Hof 's-Hertogenbosch, 30-11-2016, nr. 14/00803

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag grondwaterbelasting ten bedrage van € 139.135 (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd en bij gelijktijdige beschikking € 9.821 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaren heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 101.996,48 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 7.183.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.217,50 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 318 aan belanghebbende vergoedt.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Gelijktijdig met het indienen van het verweerschrift heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

De Inspecteur heeft de mogelijkheid om het incidentele hoger beroep te beantwoorden ongebruikt gelaten. De Inspecteur heeft voor de zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 januari 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, belanghebbende, in de persoon van [A] , vergezeld door [B] , als toehoorder, en bijgestaan door de gemachtigde, [C] , verbonden aan [D] B.V. te [plaats 1] , bijgestaan (namens de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant) door [E] en [F] , alsmede [G] en [H] als toehoorders, en voorts, namens de Inspecteur, [I] en [J] .

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met één bijlage voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (waarbij de Inspecteur is aangeduid als de inspecteur):

‘2.1. Belanghebbende is houder van een zogenoemde warmte/koudeopslag (KWO) installatie (hierna: de installatie) ten behoeve van de klimaatbeheersing van een kantoorpand. Ten behoeve van de werking van de installatie wordt grondwater aan de bodem onttrokken en ook weer teruggeleid.

Op 10 mei 2000 hebben de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant belanghebbende een vergunning met nummer [nummer 1] verleend voor het onttrekken en injecteren van grondwater. Hierin is onder meer opgenomen:

‘Gelet op de Grondwaterwet besluiten wij:

I. aan [belanghebbende] BV, [a-straat] 52 te [plaats 1] , de ingevolge artikel 14 van de Grondwaterwet vereiste vergunning te verlenen. De vergunning betreft het onttrekken aan en het weer injecteren in de bodem van water op een diepte van 30 m tot 40 m –maaiveld op de percelen kadastraal voornoemd, volgens het principe zoals beschreven in het rapport ‘ [rapport] [belanghebbende] [plaats 1] ’, van [K] , 16 november 1999, nummer [nummer 2] ;

II. dat maximaal 15 m³ per uur, 360 m³ per dag, 11.160 m³ per maand, 18.000 m³ per kwartaal en 36.000 m³ per jaar mag worden onttrokken/geïnjecteerd;

III. aan deze vergunning de navolgende voorschriften te verbinden.

(…)’

Bij brief van 15 december 2011 heeft de inspecteur, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, vragen gesteld over de installatie en de daadwerkelijke hoeveelheden grondwater die vanaf 1 januari 2007 zijn onttrokken. Belanghebbende heeft met dagtekening 9 maart 2012 de volgende hoeveelheden onttrokken grondwater (in m³) doorgegeven:

2007: 182.680 m³

2008: 182.180 m³

2009: 179.460 m³

2010: 181.451 m³

De hoeveelheid onttrokken grondwater voor het jaar 2011 is door belanghebbende niet vermeld.

De onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 31 mei 2012 is berekend over het verschil tussen de door belanghebbende opgegeven hoeveelheden onttrokken grondwater en de per jaar vergunde hoeveelheid (36.000 m³). Voor het jaar 2011 is de inspecteur uitgegaan van het gemiddelde van de jaren 2007 tot en met 2011. In de brief betreffende de ‘Aankondiging naheffingsaanslag grondwaterbelasting’ met dagtekening 29 maart 2012 staat onder meer:

‘De naheffingsaanslag grondwaterbelasting wordt als volgt samengesteld:

Overschrijding 2007: 146.680 m³ tegen € 0,1855 (tarief 2007) belasting € 27.209

Overschrijding 2008: 146.180 m³ tegen € 0,1883 (tarief 2008) belasting € 27.526

Overschrijding 2009: 143.460 m³ tegen € 0,1915 (tarief 2009) belasting € 27.473

Overschrijding 2010: 145.451 m³ tegen € 0,1951 (tarief 2010) belasting € 28.377

Overschrijding 2011: 145.442 m³ tegen € 0,1963 (tarief 2011) belasting € 28.550

Totaal aanslag grondwaterbelasting € 139.135, exclusief heffingsrente.’

Bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2013 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd, waarbij hij is uitgegaan van een jaarverbruik in alle jaren van 142.613 m³.

Op 4 juni 2012 heeft belanghebbende bij de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant een nieuwe vergunningaanvraag gedaan. In de ontwerpbeschikking van 20 juli 2012 staat onder meer:

‘1. Gelet op de Waterwet besluiten wij aan [belanghebbende] , (…) voor het onttrekken en injecteren van grondwater in de gemeente [gemeente] verleende vergunning met nummer [nummer 1] in te trekken bij het onherroepelijk van kracht worden van de vergunning uit onderdeel 2 van dit besluit.

