11.3 Contractuele samenwerkingsverbanden in de inkomstenbelasting

Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: “Wet IB 2001”)1 wordt in Nederland inkomstenbelasting geheven. In de inkomstenbelasting staat het subject van heffing voorop. De inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen (art. 1.1 Wet IB 2001). Het “inkomen” van deze natuurlijke personen vormt het belastingobject (art. 2.3 Wet IB 2001). Dit inkomen wordt onderverdeeld in drie zogenoemde “boxen”:

Het subjectieve karakter van de Wet IB 2001 brengt met zich mee dat contractuele samenwerkingsvormen in beginsel niet relevant zijn voor de heffing van inkomstenbelasting. Anders dan in de btw het geval is, blijven transacties tussen natuurlijke personen in zoverre buiten beschouwing, dat slechts het resultaat ervan (opbrengsten of kosten) belast wordt, indien het in één van de drie boxen is onder te brengen. De transactie zelf doet er niet toe. Dit brengt met zich mee dat in de inkomstenbelasting aan bijvoorbeeld kartelovereenkomsten (als bedoeld in dit onderzoek2, zie deel IV, hoofdstuk 18) geen bijzonder belang toekomt. Voor zover de bij de kartelovereenkomst betrokken ondernemers belastingplichtigen voor de heffing van inkomstenbelasting zijn, zal dit door het aangaan van een kartelovereenkomst in beperkte zin niet wijzigen. Ook voor het object van heffing, de winst uit onderneming heeft een kartelovereenkomst in beperkte zin geen betekenis.3

Voorts brengt het subjectieve karakter van de Wet IB 2001 met zich mee dat een contractueel samenwerkingsverband in beginsel4 niet een nieuwe, van de betrokken natuurlijke personen te onderscheiden belastingplichtige doet ontstaan. Contractuele samenwerkingsverbanden zijn voor de heffing van inkomstenbelasting in beginsel transparant.5 Deze transparantie is met name gebaseerd op het draagkrachtbeginsel waarop de inkomstenbelasting is gestoeld.6 De wetgever heeft verondersteld dat bij contractuele samenwerkingsverbanden de winst van het samenwerkingsverband de draagkracht van de participanten rechtstreeks beïnvloedt en in verband daarmee wordt het in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel geacht om dan ook de participanten rechtstreeks voor hun winstaandeel te belasten. Het ondernemingsvermogen van een rechtspersoon behoort, anders dan het geval is bij niet-rechtspersonen niet toe aan de participanten, maar aan de rechtspersoon zelf. De wetgever heeft daarom verondersteld dat de winst van een rechtspersoon de draagkracht van de participanten in een rechtspersoonlijkheid bezittend samenwerkingsverband pas verhoogt nadat deze winst aan de participanten wordt uitgekeerd. In de literatuur is betoogd dat deze veronderstellingen van de wetgever echter gebaseerd zijn op misverstanden omtrent het begrip rechtspersoonlijkheid.7 Voor de heffing van inkomstenbelasting is dus aan het derde samenwerkingsniveau een ander archetype te koppelen dan voor de heffing van btw het geval is. Op het derde niveau van samenwerking is in de inkomstenbelasting sprake van een samenwerkingsverband van het eerste archetype, terwijl in de btw sprake is van een samenwerkingsverband van het derde archetype.

Door het bepaalde in het voorgestelde art. 3.7 Wet IB 2001 geldt de fiscale transparantie in de inkomstenbelasting ook ten aanzien van de (voorgestelde) openbare en commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid (“OVR” en “CVR”). Ondanks hun rechtspersoonlijkheid zijn zij fiscaal transparant. De bezittingen en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgaven worden toegerekend aan de vennoten als bij een openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (“OV”). Dit geldt niet ten aanzien van de commanditaire vennootschap (“CV”). De CV is niet fiscaal transparant, en is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting (zie hierna, paragraaf 11.4). De CV is dus een samenwerkingsverband van het derde archetype.

Weliswaar behoort de belastbare “winst uit onderneming” tot het belastbare inkomen uit werk en woning van box 1 (art. 3.1 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001), doch het is de ondernemer / natuurlijk persoon wiens winst uit onderneming wordt belast. Een overeenkomst tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening (zie deel IV, hoofdstuk 20) of een overeenkomst tot verdeling van kosten voor gemene rekening (zie deel IV, hoofdstuk 21) dan wel een partageovereenkomst (zie deel IV, hoofdstuk 22) zal in de inkomstenbelasting derhalve niet de vragen oproepen die spelen in de btw. Het is de winst die ieder van de participanten op grond van de overeenkomst ontvangt, die op het niveau van de participanten in de heffing van inkomstenbelasting wordt belast.

