HR, 08-06-2018, nr. 16/05350

De Europese Commissie heeft op 12 maart 1997, een voorstel voor een richtlijn van de Raad tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten COM(97) 30 def.1. (hierna: het voorstel voor een richtlijn) ingediend. In de toelichting op het voorstel voor een richtlijn is onder meer het volgende opgenomen:

Het voorstel voor een richtlijn heeft geresulteerd in de Richtlijn.

Voor zover relevant luiden de overwegingen in de considerans van de Richtlijn als volgt:

De artikelen van de Richtlijn luiden, voor zover relevant, als volgt:

Uit de overwegingen van de considerans blijkt dat de Richtlijn beoogt een regeling in te voeren die energieproducten en elektriciteit onderwerpt aan een minimumbelastingniveau. Daarnaast heeft de Richtlijn als doelstelling het verzekeren van de goede werking van de interne markt door het verkleinen van de verschillen tussen de nationale niveaus van energiebelasting. Ten slotte heeft de Richtlijn het oogmerk om de bescherming van het milieu te verbeteren in overeenstemming met het Protocol van Kyoto.

Artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) luidt:

In de Memorie van toelichting bij de wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013) is de afschaffing van de vrijstelling als volgt toegelicht:

(Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 3, blz. 5 en 6)

In het Nader rapport is het volgende vermeld:

(Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 287, nr. 4, blz. 21)

Op vragen van leden van de Eerste Kamer is geantwoord:

(Kamerstukken I, 2011/2012, 33 287, D, blz.10–12)

In de brief van 17 juni 2013, nr. AFP/2013/357M (V-N 2013/31.22) heb ik aangegeven dat de afschaffing van de vrijstelling één van de per 2013 ingevoerde fiscale maatregelingen is, die vergroening stimuleren.

In de Memorie van toelichting bij de wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016) is de herintroductie van de vrijstelling als volgt toegelicht:

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr. 3, p. 32–33).

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr. 3, p. 64).

In de Nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgenomen:

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr. 11, p. 86–87).

Op vragen van leden van de Eerste Kamer is geantwoord:

(Kamerstukken I, 2015/2016, 34 302, nr. G, p. 54–55).

Ingevolge artikel 1 van de Richtlijn wordt op energieproducten en elektriciteit belasting geheven en krachtens artikel 2, eerste lid, onderdeel b van de Richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 2, vijfde lid, vormen kolen — die vallen onder de posten 2701, 2702 en 2704 van de GN — te belasten energieproducten in de zin van de Richtlijn. In artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn is in de eerste zin een vrijstelling van belasting opgenomen voor energieproducten. De bepaling biedt in de tweede zin de lidstaten de mogelijkheid om — in afwijking van de door de eerste zin van de bepaling ingevoerde vrijstellingsregeling — uit ‘milieubeleidsoverwegingen’ een belastingregeling in te voeren voor energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. Met de afschaffing van de vrijstelling per 1 januari 2013 heeft Nederland van die mogelijkheid gebruik gemaakt. De onderhavige kwestie spitst zich toe op de vraag of aan de afschaffing van de vrijstelling milieubeleidsoverwegingen ten grondslag hebben gelegen.

Het Hof stelt in punt 4.8. van de uitspraak voorop dat ingevolge artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn de hoofdregel is dat de input van elektriciteitscentrales, de kolen, dient te zijn vrijgesteld van belastingheffing, omdat de output van elektriciteitscentrales, de elektriciteit, reeds belast is met energiebelasting. Het belasten van kolen vormt — aldus het Hof — een uitzondering op de hoofdregel dat kolen van belastingheffing zijn vrijgesteld. Daarvan uitgaande meent het Hof dat een uitleg van het begrip milieubeleidsoverwegingen — als voorwaarde voor belastingheffing over kolen — geboden is, die meebrengt dat van milieubeleidsoverwegingen slechts sprake is Indien de belastingheffing over kolen daadwerkelijk tot positieve milieueffecten kan leiden. Het Hof heeft hieraan, in samenhang met zijn oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling slechts met het oog op budgettaire doeleinden heeft plaatsgevonden, het gevolg verbonden dat het aan de Inspecteur is om te bewijzen dat het afschaffen van de vrijstelling daadwerkelijk tot een verminderd gebruik van de relatief vervuilende kolencentrales zou kunnen leiden. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur niet aan deze bewijslast heeft voldaan. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat aan belanghebbende teruggaaf dient te worden verleend van de op aangifte voldane kolenbelasting.