2. Gelet op de Waterwet besluiten wij aan [belanghebbende] , (…) voor het onttrekken en injecteren van grondwater in de gemeente [gemeente] :

I. De (…) vereiste vergunning te verlenen (…).

II. Dat maximaal 25 m3 per uur 600 m3 per dag, 18.600 m3 per maand, 55.800 m3

per kwartaal en 186.000 m3 per jaar mag worden onttrokken/geïnjecteerd

uitsluitend voor koude- warmteopslag.

III. Aan deze vergunning de navolgende voorschriften te verbinden.

(…)’

De uiteindelijke in 2012 afgegeven vergunning heeft het nummer [nummer 3] .

Met dagtekening 23 augustus 2013 hebben de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant beslist op het verzoek van belanghebbende om herziening van de in 2.6 genoemde vergunning:

‘Aanvraag en toelichting

Op 4 juli 2013 ontvingen wij van [belanghebbende] , gevestigd aan [b-straat] 7 te [plaats 1] , een verzoek tot herziening van de huidige vergunning met de bestaande hoeveelheden voor het onttrekken en injecteren van grondwater tot een hoeveelheid van maximaal 25 m3 per uur, 600 m3 per dag, 18.600 m3 per maand, 55.800 m3 per kwartaal en maximaal 186.000 m3 per jaar ten behoeve van een bodemenergiesysteem.

(…)

Op 13 mei 2000 is (…) een watervergunning verleend (…). Deze vergunning is op verzoek in 2012 gewijzigd omdat geconstateerd is dat er overschrijding plaats vond van toegestane hoeveelheden van onttrekken van grondwater. Voornoemde wijziging houdt geen rekening met de periode voor de constatering. Vandaar dit verzoek tot herziening van de begindatum

(…)

BESLISSING

Gedeputeerde Staten besluiten, gelet op de overwegingen die zijn opgenomen in deze beschikking en gelet op artikel 6.4 van de Waterwet de vergunning met nummer [nummer 3] in te laten gaan per 13 mei 2000.’

Deze beslissing staat ten tijde van onderhavige uitspraak onherroepelijk vast.

In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank zal vervolgen:

Belanghebbende heeft inzake de onttrekking van grondwater de volgende gegevens aan de Provincie verstrekt:

Het op 4 juli 2013 ontvangen, en onder 2.7 vermelde, verzoek van belanghebbende om herziening van de in 2.6 genoemde vergunning luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘De eigenaar van het gebouw heeft in 1999/2000 geïnvesteerd in een milieuvriendelijke KWO installatie (…). Op advies van derden is een vergunning aangevraagd voor het onttrekken en infiltreren van 36.000 m3 grondwater. (…)

In 2011 heeft de [Hof: belanghebbende] opnieuw een controle uitgevoerd en werd geconstateerd dat sprake is van een overschrijding van het gebruik van grondwater, dit terwijl de onttrekking in 2011 ten opzichte van 2005 niet significant afweek van de voorgaande jaren. Daaropvolgend is [Hof: belanghebbende] gebleken dat vanaf de datum van ingebruikname van de KWO installatie het gebruik van grondwater volgens de namens haar ingediende opgaven hoger is geweest dan de vergunde hoeveelheid. Deze constatering heeft geleid tot de tweede cq gewijzigde vergunning in 2012.

Een van de redenen van het ontoereikend zijn van de hoeveelheid is, dat na het verstrekken van de vergunning aan [Hof: belanghebbende] in 2000 is gebleken dat de ∆-T waarde(n) kennelijk niet gehaald kan/kunnen worden, en dat de installatie voor het opgegeven gebruik meer grondwater moest onttrekken om de gewenste temperatuur te kunnen opwekken. De vergunde omvang van het gebruik aan grondwater is kennelijk ontoereikend geweest om de gewenste binnentemperaturen in het kantoorpand te kunnen realiseren.

(…)

[Hof: belanghebbende] wenst daarom de aan haar verleende vergunning te herzien en in overeenstemming te brengen met het feitelijk gebruik vanaf de datum van ingebruikname van de KWO en in de toekomst. (…).’.

De Inspecteur heeft bij brief van 23 juli 2013 op verzoek van Gedeputeerde Staten een advies uitgebracht aan Gedeputeerde Staten met betrekking tot het op 4 juli 2013 ontvangen, en onder 2.7 en onder 2.9 vermelde, verzoek van belanghebbende om herziening van de in 2.6 genoemde vergunning. De Staat en de Inspecteur gezamenlijk hebben bij brief van 3 oktober 2013 een bezwaar ingediend tegen de onder 2.7 vermelde beslissing op het verzoek van belanghebbende om herziening van de in 2.6 genoemde vergunning. In dit bezwaarschrift is onder meer het volgende vermeld:

