Hof Amsterdam, 06-03-2014, nr. 12/00498, nr. 12/00499

[A], geboren op 2 november 1941, is enig aandeelhouder en bestuurder (hierna: [A] of de DGA) van belanghebbende (hierna ook: de BV). De BV is opgericht in 1979 en gevestigd in [Z]. In het handelsregister is als bedrijfsomschrijving vermeld:

“Groothandel in en dienstverlening ten behoeve van technische apparaten alles in de ruimste zin.” Vanaf het jaar 1999 bestaan de activiteiten nagenoeg geheel uit het uitlenen aan derden van [de zoon], de zoon van de DGA (hierna ook: de zoon), als consultant in de IT-sector. De BV heeft in 2000 en 2002 geen andere werknemers in dienst dan [A] en zijn zoon. De zoon was tot 1 oktober 2002 bij de BV in dienstbetrekking.

De BV heeft voor de jaren 2000 en 2002 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 599 respectievelijk -/- € 11.062.

Met dagtekening 21 juli 2001 heeft de inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 – zonder nader onderzoek – conform de aangifte vastgesteld.

In 2003 is bij de BV namens de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek is aangevangen op 3 november 2003 en heeft betrekking op de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting van de BV voor de jaren 1999 tot en met 2002 en op de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de DGA voor deze jaren.

Met dagtekening 27 september 2005 heeft de inspecteur voor het jaar 2000 aan belanghebbende een kennisgeving in de zin van artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) gezonden. Deze brief is op 25 oktober 2005 gevolgd door een mededeling in de zin van artikel 67g van de Awr. In de brieven heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij zal overgaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 en dat hij voornemens is daarbij een boete op te leggen van 50%. In deze brieven staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“Nu de navorderingstermijn voor de vennootschapsbelasting 2000 per 31 december 2005 gaat verstrijken en het boekenonderzoek bij [de BV] nog geruime tijd [in] beslag zal nemen zal ik overgaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2000. Deze aanslag zal worden opgelegd ter behoud van rechten en zal naar een geschat belastbaar bedrag van ƒ 201.320 (oorspronkelijk vastgesteld belastbaar bedrag ad ƒ 1.320 te vermeerderen met een schatting van de aan te brengen correcties ƒ 200.000,--) worden opgelegd.

Uit het tot op heden uitgevoerde boekenonderzoek is gebleken dat een aantal door [de BV] gedane uitgaven te kwalificeren zijn als privé uitgaven van [de DGA], dan wel als middellijke uitgaven voor [de DGA] beschouwd dienen te worden.

Een opsomming van deze uitgaven (…) is:

Advocaat/proceskosten; gedeeltelijke afschrijvingskosten van de bedrijfsauto Porsche; te lage verkoopprijs Opel Omega; onduidelijke financiering van de aangeschafte Porsche; niet aannemelijk gemaakte als bedrijfskosten geboekte uitgaven en (…).

(…)Over deze correcties ben ik voornemens naast de aanslag een vergrijpboete (…) op te leggen. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen: de algemene bekendheid dat uitgaven die een privé-karakter hebben nimmer als bedrijfskosten ten lasten van het resultaat mogen worden gebracht. Ik ben van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. (…)”

Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 19 november 2005 de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslag en boetebeschikking opgelegd.

Van het onderzoek is, met dagtekening 1 juni 2006, een rapport opgemaakt (hierna: het controlerapport). Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“3.3 Werk derden / [C LLP]

Globale beschrijving van verhoudingen [X] / [de zoon] / [C LLP].

(...)

In maart 2002 wordt door [X] een overeenkomst gesloten met [B Corporation] (USA) waarbij [de zoon] vanaf 1 april 2002 tot en met 30 juni 2002 wordt uitgeleend aan dit bedrijf voor het verrichten van consultantwerkzaamheden in de USA.

Deze overeenkomst wordt in juni verlengd tot en met 30 september 2002.

[De zoon] was tot en met 30 september 2002 in loondienst bij [X].

Met ingang van 1 oktober 2002 wordt [de zoon] tot en met 31 maart 2003 weer door [B Corporation] ingehuurd van [X], [de zoon] is dan niet meer in loondienst bij [X].

[X] huurt [de zoon] dan tot en met 31 maart 2003 in van [C LLP] (…) en verhuurt hem, zoals hiervoor is vermeld, door aan [B Corporation]. (…)

De overeenkomsten [B Corporation]/[X] en [X]/[C LLP] zijn op één punt na inhoudelijk precies gelijk. In de overeenkomst met [C LLP] is extra opgenomen een vergoeding voor mobilisation and demobilisation van respectievelijk € 19.750 en € 22.500.

Door deze extra bepalingen is het contract dat door [X] met [C LLP] voor zes maanden is gesloten voor de tewerkstelling van [de zoon] op voorcalculatiebasis al verliesgevend tot een bedrag van € 42.250.

[C LLP] heeft als “administration address”: (…) [plaatsnaam], [streeknaam] en als “Correspondence Address”: (…) [plaatsnaam], (…), United Kingdom.

[X] heeft nauwelijks contact gehad met [C LLP] en de DGA zegt ook niets van [C LLP] te weten.

Verzoeken om informatie aan de USA, het Verenigd Koninkrijk en Portugal betreffende [C LLP] en [de zoon] zijn deels beantwoord (tegenvragen USA). Uit deze antwoorden en andere informatie blijkt dat [C LLP] een “brievenbusmaatschappij van [de zoon]” is.

In verband met de geheimhoudingsplicht zijn de details (…) opgenomen in het intern memo.

Onzakelijke verhouding [X] - [C LLP]

De als zakelijk gepresenteerde verhoudingen zijn zo ongebruikelijk, onzakelijk en onlogisch dat er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op het ontduiken van belasting.

(...)

[De zoon] kreeg bij [X] tot 1-10-2002 op jaarbasis herrekend een loon van € 62.256 en het gebruik van een Porsche. Daarnaast nam de klant [B Corporation] de huisvesting van [de zoon] in de USA en de vliegtickets voor zijn rekening. De vergoeding die [de zoon] direct of indirect heeft genoten via [C LLP] is beschreven in het intern memo.

(…)

Correctie [X] - [C LLP]

De overeenkomst met de brievenbusmaatschappij [C LLP] is onzakelijk. Gezien de familierelatie van de DGA met de werknemer [de zoon] is er feitelijk sprake van een doorlopend dienstverband.

Een werknemer-derde zou een concurrentiebeding hebben gehad en deze had dan het tot oktober 2002 winstgevende contract met [B Corporation] niet voor eigen bate kunnen voortzetten.

In zakelijke verhoudingen zou de last voor de vennootschap in 2002 slechts het doorlopende loon van [de zoon] zijn geweest. In paragraaf 3.1.1 is dit gesteld op € 56.000; dit is slechts een kleiner deel van de in de aangifte 2002 verwerkte last voor de werkzaamheden van [de zoon].

Door de constructie met de brievenbusmaatschappij van zijn zoon moet de DGA zich bewust geweest zijn van de middellijke bevoordeling van zijn zoon en is deze bevoordeling een uitdeling van winst.

In totaal is de last voor de werkzaamheden van [de zoon] (na correctie in paragraaf 3.1.1)€ 140.531 in plaats van de last van € 56.000 bij zakelijke verhoudingen.

De uitdeling van winst in 2002 is dan € 84.531.

2002

Correctie Vpb: minder kosten werk derden € 84.531 (…)

De te hoge vergoeding aan [C LLP]/[de zoon] is bewust ten goede gekomen aan [de zoon] ten laste van het vermogen van de DGA (...). Er is dan sprake van een schenking.

(…)

Advocaat- en proceskosten

Bij de vennootschap zijn advies- en advocaatkosten ten laste van de resultaten gebracht voor procedures van de DGA.

De advies- en advocaatkosten betreffen geschillen inzake burenruzies (…).

(...)

De uitgaven worden niet als kosten voor de vennootschapsbelasting aanvaard en worden inclusief de BTW als uitdeling aangemerkt. De correcties zijn als volgt:

2000 2001 2002

Minder kosten Vpb € 1.359 € 7.416 € 8.579

Omzetbelasting 237 1.408 1.586

Uitdeling € 1.596 € 8.825 € 9.935

(…)

Als kosten geboekte privé-uitgaven

Gebleken is dat in de jaren 1999 tot en met 2002 een groot aantal uitgaven met een privé-karakter als kosten bij de vennootschap zijn geboekt. Deze uitgaven zijn weergegeven in bijlage 1. Op een aantal correcties heeft Bel.pl. al gereageerd; (. . .) .