Mijns inziens is in de eerste plaats onjuist 's Hofs overweging dat ingevolge artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn de hoofdregel is dat kolen (de input) zijn vrijgesteld van belastingheffing, omdat de elektriciteit (de output) reeds is belast.

In zijn arrest van 4 juni 2015, C-5/14, Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH, ECLI:EU:C:2015:354, heeft het HvJ EU, onder verwijzing naar de toelichting bij het hiervoor opgenomen voorstel voor een richtlijn van de Europese Commissie, als volgt beslist:

Naar mijn mening geldt de heffing van kolenbelasting als hoofdregel en vormt de vrijstelling de uitzondering daarop. Uitgaande van een onjuiste opvatting is vervolgens niet juist de daarop gebaseerde strikte uitleg van het begrip milieubeleidsoverwegingen die het Hof voorstaat.

Uit de tekst van artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn, noch uit.de overwegingen in de considerans bij de Richtlijn blijkt dat lidstaten enkel tot het belasten van energieproducten zouden mogen overgaan wanneer de belastingheffing daadwerkelijk milieueffecten zal hebben en dat de lidstaat zou moeten aantonen dat en in hoeverre dat het geval zal zijn. Naar mijn mening is het voor het bestaan van milieubeleidsoverwegingen als grond voor invoering van wetgeving, niet noodzakelijk dat de wetgever specifiek en met controleerbare cijfers onderbouwt in hoeverre het wetgevingsinstrument zal bijdragen aan in casu de milieudoelstellingen (vgl. r.o. 3.3.11. van HR 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212). Daar komt nog bij dat overweging 9 van de considerans bij de Richtlijn bepaalt dat de lidstaten de flexibiliteit moeten krijgen, die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren. Het staat een lidstaat in beginsel vrij om zelf het nationale milieubeleid te bepalen en in het verlengde daarvan wordt aan de lidstaat een ruime mate van vrijheid gelaten bij het heffen van belasting over energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit (zie ook de toelichting op het voorstel voor een richtlijn en overweging 11 van de considerans). Naar mijn mening doet niet ter zake of het laten vervallen van de vrijstelling het meest efficiënte of voor de hand liggende middel is dat wordt ingezet bij het streven naar vermindering van milieuvervuiling. Ik meen dat niet kan worden gezegd dat Nederland met het afschaffen van de vrijstelling de grenzen van de vrijheid bij de implementatie van de Richtlijn heeft overschreden. Nu het Hof naar mijn mening een onjuist criterium ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat de vrijstelling niet is afgeschaft op grond van milieubeleidsoverwegingen, kan de uitspraak reeds daarom niet in stand blijven.

Anders dan waar het Hof van is uitgegaan, diende de Inspecteur niet te bewijzen dat het afschaffen van de vrijstelling daadwerkelijk tot een verminderd gebruik van de vervuilende kolencentrales zou leiden. Het moeten leveren van het bewijs dat de wetgever bij zijn keuze ervan kon uitgaan dat die zou leiden tot een verminderd kolengebruik, gaat de uitvoerende taak van de Inspecteur te buiten. Op de Inspecteur rustte de bewijslast dat de wetgever (mede) op grond van milieubeleidsoverwegingen is overgegaan tot het afschaffen van de vrijstelling. In die bewijslast is de Inspecteur mijns inziens geslaagd. Uit de passages uit de parlementaire geschiedenis bij de Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013), waarnaar de Inspecteur in de procedure heeft verwezen, volgt naar mijn mening dat aan de afschaffing van de vrijstelling (mede) milieubeleidsoverwegingen ten grondslag lagen. In de Memorie van toelichting wordt er op gewezen dat de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen vele malen zwaarder is dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas; dit betreft naast het broeikasgas kooldioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof. Verder versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening, aldus de Memorie van toelichting.