‘3. Precedentwerking

Ik kan uw verklaring niet anders uitleggen dan dat u uw eigen handelwijze in deze niet als een ongewenst precedent aanmerkt. U vindt het kennelijk niet ongewenst dat via een simpele vergunningswijziging (met terugwerkende kracht) belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen om een in alle zorgvuldigheid en correctheid opgelegde belastingaanslag te ontgaan. Ik wijs er op dat de onderhavige aanslagen juist zijn opgelegd om te voldoen aan de verplichting van de Belastingdienst om gelijke gevallen op gelijke wijze te behandelen (zie het antwoord op de Kamervragen als bijlage mijn advies). Uw houding suggereert dat geen groot belang moet worden gehecht aan een door u zelf opgenomen voorwaarde over de maximale onttrekking grondwater per jaar. Daar kan ook anders over worden gedacht. Mij is bekend dat in andere Provincies veel belang wordt gehecht aan een verleende vergunning op grond van de Grondwaterwet of Waterwet. Ik geef als voorbeeld de Provincie Utrecht die verleende vergunningen ook handhaaft en met het stilleggen van de pompen dreigt wanneer overschrijdingen van de maxima in de vergunning voortduren (voor zover nodig beschik ik over relevante correspondentie hierover). Ik wil hiermee maar zeggen dat er ook met meer vasthoudendheid tegen de door uzelf destijds verleende vergunning kan worden aangekeken. U heeft er kennelijk voor gekozen om in het overtreden van een door u zelf opgenomen voorwaarde in de vergunning te berusten en de (aanzienlijke) overschrijdingen te gedogen. Er zijn Provincies die daar op andere wijze mee omgaan.

Met betrekking tot een eventuele precedentwerking merk ik nog het volgende op. Door de terugwerkende kracht ontvalt de grondslag aan de opgelegde naheffingsaanslagen die de Belastingdienst in identieke gevallen, naast de onderhavige, heeft opgelegd. Gelet daarop en gelet op het beleid van de Belastingdienst inzake ambtshalve verminderen, kan het verlenen van terugwerkende kracht bij precedentwerking ten koste gaan van de Rijkskas voor een bedrag ter hoogte van circa € 3 miljoen.’.

De in het hierboven opgenomen citaat genoemde antwoorden op de Kamervragen betreffen de in de brief van de staatsecretaris van Financiën van 16 mei 2013, DGB/2013/2091, Kamerstukken II 2012/13, Aanhangsel 2300, V-N 2013/25.29 opgenomen vragen en antwoorden:

‘Vragen van de leden Van Tongeren (Groen Links) en Paulus Jansen (SP) aan de staatssecretaris van Financiën en de minister van Economische Zaken over een belastingaanslag over wateronttrekking ten behoeve van een installatie voor warmte-koudeopslag (ingezonden op 12 april 2013).

Vraag 1

Was een installatie voor warmte-koudeopslag (WKO), waarbij ten behoeve van gebouwverwarming en -koeling water aan de ondergrond onttrokken wordt, terwijl tegelijkertijd op korte afstand een gelijke hoeveelheid water geïnjecteerd wordt, belastingplichtig op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm)?

Vraag 2

Zo ja, was dit expliciet de bedoeling van de wetgever of is het een interpretatie van de belastinginspecteur? Wat is de ratio om een belasting op te leggen voor grondwateronttrekking terwijl er feitelijk sprake is van een gesloten grondwater-balans?

Vraag 3

Zo nee, hoe is het mogelijk dat nietsvermoedende bewoners van [woningen] met WKO-installatie in [plaats 2] , 9 jaar na oplevering van hun woning, een aanslag op grond van de Wbm ontvangen? Bent u bereid om een instructie te doen uitgaan dat deze interpretatie van de wet niet juist is?

Antwoord vragen 1, 2 en 3

Op grond van de tot 1 januari 2012 geldende tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag werd grondwaterbelasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Daarbij was het onttrekken ten behoeve van koude- en warmte-opslag vrijgesteld, mits voldaan was aan drie voorwaarden. Ten eerste moest voor het onttrekken en terugvoeren van het water een vergunning zijn verleend ingevolge de (Grond)waterwet. Ten tweede moest het water worden onttrokken en teruggevoerd in overeenstemming met de in die vergunning gestelde voorwaarden. Ten derde moest het water na de onttrekking in een gesloten systeem volledig worden teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het was onttrokken.

De genoemde beperkingen van de vrijstelling waren destijds uitdrukkelijk in de wet opgenomen. De voorwaarde dat het water in een gesloten systeem volledig teruggevoerd moest worden in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het was onttrokken, diende om te voorkomen dat de onttrekking zou leiden tot vermindering of kwaliteitsverlies van het grondwater in dat watervoerende pakket. De koppeling van de vrijstelling aan een vergunning ingevolge de (Grond)waterwet en aan de daarin gestelde voorwaarden diende om het provinciale toezicht in het kader van het grondwaterbeheer te ondersteunen. Ingeval de vergunning slechts was verleend tot een bepaalde maximum hoeveelheid, vonden onttrekkingen boven dat maximum niet plaats in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 30 september 2011 (BNB 2011/268) heeft beslist, was in dat geval over de hoeveelheid waarmee het maximum overschreden werd, grondwaterbelasting verschuldigd.