Nu de administratie niet als betrouwbaar kan worden aangemerkt en de uitgaven goederen en diensten betreffen die (middellijk) aan de DGA ten goede gekomen zijn, worden de uitgaven uit bijlage 2 inclusief BTW aangemerkt als uitdeling. De kosten worden bij de vennootschap gecorrigeerd.

(…) 2000 2001 2002

Correctie niet zakelijke overige uitgaven (…) € 4.431 € 7.011 € 7.973

Omzetbelasting (…) 576 1.027 1.110

Uitdeling (…) € 4.907 € 8.038 € 9.083

(…)

Overzicht correcties Vennootschapsbelasting

(…) 2000 2001 2002

Aangegeven belastbare winst (…) € 590 € 639 €-/-11.062

Correctie Loon (…) € 21.381 € 4.692

Correctie Porsche (…) € 3.254 8.899 8.899

Correctie Omega (…) € 3.492

Correctie [C LLP] (…) 84.531

Correctie niet geboekte omzet (…) 2.554

Correctie Uitgaven [B Corporation] (…) 2.437

Correctie Advocaat/proceskosten (…) 1.359 7.416 8.579

Correctie Overige uitgaven (…) (…) 4.331 7.011 7.973

Correctie naheffing OB PGA (…) -2.118 -2.648

Totaal correcties (…) 12.872 42.059 117.111

Gecorrigeerde belastbare winst (…) € 13.462 € 42.698 € 106.049

(…)

Boete vennootschapsbelasting

(…)

Uit de handelswijze van belastingplichtige met betrekking tot het toekennen van een veel te hoge arbeidsvergoeding, het ter beschikkingstellen van een Porsche en het verkopen van een bedrijfsauto voor een veel te laag bedrag, dit alles aan de zoon van de DGA, heeft belastingplichtige (mede gelet op de bij de door belastingplichtige geraadpleegde deskundigen aanwezige kennis van het belastingrecht) willens en wetens onjuiste aangifte gedaan, in de veronderstelling dat de Belastingdienst de onjuistheid niet zou zien. Dit is ook van toepassing op de onzakelijke overeenkomst met [C LLP], de niet geboekte omzet, de uitgaven voor [B Corporation], de advocaat en proceskosten en de als kosten geboekte privé-uitgaven. Naar mijn mening is sprake van (voorwaardelijke) opzet. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.”

Voor het jaar 2002 is de mededeling ex artikel 67g van de Awr door de inspecteur met dagtekening 27 juni 2006 aan belanghebbende verzonden. Daarin is de motivering voor de boete zoals die in het controlerapport is neergelegd, herhaald.

De aanslag Vpb voor dat jaar is met dagtekening 31 juli 2006 aan belanghebbende opgelegd, naar een belastbaar bedrag van € 103.612. Tegelijkertijd is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 17.248 (50% van de over de correcties geheven vennootschapsbelasting).

De BV heeft met betrekking tot de werkzaamheden van de zoon de volgende bedragen aan [B Corporation] in rekening gebracht:

De BV heeft, volgens twee tot de gedingstukken behorende facturen van [C LLP] van 31 december 2002 en 30 juni 2003, bedragen van respectievelijk € 98.532 en € 88.000 (in totaal € 186.532) aan [C LLP] betaald.

In de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten van de BV met [C LLP], op grond waarvan zij van [C LLP] de zoon als consultant inhuurt, is (als vermeld in 3.3.1 van het controlerapport) onder meer opgenomen dat de BV [C LLP] zal compenseren voor ‘mobilization’ voor een bedrag van € 19.750 en voor ‘demobilization’ voor een bedrag van € 22.500, tezamen € 42.250. Daarnaast is in deze overeenkomst, evenals in de corresponderende overeenkomsten met [B Corporation], opgenomen dat de BV de zoon zal voorzien van ‘fully furnished accommodation’, dat de BV ‘the owing and operational costs of the vehicle’ voor haar rekening zal nemen alsmede ‘out-of-pocket expenses’ van de zoon. De BV heeft in de periode 1 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 ten behoeve van de zoon uitgaven van € 6.293 gedaan voor ‘out-of-pocket expenses’.

De zoon heeft de inspecteur (de controlerend ambtenaar) bij brief van 29 mei 2005, in antwoord op bij brief van 2 mei 2005 gestelde vragen, medegedeeld dat hij vanaf 27 maart 2002 tot 28 september 2002 buitenlands belastingplichtige is geweest omdat hij woonachtig en werkzaam was in de VS, maar dat hij inkomen heeft genoten in Nederland. Voorts was in die brief vermeld dat hij vanaf 28 september 2002 tot 11 mei 2004 fiscaal woonachtig en werkzaam was in de VS en geen inkomen heeft genoten in Nederland. Vanaf 11 mei 2004 tot 29 december 2004 was de zoon woonachtig in Nederland.

Gedurende de periode 28 september 2002 tot 11 mei 2004 hield de zoon, aldus diens hiervoor genoemde brief, een minderheidsbelang in [C LLP] en was hij verder “niet in loondienst, geen freelance medewerker, noch [heeft hij] in de winst gedeeld of iets dergelijks”.

De zoon heeft bij brief van 15 juli 2005, in antwoord op bij brief van 8 juni 2005 gestelde vragen, aan de inspecteur (de controlerend ambtenaar) geschreven:

“Mijn belang in [[C LLP]] dateert uitsluitend uit de periode (…) (28 september 2002 tot 11 mei 2004), dus de periode dat ik (fiscaal) woonachtig was in de Verenigde Staten. Tijdens de korte periode dat ik weer woonachtig was in Nederland had ik geen belangen meer in [[C LLP]]. (…) [M]ijn belang in [[C LLP]] nu is (…) nul procent. (…)

(…) [I]k (heb) nooit enig inzicht gehad in het register van aandeelhouders van [[C LLP]], voor zover dit register überhaupt bestaat. (…)

Tijdens mijn verblijf in de Verenigde Staten heeft [[C LLP]] de door mij gemaakte kosten vergoed. Voor de in de Verenigde Staten verrichte werkzaamheden heb ik geen betalingen ontvangen. (…)

Ik ben niet in het bezit van overeenkomst(en) tussen mij en [[C LLP]] waarin de door mij verrichte werkzaamheden worden geregeld.”

Bij brief van 22 september 2005 heeft de zoon, in antwoord op bij brief van 11 augustus 2005 gestelde nadere vragen van de inspecteur betreffende [C LLP] en de relatie van de zoon tot [C LLP], steeds geschreven:

“In de periode 28 september 2002 tot 11 mei 2004 was ik niet (fiscaal) woonachtig in Nederland. Tot op heden heeft u mij geen redelijk vermoeden medegedeeld, waarop u baseert dat ik over voornoemde periode (fiscaal) woonachtig geweest zou zijn in Nederland. Ook het vermelde in bovenstaand citaat [Hof: de desbetreffende vraag van de inspecteur] bevat niet een dergelijk redelijk vermoeden. Vandaar dat ik eerst bereid ben de gevraagde informatie te verstrekken wanneer ik op grond van een wettelijk voorschrift daartoe verplicht ben.”

Volgens informatie in twee brieven van de Britse belastingdienst, gericht aan [naam] van de Belastingdienst/FIOD Haarlem en door deze ontvangen op 12 oktober 2005 en 14 november 2005, is [C LLP] opgericht op 21 mei 2002 en ontbonden op 3 augustus 2004. Er zijn door [C LLP] geen jaarrekeningen gedeponeerd. De vennoten van [C LLP] zijn twee ‘non-resident companies’, gevestigd op hetzelfde adres in [plaatsnaam], de Britse Maagdeneilanden. [C LLP] was in de jaren 2002 en 2003 niet onderworpen aan de heffing van de Britse inkomsten- of vennootschapsbelasting. Op het adres van [C LLP] te [plaatsnaam] waren destijds 2.152 andere vennootschapen gevestigd. Volgens de Britse belastingdienst is dit adres “likely to be an accommodation address”.

Op een desbetreffend verzoek van [naam] heeft de belastingdienst van Portugal ([streeknaam]) bij schrijven, ingekomen op 27 januari 2006, de informatie verstrekt dat [C LLP] aldaar niet als belastingplichtige is geregistreerd en dat zij evenmin in het handelsregister van [plaatsnaam], [streeknaam], is opgenomen.

