11.2 Onderscheiding van verschillende belastingsoorten

Anders dan in de btw het geval is, staan in de inkomstenbelasting en in de vennootschapsbelasting de subjecten centraal.1 Deze belastingsoorten worden daarom ook wel als “subjectieve belastingen” aangeduid. Het gaat om de persoon die belast moet worden. Om deze te belasten wordt bij het belastingsubject een objectieve maatstaf gezocht: het belastingobject. In de “objectieve belastingen”, zoals de btw, staat het belastingobject juist voorop. Om dit object te belasten wordt er een belastingsubject bijgezocht.2

Het onderscheid tussen subjectieve en objectieve belastingen valt gedeeltelijk samen met het onderscheid tussen persoonlijke en zakelijke belastingen. Met het begrip persoonlijke belastingen wordt gedoeld op de belastingsoorten die rekening houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Zakelijke belastingen houden daar geen rekening mee.3 In dit verband worden de persoonlijke belastingen wel in verband gebracht met heffingen naar draagkracht.4 Het onderscheid tussen persoonlijke en zakelijke belastingen is echter niet in extremis vol te houden. Persoonlijke belastingen kennen doorgaans zakelijke elementen en zakelijke belastingen kennen doorgaans persoonlijke elementen.5 Ook in het onderscheid tussen subjectieve en objectieve belastingen treedt vermenging van elementen op. Desondanks acht ik met name het onderscheid tussen subjectieve en objectieve belastingen voor dit onderzoek nog wel zinvol.

Het verklaart waarom voor de heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, in vergelijking met de heffing van btw, een andere benadering wordt gehanteerd voor de in het vorige hoofdstuk onderscheiden contractuele samenwerkingsverbanden. De inkomstenbelasting, in samenhang bezien met de vennootschapsbelasting, is een heffing naar draagkracht. De btw is niet als een belasting naar draagkracht, doch veeleer een belasting van draagkracht (zie deel I, hoofdstuk 7, paragraaf 7.5). Door niet uit te gaan van het belastingobject, maar van een belastingsubject, vindt in de inkomstenbelasting en in de vennootschapsbelasting, in vergelijking met de btw, doorgaans op een ander niveau, bij een ander belastingsubject, heffing van belasting plaats. Niet het samenwerkingsverband wordt in de heffing betrokken, maar de deelnemers eraan. In de btw daarentegen, wordt de belasting dikwijls juist van het samenwerkingsverband geheven. Een bijzondere positie komt in dit verband toe aan de overdrachtsbelasting. Gassler heeft aangetoond dat het voortbestaan van de overdrachtsbelasting slechts is gebaseerd op doelmatigheidsoverwegingen. Er zijn volgens hem geen rechtsgronden aan te wijzen voor de heffing van overdrachtsbelasting.6

De overdrachtsbelasting is een objectieve belasting.7 De verkrijging van een onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen vormt het belastbare feit. In de visie van de wetgever, vermogensbestanddelen slechts aan natuurlijke personen en rechtspersonen toebehoren.8 In de overdrachtsbelasting is bij die gedachte aangesloten: slechts natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen “verkrijgen”). De overdrachtsbelasting sluit dus aan bij het burgerlijk recht. De btw doet dat niet. Daardoor is het in de heffing te betrekken subject in de overdrachtsbelasting niet noodzakelijkerwijs hetzelfde dat in de heffing van btw wordt betrokken. Bedacht moet voorts worden dat de btw, anders dan de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en overdrachtbelasting een indirecte belasting is.9 In een meer economische benadering is een directe belasting een belasting die door de persoon of het lichaam van wie geheven wordt zelf wordt gedragen. Een belasting wordt indirect genoemd als de belastingschuldige de heffing doorberekent aan derden. De btw als indirecte belasting wordt weliswaar geheven van de ondernemer (geadresseerd belastingplichtige), doch degene op wie de belasting uiteindelijk drukt (beoogd belastingplichtige) is de particuliere consument. Beoogd is de eindtoetstand van een productie- en distributieketen te belasten (de consumptie), doch om technische redenen vindt belastingheffing in een eerdere fase plaats.10 Ook dit verschil resulteert erin dat het belastingsubject in de btw niet samen hoeft te vallen met het belastingsubject in de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting. Het gevolg is dat zich voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting op de diverse niveaus van samenwerking andere archetypen voordoen dan voor de heffing van btw.