Het Hof is evenwel van oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling slechts met het oog op budgettaire doeleinden heeft plaatsgevonden en komt op grond daarvan tot de conclusie dat de afschaffing van de vrijstelling in strijd is met artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn. De parlementaire geschiedenis biedt echter geen aanknopingspunt dat de afschaffing van de vrijstelling enkel uit budgettaire overwegingen heeft plaatsgevonden. Dat de afschaffing van de vrijstelling volgens het Nader rapport primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten om de overheidsfinanciën op orde te brengen en de opbrengst niet op basis van een wettelijk voorschrift wordt gebruikt voor een milieudoel maakt niet dat geen milieubeleidsoverwegingen aanwezig waren. In het Nader rapport is immers ook opgenomen dat de belastingheffing de inzet van kolen naar verwachting zal verminderen, welke vermindering in leder geval zal leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. In het Nader rapport wordt er voorts op gewezen dat het belasten van kolengebruik de bij- en meestook van biomassa versterkt. Dat belastingheffing op Europees niveau geen effect zal hebben vanwege het ETS-systeem doet er niet aan af dat sprake is van een uit milieubeleidsoverwegingen ingevoerde heffing. Ten slotte is in de parlementaire stukken — zowel bij de afschaffing als bij de herinvoering van de vrijstelling — nog opgemerkt dat de milieudruk van elektriciteitsopwekking uit kolen zwaarder is dan de milieudruk van elektriciteitsproductie uit aardgas. Het Hof heeft overigens ook onder de feiten vastgesteld dat bij de verbranding van steenkool meer milieuvervuilende stoffen vrijkomen dan bij de verbranding van gas (zie punt 2.5. van de uitspraak).

Het Hof verwijst in punt 4.10 naar de parlementaire geschiedenis bij het Voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016) en vindt dat daarin het beeld wordt versterkt dat de afschaffing van de vrijstelling slechts uit budgettaire overwegingen heeft plaatsgevonden. Ook aan de brief van de Minister van Economische Zaken van 2 april 20153., aangehaald in punt 4.12., ontleent het Hof argumenten voor zijn oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling slechts was ingegeven door budgettaire overwegingen. Bij de beantwoording van de vraag of met de afschaffing van de vrijstelling (mede) milieubeleidsoverwegingen waren gemoeid, is mijns inziens met name van belang of blijkens de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging waarbij de vrijstelling is afgeschaft dergelijke overwegingen een rol hebben gespeeld.

Nog daargelaten of stukken van na de ingangsdatum van een wetswijziging wel een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de aan de wetswijziging ten grondslag liggende overwegingen, aan de herinvoering van de vrijstelling per 1 januari 2016 lagen — anders dan het Hof meent — ook milieubeleidsoverwegingen ten grondslag. De herinvoering van de vrijstelling is in het Energieakkoord gekoppeld aan de invoering van rendementseisen voor kolencentrales in Nederland. In genoemd akkoord is vastgelegd dat de vrijstelling weer zou worden ingevoerd, wanneer in het Activiteitenbesluit milieubeheer4. een bepaling met rendementseisen in werking zou treden5.. Het oordeel van het Hof dat de parlementaire geschiedenis bij de herinvoering van de vrijstelling, het beeld versterkt dat de afschaffing van de vrijstelling slechts heeft plaatsgevonden uit budgettaire overwegingen acht ik dan ook onbegrijpelijk. Uit de betreffende parlementaire stukken volgt dat zowel de afschaffing van de vrijstelling als de herinvoering ervan mede zijn ingegeven door milieubeleidsoverwegingen. Ook de Minister van Economische Zaken meldt in zijn brief dat door de invoering van rendementseisen voor kolencentrales Nederland concreet werkt aan een schonere energieproductie (zie punt 4 op pagina 3 van de brief).