In de procedure na verwijzing is met betrekking tot de zogeheten autokosten uitsluitend in geschil of het vertrouwensbeginsel correctie van die kosten verhindert. De bewuste kosten betreffen de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten van de door een werknemer van belanghebbende (volgens belanghebbende: de DGA en/of de zoon) aan haar ter beschikking gestelde privé auto. In cassatie zijn geen middelen aangevoerd tegen het oordeel van het gerechtshof ’s-Gravenhage dat niet aannemelijk is gemaakt dat de autokosten zakelijke kosten zijn. Dit oordeel staat na verwijzing mitsdien tussen partijen vast.

De rechtbank heeft het (subsidiaire) beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel voor het jaar 2000 gehonoreerd. Zij overwoog daartoe als volgt:

“Autokosten

IV.8. Het betreft hier kosten voor de privéauto van de zoon die door hem aan eiseres ter beschikking werd gesteld. Kosten van privéauto’s van werknemers zijn in beginsel kosten van die werknemers in privé. Met hetgeen eiseres daartoe heeft aangevoerd, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende autokosten kunnen worden aangemerkt als zakelijke kosten.

Eiseres stelt echter dat deze handelwijze door de inspecteur bij eerdere boekenonderzoeken is goedgekeurd en verwijst daartoe naar verslagen van die eerdere boekenonderzoeken. Zij acht de correctie daarom in strijd met het vertrouwensbeginsel. Uit het verslag van het boeken-onderzoek van 8 mei 1988 blijkt dat daarbij de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1986 is gecontroleerd en dat de controlerend ambtenaar daarbij expliciet de bedrijfskosten heeft beoordeeld. In het rapport is daarover bij onderdeel 5.1 het volgende vermeld:

‘De diverse boekingen zijn goed door bescheiden gedekt. Mij is niet gebleken, dat privéuitgaven als kosten zijn geboekt. Verder geen opmerkingen.’

Eiseres heeft onweersproken gesteld dat haar werkwijze ten tijde van dat vorige onderzoek hetzelfde was als in het onderhavige jaar. Ook toen werden de kosten van de door de werknemer(s) van eiseres ter beschikking gestelde privéauto’s door eiseres in aftrek genomen. Onder die omstandigheid heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank uit het controlerapport van 8 mei 1988 kunnen en mogen begrijpen dat de door haar gevolgde werkwijze kennelijk door de inspecteur is beoordeeld en goedgekeurd. Eiseres doet dan ook terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel en de correctie dient te vervallen. Het beroep is dus in zoverre gegrond.”

Voor het jaar 2002 heeft de rechtbank anders geoordeeld:

“Autokosten

IV.4. De autokosten betreffen de kosten voor de privéauto van de zoon die door hem aan eiseres ter beschikking werd gesteld. Kosten van privéauto’s van werknemers zijn in beginsel kosten van die werknemers in privé. Met hetgeen eiseres daartoe heeft aangevoerd, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende autokosten kunnen worden aangemerkt als zakelijke kosten. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt nu de controle-rapporten waarop zij dat beroep baseert, zijn opgemaakt onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 1964 die per 1 januari 2001 is vervangen door de Wet inkomstenbelasting 2001 welke wet ingrijpende wijzigingen met zich heeft meegebracht ter zake van de aftrekmogelijkheden met betrekking tot kostenvergoedingen aan personeel.

Aan handelingen en/of verklaringen die hebben plaatsgevonden onder de oude wetgeving kan daarom geen vertrouwen meer worden ontleend.”

In hoger beroep heeft het gerechtshof ’s-Gravenhage het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel (alsnog) verworpen. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest dat oordeel van het gerechtshof ’s-Gravenhage als onvoldoende gemotiveerd vernietigd.

De boekenonderzoeken waaraan belanghebbende refereert hebben plaatsgevonden in 1988 en 1994.

Het betreft in de eerste plaats een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 1986, dat plaatsvond in maart en april 1988 en waarvan met dagtekening 9 mei 1988 een verslag is uitgebracht. In het verslag is vermeld dat [A] voor 20% aandeelhouder is van belanghebbende en [D], woonachtig te [land 1], voor 80%, en dat [A] ook enig bestuurder/werknemer van belanghebbende is.

Blijkens de doelstelling van belanghebbende, zo vermeldt het verslag, zou belanghebbende zich bezighouden met de handel in industriële producten en grondstoffen. Haar feitelijke activiteiten behelsden, zo vermeldt onderdeel 1.1 van het verslag, die van een ‘troubleshooter’, voor

“bemiddelingen van zowel diensten als handel voor verschillende andere bedrijven van [D], die in [land 1] zijn gevestigd. Het echte handel deel staat op een zeer laag pitje (…). Sporadisch wordt ook voor anderen gewerkt.”

In onderdeel 5.1 is onder “Bedrijfskosten” vermeld, zoals ook door de rechtbank aangehaald:

“De diverse boekingen zijn goed door bescheiden gedekt. Mij is niet gebleken, dat privéuitgaven als kosten zijn geboekt. Verder geen opmerkingen.”

In de tweede plaats gaat het om een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de jaren 1990 tot en met 1993, en dan “uitsluitend die elementen (…) welke in de rapportering hierna aan de orde komen”. Het onderzoek vond plaats op 7 november 1994 en het verslag terzake dateert van 9 maart 1995. Als aard van het bedrijf van belanghebbende is in het verslag vermeld “groothandel in- en dienstverlening t.b.v. technische apparaten”. Het Hof maakt uit het verslag op dat [A] de enige bestuurder en werknemer was van belanghebbende.

In het verslag komen onder meer de kostenvergoedingen aan de orde: er worden geen vergoedingen woon-/werkverkeer en geen vaste algemene kostenvergoedingen betaald; ter zake van de aan de werknemer vergoede kosten van diens privé telefoon wordt nageheven. De reis- en verblijfkosten zijn niet gecorrigeerd; vermeld is dat de activiteiten van [A] voor een groot deel bestaan uit het verzorgen van vervoers- en verblijfsmogelijkheden van de opdrachtgevers en zakenrelaties.

Belanghebbende heeft gesteld dat de aftrek van de autokosten door de inspecteur in 1988 en 1995 is beoordeeld en geaccepteerd. Zij heeft gesteld daaraan het vertrouwen te hebben ontleend dat zij voor die kosten in de onderhavige jaren dezelfde handelwijze kon volgen en dat deze kosten ook in de onderhavige jaren in aftrek konden worden gebracht.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt, nu naar zijn oordeel het door belanghebbende gestelde vertrouwen niet uit deze verslagen kan worden afgeleid. Het overweegt daartoe als volgt.

Uit hetgeen in het ter zake van het onderzoek in 1986 opgemaakte verslag is vermeld omtrent de bedrijfskosten, kan niet worden opgemaakt uit welke kostenposten die bedrijfskosten bestonden. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, indertijd - eveneens - sprake was van een door de werknemer ([A]) aan belanghebbende ter beschikking gestelde privé auto waarvan de kosten volledig door belanghebbende werden gedragen en ten laste van de winst werden gebracht, valt uit het verslag niet op te maken.

De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat zulks het geval was; hij heeft er in hoger beroep op gewezen dat indertijd de aandelen in belanghebbende niet voor 100% door [A] werden gehouden en dat de activiteiten van belanghebbende aanzienlijk anders waren. De inspecteur verbindt aan die gewijzigde omstandigheden de veronderstelling dat ook de feitelijke situatie met betrekking tot de privé auto van de werknemer anders zal zijn geweest. Voorts heeft hij betwist dat de autokosten in 1986 op dezelfde wijze bij belanghebbende waren verwerkt als in 2000/2002.

Tegenover dit betoog van de inspecteur en nu het Hof de stelling van belanghebbende ook niet bij voorbaat aannemelijk acht - immers, de door haar gestelde handelwijze van haar DGA/[A] ligt, bij de aanwezigheid van een 80%-medeaandeelhouder, niet voor de hand - heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om dit een en ander aannemelijk te maken. De verklaring van belanghebbende ter zitting van rechtbank (“Voor deze Opel hadden we nog een andere Opel en een Lancia. Eén was privé, één stelden wij de zaak ter beschikking”) is daartoe in elk geval niet voldoende, mede gelet op de geruime tijd die na het onderzoek van 1986 is verstreken.