Met de fiscale transparantie van contractuele samenwerkingsverbanden in de inkomstenbelasting, hangt nauw samen het onderscheid tussen de objectieve en de subjectieve onderneming. Alvorens de winst die met het samenwerkingsverband wordt behaald te kunnen belasten bij de participanten / vennoten, moeten twee stappen worden gezet. De eerste stap is dat vastgesteld moet worden dat sprake is van een objectieve onderneming.8 Het betreft de vaststelling of er een bron aanwezig is die de draagkracht van een individu kan verhogen. De tweede stap is dat vastgesteld moet kunnen worden dat er een subjectieve onderneming bestaat. Het betreft hier de vaststelling of de bron aan individuen kan worden toegerekend.

Een objectieve onderneming is te omschrijven als verrichtend “zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer”.9 De aanwezigheid van een objectieve onderneming wordt objectief, aan de hand van feiten, getoetst. Niet bepalend is hetgeen is vastgelegd in de vennootschapsovereenkomst. De materiële toets die wordt aangelegd, levert met name afbakeningsproblemen op ten opzichte van beleggingsactiviteiten. Het enkele aanwenden van arbeidskracht om een onroerende zaak rendabel te maken, dwingt nog niet tot de conclusie dat van een onderneming sprake is.10 De subjectieve onderneming is het aandeel van een participant in de objectieve onderneming; het betreft de band tussen de ondernemer en de objectieve onderneming. Dit onderscheid komt tot uitdrukking in art. 3.4 Wet IB 2001, waarin het begrip ondernemer is gedefinieerd:

De fiscale transparantie die eigen is aan de inkomstenbelasting houdt dus in dat wanneer een onderneming in de vorm van een contractueel samenwerkingsverband (zoals een personenvennootschap) wordt gedreven, er (in beginsel12) even zoveel winstgenieters zijn als dat er participanten (vennoten) zijn.13 De winst van een personenvennootschap wordt daardoor (naar rato) bij ieder van de vennoten belast met inkomstenbelasting (indien de vennoten natuurlijke personen zijn) of met vennootschapsbelasting (indien de vennoten aan de vennootschapsbelasting onderworpen subjecten zijn14). Het contractuele samenwerkingsverband op zichzelf is voor de inkomstenbelasting (en voor de vennootschapsbelasting) dus géén belastingsubject.15 Wanneer een OV of CV rechtspersoonlijkheid verkrijgt, en daarmee een OVR of CVR wordt, heeft dit dus geen gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting, zolang de onderlinge verhoudingen tussen de vennoten niet wijzigen.

Voor wat betreft de begrippen “verbonden” en “verbintenissen” is aansluiting gezocht bij het burgerlijk recht.16 Het gaat erom dat de participant (vennoot) zelf tegenover de crediteuren van het samenwerkingsverband (de personenvennootschap) is verbonden. Niet van belang is of een vennoot ook intern draagplichtig is voor verliezen. Aangezien op grond van het burgerlijk recht de vennoten in een OV, alsmede de besturend vennoten in een CV, hoofdelijk zijn verbonden voor verbintenissen van de vennootschap, zijn de vennoten als ondernemer voor de inkomstenbelasting aan te merken.17 De winst uit hun subjectieve onderneming wordt bij hen belast. De niet naar buiten toe optredende vennoten in een stille vennootschap zijn niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting aan te merken, aangezien zij niet worden verbonden voor de verbintenissen van de onderneming. Ook voor de commanditaire vennoot in een CV of CVR geldt dat deze niet verbonden is ten opzichte van crediteuren van de vennootschap. De commanditaire vennoot is derhalve ook geen ondernemer voor de inkomstenbelasting. Dit is anders, indien de naam van de commandiet wordt gebruikt in de naam van de CV of CVR, de commandiet in naam van de CV of CVR handelt, of de commandiet een beslissende invloed uitoefent op de besturende vennoten. Op grond van het voorgestelde art. 7:837 lid 2 en lid 3 BW is de commanditaire vennoot dan hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vennootschap. Alsdan voldoet hij mijns inziens aan de criteria van art. 3.4 Wet IB 2001.18 De staatssecretaris en A-G Overgaauw blijken – ondanks hetgeen hierover in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt – hier anders over te denken.19 Opgemerkt zij dat de commanditaire vennoot, ondanks dat hij niet als ondernemer valt aan te merken, voor zijn winst uit de vennootschap belast is in box 1. Het begrip winst uit onderneming is daartoe uitgebreid tot de winst die als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming wordt genoten uit een of meer ondernemingen (vgl. art. 3.3 lid 1onderdeel a Wet IB 2001. Als medegerechtigde maakt de commanditaire vennoot echter geen aanspraak op de ondernemersfaciliteiten.