Naar mijn mening is voorts onbegrijpelijk 's Hofs oordeel in punt 4.13. dat de wetgever bij de afschaffing van de vrijstelling redelijkerwijs niet de verwachting kon hebben dat dit zou leiden tot een reductie van CO2, NOx, SO2 en/of fijn stof. Bij de beantwoording van vragen van leden van de Eerste Kamer6. is immers opgemerkt dat uit (nog niet gepubliceerd) onderzoek van het PBL en ECN bleek dat door de maatregel een reductie van de CO2-uitstoot in de ordegrootte van 1,5 M ton mogelijk zou zijn en dat het afschaffen van de vrijstelling zou bijdragen aan het bereiken van duurzame emissieniveaus en een verminderde uitstoot van met name SO2, NOx en fijn stof.

Het vorenstaande voert naar mijn mening tot de conclusie dat is voldaan aan het vereiste dat aan de afschaffing van de vrijstelling per 1 januari 2013 (mede) milieubeleidsoverwegingen ten grondslag hebben gelegen als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn. Nu het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeelsvorming en verder onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de afschaffing van de vrijstelling slechts heeft plaatsgevonden met het oog op budgettaire doeleinden, is het Hof ten onrechte tot de slotsom gekomen dat de afschaffing van de vrijstelling strijdig is met de Richtlijnbepaling.

Voor de goede orde verwijs ik nog naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 16 oktober 2015, nr. 14/01429, ECLI:NL:GHDHA:2015:3415 en van 29 januari 2016, nrs. 15/00794 en 15/00795, waarin dat Hof eveneens tot de conclusie is gekomen dat de in geschil zijnde heffing van kolenbelasting niet in strijd is met artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Richtlijn7.. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in de procedures met nrs. 15/0085 en 15/0086, respectievelijk nrs. 15/00087 t/m 15/00098 en 15/00396 t/m 15/00399, op 6 december 2016 in gelijke zin geoordeeld.

Belanghebbende heeft zich voor het Hof voorts tegen de afschaffing van de vrijstelling verzet, omdat zij meent dat:

Het Hof is aan de beoordeling van deze overige stellingen van belanghebbende niet toegekomen. Ik ga hierna in op de stellingen die er mijns inziens niet toe leiden dat de op aangifte voldane kolenbelasting aan belanghebbende zou moeten worden teruggegeven.

Voor het Hof is niet komen vast te staan dat de door belanghebbende verstookte kolen voor een deel afkomstig zijn uit de lidstaat Polen, zoals belanghebbende heeft gesteld. De Rechtbank is bij haar oordeelsvorming over de strijdigheid met artikel 110 van het VWEU van de juistheid van deze veronderstelling uitgegaan. Voor het geval de door belanghebbende verstookte kolen deels afkomstig zijn uit Polen, merk ik op dat de heffing van kolenbelasting geen schending van artikel 110 van het VWEU oplevert. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EU dat genoemde bepaling ertoe strekt elke vorm van bescherming uit te sluiten, die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, van het VWEU elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen, dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Voor de toepassing van de eerste alinea van artikel 110 van het VWEU ligt in het onderhavige geval de vraag voor of de uit Polen afkomstige kolen en het uit Nederland afkomstige aardgas gelijksoortige producten zijn. Naar mijn mening is dat niet het geval. Kolen en gas zijn weliswaar beide energiedragers die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, echter de producten hebben niet dezelfde objectieve eigenschappen. Ze verschillen niet alleen fysiek van elkaar, maar ook voor wat betreft de wijze van aanwending en de mate waarin bij de verbranding milieuvervuilende stoffen vrijkomen. Kolen en gas kunnen derhalve niet als gelijksoortige producten worden beschouwd in de zin van de eerste alinea van artikel 110 van het VWEU. De eerste alinea van het artikel staat dus niet aan de onderhavige heffing van kolenbelasting in de weg.