Belanghebbende had op dit punt nader, concreet bewijs dienen bij te brengen dan wel feiten en omstandigheden dienen te stellen die, indien aannemelijk, tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de situatie omtrent de privé auto van de werknemer in 1986 rechtens en feitelijk voldoende met die van 2000/2002 vergelijkbaar was. Nu zij dat heeft nagelaten (in de “Evaluatie van het Controlerapport” (hierna: de Evaluatie CR) en overigens in hoger beroep is te dezen niets nieuws gesteld of gebleken) is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat van een dergelijke situatie sprake was. Ook hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Hieruit volgt dat bij belanghebbende redelijkerwijs ook niet de indruk heeft kunnen postvatten dat de door haar werknemer belopen kosten van zijn privé auto naar de opvatting van de inspecteur ten laste van haar winst konden worden gebracht.

Ter zake van het in 1995 uitgebrachte onderzoeksverslag heeft mutatis mutandis hetzelfde te geleden als hiervoor met betrekking tot het verslag uit 1988 is overwogen, zij het dat [A] inmiddels enig aandeelhouder van belanghebbende was geworden en dat het boekenonderzoek alleen betrekking had op de loonbelasting. Dat maakt naar ’s Hofs oordeel het voorgaande evenwel niet anders. Niet aannemelijk is geworden dat in 1994 sprake was van een (voldoende met de terbeschikkingstelling in 2000/2002 vergelijkbare) terbeschikkingstelling van de privé auto als door belanghebbende gesteld. Voorts kan uit de omstandigheid dat, naar het Hof uit dit verslag begrijpt, alleen ter zake van de aan de werknemer/DGA/[A] vergoede telefoonkosten loonbelasting is nageheven, geen (afdoende) conclusie voor de heffing van vennootschapsbelasting van belanghebbende worden getrokken. Die omstandigheid noopt derhalve evenmin tot het oordeel dat de controlerend ambtenaar had ingestemd met aftrek van de onderhavige kosten voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Hetgeen belanghebbende terzake overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

Mitsdien kan ook door het verslag uit 1995 bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat de door haar werknemer belopen kosten van zijn privé auto volgens de inspecteur ten laste van haar winst konden worden gebracht.

Uit het vorenstaande volgt dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen. Voor dat geval is niet (meer) in geschil dat sprake is van onttrekkingen ten laste van de BV en dat de correcties ter zake van de autokosten moeten worden vastgesteld op € 1.927 voor de heffing van de Vpb 2000 en € 4.000 voor de Vpb 2002.

Correctie [C LLP] (2002)

De rechtbank heeft met betrekking tot de ‘correctie [C LLP]’ het volgende overwogen:

“IV.5. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat reeds bij het sluiten van het contract met [[C LLP]] duidelijk was dat hierop verlies zou worden geleden. Eiseres stelt dat er aanvullende mondelinge afspraken zijn gemaakt op grond waarvan het contract uiteindelijk toch winstgevend is afgesloten. Dit heeft zij echter niet met bewijzen gestaafd en ook overigens is die stelling niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van de rechtbank is dit contract niet op zakelijke gronden gesloten en dienen de kosten daarvan dan ook niet ten laste van de winst te worden gebracht. Verweerder heeft berekend dat eiseres zich met deze constructie een voordeel heeft laten ontgaan van € 82.967. Die berekening heeft verweerder ondermeer gebaseerd op de stelling dat het hier een constructie betreft met een zogenoemde brievenbusmaatschappij van de zoon. Tegenover de weerspreking hiervan door eiseres heeft verweerder deze stelling onvoldoende onderbouwd zodat de berekening van verweerder niet kan worden gevolgd. De rechtbank stelt daarom de correctie in goede justitie vast op een bedrag van € 50.000. De rechtbank is daarbij uitgegaan van het bedrag dat eiseres meer moet betalen aan [[C LLP]] dan zij van [[B Corporation]] zou ontvangen, te weten het Lump Sum bedrag van € 42.250, het bedrag dat eiseres aan “out of pocket expenses” heeft vergoed van € 6.293 en een geschat bedrag aan kosten van “transportation”.

Het beroep is in zoverre gegrond.”

In hoger beroep heeft het gerechtshof ’s-Gravenhage het bedrag van de onttrekking nader vastgesteld op € 19.598 en geoordeeld dat tot dit bedrag sprake was van een uitdeling aan de DGA. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het oordeel van het gerechtshof ’s-Gravenhage als onvoldoende gemotiveerd vernietigd.

Het Hof overweegt als volgt.

De inspecteur heeft in incidenteel hoger beroep zijn voor de rechtbank ingenomen standpunt gehandhaafd en gesteld dat de overeenkomsten met [C LLP] onzakelijk waren, dat deze ook niet winstgevend zijn afgesloten maar per saldo een verlies hebben opgeleverd (in 2004 is een vordering van belanghebbende ad bijna € 30.000 op [B Corporation] afgeboekt) en dat in wezen sprake was van een (fictief) voortgezet arbeidsverband tussen belanghebbende en de zoon maar dan tegen (aanzienlijk) hogere kosten voor belanghebbende. In de procedure na verwijzing heeft de inspecteur zich, in zoverre in afwijking van zijn eerdere stellingname, op het standpunt gesteld dat het geschil inzake de uitdeling [C LLP] ziet op een bedrag van € 19.598.

Belanghebbende heeft haar standpunt, dat van een onttrekking geen sprake was, gehandhaafd. Zij heeft gesteld dat de overeenkomsten met [C LLP] en [B Corporation] zakelijk waren en over de periode 1 oktober 2002 tot en met 30 juni 2003 een winst van € 13.788 hebben opgeleverd.

Het Hof stelt vast dat ingevolge de door de BV met, enerzijds, [C LLP] en, anderzijds, [B Corporation] gesloten overeenkomsten ter zake van de terbeschikkingstelling van de zoon sprake was van een voor de BV ‘verliesgevende’ transactie: de van [B Corporation] te ontvangen bedragen zouden gelijk (moeten) zijn aan de aan [C LLP] verschuldigde bedragen, zij het dat de BV daarnaast nog ‘lump sum’ bedragen aan [C LLP] verschuldigd was wegens ‘mobilization’ (€ 19.750) en ‘demobilization’ (€ 22.500). Afgezien van deze ‘mobilization’/ ’demobilization’ vergoeding waren de te ontvangen en te betalen bedragen - contactueel - volstrekt gelijk en afhankelijk van het aantal door de zoon voor [B Corporation] gewerkte uren. Dat geldt ook voor de daarnaast aan de zoon te vergoeden kosten voor ‘out-of-pocket expenses’ en ‘transportation’. Ook deze zouden door [C LLP] worden belast aan de BV en door de BV in rekening worden gebracht aan [B Corporation]. Overigens stelt het Hof vast dat er de facto verschillen tussen ontvangen en betaalde bedragen zijn opgetreden.

Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur, die stelt dat sprake is van een uitdeling van de BV aan haar DGA, de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de BV ten behoeve van de DGA kosten voor haar rekening heeft genomen en daarmee bewust en op niet zakelijke gronden een voordeel aan de DGA ten goede heeft laten komen.

Met hetgeen de inspecteur in het controlerapport, in de gedingstukken en ter zitting heeft gesteld en aan bewijsstukken heeft overgelegd, acht het Hof (voorshands) aannemelijk gemaakt dat de betrokkenheid van de zoon bij [C LLP] groter is geweest dan hij jegens de inspecteur heeft erkend, dat uit dien hoofde de overeenkomsten tussen de BV en [C LLP] niet onder ‘at arm’s length’ voorwaarden zijn gesloten, dat de BV als gevolg hiervan in 2002 bedragen aan [C LLP] heeft voldaan die zakelijke grondslag ontberen en dat aldus, via [C LLP], gelden aan de BV zijn onttrokken ten behoeve van de zoon van de DGA.

Het Hof heeft hierbij de volgende omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, in aanmerking genomen:

- Uit de informatie van de Britse en Portugese belastingautoriteiten kan niet anders worden geconcludeerd dan dat [C LLP] een zogeheten brievenbusvennootschap was. De periode van haar bestaan valt nagenoeg samen met het verblijf van de zoon in de Verenigde Staten, ten behoeve van [B Corporation]. Volgens de Britse belastingautoriteiten had de vennootschap - uitsluitend - twee op de Britse Maagdeneilanden gevestigde vennoten; de zoon heeft echter verklaard gedurende haar bestaan een minderheidsbelang in [C LLP] te hebben gehouden. Onduidelijk is gebleven wat exact zijn uiteindelijke betrokkenheid bij [C LLP] was.