Het is in dit verband van belang de pot- en poolovereenkomsten die erin bestaan dat twee of meer ondernemers overeenkomen bepaalde (delen van) hun bedrijfsopbrengsten bijeen te brengen en te (her)verdelen te onderscheiden van de overeenkomsten van vennootschap. Een pot- of poolovereenkomst ziet vanuit een fiscale optiek op het besteden van (zelf verworven) inkomsten of winst. Hetzelfde principe doet opgang bij de verdeling van commissarisbeloningen, salaris en dergelijke opbrengsten. Voor de heffing van inkomstenbelasting heeft de pot- of poolovereenkomst geen betekenis, nu het onderbrengen van deze vermogensbestanddelen in een pot- of pool de besteding van inkomen en niet het verwerven van inkomen betreft. Anders is dit bij de in sommige gevallen nauwelijks van pot- en poolovereenkomsten te onderscheiden overeenkomsten van maatschap of vennootschap onder firma (na inwerkingtreding van titel 7.13 BW: OV). Dergelijke overeenkomsten zien primair op het verwerven van inkomsten.20 Een pot- of poolovereenkomst veronderstelt, anders dan een vennootschapsovereenkomst niet dat er gezamenlijk een regelmatige werkzaamheid wordt uitgeoefend. Het toetreden tot een pot- of poolovereenkomst is dan wat anders dan het toetreden tot een personenvennootschap. Van een eventuele stakingswinst bij het toetreden tot een pot- of poolovereenkomst kan dan ook geen sprake zijn.21 Onder de vigeur van de Wet IB 1964 was de ondermaatschap of ondervennootschap tussen partners in zwang geraakt, om op die manier aanspraak te kunnen maken op ondernemersfaciliteiten.22 De ene partner, die maat is in een maatschap (de hoofdmaatschap), brengt zijn maatschapsaandeel dan in een maatschap die hij met zijn of haar (levens)partner vormt (de ondermaatschap) in. De (levens)partner verricht vervolgens administratieve werkzaamheden in de ondermaatschap en participeert niet in de hoofdmaatschap. Een dergelijke ondermaatschap ligt dicht aan tegen een pot- of poolovereenkomst, met name wanneer de administratieve werkzaamheden van de (levens)partner relatief onbeduidend zijn.23 Er bestaan stille en openbare ondermaatschappen. Een maat in een stille ondermaatschap voldoet niet aan het verbondenheidscriterium en is daarom niet als ondernemer te beschouwen. Een maat in een openbare ondermaatschap is wel als ondernemer te beschouwen. Art. 3.6 lid 2 onderdeel b Wet IB 2001 sluit thans echter voor de toepassing van het urencriterium de werkzaamheden van een maat van een ondermaatschap, die diensten verricht ten behoeve van de bovenmaatschap. Hierdoor heeft de (levens)partner niet langer toegang tot ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt.

De fiscale transparantie van contractuele samenwerkingsverbanden heeft ook belangrijke gevolgen voor het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen ten behoeve van de samenwerking (de “inbreng”). De inbrengende vennoot, die belastingplichtige is voor de inkomstenbelasting (of vennootschapsbelasting), wordt geacht deels zijn onderneming voort te zetten (mits de vennootschap als voortzetting van zijn onderneming gezien kan worden)24 en deels zijn onderneming aan de andere vennoten over te dragen.25 De omvang van de vervreemding wordt gevormd door het percentage van de winst dat aan de overige vennoten toekomt.26 De omvang van hetgeen de inbrengende vennoot overdraagt, is dus te bepalen aan de hand van de omvang van zijn winstrecht. Voor het gedeelte van zijn onderneming dat de vennoot geacht wordt voort te zetten, realiseert de vennoot herwaarderingswinst, indien vermogensbestanddelen die op zijn persoonlijke balans tegen boekwaarde zijn opgenomen, tegen de hogere werkelijke waarde op de openingsbalans van de vennootschap worden opgenomen. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad geldt dat de herwaardering in de commerciële boekhouding een verplichting tot fiscale herwaardering met zich meebrengt.27 Voor het gedeelte van zijn onderneming dat de vennoot geacht wordt over te dragen, realiseert de vennoot stakingswinst, indien bij deze overdracht de eventuele aanwezige stille reserves tot uitdrukking komen.28 Om belastingheffing te voorkomen, worden in de praktijk bijzondere inbrengmethoden toegepast (zie hierover deel IV, hoofdstuk 24, paragraaf 24.2.1.7).

Als een OVR (of CVR) in een bv wordt omgezet, dan zijn niet langer de vennoten aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen ter zake van de winst die de onderneming maakt, maar is de bv belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting. Een omzetting in een bv betekent voor de heffing van inkomstenbelasting dat de onderneming wordt gestaakt. Dit brengt met zich mee dat in beginsel afgerekend moet worden over de stille en fiscale reserves. De mogelijkheid tot geruisloze omzetting (art. 3.65 Wet IB 2001) geldt blijkens de parlementaire geschiedenis echter ook bij de omzetting van een OVR / CVR in een bv.29 Aldus kan afrekening over de eventueel aanwezige stille en fiscale reserves en eventuele goodwill achterwege blijven.30