Het is mede gelet op het gelijkheidsbeginsel vast beleid, dat de inspecteur in alle gevallen waarin blijkt dat de vrijstelling is toegepast zonder dat aan de voorwaarden ervoor was voldaan, de verschuldigde grondwaterbelasting naheft. In verband met de fiscale geheimhoudingsplicht kan ik over concrete gevallen geen mededelingen doen. Het is mij echter niet gebleken, dat de inspecteur de wettelijke bepalingen ter zake van de vrijstelling en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie onjuist heeft geïnterpreteerd.

Vraag 4

Kan een overzicht worden gegeven van de benodigde vergunningen en de fiscale aspecten van een WKO-installatie met ingang van 1 januari 2013?

Vraag 5

Is de casus [plaats 2] aanleiding voor vereenvoudiging c.q. verduidelijking van de regelgeving? Kunt u uw antwoord motiveren?

Antwoord vragen 4 en 5

Voor onttrekking van grondwater door middel van een inrichting voor warmte-koudeopslag is ingevolge de Waterwet een vergunning van de Provincie vereist. De onttrekking is sinds 1 januari 2012 niet meer belast met grondwaterbelasting, aangezien de grondwaterbelasting met ingang van die datum is afgeschaft. Vereenvoudiging of verduidelijking van de fiscale regelgeving is dan ook niet meer aan de orde. (…).’.

Op 9 december 2013 is de Inspecteur, tevens optredende als gemachtigde van de Staat (staatssecretaris van Financiën), alsmede belanghebbende in het kader van het onder 2.8 vermelde bezwaar gehoord. De hoor- en adviescommissie van de provincie Noord-Brabant heeft op 18 december 2013 het volgende advies uitgebracht, dat voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:

‘Ontvankelijkheid

Gelet op de stukken en het verhandelde ter hoorzitting ziet de commissie zich

voor de vraag gesteld of bezwaarmakers kunnen worden aangemerkt als 'belanghebbende' bij het bestreden besluit.

Ingevolge artikel 1:2, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna:

Awb) wordt onder belanghebbende verstaan: degene wiens belang rechtstreeks

bij een besluit is betrokken.

Ingevolge artikel 1:2, eerste lid, van de van de Awb worden ten aanzien van bestuursorganen de hun toevertrouwde belangen als hun belangen beschouwd.

In de memorie van toelichting op artikel 1:2 van de Awb (TK 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 34) is vermeld dat de vraag of een belang aan een bestuursorgaan als zodanig is toevertrouwd, moet worden beoordeeld aan de hand van de taken die aan het bestuursorgaan in kwestie zijn opgedragen. Daarvoor is in de eerste plaats de wetgeving bepalend, waaruit voor sommige bestuursorganen ruime en voor andere bestuursorganen beperkte taakpakketten afleidbaar zijn, aldus de memorie van toelichting.

Op basis van de stukken en het verhandelde ter hoorzitting overweegt de commissie als volgt.

Het bestreden besluit heeft betrekking op wijziging van een verleende

vergunning krachtens de Waterwet voor het onttrekken en injecteren van grondwater ten behoeve van een bodemenergiesysteem gelegen aan [b-straat] 7 te [plaats 1] .

De commissie overweegt dat er geen wettelijke regel of enig rechtsbeginsel valt aan te wijzen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat bij het bestreden besluit belangen zijn betrokken die aan bezwaarmakers ingevolge de Waterwet zijn toevertrouwd. De aan bezwaarmakers opgedragen taken, zoals daarvan ter hoorzitting is gebleken, zijn uitsluitend gebaseerd op fiscale wetgeving en zijn dus niet opgedragen in het kader van de Waterwet. Ook is niet gebleken dat de uitvoering van die fiscale wetgeving basis vindt in de waterwetgeving.

Gelet hierop kunnen de in de stukken en de ter zitting aangevoerde belangen, wat daar ook van zij, niet worden gekwalificeerd als aan de bestuursorganen toevertrouwde belangen die rechtstreeks bij het bestreden besluit zijn betrokken, zoals bedoeld in artikel 1:2, tweede lid, van de Awb. De omstandigheid dat bezwaarmakers bevoegd zijn tot het naheffen van belastingen op basis van fiscale wetgeving is onvoldoende om te kunnen spreken van de "hun toevertrouwde belangen" in de zin van het tweede lid van artikel 1:2 van de Awb. Dat de Belastingdienst Arnhem in dit concrete geval ten onrechte -en onverplicht- op verzoek van uw college advies ten aanzien van het primaire besluit heeft uitgebracht, maakt het voorgaande niet anders.