- Het samenstel van overeenkomsten tussen [C LLP], de BV en [B Corporation] was voor de BV (reeds) vanwege het bestaan van de ‘mobilization’/’demobilization’ vergoeding voorzienbaar nadelig maar zij is deze overeenkomsten, desondanks en onverplicht, aangegaan.

- De zoon heeft gesteld dat hij geen arbeidsbeloning, maar alleen een kostenvergoeding van [C LLP] genoot en voorts gesteld, omtrent zijn verhouding tot [C LLP] geen stukken ter beschikking te hebben.

Op grond van deze omstandigheden moet naar ’s Hofs oordeel worden vastgesteld dat de BV onzakelijk heeft gehandeld en - kennelijk - [C LLP] heeft willen bevoordelen. Zij heeft althans voor haar handelwijze geen rationele verklaring gegeven.

Het Hof acht voorts niet aannemelijk dat de zoon, een IT-consultant met (naar de stellingen van belanghebbende) op persoonlijke titel verworven opdrachten van een grote Amerikaanse multinational, vrijwillig zou afzien van de gehele tegenover zijn consultancy werkzaamheden staande, aanzienlijke beloning, althans niet zonder daaromtrent of daartegenover afspraken te maken. Veeleer is aannemelijk te achten dat de zoon indirect via [C LLP] gerechtigd is gebleven tot (een groot deel van) ‘zijn’ verdiensten bij [B Corporation].

De inspecteur heeft zowel belanghebbende als de DGA en de zoon een en andermaal met de hiervoor weergegeven omstandigheden en met het door hem daaruit afgeleide vermoeden - dat via [C LLP] ten behoeve van de zoon gelden aan de BV zijn onttrokken - geconfronteerd en hen verzocht daarop te reageren.

Het heeft vervolgens op de weg van belanghebbende gelegen om dit vermoeden van de inspecteur (ook feitelijk) voldoende gemotiveerd te weerspreken. Dit heeft zij echter nagelaten. Tegenover de aldus gemotiveerde stellingen van de inspecteur heeft zij, noch in bezwaar, noch in beroep of hoger beroep, een concrete en met (schriftelijke) bewijsstukken gestaafde toelichting gegeven op grond waarvan moet worden betwijfeld dat het vermoeden van de inspecteur juist is.

Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden het vermoeden van de inspecteur moet worden onderschreven.

Belanghebbende heeft laatstelijk in haar Evaluatie CR (onderdeel 3) de ‘correctie [C LLP]’ besproken. Zij heeft ook aldaar geen feiten gesteld die een nieuw of ander licht op de verhouding tussen de BV en [C LLP] (en de zoon) kunnen werpen.

De stelling dat “[B Corporation] (…) het potentieel (had) om voor minstens 4-6 ingenieurs jarenlang werk te bieden over de vele wereldwijde vestigingen” (waaruit kennelijk afgeleid zou moeten worden dat de BV niet onzakelijk handelde door tijdelijk voor lief te nemen dat op de ‘transactie’ met [B Corporation] een verlies werd geleden) is te vaag en te weinig concreet om te kunnen leiden tot de conclusie dat in redelijkheid moet worden betwijfeld dat de verhouding tussen de BV en [C LLP] onzakelijk was.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat [B Corporation] en de zoon ook rechtstreeks hadden kunnen contracteren maar dat zij “betrokken (is) om enige omzet voor [X] te genereren”. De door belanghebbende in dit verband herhaalde stelling dat zij als ‘schakel’ tussen [B Corporation] en [C LLP] geen enkel risico liep, kan het Hof niet volgen. De betalingen aan [C LLP] waren immers niet contractueel afhankelijk gemaakt van de ontvangsten van [B Corporation] (dat de BV uit dien hoofde een risico liep is ook in 2004 gebleken toen, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, een vordering van belanghebbende op [B Corporation] moest worden afgeboekt) en bovendien was de BV jegens [C LLP] gehouden tot vergoeding van een ‘extra’ bedrag van € 42.250. Voorts heeft zij in 2002 ‘out-of-pocket expenses’ voor haar rekening genomen terwijl niet is gebleken dat deze – hoewel dat contractueel zo was geregeld - door [B Corporation] zijn vergoed.

Dat belanghebbende heeft gesteld alleen schriftelijk contracten en facturen met [C LLP] te hebben uitgewisseld en een enkele keer telefonisch contact te hebben gehad met ene [naam] en mogelijk met een jurist van [C LLP], maar overigens niet met [C LLP] bekend te zijn, draagt niet bij aan de ontkrachting van het hiervoor geformuleerde vermoeden.

Na verwijzing hebben partijen inhoudelijk geen nieuwe stellingen ter zake van de ‘correctie [C LLP]’ opgebracht.

Het Hof acht op grond van hetgeen hiervoor is overwogen de inspecteur geslaagd in zijn in 5.13 bedoelde bewijslast; alles overziende, acht het Hof aannemelijk dat in 2002 sprake is geweest van een onttrekking aan de BV door de DGA welke uiteindelijk ten goede is gekomen aan (de vennootschap van) diens zoon. Belanghebbende heeft immers in 2002 ten behoeve van [C LLP] althans de zoon de in 5.12 bedoelde ‘extra’ kosten voor ‘mobilization’/’demobilization’ voor haar rekening genomen terwijl zij bij voorbaat wist dat zij deze niet op [B Corporation] kon verhalen. In 2002 heeft zij feitelijk ter zake van de transactie met [B Corporation] een verlies geleden. Nu ook overigens niet is gebleken van enige zakelijke reden voor de BV om deze kosten op zich te nemen, is het Hof van oordeel dat zowel de BV als [A] (en zijn zoon) zich bewust waren, althans zich bewust hadden moeten zijn dat de overeenkomsten met [C LLP], zowel qua opzet als qua uitvoering, onzakelijk waren en dat met de voor rekening van belanghebbende blijvende kostenposten een bevoordeling van [C LLP] en daarmee (de zoon van) haar DGA tot stand was gekomen. In de gegeven omstandigheden waren zowel de BV als [A] (en zijn zoon) zich van deze bevoordeling bewust, althans hadden zich redelijkerwijs daarvan bewust moeten zijn. In zoverre moet aannemelijk worden geacht dat de BV met haar handelwijze ook heeft bedoeld [A] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen.

Uit het vorenstaande volgt dat ter zake van ‘[C LLP]’ sprake is van een onttrekking ten laste van de BV die moet worden aangemerkt als een uitdeling aan de DGA en dat uit dien hoofde een correctie dient te worden aangebracht. Voor dat geval is niet (meer) in geschil dat het bedrag van de onttrekking in 2002 moet worden vastgesteld op € 19.598.

Boetes

Ingevolge artikel 67e Awr kan de Inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslagaanslag dan wel, indien verliezen in aanmerking worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen. De boete bedraagt ten hoogste 100% van de grondslag, zijnde het bedrag van de navorderingsaanslag.

In artikel 67d Awr is met betrekking tot het doen van een onjuiste aangifte bepaald: indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, zijnde het bedrag van de aanslag.

In zijn brieven van 27 september 2005 en 25 oktober 2005 waarin het voornemen tot het opleggen van de boete voor het jaar 2000 is aangekondigd, heeft de inspecteur de volgende boetegrondslag vermeld:

“De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen betreffen: de algemene bekendheid dat uitgaven die een privé-karakter hebben nimmer als bedrijfskosten ten lasten van het resultaat mogen worden gebracht. Ik ben van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet.”

In het controlerapport is omtrent (de gronden voor) de boetes het volgende vermeld:

“Uit de handelswijze van belastingplichtige met betrekking tot het toekennen van een veel te hoge arbeidsvergoeding, het ter beschikkingstellen van een Porsche en het verkopen van een bedrijfsauto voor een veel te laag bedrag, dit alles aan de zoon van de DGA, heeft belastingplichtige (mede gelet op de bij de door belastingplichtige geraadpleegde deskundigen aanwezige kennis van het belastingrecht) willens en wetens onjuiste aangifte gedaan, in de veronderstelling dat de Belastingdienst de onjuistheid niet zou zien. Dit is ook van toepassing op de onzakelijke overeenkomst met [C LLP], de niet geboekte omzet, de uitgaven voor [B Corporation], de advocaat en proceskosten en de als kosten geboekte privé-uitgaven. Naar mijn mening is sprake van (voorwaardelijke) opzet. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.”

In zijn mededeling ’ex artikel 67g Awr’ voor het jaar 2002 van 27 juni 2006 heeft de inspecteur de motivering voor de boete zoals die in het controlerapport is neergelegd, herhaald.