Artikel 110, tweede alinea, van het VWEU betreft een verbod op discriminerende binnenlandse belastingen op concurrerende producten. Ik meen dat de belastingheffing over de kolen niet met zich brengt dat Nederlands aardgas zijdelings word beschermd, reeds omdat in Nederlandse gascentrales deels ook buitenlands aardgas wordt gebruikt. Er zijn bovendien geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden, die grond zouden kunnen zijn voor het oordeel dat en in welke mate de belastingheffing op de kolen de afzet van aardgas heeft beïnvloed. Bij de afschaffing van de vrijstelling bestond ook niet de verwachting dat dit een sterke afname van het gebruik van kolen voor energieopwekking zou opleveren.8. Uit de Nationale Energieverkenning 2015 van ECN, PBL en het CSB blijkt dat de daling van het kolenverbruik in Nederland in de afgelopen jaren — in lijn met de algemene trend in Europa — mede het gevolg is van de afspraken uit het Energieakkoord.9. Mijns inziens verbiedt de tweede alinea van het artikel evenmin de onderhavige heffing van kolenbelasting.

Belanghebbendes stelling dat er geen sprake is van een belastbaar feit voor zover vocht en as zijn inbegrepen in het gewicht van de kolen impliceert dat zij vindt dat de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 42 van de Wbm te hoog is vastgesteld. De heffingsgrondslag dient te worden gesteld op het bruto gewicht van de kolen verminderd met het gewicht van het in en op de kolen aanwezige vocht en van de as, aldus belanghebbende. Nu deze stoffen niet kunnen worden verbrand en daardoor geen energie opleveren, is in zoverre volgens belanghebbende niet voldaan aan de eis dat de kolen als brandstof worden gebruikt.

Ingevolge artikel 32, aanhef en onderdeel a van de Wbm, worden onder kolen verstaan de producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704. De door belanghebbende gebruikte kolen vallen onder deze GN-codes. Uit de wettekst, de parlementaire geschiedenis noch uit de Richtlijn volgt dat vocht en as geëlimineerd dienen te worden bij de bepaling van de heffingsgrondslag in de zin van artikel 42 van de Wbm. In de omstandigheid dat tot en met het jaar 2006 voor de heffing van de toenmalige brandstoffenbelasting op verzoek niet werd geheven naar het gewicht van de kolen maar naar de energiewaarde van de kolen, zie ik bevestigd dat de wetgever voor de heffing van de huidige kolenbelasting heeft willen aansluiten bij het bruto gewicht van de kolen (in hun ruwe vorm).

Evenmin is mijns inziens sprake van de door belanghebbende gestelde inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP EVRM. Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het EP EVRM. Ingevolge dit artikel dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming te zijn met het nationale recht. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is (‘lawful’). In het artikel ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven (‘legitimate aim’). Ten slotte brengt artikel 1 van het EP EVRM mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd.

Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Aan de eis dat de inbreuk ‘lawful’ dient te zijn, is in dit geval voldaan. De kolenbelasting heeft een basis in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is en die vergezeld gaat van de nodige procedurele garanties die een betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk.

Bij de beoordeling of is voldaan aan de eis dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat evident van redelijke grond ontbloot is. Dat geldt ook voor de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat aan het afschaffen van de vrijstelling mede milieubeleidsoverwegingen ten grondslag hebben gelegen. Gezien de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever kan mijns inziens niet gezegd worden dat de keuze van de wetgever om de vrijstelling af te schaffen ‘manifestly without reasonable foundation’ is. De wetgever kon er bij de hiervoor vermelde milieubeleidsoverwegingen van uitgaan dat de maatregel een milieueffect zou kunnen hebben. Op het niveau van de regelgeving is de wetgever gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en is in zoverre geen sprake van strijd met artikel 1 van het EP EVRM. Ook op individueel niveau is mijns inziens strijdigheid met genoemde bepaling niet aan de orde. Uit hetgeen belanghebbende in dit verband naar voren heeft gebracht, kan niet worden geconcludeerd dat de heffing van kolenbelasting in haar geval leidt tot een individuele en buitensporige last.

Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat de afschaffing van de vrijstelling in strijd is met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Belanghebbende heeft er ter onderbouwing van haar standpunt dat deze beginselen zijn geschonden, op gewezen dat zij door het kabinetsbeleid van de Nederlandse regering is aangemoedigd te investeren in een nieuwe en schonere kolencentrale. Zij heeft in dit verband verwezen naar het Energierapporten 2005, 2008 en 2011 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 31–32), het Energierapport 2008 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 85) en naar een aantal beslissingen van de overheid.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel een uitvloeisel is, vereist dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn (zie o.a. HvJ EU 10 september 2009, C-201/08, Plantanol). Met betrekking tot de voorzienbaarheid geldt dat niet is vereist dat zich geen wetswijziging (zoals hier de afschaffing van de vrijstelling) voordoet, maar dat de wetgever rekening houdt met de bijzondere situaties van de marktdeelnemers en zo nodig voorziet in aanpassingen aan de toepassing van de nieuwe regels. Een marktdeelnemer bij wie een nationale autoriteit een gegronde verwachting heeft gewekt, kan een beroep doen op de bescherming van het gewekte vertrouwen, tenzij een bezonnen en voorzichtige marktdeelnemer de vaststelling van een voor zijn activiteiten nadelige maatregel had kunnen voorzien. Als een richtlijn op belastinggebied de lidstaten ruime bevoegdheden laat, kan een wetswijziging die in overeenstemming met de richtlijn is vastgesteld in zijn algemeenheid niet als onvoorzienbaar worden aangemerkt. Dit laat onverlet dat de nationale rechter dient te onderzoeken of in het concrete geval van een bezonnen en voorzichtige individuele marktdeelnemer over onvoldoende gegevens beschikte om afschaffing van de vrijstelling te kunnen voorzien, bijvoorbeeld omdat de beoogde wetswijziging niet tijdig of niet op adequate wijze bekend is gemaakt.

Tussen partijen is niet in geschil dat de van belang zijnde rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn. Mijns inziens kan de afschaffing van de vrijstelling ook niet als onvoorzienbaar worden aangemerkt. De afschaffing van de vrijstelling is in overeenstemming met de Richtlijn en diende iedere bezonnen en voorzichtige marktdeelnemer rekening te houden met de mogelijkheid van afschaffing vanwege milieubeleidsoverwegingen. Dit mag dus ook van belanghebbende worden verwacht. De Richtlijn laat de lidstaten een ruime bevoegdheid voor wat betreft het al dan niet heffen van belasting op energieproducten. De lidstaten mogen zelf bepalen of zij een heffing op een energieproduct invoeren, welke voorwaarden daaraan zijn verbonden en welke milieubeleidsoverwegingen aan de heffing ten grondslag liggen. Ik meen dat de afschaffing van de vrijstelling in zijn algemeenheid niet in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Met betrekking tot de concrete situatie van belanghebbende kan mijns inziens evenmin worden gezegd dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden. De hiervoor genoemde uitlatingen van de zijde van de Nederlandse regering bevatten geen toezeggingen omtrent het handhaven van de vrijstelling, zodat belanghebbende er bij haar investeringsbeslissing niet vanuit kon gaan dat de vrijstelling een permanent karakter zou hebben. Ik meen dat niet kan worden geconcludeerd dat sprake is van een bijzondere situatie bij belanghebbende die een aanpassing van de nieuwe regels, in de vorm van handhaven van de vrijstelling, rechtvaardigt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,