Voor zover er al sprake is van een belang van bezwaarmakers -quod non- dan is dit een indirect -afgeleid- belang als gevolg van de uitvoering van de Waterwet. Ook daarom kunnen bezwaarmakers niet als belanghebbende in de zin van artikel 1:2 van de Awb worden aangemerkt.

Gelet op het vorenstaande kunnen bezwaarmakers met betrekking tot het bestreden besluit niet worden aangemerkt als belanghebbende in de zin van artikel 1: 2 van de Awb. De commissie adviseert uw college om het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren. Gelet hierop behoeft het bezwaar geen verdere inhoudelijke behandeling.’.

Bij uitspraak op bezwaar van 25 februari 2014 is het bezwaar van de Staat en de Inspecteur overeenkomstig het onder 2.9 geciteerde advies niet-ontvankelijk verklaard, omdat de Staat of de Inspecteur niet als een belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van de Awb is aan te merken. Omdat de Staat (staatssecretaris van Financiën), vertegenwoordigd door de Inspecteur, in een vergelijkbare zaak al een beroep aanhangig had gemaakt heeft de Inspecteur, namens de Staat (staatssecretaris van Financiën), geen beroep meer ingediend tegen de vorenbedoelde uitspraak op bezwaar. In deze vergelijkbare zaak (Rechtbank Oost-Brabant 18 april 2014, AWB 14/256, ECLI:NL:RBOBR:2014:1927) is de Staat (staatssecretaris van Financiën), vertegenwoordigd door de Inspecteur, evenmin als belanghebbende aangemerkt.

De watermeter is op 9 januari 2012 geijkt. Er is in de onderhavige periode geen aantekening gehouden van de hoeveelheden onttrokken grondwater aan de hand van opname van de watermeter. Op 9 januari 2012 is geconstateerd dat de toen aanwezige watermeter een totaal aan onttrokken grondwater aangaf vanaf de ingebruikneming van de installatie in 2000 van 1.029.783 m3 of 1.029.796 m3.

In een brief van 7 november 2012 van [bedrijf] B.V. aan belanghebbende is het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld:

‘Middels dit schrijven wil ik u op de hoogte stellen van de meetgegevens zoals wij die uit de Priva regeling hebben verkregen, het e.e.a. na vervanging van de WKO module, zie ook ons schrijven d.d. 31-08-2012.

We hebben de gegevens van de nieuwe en oude moduul over de maanden mei t/m augustus 2012 met elkaar vergeleken en zijn tot de volgende conclusie gekomen:

- Verbruik nieuwe module 9.210m3

- Verbruik oude module 64.190m3

Zoals eerder aangekondigd in ons schrijven 31-08-2012 zit er een gigantisch verschil tussen de beiden modulen. De meting van de nieuwe module komt exact overeen met de werkelijke waarden, deze registreert dus correct.

De opgaven aan de provincie hebben steeds aan de hand van de oude module plaatsgevonden en blijken dus niet correct te zijn geweest.

Zelfs is het zo dat de uitgelezen waarden bij maximaal toerental van de bronpomp niet meer bedragen dan 16m3 per uur, stel dat de pomp een heel jaar continue had gedraaid, dan komen we nog niet aan de eerdere opgegeven 181451m3.’.

De Inspecteur heeft op 26 november 2012 vastgesteld, dat 16.280 m3 grondwater per uur werd onttrokken. Hiervan uitgaande heeft de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar de hoeveelheid onttrokken grondwater per jaar berekend op: 16.280 m3 x 24 uren x 365 dagen = 142.613 m3.

Het geschil betreft het antwoord op de navolgende vragen:

I. Is het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?

II. Dient bij de beoordeling van de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd te worden uitgegaan van de onder 2.2 vermelde vergunning van 10 mei 2000 of van de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning, zoals herzien bij het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013?

III. Indien vraag II leidt tot het antwoord dat uitgegaan moet worden van de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning, zoals herzien bij het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013: Is de naheffingsaanslag op grond van fraus legis terecht opgelegd?

IV. Indien vraag II leidt tot het antwoord dat uitgegaan moet worden van de onder 2.2 vermelde vergunning van 10 mei 2000 of vraag III bevestigend moet worden beantwoord: Is de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag opgelegd?

V. Is sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel?

VI. Dienen de werkelijk gemaakte kosten voor rechtsbijstand in zowel de bezwaar- als (hoger) beroepsfase te worden vergoed?

Belanghebbende is van mening dat vragen I, III en IV ontkennend moeten worden beantwoord en vragen V en VI bevestigend. Met betrekking tot vraag II is belanghebbende van mening dat moet worden uitgegaan van de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning, zoals herzien bij het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013. De Inspecteur is met betrekking tot alle vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding voor rechtskundige bijstand in zowel de bezwaar- als de beroepsfase, en tot toekenning van een vergoeding gelijk aan de werkelijk gemaakte kosten voor zowel de bezwaar- als de (hoger) beroepsfase.