In het verweerschrift in beroep heeft de inspecteur deze gronden herhaald.

Het Hof stelt voorop dat de bewijslast ter zake van de gestelde opzet van belanghebbende op de inspecteur rust. Het begrip ‘opzet’ omvat mede ‘voorwaardelijk opzet’, dat wil zeggen het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan. Het kan dus ook gaan om het zich bewust zijn dat de aangifte niet juist of volledig kan zijn of zeer waarschijnlijk onjuist of onvolledig zal zijn.

Voorts brengt het bepaalde in de artikelen 67e respectievelijk 67d Awr mee dat de opzet van belanghebbende gericht moet zijn geweest op het te weinig belasting betalen (2000) respectievelijk het doen van een onjuiste aangifte (2002) en dat die opzet per correctiepost moet worden bezien.

De rechtbank heeft in haar uitspraken omtrent de boetes het volgende overwogen:

“(…) Verweerder, op wie in deze de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet bewezen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat de aanslag vennootschapsbelasting tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ter onderbouwing van de aanwezigheid van opzet heeft verweerder slechts aangevoerd dat het van algemene bekendheid is dat uitgaven met een privékarakter niet als bedrijfskosten ten laste van het resultaat mogen worden gebracht. Daarmee is niet bewezen dat het aan opzet is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in artikel 67e van de Awr. De boete kan niet in stand blijven. Het beroep is dus in zoverre gegrond.”

Het Hof merkt op dat de rechtbank abusievelijk (ook) in de uitspraak betreffende de Vpb 2002 heeft verwezen naar artikel 67e van de Awr; zij zal naar het Hof aanneemt voor dat jaar op artikel 67d hebben gedoeld.

In de incidentele hogere beroepen heeft de inspecteur nader gesteld dat het opvoeren van aftrekbare advocaatkosten die door een burenruzie zijn veroorzaakt en die direct samenhangen met de privéwoning van de DGA, bewust en in de wetenschap dat dit onjuist is, moet zijn gebeurd. Dit geldt volgens hem ook voor de vaste kostenvergoeding, de fitnesskosten en de overige inrichtingskosten. De inspecteur acht een boete van 50% passend.

Voor het eerst in hoger beroep heeft hij voorts, subsidiair, gesteld dat sprake is van grove schuld van belanghebbende en dat daarbij een boete hoort van 25%. Daartoe heeft hij gesteld dat belanghebbende behoorde te beseffen dat door het in aftrek brengen van de hiervoor bedoelde kosten te weinig belasting zou worden geheven. Daarmee heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten, aldus de inspecteur.

Het Hof is van oordeel dat het aanvankelijk aan belanghebbende verweten opzettelijke handelen mede omvat de in hoger beroep voor het eerst gestelde grove schuld.

Het Hof overweegt in dit verband dat een vergrijpboete bij gelegenheid van een aanslag alleen kan worden opgelegd indien sprake is van opzet, nu artikel 67d Awr immers niet erin voorziet dat gelijktijdig met de aanslag een boete wordt opgelegd bij het ontbreken van opzet, ingeval van grove schuld. Voor de Vpb 2002 is derhalve alleen te beoordelen of sprake was van opzet tot het doen van een onjuiste aangifte. Indien dat niet het geval is, moet de boete vervallen.

Het Hof komt evenals de rechtbank tot het oordeel dat de inspecteur voor het jaar 2000 noch voor het jaar 2002 erin is geslaagd te bewijzen dat belanghebbende te dezen opzettelijk heeft gehandeld. De opzet van belanghebbende moet, per door de inspecteur aangebrachte correctie, gericht zijn geweest op het te weinig betalen van belasting respectievelijk het doen van een onjuiste aangifte. Met het in algemene termen beschrijven van een algemene dan wel geobjectiveerde notie (dat het van algemene bekendheid is dan wel dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest) heeft de inspecteur die vereiste individuele opzet - dat belanghebbende wist (zich ervan bewust was) dat als gevolg van haar handelwijze te weinig belasting zou worden geheven - niet bewezen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de boete voor het jaar 2002 moet worden vernietigd.

Ter zake van het jaar 2000 is vervolgens te beoordelen of bij belanghebbende sprake was van grove schuld, hetgeen is op te vatten als in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur - wel - heeft voldaan aan zijn bewijslast in deze. Belanghebbende kon niet in redelijkheid menen dat de uitgaven voor advocaat- en proceskosten in verband met door haar DGA in privé gevoerde procedures inzake kwesties die (nagenoeg) uitsluitend de DGA aangingen, zakelijk waren. Zij had behoren te beseffen dat haar handelwijze ertoe kon leiden dat te weinig belasting zou worden geheven.

Evenmin kon belanghebbende menen dat uitgaven van de DGA met een nagenoeg geheel persoonlijk karakter (fitnesskosten van de zoon, renovatiekosten van de privéwoning en de aanschaf en huur van materiaal en gordijnen voor die renovatie) mede ten behoeve van haar onderneming waren gedaan, en zij had behoren te beseffen dat haar handelwijze ertoe kon leiden dat te weinig belasting zou worden geheven.

Datzelfde heeft te gelden voor de door de DGA gemaakte kosten ter zake van zijn privé-auto die door belanghebbende zijn vergoed en ten laste van de winst zijn gebracht. Het Hof acht de door belanghebbende terzake ingenomen standpunten niet pleitbaar, ook niet indien het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt meegewogen.

Tot slot vermeldt het Hof hier nog dat het verstaat dat belanghebbende, na verwijzing, haar klacht heeft laten vallen dat de brieven van 27 september 2005 en 25 oktober 2005 geen deugdelijke en voldoende motivering van de boete inhouden omdat die boete is gebaseerd op een navorderingsaanslag die is opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag.

Het vorenstaande betekent dat de boete voor het jaar 2000 moet worden verlaagd naar 25% van de vennootschapsbelasting over de hiervoor genoemde correcties. Voor dat geval hebben partijen ter zitting van 16 oktober 2013 gezamenlijk verklaard dat de vergrijpboete op € 425 kan worden vastgesteld, waarin alsdan is begrepen een vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting van artikel 6 EVRM. Het Hof heeft geen reden partijen in deze niet te volgen en zal de boete voor het jaar 2000 op dat bedrag vaststellen.

Materiële en immateriële schade

In haar hogerberoepschrift (onderdeel 6, “Claim”) heeft belanghebbende de Belastingdienst op grond van artikel 8:73 van de Awb aansprakelijk gesteld voor de door haar geleden “(in)directe materiële en niet materiële schade”.

Zij heeft haar schadeclaim berekend op € 2.304.037 en deze als volgt gespecificeerd.

I. Verrichten van werkzaamheden voor de Belastingdienst

in de periode eind 2003 t/m eind 2006 (verlies van inkomen,

exclusief wettelijke rente): 3.780 uren à € 100 = € 378.000

II. Acquisitiekosten in de D.R. [land 2] € 72.564

III. Directe winstderving ten gevolge van verlies ontwerpfase

“[het project]”: € 1.569.519

IV. Schending van de regelgeving door de verstrekking van

informatie aan de Amerikaanse autoriteiten:

een gederfd bedrag aan winst van € 183.815

V. Kosten van rechtsbijstand vanaf aanvang van het

boekenonderzoek in november 2003, volgens

belanghebbende opgeroepen door de onzorgvuldige,

onbehoorlijke en onrechtmatige handelwijze van de

Belastingdienst: € 100.139

Proceskosten

Het sub V geclaimde bedrag ziet op de vergoeding van kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en/of het hoger beroep in alle in 1.9 vermelde zaken redelijkerwijs heeft moeten maken, als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Een dergelijke vergoeding kan alleen worden toegekend indien daarom - steeds - al tijdens de desbetreffende fase van de procedure is verzocht (vgl. artikelen 7:15 en 7:28 van de Awb). Het Hof stelt vast dat in casu in alle genoemde zaken aan dit formele vereiste is voldaan. Het Hof zal deze claim van belanghebbende hierna onder 7 separaat behandelen.

Materiële schade

Met betrekking tot de hiervoor sub I tot en met IV geclaimde bedragen stelt het Hof voorop dat deze zien op de vergoeding van schade als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb. Ook deze claim is in alle in 1.9 vermelde zaken, zij het in de zaken van [A] betreffende de IB/Pvv tot een lager bedrag, opgebracht. De hier bedoelde vergoeding kan alleen worden toegekend ingeval het (hoger) beroep gegrond is en (i) indien sprake is van onrechtmatigheid en schuld aan de zijde van de Belastingdienst, in enige fase van de procedure vanaf het primaire besluit van een bestuursorgaan (in casu: de oplegging van de desbetreffende (navorderings)aanslag), en (ii) indien voorts de geleden schade een rechtstreeks en onmiddellijk gevolg is van dat bestreden besluit.

