedmaatschappen- en CV’s hebben in de praktijk dan ook doorgaans een in aandelen verdeeld kapitaal. In verband met de voorgestelde titel 7.13 BW is voorgesteld art. 4 lid 1 onderdeel a WBR te wijzigen. Het voorgestelde art. 4 lid 1 onderdeel a WBR bepaalt dat het moet gaan om “aandelen in een rechtspersoon, onderscheidenlijk economische deelgerechtigdheid als vennoot in een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid”. Het gaat er dus na inwerkingtreding van titel 7.13 BW niet meer om of aandelen (een aanmerkelijk belang) in “een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal” worden verkregen, maar of “aandelen in een rechtspersoon, onderscheidenlijk economische deelgerechtigdheid als vennoot in een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid” worden verkregen.

Deze wijziging is met name voor beleggingsfondsen van belang.11 Naar huidig recht (voor inwerkingtreding van titel 7.13 BW) was een beleggingsfonds pas een onroerende zaak lichaam indien iedere participatie in de vennootschap recht gaf op een evenredig aandeel in het kapitaal (en dus van een in aandelen verdeeld kapitaal sprake was). De verkrijging van een aandeel in een dergelijk beleggingsfonds was echter slechts belastbaar indien de aanmerkelijk belang drempel werd overschreden. Werd de drempel niet overschreden, dan was een heffing op grond van art. 2 WBR in beginsel uitgesloten.12 Wanneer titel 7.13 BW wordt aangenomen en in werking treedt, valt de verkrijging van een aandeel in een vastgoedfonds zonder rechtspersoonlijkheid (doorgaans een CV), niet onder de werking van art. 4 WBR. Een samenloop met art. 2 WBR doet zich niet voor, zodat toepassing van art. 2 WBR niet is uitgesloten. Art. 2 WBR is dus van toepassing. Er is sprake van een rechtstreekse verkrijging door de vennoten. Het voorgestelde art. 2 lid 3 WBR bepaalt weliswaar dat geen sprake is van een verkrijging indien aan drie (cumulatieve) voorwaarden is voldaan.13 Een verkrijging van een belang dat kleiner is dan een aanmerkelijk belang in een OV of CV, is na de inwerkingtreding van titel 7.13 BW als een directe verkrijging te beschouwen en leidt in de regel tot heffing van overdrachtsbelasting. In tegenstelling tot de personenvennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, vallen de personenvennootschappen met rechtspersoonlijkheid (OVR en CVR) die hoofdzakelijk bestaan uit onroerende zaken, juist wel onder art. 4 WBR. Het verkrijgen van een aandeel in een OVR of CVR is immers de verkrijging van een “aandeel in een rechtspersoon of een economische deelgerechtigdheid als vennoot in een OVR”. Niet ter zake doet of er een in aandelen verdeeld kapitaal is. Pas wanneer de deelnemer een aanmerkelijk belang verkrijgt, is heffing van overdrachtsbelasting aan de orde. De verkrijging van een aandeel in een OVR of CVR leidt daarmee minder snel tot heffing van overdrachtsbelasting dan de verkrijging van een aandeel in een OV of CV.14

Net zoals naar huidig recht het geval is (voor inwerkingtreding van titel 7.13 BW), leidt het toetreden, uittreden en het opvolgen van vennoten in een personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid waarin zich een onroerende zaak bevindt, tot een verkrijging. De toetredende vennoot, dan wel in het geval van uittreden, de achterblijvende vennoten, verkrijgen een (grotere) deelgerechtigdheid in de economische of juridische eigendom van de tot het vennootschapsvermogen behorende onroerende zaken. Is de betreffende onroerende zaak (zijn de betreffende onroerende zaken) destijds ingebracht met toepassing van de inbrengvrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel e WBR, dan kan de toetreding, uittreding of vervanging van een vennoot ook vrijgesteld plaatsvinden. Daartoe moet de onroerende zaak eerst wordt uitgebracht met behulp van de uitbrengvrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel f ten eerste WBR en vervolgens worden toebedeeld aan de vennoot die de onroerende zaak in het verleden had ingebracht. De onroerende zaak bevindt zich dan weer bij de oorspronkelijke inbrenger, zonder dat op enig moment heffing van overdrachtsbelasting heeft plaatsgevonden. Vervolgens kan deze vennoot de onroerende zaak weer opnieuw inbrengen en daarbij (wederom) gebruik maken van de inbrengvrijstelling. Een alternatieve route die ook naar huidig recht in de praktijk bij toetreding van een nieuwe vennoot wordt gevolgd in gevallen waarin de uitbrengvrijstelling geen soelaas biedt, is over te gaan tot ontbinding van de vennootschap, zonder dat daarbij het vennootschapsvermogen wordt verdeeld (er ontstaat tijdelijk dan een “eenvoudige gemeenschap”). Vervolgens sluiten de bestaande (oude) vennoten een nieuwe vennootschapsovereenkomst met de nieuwe vennoot, waarin onder meer wordt vastgelegd dat de bestaande (oude) vennoten het vermogen van de ontbonden personenvennootschap inbrengen in de nieuwe vennootschap. In de literatuur wordt verdedigd dat de inbreng dan plaatsvindt met gebruikmaking van de inbrengvrijstelling.15 De toetreding, uittreding en opvolging van vennoten in een OVR of CVR leidt in beginsel niet tot een verkrijging.16 De OVR of CVR blijft immers als rechtspersoon juridisch en economisch eigenaar van het vennootschapsvermogen.