Vraag I

In onderhavige zaak is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd. De Inspecteur heeft in hoger beroep het belang dat het Hof hierover, gelet op hetgeen partijen over en weer aanvoeren, beslist.

Hetgeen belanghebbende aanvoert ter onderbouwing van haar stelling, dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk is, gaat er vanuit dat haar standpunt, namelijk in essentie dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, juist is. Of dit standpunt van belanghebbende correct is moet nu juist door het Hof in hoger beroep worden beoordeeld.

Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag II

Artikel 6, eerste lid van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: WBM) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘1 De belasting wordt berekend over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters.’.

Artikel 8, aanhef, onderdeel g van de WBM (per 1 januari 2008 artikel 10, aanhef, onderdeel g van de WBM), luidt als volgt:

‘Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater:

(…)

g. onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet;’.

Artikel 10, aanhef, onderdeel g van de WBM, luidt per 22 december 2009 als volgt:

‘Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater:

(…)

g. onttrekkingen ten behoeve van een bodemenergiesysteem door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Waterwet;.’

Artikel 14 van de Grondwaterwet luidt, tot 22 december 2009, als volgt:

‘1 Het is verboden grondwater te onttrekken of water te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend.

2 Aan de vergunning kunnen voorschriften worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Deze voorschriften kunnen mede betrekking hebben op voorafgaande melding van beëindiging of vermindering van het onttrekken of het infiltreren.

3 Bij het verlenen, wijzigen of intrekken van de vergunning wordt rekening gehouden met de in het artikel 7 van de Wet op de waterhuishouding bedoelde plan.

4 In de vergunning worden vermeld de hoeveelheden grondwater of de hoeveelheden water die per een of meer tijdseenheden mogen worden onttrokken onderscheidenlijk geïnfiltreerd alsmede het doel waarvoor het te onttrekken water is bestemd.

5 (…).’.

Het met ingang van 22 december 2009 geldende artikel 6.4 van de Waterwet luidt als volgt:

‘1 Het is verboden zonder daartoe strekkende vergunning van gedeputeerde staten grondwater te onttrekken of water te infiltreren:

(…)

b. ten behoeve van (…) een bodemenergiesysteem.

2 Bij provinciale verordening kan worden bepaald dat het eerste lid niet van toepassing is voor onttrekkingen waarbij de te onttrekken hoeveelheid ten hoogste 10 m3 per uur bedraagt.’.

Partijen houdt verdeeld of voor de beantwoording van de vraag of in de onderhavige periode van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 is voldaan aan de voorwaarden, welke zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet:

( a) de onder 2.2 vermelde vergunning van 10 mei 2000, of

( b) de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning, zoals herzien bij het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013,

bepalend is.

De onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning, zoals herzien bij het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013, is onherroepelijk komen vast te staan, omdat tegen de uitspraak op het bezwaar tegen laatstbedoeld besluit geen beroep is ingediend. In beginsel volgt dan uit de formele rechtskracht van het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013 dat de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning terug werkt tot en met 13 mei 2000.

Zoals volgt uit hetgeen onder 2.11 en 2.12 is overwogen zijn de Inspecteur en de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij uitspraak van 25 februari 2014 op het tegen het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013 gemaakte bezwaar niet aangemerkt als belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Een vergelijkbaar oordeel is gegeven in een vergelijkbare zaak (Rechtbank Oost-Brabant 18 april 2014, AWB 14/256, ECLI:NL:RBOBR:2014:1927).

De onder 4.11 bedoelde uitleg van het begrip van belanghebbende vloeit (mede) voort uit het bepaalde in artikel 8:69a van de Awb (zie in dit verband ABRvS 16 maart 2016, 201402641/1/R1, ECLI:NL:RVS:2016:732).

Uit het vorenstaande volgt, dat de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij het verlenen van de onder 2.6 bedoelde in 2012 verleende vergunning en bij het nemen van het onder 2.7 bedoelde besluit van 23 augustus 2013 niet zijn meegewogen en ook niet hadden kunnen worden meegewogen. In zoverre is in het onderhavige geval, anders dan is overwogen in Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, r.o. 3.5, derde volzin, de vergunningenprocedure niet het aangewezen kader om de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) mee te laten wegen.

Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet. In dit geval kan de Inspecteur alleen vrijstelling verlenen van de grondwaterbelasting als grondwater is onttrokken in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet. Omdat het belastbare feit het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is (artikel 4 en 7 van de WBM) dient naar het oordeel van het Hof de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Hiervoor pleit dat uit het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de WBM ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Ook uit het oogpunt van een gelijke behandeling van gelijke gevallen dient de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te worden genomen voor de beoordeling van de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Indien toegestaan zou worden dat getoetst moet worden aan een vergunning die, veel later dan het belastbare feit, de hoeveelheden onttrokken grondwater boven de in de oorspronkelijke vergunning vergunde hoeveelheid alsnog in overeenstemming brengt met de eis dat wordt onttrokken overeenkomstig de in een vergunning gestelde voorwaarden ontstaat een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Immers, niet iedere belanghebbende zal bij overschrijding van de in een vergunning toegestane hoeveelheid te onttrekken grondwater een nieuwe vergunning aanvragen en/of medewerking van de Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Nu, zoals overwogen onder 4.13, de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de procedure tot het verlenen van een nieuwe vergunning, die, zoals in het onderhavige geval, in 2012 en 2013, met terugwerkende kracht tot en met 13 mei 2000 toestond (veel) grotere hoeveelheden grondwater te onttrekken, is er naar het oordeel van het Hof reden om de onder 4.10 bedoelde formele rechtskracht voor de toepassing van de WBM te doorbreken.

Vraag II moet aldus worden beantwoord dat dient te worden uitgegaan van de onder 2.2 vermelde vergunning van 10 mei 2000.

Vraag III

Uit de beantwoording van vraag II volgt dat vraag III geen beantwoording meer behoeft.

Vraag IV

Artikel 11 van de WBM luidt als volgt:

‘1 De belastingplichtige is gehouden een administratie te voeren zodanig dat daaruit de hoeveelheden van de onttrekkingen en van de infiltraties van water te allen tijde duidelijk blijken.

2 Bij ministeriële regeling kunnen door Onze Minister nadere regels worden gesteld omtrent de wijze waarop aan de in het eerste lid bedoelde verplichting moet worden voldaan.’.

Artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘1 Ter vaststelling van de hoeveelheid onttrokken grondwater en van de hoeveelheid geïnfiltreerd water is de houder van een inrichting gehouden deze hoeveelheden te meten met behulp van watermeters.

2 Het eerste lid is niet van toepassing in die gevallen waarin met toepassing van artikel 3 geen verplichting bestaat tot het voeren van een administratie.’.

Artikel 3, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag luidt als volgt:

‘1 De verplichting tot het voeren van een administratie, bedoeld in artikel 11 van de wet is niet van toepassing op onttrekkingen van grondwater als bedoeld in artikel 8, onderdelen a, d, e, f, g en i, van de wet.’.

Artikel 11 van de WBM luidt met ingang van 1 april 2008 als volgt:

‘1 De belastingplichtige voert een administratie waaruit de hoeveelheden van de onttrekkingen en van de infiltraties van water duidelijk blijken.

2 Geen administratie behoeft te worden gevoerd ter zake van een onttrekking als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdelen a, d, e, f, g en h.’.

Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag luidt met ingang van 1 januari 2008 als volgt:

‘1 De houder van een inrichting als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de wet, houdt dagelijks op een meetstaat aantekening van de hoeveelheden onttrokken grondwater en geïnfiltreerd water, gespecificeerd naar meter en winningspunt.

2 De in het eerste lid bedoelde meetstaat behelst in ieder geval:

a. gegevens ter identificatie van de meter;

b. de datum van opname en de stand van de meter;

c. de onttrekking en infiltratie sinds de vorige opname van de meter;

d. voorvallen die van invloed zijn of kunnen zijn op de meting (onder opgave van de datum).

3 De inspecteur kan op verzoek de houder van een inrichting bij voor bezwaar vatbare beschikking toestaan de in het eerste lid bedoelde aantekeningen anders in te richten dan wel de in het eerste lid bedoelde hoeveelheden niet dagelijks aan te tekenen. De inspecteur kan aan die toestemming voorwaarden verbinden.’.

Artikel 3, lid 2, aanhef, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag luidt met ingang van 11 juli 2008 als volgt:

‘c. de onttrekking en infiltratie sinds de vorige opname van de meter, en (…)’.

Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat, en tot welk bedrag, hij kan naheffen. Hieraan doet, anders dan de Inspecteur verdedigt, niet af dat belanghebbende geen administratie van de onttrekkingen heeft bijgehouden. Immers, de uitspraak op bezwaar is gedaan op 14 januari 2013, derhalve na 1 juli 2011, zodat hij, om zich te kunnen beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, een informatiebeschikking had moeten geven als bedoeld in art. 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (onder meer: Hoge Raad 2 oktober 2015, 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795, en 9 oktober 2015, 14/03969, ECLI:NL:HR:2015:2987).