Het Hof zal hierna de diverse door belanghebbende opgeworpen claims inhoudelijk beoordelen, derhalve veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat sprake is van een onrechtmatige daad van de inspecteur (het opleggen en in bezwaar (gedeeltelijk) handhaven van de (navorderings)aanslagen) en dat de eventuele schade is ontstaan in de fase daarná. Het Hof zal vooralsnog dus uitsluitend bezien of voldaan is aan de vereisten dat sprake is van schade en, zo ja, of er een voldoende causaliteit tussen de (veronderstelde) onrechtmatige daad en de schade bestaat en wat de omvang van de schade is. De bewijslast van dit een en ander rust op belanghebbende.

Werk in het kader van het boekenonderzoek (post I)

Belanghebbende heeft gesteld dat de vele, na het boekenonderzoek ter plaatse, door de inspecteur schriftelijk gestelde vragen haar onevenredig veel tijd en aandacht hebben gekost. In de periode eind 2003 tot eind 2006 heeft zij “een 180-tal” brieven en mededelingen van de Belastingdienst moeten lezen en behandelen en in antwoord daarop “een 82-tal” brieven moeten schrijven. Zij diende daartoe voorts overleg te voeren met haar advocaat en regelgeving te bestuderen. Belanghebbende acht de handelwijze van de inspecteur ernstig onzorgvuldig, onbehoorlijk en onrechtmatig en zij wenst ter zake van de door haar in het kader van het boekenonderzoek uitgevoerde werkzaamheden een bedrag van € 378.000 (wegens gederfde inkomsten) aan de Belastingdienst in rekening te brengen.

Het Hof stelt vast dat de inspecteur belanghebbende inlichtingen heeft gevraagd die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van haar. Dat staat de inspecteur vrij. Belanghebbende heeft ook niet (gemotiveerd) gesteld dat de gevraagde inlichtingen niet van belang konden zijn voor de belastingheffing te haren aanzien. Zij heeft slechts erover geklaagd dat er “in hoge mate sprake (was) van het vele malen beantwoorden van de zelfde vragen, het reageren op onwaarheden, verkeerde voorstelling van zaken, etc.”. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat belanghebbende ervoor heeft gekozen zich “tot het uiterste te verzetten”, dat haar antwoorden ontwijkend waren dan wel uitbleven en dat het de keuze van belanghebbende was om zowel zelf de vragen van de Belastingdienst te beantwoorden als daarvoor adviseurs in te schakelen. De stukken van het geding geven het Hof geen aanleiding aan (de juistheid van) de verklaring van de inspecteur te twijfelen.

Naar het oordeel van het Hof heeft ter zake van de door belanghebbende in dit verband verrichte werkzaamheden te gelden dat in beginsel sprake is van tot de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende behorende administratieve werkzaamheden welke niet onder de post ‘schade’ bij de Belastingdienst kunnen worden gedeclareerd. Dit zou anders (kunnen) zijn indien en voor zover de inspecteur in de gegeven omstandigheden niet in redelijkheid tot het stellen van (bepaalde) vragen heeft kunnen komen, doch dat in casu van dergelijke omstandigheden en vragen sprake was, acht het Hof niet aannemelijk geworden. Het Hof overweegt in dit verband nog dat uit de gedingstukken en het controlerapport valt af te leiden dat het overgrote deel van de vragen werd opgeroepen door het feit dat de administratie van belanghebbende, minst genomen, gebrekkig was; de controlerende ambtenaren kwalificeren de administratie als onbetrouwbaar. Het Hof heeft geen reden aan de constateringen van de ambtenaren te twijfelen; daartoe geven de gedingstukken ook geen aanleiding. Onder de hiervoor omschreven omstandigheden kan de inspecteur niet worden verweten dat hij relatief veel vragen aan belanghebbende heeft moeten stellen om de door hem van belang geachte informatie boven water te krijgen.

Het Hof overweegt voorts dat bovendien niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende als gevolg van de door haar gevoerde correspondentie met de inspecteur opdrachten heeft gemist of andere werkzaamheden niet heeft kunnen uitvoeren, dus schade heeft geleden. Bij dit oordeel heeft het in aanmerking genomen dat, naar de inspecteur in zijn hogerberoepschrift heeft vermeld, [A] (al sinds 2000) zijn werkzaamheden voor belanghebbende aan het afbouwen was en daarom nog slechts een gebruikelijk loon van f 29.000 verantwoordde. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze vermelding te twijfelen en belanghebbende heeft haar niet (voldoende gemotiveerd) betwist. Ook overigens heeft belanghebbende de door haar gestelde, gemiste inkomsten onvoldoende aannemelijk gemaakt. Deze kunnen niet worden gesteld op het aantal door (de bestuurder van) belanghebbende gestelde, aan de correspondentie met de inspecteur gespendeerde uren (zulks nog daargelaten dat dit aantal noch de redelijkheid van het in aanmerking genomen tarief van € 100 per uur aannemelijk is gemaakt).

Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ter zake van ‘post I’ enige voor vergoeding in aanmerking komende schade heeft geleden.

Project ‘[land 2]’ (posten II en III)

Belanghebbende heeft gesteld dat zij vanwege het optreden van de Belastingdienst winst heeft gederfd omdat zij de uitvoering van de ontwerpfase van het “[het project]” heeft moeten stopzetten.

Belanghebbende heeft gesteld dat zij met de hulp van een vertegenwoordiger van de [land 2] overheid acquisitiewerkzaamheden heeft verricht in [land 2], dat zij hiervoor een investering heeft gedaan en dat deze ertoe heeft geleid dat een project is gegund aan een ‘joint venture’ waarvan belanghebbende deel uitmaakte.

Tot de gedingstukken behoren:

- een aan Coopérative [(...)], [plaatsnaam], [land 2] (hierna: [Coopérative]) gerichte brief van 24 november 2004 bij het hierna te noemen ‘Proposal’ waarin is vermeld dat de “Joint Venture will be able to execute the Consultancy Works (…) against (…) annual interim payments by the employer” welke voor een periode van vijf jaren in totaal zijn becijferd op ruim € 10 miljoen;

- een “Proposal for the Review, Rehabilitation, Reconstruction and Upgrading of [(...)], Version 1-A” van december 2004 (hierna: het Proposal);

- een Joint Venture Agreement van 1 december 2004, gesloten tussen [X] en [Coopérative].

In haar schrijven aan het Hof van 1 oktober 2013 heeft belanghebbende gesteld dat zij, vanwege “de grote mate van rechtsonzekerheid” (of de investeringen van belanghebbende om “een groot internationaal contract” binnen te halen, wel aftrekbaar zouden zijn) en het voortdurend moeten beantwoorden van een constante stroom van vragenbrieven van de Belastingdienst, gedwongen was het internationale project stop te zetten. Zij heeft daarbij gewezen naar bij die brief gevoegde bijlagen, onder meer een notitie van [A] getiteld “[(...)] Project in [land 2] ([plaatsnaam])”. In die notitie is onder meer vermeld dat de BV ter zake van dit project ruim € 70.000 kosten heeft gemaakt, dat de DGA bij brief van 17 maart 2005 werd uitgenodigd in Kinshasa voor “een afsluitende bespreking omtrent meerdere vlieg- en civiel technische aspecten en de internationale financiering van dit project” en dat de DGA bij brief van 22 april 2005 van deze bespreking heeft afgezien.

De genoemde brieven behoren tot de gedingstukken. In de brief van [Coopérative] van 17 maart 2005 wordt bevestigd dat het project conform het Proposal door de lokale autoriteiten is geaccepteerd en dat de “proposed projected profitability for both [Coopérative] and [X] B.V has been secured for the periods Year 1 up to and inclusive Year 5”. De brief van [A] van 22 april 2005 aan [Coopérative] luidt als volgt:

“I sincerely regret to inform you that [X] B.V is not able to fulfil its contractual obligation due to reasons beyond its control.

Since December 2003 [X] B.V has been exposed to the results of a rather unusual way of execution of a standard tax audit (…). This very audit doesn’t allow me to leave for [plaatsnaam] because my uninterrupted presence in Holland is required. Moreover I’m fully occupied by these individuals and the company’s working capital has been wasted for legal assistance.

Until further notice, I do appeal for the article 10.17 Force Majeure and Hardship of the Joint Venture Agreement to apply.”

Belanghebbende heeft haar gederfde winst berekend met inachtneming van 5 werkjaren voor één “consultant groep” en gebaseerd op “ingecalculeerde en door de opdrachtgever goedgekeurde winst” (met indexering).

Het Hof is van oordeel dat het vereiste rechtstreekse oorzakelijke verband tussen de door belanghebbende gestelde schade en de onrechtmatige daad van de inspecteur of andere medewerkers van de Belastingdienst in deze niet aannemelijk is geworden. Integendeel, belanghebbende althans haar bestuurder [A] heeft er zelf voor gekozen niet naar de “afsluitende bespreking” in [plaatsnaam] te reizen en het project stop te zetten; dat dit haar vanwege het lopende boekenonderzoek door (medewerkers van) de Belastingdienst onmogelijk is gemaakt, acht het Hof geenszins aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft terzake ook niets concreets gesteld.

Evenmin acht het Hof aannemelijk geworden dat het belanghebbende, als rechtstreeks en onmiddellijk gevolg van de aan haar opgelegde en later verminderde (navorderings)aanslagen, aan de voor de reis naar [land 2] benodigde financiële middelen ontbrak dan wel dat haar financiële situatie zo nijpend was geworden dat zij niet langer in staat was die te voldoen. Belanghebbende heeft althans die situatie en het verband met het lopende onderzoek en de opgelegde (navorderings)aanslagen volstrekt onvoldoende (feitelijk) onderbouwd, waarbij bovendien vaststaat dat voor de betaling van de (alle) (navorderings)aanslagen uitstel is verleend.

Bovendien kan het Hof uit de door belanghebbende overgelegde bewijsstukken niet zonder meer af te leiden dat en welke schade belanghebbende heeft geleden.

Voor zover zij kosten heeft gehad aan het project ‘[land 2]’ (de in de bijlage bij de brief van 1 oktober 2013 bedoelde € 72.564) komt het het Hof voor dat geen sprake is van schade in de eigenlijke zin maar van ‘normale’ bedrijfskosten welke, naar later is gebleken, zonder het beoogde resultaat zijn gemaakt.

Ook voor het overige acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende schade heeft geleden. De onderbouwing van de claim van belanghebbende is, gelet ook op haar omvang, vaag en weinig concreet, in het bijzonder waar nauwelijks een toelichting is gegeven bij de overgelegde documenten. Het Hof heeft niet een concreet en ‘hard’ bewijs van enige redelijkerwijs voor de BV te verwachten winst aangetroffen. De enkele stelling van belanghebbende dat sprake was van “ingecalculeerde en door de opdrachtgever goedgekeurde winst” is daartoe onvoldoende.

Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ter zake van ‘posten II en III’ enige voor vergoeding in aanmerking komende schade heeft geleden.

Relatie [B Corporation] (post IV)

Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de wijze waarop de inspecteur bij derden navraag heeft gedaan naar de relatie met [B Corporation] en de van [B Corporation] ontvangen gelden, ertoe heeft geleid dat [B Corporation] de relatie met belanghebbende heeft beëindigd.

Belanghebbende doelt hier op de inlichtingen omtrent (de relatie tussen) [B Corporation] en belanghebbende en/of de zoon, die de inspecteur - onder overlegging van de overeenkomsten tussen [X] en [B Corporation] - heeft doen vragen aan de Amerikaanse belastingdienst, de Internal Revenue Service (IRS), alsmede op de omstandigheid dat [B Corporation] van een en ander op de hoogte werd gesteld door de IRS. Als gevolg hiervan, zo betoogt belanghebbende, heeft [B Corporation] bij schrijven van 11 juli 2006 de samenwerking met haar opgezegd en alle contacten met haar verbroken en heeft belanghebbende ongeveer € 180.000 (ter zitting van het Hof van 16 oktober 2013 nader begroot op ongeveer € 700.000) aan winst gederfd.

Tussen partijen is niet in geschil dat het toezenden van de overeenkomsten tussen belanghebbende en [B Corporation] aan de IRS “without express written consent from [B Corporation]” voor [B Corporation] reden was om de zakelijke relatie met belanghebbende te verbreken. In haar brief van 11 juli 2006 schrijft [B Corporation] onder meer dat zij “does not wish to be involved in the turmoil illegally created by your local tax office in the Netherlands” en dat daarom “your Firm Offer dated April 15, 2006, no longer meets with our acceptance and approval”.

Belanghebbende had een overeenkomst met [B Corporation] voor de periode van 1 oktober 2002 t/m 30 juni 2003 welke volgens haar € 24.901 winst heeft gegenereerd. Het “aansluitende project” dat volgens belanghebbende door toedoen van de inspecteur verloren is gegaan, zou een looptijd hebben gehad van 240 werkdagen. Bij lineaire extrapolatie en inclusief jaarlijkse indexering resulteert volgens haar, vanaf 15 februari 2003, een gederfd bedrag aan winst over een periode van 5 opeenvolgende jaren van € 183.815.

Het Hof kan belanghebbende niet in haar redenering volgen. [B Corporation] heeft de relatie met belanghebbende pas in juli 2006 verbroken, derhalve bijna 2 jaren nadat het door belanghebbende gestelde “aansluitende project” zou zijn afgelopen. Indien dit “aansluitende project” is misgelopen, heeft dat niets van doen gehad met de onderhavige (navorderings)aanslagen of het contact van de IRS met [B Corporation] naar aanleiding van de door de inspecteur gevraagde inlichtingen. Dat na dit “aansluitende project” door [B Corporation] nog van de diensten van belanghebbende gebruik is gemaakt, acht het Hof niet althans niet zonder nadere (feitelijke) bewijsvoering, welke achterwege is gebleven, aannemelijk. In elk geval staat vast dat de zoon medio 2004 naar Nederland is teruggekeerd en toen - kennelijk - zijn advieswerkzaamheden voor [B Corporation] had gestaakt. Omtrent haar relatie met [B Corporation] gedurende de periode medio 2004 tot medio 2006 heeft belanghebbende overigens niets gesteld. Aldus valt niet in te zien dat belanghebbende door toedoen van het optreden van de Belastingdienst enige winst uit werkzaamheden voor [B Corporation] heeft gederfd, dus schade heeft geleden.

Daar komt nog bij dat naar het oordeel van het Hof niet kan worden gezegd dat de inspecteur of andere medewerkers van de Belastingdienst in deze onrechtmatig heeft/hebben gehandeld. Anders dan belanghebbende veronderstelt, behoefde de inspecteur niet de toestemming van belanghebbende of van [B Corporation] alvorens de overeenkomsten tussen deze vennootschappen aan de IRS te sturen. Ook is niet aannemelijk geworden dat [naam] van de Belastingdienst/FIOD Haarlem, bij het vragen van de inlichtingen aan de IRS, op enigerlei wijze zijn bevoegdheden heeft overschreden of anderszins in strijd met de daarvoor geldende voorschriften heeft gehandeld. De omstandigheid dat [B Corporation], nadat zij via de IRS (kennelijk) op de hoogte was gekomen van het bij belanghebbende lopende onderzoek, (kennelijk) een offerte van belanghebbende niet meer in beschouwing wenste te nemen, doet er niet aan af dat dit uitsluitend de beslissing van [B Corporation] is geweest en niet aan de Belastingdienst kan worden verweten.

Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ter zake van ‘post IV’ enige voor vergoeding in aanmerking komende schade heeft geleden.

Op grond van hetgeen in 5.41 tot en met 5.63 hiervoor is overwogen concludeert het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast en dat haar verzoek om toekenning van een vergoeding van materiële schade in de zin van artikel 8:73 Awb moet worden afgewezen.

Slotsom

Voor het jaar 2000 is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en het incidentele hoger beroep gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de uitspraak op bezwaar dient te worden bevestigd, behoudens wat betreft de boetebeschikking. De boete dient te worden verminderd tot € 425.

Voor het jaar 2002 is de slotsom dat het hoger beroep gegrond is en het incidentele hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar dienen te worden vernietigd; het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld met inachtneming van het door het gerechtshof ’s-Gravenhage bepaalde bedrag van de onttrekking ter zake van [C LLP] van € 19.598, ofwel te worden verminderd met € 63.369 (namelijk met € 82.967 -/- € 19.598) tot (€ 88.457- € 63.369 =) € 25.088. De boete dient te worden vernietigd.