De belanghebbende heeft in antwoord op een brief van de Inspecteur van 15 december 2011 zelf aangegeven de volgende hoeveelheden grondwater te hebben onttrokken:

Deze hoeveelheden zijn gebaseerd op de aan de Provincie doorgegeven hoeveelheden:

Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van bewijslast mee, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de door haarzelf aan de Inspecteur en de Provincie opgegeven hoeveelheden onttrokken grondwater onjuist zijn. Hierbij komt dat belanghebbende in de aanvraag voor de onder 2.6 vermelde vergunning uit 2012 heeft aangegeven 124.000 m³ grondwater per jaar te onttrekken en dat in die vergunning wordt toegestaan maximaal 186.000 m³ grondwater per jaar te onttrekken. Bij het verzoek om herziening van 1 juli 2013 schrijft belanghebbende zelf ook dat de feitelijke onttrekking hoger was dan de in de 2000 vergunde hoeveelheid van 36.000 m³ grondwater per jaar en dat de onder 2.6 vermelde vergunning uit 2012 - met terugwerkende kracht - in overeenstemming moet worden gebracht met het feitelijk gebruik vanaf de datum van ingebruikname van de installatie. De stelling van belanghebbende dat de door haarzelf aan de Inspecteur en de Provincie opgegeven hoeveelheden onttrokken grondwater onjuist zijn, omdat, zie de onder 2.12 vermelde brief, in 2012 is vastgesteld dat de ‘module’, waarop deze hoeveelheden zijn gebaseerd, kapot was kan haar niet baten. Zoals de Inspecteur terecht opmerkt kan aan deze vaststelling in 2012 niet de conclusie worden verbonden dat ook voordien de ‘module’ niet (juist) zou hebben gewerkt.

Gelet op het vorenoverwogene en mede gelet op de omstandigheid, dat belanghebbende zelf heeft verdedigd dat in de onderhavige periode de onttrekking, gelet op de pompcapaciteit van 15 m³ per uur, maximaal 131.400 m³ per jaar is, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, zoals vermeld onder 2.15, de onttrekking van grondwater redelijk heeft vastgesteld.

Vraag IV moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag V

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur vóór het arrest van Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842 het – begunstigende - beleid heeft gevoerd om de vrijstelling ter zake van grondwater niet te onthouden aan diegenen die de vergunde hoeveelheden overschreden.

Het Hof is van oordeel, dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet het begin van bewijs heeft bijgebracht dat de Inspecteur, al dan niet tot het verschijnen van het arrest van Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, een (begunstigend) beleid, zoals door belanghebbende gesteld, heeft gevoerd.

Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Inspecteur tot het verschijnen van het arrest van Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842 altijd is afgegaan op de registraties in het landelijk grondwaterregister, zonder aandacht te besteden aan de datum waarop de grondwatervergunning feitelijk werd verleend, zodat – zo begrijpt het Hof belanghebbende - de Inspecteur vrijstelling heeft verleend voor vergunningen met terugwerkende kracht. Daargelaten of het zo is gegaan zoals belanghebbende stelt is het Hof van oordeel, dat zelfs wanneer de Inspecteur de fout zou hebben begaan niet te letten op de datum van verlening van de vergunning belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze fouten zijn begaan met het oogmerk anderen te begunstigen.

Uit het vorenstaande volgt dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt.

Voorts heeft belanghebbende zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende beroept zich op de onder 2.10 geciteerde passage in het bezwaarschrift tegen de onder 2.7 vermelde vergunning, die luidt als volgt:

‘Door de terugwerkende kracht ontvalt de grondslag aan de opgelegde naheffingsaanslagen die de Belastingdienst in identieke gevallen, naast de onderhavige, heeft opgelegd.’.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur hier niet meer dan tot uitdrukking willen brengen dan wat het mogelijke gevolg zou kunnen zijn van het in stand laten van de terugwerkende kracht van de onder 2.7 vermelde vergunning. De onder 4.32 bedoelde passage, die gericht was tot Gedupeerde Staten, is door de Inspecteur niet bedoeld als een toezegging aan belanghebbende en belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof ook redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat deze passage bedoeld was als een mededeling aan haar dat bij het afwijzen van het bezwaar tegen de onder 2.7 vermelde vergunning de naheffingsaanslag zou worden vernietigd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Vraag V moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag VI

Ten aanzien van de kosten van bezwaar heeft de Rechtbank in zijn uitspraak onder 5.1 het volgende overwogen:

‘De inspecteur heeft in de bezwaarfase geen vergoeding voor proceskosten toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding om dienaangaande anders te oordelen, nu niet kan worden gezegd dat het bestreden besluit is herroepen op grond van een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Eerst na de uitspraak op bezwaar is immers door Gedeputeerde Staten terugwerkende kracht verleend aan de vergunning. De in de uitspraak op bezwaar aangepaste hoeveelheden grondwater zijn voorts het gevolg van de stelling van belanghebbende dat de door haar aan de belastingdienst opgegeven hoeveelheden grondwater onjuist zijn als gevolg van een niet goed werkende module. Ook dienaangaande kan niet worden gezegd dat sprake is geweest van een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat derhalve geen aanleiding.’.

Het Hof neemt deze overweging over en maakt die de tot zijne.

Met betrekking tot de proceskosten wordt verwezen naar hetgeen hierna wordt overwogen.

Slotsom

De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Mitsdien zijn het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaren.

Ten aanzien van het griffierecht

Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof:

Aldus gedaan op 30 november 2016 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend aan partijen verzonden op: 6 december 2016.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.